1453/09.7BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

1- Constitui fundamento de impugnação do ato de liquidação qualquer ilegalidade sua, bem como qualquer ilegalidade praticada no(s) procedimento(s) que o precede(m).

2- A falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação constitui não só ilegalidade do ato de liquidação fundamento de Impugnação Judicial (artigos 45.º e 99.º da LGT), como também fundamento de Oposição à Execução (artigo 204.º, n.º 1, alínea e) do CPPT).

3- Uma impressão do sistema informático da Administração é um documento particular sujeito à livre apreciação do Tribunal.

4- Ainda que tal impressão demonstre que a notificação de uma liquidação foi enviada numa determinada data sob um determinado registo, tal meio de prova não é adequado para demonstrar que nessa data a comunicação foi efetivamente remetida ao sujeito passivo através de carta registada, mas apenas que essa informação foi introduzida no sistema informático.

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 1453/09.7BELRA, deduzida por A..., B... e C... contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, foi proferida sentença em 27 de fevereiro de 2014 que, julgando-a procedente, anulou a liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2001.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que “não tendo sido efectuada a notificação da liquidação (ou não se demonstrando que houve uma notificação validamente efectuada), estará afectada a eficácia da liquidação (artigos 77.º, n.º 6, da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT), devendo o Tribunal concluir que os impugnantes não tomaram conhecimento da liquidação em causa até ao termo do prazo de caducidade, pelo que o acto de liquidação não pode produzir efeitos relativamente ao destinatário, sendo, por essa razão, um acto ineficaz”.

Inconformada, a Administração recorreu e formulou as seguintes conclusões:

I. A decisão recorrida que julgou procedente a presente impugnação judicial considerou que “não tendo sido efectuada a notificação da liquidação (ou não se demonstrando que houve uma notificação validamente efectuada), estará afectada a eficácia da liquidação (artigos 77.º n.º 6 da LGT e 36.º n.º 1 do CPPT), devendo o Tribunal concluir que os impugnantes não tomaram conhecimento da liquidação em causa até ao termo do prazo de caducidade, pelo que, o acto de liquidação não pode produzir efeitos relativamente ao destinatário sendo, por essa razão, um acto ineficaz.”

II. Acrescentando, “(…) Neste contexto, e sem necessidade de outras considerações, procede a presente impugnação judicial, o que será determinado na parte dispositiva da sentença. Desta forma, fica prejudicada a apreciação dos demais vícios invocados pelos impugnantes (art. 608.º, n.º 2 do CPC).”

III. E assim decidiu pela anulação da liquidação adicional de IRS emitida, tudo em virtude do provimento do fundamento de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação da mesma.

IV. Não podemos deixar de dissentir da decisão proferida, pelas razões que sustentam o presente recurso, sob o prisma do que consideramos ter sido erro de julgamento, assim, contraditando a sentença proferida em 1ª instância.

V. A questão essencial no presente recurso é saber, se em sede de impugnação judicial o Tribunal a quo deveria ter emitido pronúncia acerca da eficácia do acto tributário, fundamento que é de oposição à execução fiscal. (art. 204.º n.º 1 al. c do CPPT).

VI. Todavia, a possibilidade de exame da caducidade do direito à liquidação pode verificar-se no âmbito do processo de impugnação, desde que estejamos perante situação que se reconduz à estruturação de liquidação fora do prazo de caducidade.

VII. Tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, e é na oposição à execução fiscal que devem ser invocadas.

VIII. Acresce que, apesar de manifesto, a questão da caducidade não é o único fundamento da presente impugnação, porquanto, os recorridos defendem, por outro lado, que o acto de inspecção foi determinado por órgão incompetente.

IX. Contudo, analisada a impugnação, não se infere que a matéria na mesma exposta se dirija às liquidações em si, mas antes, à preterição de formalidades legais no âmbito do procedimento que levou à sua produção, ou seja, os recorridos cingem os seus argumentos a supostas ilegalidades relativas aos actos interlocutórios prévios as liquidações.

