0520/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A norma contida no § 2º do artigo 2º CIMSISD prevê a ocorrência de duas transmissões autónomas de propriedade imobiliária sujeitas a tributação por força de contrato de promessa de venda e subsequente ajuste de revenda com terceiro: (i) a transmissão económica do bem que ocorre da esfera jurídica do promitente-vendedor para a esfera jurídica do promitente-comprador originário, sendo este o sujeito passivo do respectivo imposto de sisa; (ii) a transmissão civil do bem que ocorre com o contrato definitivo de compra e venda que vem a ser outorgado entre o promitente-vendedor e o referido terceiro, sendo este o sujeito passivo do respectivo imposto de sisa.

II- O imposto de sisa, enquanto imposto sobre a transmissão onerosa do imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda, incide sobre o preço do imóvel, e esse preço não pode ser senão outro que o preço convencionado para a sua transmissão (seja a transmissão civil, seja a transmissão económica), por referência ao negócio celebrado por cada um dos adquirentes: (i) o terceiro por referência à aquisição do imóvel que realiza através do contrato definitivo de compra e venda que celebra com a proprietária do imóvel, (ii) o originário promitente-comprador por referência à aquisição económica que realizou também com a proprietária do imóvel e que lhe permitiu realizar o negócio de ajuste de revenda do imóvel com um terceiro.

III- O valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, já que ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, embora cada um por referência ao negócio que celebrou.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial que A………… e B………… deduziram contra o acto de liquidação adicional de Imposto de Sisa e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 4.062,87.

1.1. As alegações do recurso mostram-se rematadas com as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto Municipal de Sisa e respetivos juros compensatórios nº 3387/176/2007, adicional à Sisa nº 716/2001, de 18/07/2001, emitida pelo montante global de € 4.062,87.

B. Está em causa saber se o valor por que há-de ser tributada a aquisição do imóvel em causa é o valor efetivamente despendido na aquisição, tal qualmente prevê o art. 19º do CIMSISSD ou se, pelo contrário, o imposto a pagar deverá ser feito pelo montante constante do preço estabelecido na escritura de aquisição, posição que o douto Tribunal acolheu, fundamentado no que se encontra estabelecido no art. 2º § 2º do CIMSISSD e na figura do «ajuste de revenda».

C. De acordo com os pormenores do negócio efectuado, constatou-se que (i) Em 1/06/1997, foi celebrado contrato promessa de compra e venda entre a sociedade C…………, S.A. e D…………, cujo preço acordado e estabelecido nesse contrato foi de 23.700.000$00 (€ 118.215,10). Nessa data, a C………… recebeu parte do peço estabelecido - 13.035.000$00 - ficando o remanescente do preço a ser entregue na data da escritura (10.665.000$00). (ii) Em 09/01/2001, D………… cede a sua posição contratual aos ora Impugnantes, pelo preço de 17.335.000$00 (€ 86.466,62) - ou seja, o cedente D………… obtém um ganho de 4.300.000$00 (€ 21.448,31); (iii) Em 20/07/2001 foi celebrada a escritura de compra e venda, pelo preço de 23.700.000$00 (€ 118.215,10), tendo os ora Impugnantes entregue o remanescente do preço acordado entre os primitivos contratantes, ou seja, o valor em falta de 10.665.000$00 (€ 53.196,80); (iv) Do exposto, conclui-se que a C………… recebeu o montante estabelecido no contrato promessa feito entre os primitivos promitentes contratantes 23.700.000$00 (€ 118.215,10); o cedente da posição contratual teve um ganho de 4.300.000$00 (€ 21.448,31); e os ora Impugnantes pagaram efetivamente pela aquisição do imóvel o montante de 28.000.000$00 (€ 139.663,41).

D. A Administração Fiscal considerou que o preço praticado no negócio foi o que os ora Impugnantes efetivamente despenderam, ou seja, o montante de 28.000.000$00 (€ 139.663,41) o que, nos termos art. 19º do CIMSISSD que dispõe que “A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos”, e no § 2º acrescenta que “(...) o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial, se for maior. Considerar-se-á preço, isolado ou cumulativamente — a) A importância paga a esse título pelo adquirente.”.