X. Assim, salvo melhor entendimento, existirá erro na forma do processo, uma vez que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para apreciar a questão da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, suscitada pelos impugnantes na petição inicial.

XI. Por outro lado, mesmo na eventualidade, de se considerar existir na petição inicial de impugnação outros vícios assacáveis à liquidação, ocorrendo erro na forma de processo quanto a um deles, sempre deveria ter a decisão recorrida desconsiderado o fundamento de oposição, indagando apenas o putativo fundamento de impugnação.

XII. Contudo, foi exclusivamente apreciado o fundamento de oposição, com base no qual foi proferida sentença em acção de impugnação ferida, a nosso ver, por erro de julgamento.

XIII. Por último, sem conceder no que acima fica alegado, uma vez que na sentença foi dado como não provado que os recorridos tivessem sido validamente notificados da liquidação adicional emitida, também não deverá colher tal conclusão.

XIV. Os impugnantes alegaram que a AT não procedeu à notificação da liquidação de IRS do ano de 2001, porém sem razão, porquanto em consulta à aplicação Gestão de Fluxos Financeiros do sistema informático da AT, verifica-se que a notificação foi efectuada por via postal sob registo (RY...PT), em 20.12.2005, tendo-se concretizado na data constante da referida aplicação, como se depreende da documentação junta dos autos.

XV. Cumpre ainda referir que no que concerne à forma da notificação das liquidações de que se fala, foi cumprida pela AF a determinação legal que obriga a que a notificação seja efectuada via postal, registada simples/sem AR (art. 38.º n.º 3 do CPPT), embora de forma automática, feita centralmente pelo próprio sistema informático.

XVI. Acresce que, a regra geral para as notificações em matéria de IRS, vem prevista a norma do art. 149. ° do CIRS, que dispõe que as notificações postais devem ser feitas no domicílio do notificando por simples carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja útil.

XVII. Ora, nos termos do n.º 2 do art. 39.º do CPPT, para que a presunção de notificação seja elidida competia aos notificados, ora recorridos, demonstrar que o facto de a notificação não ter ocorrido na data presumida não lhes é imputável, sendo que os Recorridos, não justificaram a não recepção da referida notificação com qualquer alteração do domicilio fiscal.

XVIII. Assim, tendo sido cumpridas todas as formalidades da notificação que a lei impunha no caso concreto e enviada que foi para o domicílio fiscal dos recorridos, terá de se reconhecer como valida e eficazmente efectuada a notificação, não bastando aos impugnantes, para afastar presunção do art. 39.º n.º 1 do CPPT, arguir a falta de notificação da liquidação quando esta foi remetida para o seu domicilio fiscal. (cfr. arts 19.º LGT, 39.º e 43.º do CPPT e 149.º n.º 1 e 3 do CIRS).

XIX. Não perdendo de vista a prudência que deve nortear o Tribunal Superior no uso dos seus poderes de reapreciação da decisão de facto, reputa-se ter sido ela mal julgada na instância de origem, impondo-se por isso rematar de imediato pela absoluta e total legalidade da liquidação emitida, refutando-se o afirmado na sentença recorrida, porquanto a liquidação adicional de IRS do ano de 2001, nos termos efectuados, se mostrou válida e tempestivamente emitida e notificada dentro do prazo de caducidade.

Os Recorridos não apresentaram contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do Recurso por considerar, com apoio no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de abril de 2012 – processo n.º 331/11, que a carta foi enviada sob registo e que a caducidade do direito à liquidação é afastada com a mera prática tempestiva do ato, independentemente do conhecimento da sua prática pelos destinatários.

As questões a decidir são, então, as de saber se:

- Há erro na forma do processo e se a sentença errou por ter emitido pronúncia sobre um fundamento que é de oposição à execução;

- A sentença errou ao dar como “não provado que os recorridos tivessem sido validamente notificados da liquidação adicional”;

Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que:

A)

Em 10-05-2005, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém emitiram a Ordem de Serviço n.º OI... em nome de D... e A..., para efeitos de fiscalização ao IRS do ano de 2001. – (cfr. 25 processo administrativo apenso).

B)

Em 3-11-2005 a Direcção de Finanças de Santarém endereçou à impugnante o oficio n.º ... para efeitos do exercício do direito de audição sobre o projecto de relatório de Inspecção tributária respeitante à ordem de serviço mencionada em A). – (cfr. doc. de fls. 22 do processo administrativo apenso).

C)

Em 21-11-2005, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém elaboraram o relatório final de inspecção tributária relativo aos sujeitos passivos identificado em A) – (cfr. fls. 28 a 242 do processo administrativo apenso).

D)

Em 16-12-2005, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRS n.º ..., em nome dos sujeitos passivos identificados em A), relativa ao ano de 2001, com o montante a pagar de € 202.266,72. – (cfr. fls. 17 a 19 do processo administrativo apenso).

J)

Em 25 de Fevereiro de 2009 deu entrada no Serviço de Finanças de Ourém a petição inicial da presente impugnação judicial. – (cfr, carimbo aposto no rosto da petição inicial a fls. 2 destes autos).

Factos não provados

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objecto de análise concreta, não se provou que os impugnantes tivessem sido validamente notificados da liquidação de IRS do ano de 2001, inexistindo outros facto cuja não prova releve para a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito e que importe registar como não provados.

Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes destes autos e do processo administrativo apenso, conforme se refere em cada alínea do probatório.

Vejamos, pois:

QUANTO AO ERRO NA FORMA DO PROCESSO E AO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO:

Nas conclusões VIII a XI, a Recorrente alega que apesar de ser manifesto que a questão da caducidade não é o único fundamento da Impugnação (uma vez que os Impugnantes defendem que o ato de inspeção foi determinado por órgão incompetente), analisada a Petição “não se infere que a matéria na mesma exposta se dirija às liquidações em si, mas antes à preterição de formalidades legais no âmbito do procedimento que levou à sua produção, ou seja, os recorridos cingem os seus argumentos a supostas ilegalidades relativas a actos interlocutórios prévios às liquidações”. Conclui, então, pela existência de erro na forma do processo “uma vez que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para apreciar a questão da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, suscitada pelos impugnantes na petição inicial”, sendo que, mesmo na eventualidade de se considerar que foram apresentadas outras causas de pedir, “sempre deveria ter a decisão recorrida desconsiderado o fundamento de oposição, indagando apenas o putativo fundamento de impugnação”.

No confronto entre o princípio da tutela jurisdicional efetiva (que impõe que a lei não só crie todos os meios processuais que permitam ao cidadão defender-se, junto de um Tribunal, de qualquer conduta lesiva da Administração, como assegure que tal tutela não seja meramente hipotética ou formal) e o princípio do dispositivo (que coloca na esfera de liberdade de decisão do contribuinte a opção de, querendo, solicitar a tutela jurisdicional através do desencadear de um processo judicial), aquele primeiro princípio, que é o subordinante por ter consagração constitucional, impõe que a lógica processual seja organizada em torno da tutela jurisdicional efetiva, e não a partir do resultado da escolha do meio processual efetuada pela Autor – cfr. André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, p. 73.

É esta a teleologia da norma do n.º 2 do artigo 97.º da LGT que estatui que “A todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo”, ou seja, é o direito (à tutela jurisdicional) que faz emergir o meio processual mais adequado, e não o meio processual escolhido que determina o direito que pode ser feito valer em juízo.

Um exemplo da intenção de assegurar a tutela jurisdicional efetiva através do favorecimento da instância e da procura da economia processual encontra-se no regime dos artigos 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária e 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário que determinam que o Juiz deve ordenar a correção do processo quando o meio processual escolhido pelo Autor não for o adequado, segundo a lei, para obter a pretensão que solicita ao Tribunal Tributário.

Quanto à pretensão do Autor, esta deve ser identificada a partir do efeito jurídico que pretende obter, isto é, do pedido formulado na Petição Inicial, interpretado de forma flexível (ou seja, atendendo também às causas de pedir formuladas e ao efeito prático que aquele deseja obter com a ação).

Como se sistematizou no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de janeiro de 2014 – processo n.º 32/13, “na interpretação da peças processuais são aplicáveis, por força do disposto no artigo 295.º do Código Civil [Aos actos jurídicos que não sejam negócios jurídicos são aplicáveis, na medida em que a analogia das situações o justifique, as disposições do capítulo precedente], os princípios da interpretação das declarações negociais (comuns à interpretação das leis), valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto no artigo 236.º, n.º 1, do CC, o declaratário normal ou razoável deva retirar das alegações escritas constantes do articulado [desde que tenha um mínimo de correspondência no texto do respetivo documento, ainda que imperfeitamente expresso – artigo 238.º, n.º 1, do CC], para além de que não podemos olvidar que os rigores formalistas na interpretação das peças processuais estão hoje vedados pelos princípios do moderno processo civil e bem assim pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (cfr. artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), motivo por que o tribunal deve extrair do pedido que lhe é feito o sentido mais favorável aos interesses do peticionante, indagando da sua real pretensão”.

Deste modo, o sentido mais favorável aos interesses do Autor - que deve ser considerado como a sua real pretensão -, resultará, então, do concreto conteúdo e finalidade da Petição Inicial, revelado pela conferência dos motivos aduzidos, pela forma como foram apresentados e pela pretensão formulada, o que implica e envolve a sua interpretação segundo o método hermenêutico que decorre dos princípios jurídicos comuns à interpretação das declarações negociais e à interpretação das leis, condensados nos artigos 236.º e 9.º do Código Civil. “E sempre que haja dúvidas sobre qual seja a providência que é demandada, por não ter sido expressamente indicada, deve ela ser apurada perante o texto do requerimento, as circunstâncias que o justificam, as razões de facto e de direito aduzidas em seu fundamento e as consequências lógico-jurídicas que provocam e que o requerente pretendeu nitidamente alcançar com o pedido formulado (elementos literais, históricos, teleológicos e sistemáticos, quer de ordem interna do requerimento, quer do sistema jurídico atingido pelos fundamentos invocados)” – cfr., mutatis mutandis, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00244/04, de 28 de setembro de 2006.

Olhemos, então, para o articulado inicial dos Autores, de modo a apurar a sua real pretensão.

Os Impugnantes deduzem “Impugnação Judicia da liquidação de IRS n.º ... relativa ao exercício de 2001”, advogando nos artigos 1.º a 30.º da Petição Inicial, como “Questão prejudicial”, a “incompetência do órgão que determina a prática do procedimento de inspecção externa / despacho para audição prévia / despacho de ratificação do relatório final”.

Sustentam a nulidade do procedimento de inspeção e do ato que determinou o início do procedimento inspetivo por o seu autor não informar a “qualidade em que pratica o acto”, nem este conter “qualquer referência à delegação ou subdelegação de competência”. Alegam que do projeto de Relatório de Inspeção não consta “qualquer despacho do órgão com competência para o efeito”, e, quanto ao projeto de conclusões e ao Relatório final, que apesar de ser referido que os despachos foram proferidos ao abrigo de delegação de competências, não é indicado o Diário da República onde tais delegações de competências se encontram publicadas.

Advogam ainda – artigos 31.º a 44.º da Petição Inicial - a inexistência ou nulidade do ato final do procedimento de inspeção tributária, por haver apenas uma aparência de ato em virtude deste não lhe ter sido validamente notificado, pelo que “só pode considerar-se o acto de notificação inexistente, justamente por constar do site dos CTT «objecto não encontrado»”.

Nos artigos 45.º a 59.º defendem que a ausência de despacho para audição prévia consubstancia uma violação de lei e nos artigos 60.º e seguintes pugnam pela caducidade do direito à liquidação uma vez que “impende sobre a administração tributária o encargo de demonstrar que a notificação [da liquidação] do imposto foi validamente efectuada dentro do prazo de caducidade do direito a tal liquidação, sob pena de ser o acto de liquidação nulo”.

A final, pedem que a Impugnação seja “julgada procedente, por provada, na medida em que foi o procedimento inspectivo determinado por órgão incompetente, sendo por isso nulo, bem como os actos subsequentes praticados, e não foi a liquidação que se impugna notificada dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto, nem até à presente data, o que necessariamente afecta a sua legalidade”.

Os autores pretendem, assim, a declaração de nulidade da liquidação de IRS n.º ..., relativa ao ano de 2001, apresentando como causa de pedir a verificação da caducidade do direito à liquidação, bem como vícios próprios do procedimento de inspeção.

Ora, o processo judicial tributário compreende a impugnação da liquidação dos tributos – artigo 97.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, com fundamento em qualquer ilegalidade do ato de liquidação – artigo 99.º -, tendo em vista a declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado, ou a sua anulação – artigo 124.º, n.º 1.

Já o artigo 54.º do CPPT prevê a regra da “Impugnação unitária”, de acordo com a qual “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes ou [exista] disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. Assim, constitui fundamento de impugnação do ato de liquidação qualquer ilegalidade sua, mas também qualquer ilegalidade praticada no(s) procedimento(s) que o precede(m).

Ora, “O procedimento de inspecção tributária tem um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária” – artigo 11.º, primeira parte, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária -, pelo que os vícios deste procedimento acessório devem ser imputados ao ato tributário de liquidação e sindicados no processo de Impugnação Judicial que o tenha por objeto.

Quanto à caducidade do direito à liquidação, na conclusão V a Recorrente esclarece que “A questão essencial no presente recurso é saber se em sede de impugnação judicial o Tribunal a quo deveria ter emitido pronúncia acerca da eficácia do acto tributário, fundamento que é de oposição à execução fiscal (art. 204.º, n.º 1, al. c), do CPPT)”, embora reconheça que “a possibilidade de exame da caducidade do direito à liquidação pode verificar-se no âmbito do processo de impugnação, desde que estejamos perante situação que se reconduz à estruturação de liquidação fora do prazo de caducidade” – conclusão VI.

Pretende, assim, a revogação da sentença por considerar que nos casos em a liquidação foi efetuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação não, o único meio de defesa do Sujeito Passivo é a Oposição à Execução.

[O fundamento da alínea c) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT que a Recorrente refere é a falsidade do título executivo, que não a ineficácia do ato.

A ineficácia do ato é, todavia, fundamento de Oposição à Execução ao abrigo:

- Quer da alínea i), primeira parte (“quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda”), no caso de não ter sido efetuada a notificação da liquidação, mas instaurado processo de execução fiscal;

- Quer da alínea e) (“falta da notificação da liquidação no prazo de caducidade”), no caso de ter sido efetuada a notificação da liquidação depois de ter decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação.]

Na ciência do direito administrativo e no entendimento geralmente adotado pelo Supremo Tribunal Administrativo, o ato de notificação de um ato de liquidação “é um ato exterior e posterior a este, e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir invalidade do acto notificado, por não terem a ver com o próprio acto nem com os seus pressupostos. (…)

Porém, na vigência do Código de Processo Tributário, a jurisprudência foi-se formando no sentido de que, nas situações em que a liquidação havia sido efectuada dentro do prazo de caducidade, mas a notificação ocorrera depois desse prazo, a legalidade da liquidação era afectada pela falta ou irregularidade da notificação, que era um requisito de validade da própria liquidação, entendida não em sentido estrito, como o acto que fixa o tributo, mas em sentido lato, como processo de liquidação, integrado por um conjunto de actos conexionados com tal fixação e sua imposição ao destinatário. Neste contexto, a notificação do acto de liquidação era um requisito necessário para não ocorrer a caducidade do direito de liquidar e, por isso, a sua falta afectava a legalidade do processo de liquidação, globalmente considerado.

Por isso se entendia que o vício da liquidação, em sentido lato, constituído pela não notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, podia apenas ser suscitado em impugnação judicial, que é o meio processual adequado para apreciar a validade de actos de liquidação, e não em oposição à execução fiscal, que está vocacionada, embora com excepções, para apreciar a existência de fundamentos de inexigibilidade da obrigação tributária liquidada.” – cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de janeiro de 2010 – processo n.º 832/08. (sublinhado nosso)

A entrada em vigor da Lei Geral Tributária “manteve o essencial do mesmo regime de caducidade do direito de liquidação ao estabelecer que «o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro»”; já a entrada em vigor do Código de Procedimento e de Processo Tributário trouxe a norma da alínea e) do artigo 204.º que, confrontada com a da alínea i) que já previa como fundamento de Oposição à Execução a falta de notificação, veio então “referenciar situações em que ocorreu notificação, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade.

Isto é, com o CPPT repôs-se a coerência do sistema global de meios de defesa dos contribuintes em matéria tributária, ao tornar a notificação intempestiva da liquidação fundamento de inexigibilidade da obrigação tributária em vez de ilegalidade da liquidação notificada.

Na verdade, à face do novo regime, a notificação intempestiva não constitui ilegalidade do acto notificado, à semelhança do que sucede em relação à generalidade de todos os outros actos administrativos e tributários; esse vício do acto de notificação (intempestividade) afecta-o apenas a ele próprio e não ao acto notificado, retirando-lhe a potencialidade de produzir os efeitos que produziria se não enfermasse dessa ilegalidade, que era o de atribuir eficácia ao acto notificado.

Assim, é agora claro que tanto a falta de notificação como a falta de uma notificação tempestiva afectam a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que devem ser invocadas tanto a inexistência de qualquer notificação como a intempestividade da notificação que tenha sido efectuada.” – cfr. o acórdão citado (sublinhado nosso).

Deste modo, atualmente, “Independentemente da congruência do regime legal fixado pelo n.º 1 do art. 45.º da LGT com a doutrina respeitante ao acto administrativo e da coerência global da jurisprudência sobre a natureza do acto de notificação e sua relação com o acto de liquidação, designadamente no que se refere à distinção entre validade e eficácia, é inequívoco que naquele artigo se fixou a notificação da liquidação, e não a prática do acto de liquidação, como facto impeditivo da caducidade do direito de liquidar. O que significa que, de acordo com a lei – numa opção que está dentro dos poderes que constitucionalmente estão cometidos ao legislador e os não excede, motivo por que ao intérprete não cumpre sindicar tal opção –, a falta de notificação da liquidação dentro daquele prazo tem efeito invalidante deste acto. Note-se que é a interpretação doutrinal que deve conformar-se com a lei (que é fonte de direito, nos termos do art. 1.º do Código Civil), designadamente com a sua letra (que constitui ponto de partida e limite da tarefa hermenêutica, devendo ainda presumir-se que «o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados», tudo nos termos do disposto no art. 9.º), e não o contrário. (…)

Na verdade, a consagração na referida alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT como fundamento de oposição à execução fiscal da «[f]alta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade» não permite deduzir a conclusão de que esse fundamento é exclusivo da oposição e de que não pode ser invocado em sede de impugnação judicial. Só assim não seria se essa norma incorporasse de algum modo um elemento de taxatividade – designadamente expresso pela afirmação de que a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade só ou apenas poderia ser fundamento de oposição à execução fiscal – que permitisse dela deduzir uma norma de sentido oposto como regime-regra, ou seja, que esse fundamento não poderia ser invocado em qualquer outro meio processual, o que não sucede.” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30 de outubro de 2019 – processo n.º 1528/08.

Aliás, também a inexistência do tributo nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou a duplicação de coleta são fundamentos quer de Oposição à Execução, quer de Impugnação Judicial.

E, assim sendo, não se verifica o invocado erro na forma do processo, nem o erro no julgamento da matéria de direito.

QUANTO AO ERRO NO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO:

Na conclusão XIII, a Recorrente sustenta que “na sentença foi dado como não provado que os recorridos tivessem sido validamente notificados da liquidação adicional emitida”, porém – conclusão XIV – “sem razão, porquanto em consulta à aplicação Gestão de Fluxos Financeiros do sistema informático da AT, verifica-se que a notificação foi efectuada por via postal sob registo (RY...PT), em 20.12.2005, tendo-se concretizado na data constante da referida aplicação, como se depreende da documentação junta aos autos” (nas “fls. 17 a 21 do Processo Administrativo” – alegações 26 e 28).

Pretende, assim, a Recorrente que o facto dado como não provado – “não se provou que os impugnantes tivessem sido validamente notificados da liquidação de IRS do ano de 2001” –, atentos os documentos constantes a fls. 17 a 21 do processo administrativo (impressões da aplicação «Gestão de Fluxos Financeiros» do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira), seja dado como provado.

Conclusão que, adiante-se desde já, não se consegue acompanhar.

Com efeito, os meios de prova apresentados pela Recorrente consistem em impressões dos dados fornecidos pela aplicação «Gestão de Fluxos Financeiros» da Administração, efetuadas a partir da sessão iniciada pelo “Utilizador JA17465” em “6 de Agosto de 2010”, que consistem:

- Numa impressão dos dados constantes da secção «Consultar Notas de Cobrança – Demonstração de Compensação», a fls. 17 do processo administrativo, da qual consta que a liquidação n.º ..., relativa ao «Imposto» “IRS” e ao «Período de Tributação» “2001-01-01 a 2001-12-31” foi objeto de «Movimentos de Compensação» no valor de “€ 202.266,72”;

- Numa impressão da secção «Consultar Demonstração de Liquidação – Detalhe», a fls. 18-19, relativa à «Identificação da Liquidação» “...” e à «Identificação da Compensação» “2005 13181259”;

- Numa impressão da secção «Consultar Pagamentos – Detalhe», a fls. 20; e

- Numa impressão da secção «Dados de Emissão» que contém os seguintes campos e preenchimento:

“(texto integral no original; imagem)”

Esta última impressão refere, então, que relativamente aos contribuintes 901.320.749 e 125.490.151, e à nota ..., o documento n.º ..., do tipo “D. Liquidação – Sem Doc.”, tem como data de emissão 16 de dezembro de 2025, correspondendo-lhe o registo “RY...PT” de “2005-12-20” do tipo “CTT”, sendo que o campo “Assinatura” se encontra preenchido com “2005-12-27, ...”.

Ora, estes documentos, particulares e como tal sujeitos à livre apreciação do Tribunal, apenas criam a convicção de que foi inserido naquele sistema informático a informação relativa ao registo da notificação, mas não que na data aí inserta se verificaram os eventos descritos, designadamente que em “2005-12-20” foi enviado o “RY...PT”, com assinatura em “2005-12-27, ...”.

Trata-se, pois, de um mero documento interno elaborado pela própria Administração que não é idóneo para demonstrar que naquela data o ato tributário foi efetivamente remetido aos Sujeitos Passivos através de carta registada, tanto mais que é totalmente omisso quanto ao destinatário e à respetiva morada, além de ser incompreensível o significado do campo «Assinatura», nomeadamente o conjunto de letras e números “...”.

Não é, assim, possível concluir que os elementos introduzidos pela Administração no seu sistema informático estejam em conformidade com os elementos que lhe serviram de base, no caso, o documento comprovativo do envio da liquidação, por correio registado, aos Sujeitos Passivos.

Pelo que à míngua de outros meios de prova, como o recibo de aceitação ou o recibo de entrega, não se pode ter como certo que a comunicação da decisão foi enviada em 20 de dezembro de 2005, através de correio registado, para o domicílio dos sujeitos passivos.

O facto dado como não provado na sentença – “não se provou que os impugnantes tivessem sido validamente notificados da liquidação de IRS do ano de 2001” – contém conceitos de direito (validamente notificados), pelo que se dá a este facto a seguinte redação:

«Não se provou que a liquidação de IRS n.º ... tenha sido enviada no dia 20 de dezembro de 2005, através de correio registado, para o domicílio fiscal dos sujeitos passivos.»

Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente.

Lisboa, 11 de dezembro de 2025.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Cristina Coelho da Silva – Maria da Luz Cardoso