E. Serviu para tributar em sede de sisa o diferencial entre o preço convencionado na escritura e o preço que os impugnantes efectivamente pagaram no negócio, motivo pelo qual nada de ilegal há a apontar a tal liquidação adicional.

F. Quanto à posição defendida pelo Douto Tribunal a quo de que a considerar-se legal a conduta da Administração Fiscal, isso significaria que ocorreria tributação em simultâneo, uma vez que a tributação em sisa da cedência de posição contratual está prevista no art. 2º pelo que a mesma não poderia ser tributada no art. 19º, entende a FP que o Tribunal enquadrou de forma errada a situação ora controvertida

G. Com efeito, dispõe o artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), que “A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis” (...), continuando no seu § 1º e na regra 2º: “Consideram-se, para esse efeito, transmissões de propriedade imobiliária: (...), 2º “As promessas de compra e venda logo que verificada a tradição para o promitente comprador...”.

H. Dispõe ainda o § 2º que “Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”

I. Comentando este preceito, escrevem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, no seu Código Comentado e Anotado, Rei dos Livros, 3ª edição: “Em tese geral ... a transmissão compreende não só a transmissão civil como também a transmissão económica, ou de facto, mesmo que despida de formalidades legais ou ferida de nulidades ou anulabilidades não reconhecidas judicialmente, salientando-se a situação material resultante da simples mudanças dos possuidores de bens”, E adiante, “Enquanto no nº 2 do § 1º a incidência se reporta à tradição efectiva, neste § 2º o legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens”.

J. Prosseguindo, “A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou a agenciação de bens feita pelo promitente-comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada”.

K. Resulta assim, que a norma de incidência contida neste preceito legal, utiliza um conceito fiscal de “transmissão” mais amplo do que o correspondente conceito civil, reportando-se o mesmo a uma mera tradição jurídica dos bens em causa.

L. Assim sendo, e na esteira do entendimento dos nossos tribunais superiores, impõe-se, para que haja sujeição a imposto municipal de Sisa, o preenchimento de dois pressupostos: - o ajuste, por parte do promitente-comprador, de revenda do imóvel a um terceiro; - a posterior escritura de compra e venda do bem entre este terceiro e o primitivo promitente vendedor.

M. Verificados que estejam estes dois pressupostos de facto, a lei faz funcionar a presunção de que houve tradição do prédio para os primitivos promitentes-compradores, logo, verifica-se uma transmissão sujeita a imposto municipal de Sisa.

N. Ou seja, no caso em apreciação, o sujeito passivo do imposto (no chamado ajuste de revenda) será o primeiro promitente-comprador – D………… – e não os ora Impugnantes. E nesse sentido, não há nenhuma tributação em simultâneo.

O. Assim, por tudo quanto se expôs, deve a douta sentença ser revogada e substituída por decisão que considere legal as correcções efectuadas e julgue improcedente a impugnação judicial deduzida

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte e essencial motivação:

«Assentando a tributação em sisa na riqueza efectivamente transmitida, no caso do § 2º do art. 2º do CIMSISSD, basta-se a norma com o ajuste da revenda e a posterior outorga na escritura de compra e venda por parte do adquirente da posição contratual para considerar verificada a tradição do bem. Trata-se de uma mera transmissão jurídica para efeitos fiscais. Assim, o sujeito passivo do imposto no que respeita à situação contemplada em tal preceito é o primitivo promitente-comprador, ou seja, aquele a quem ficcionadamente é transmitido o bem objecto da promessa de compra e venda.

Ora, no caso vertente, a transmissão sobre a qual incide a sisa impugnada não é a que está contemplada no § 2º do art. 2º do CIMSISSD mas aquela que decorreu da celebração da escritura de compra e venda a que alude o ponto E) do probatório, sendo sujeitos passivos do imposto os ora recorridos, ou seja, aqueles a quem o imóvel objecto do contrato foi efectivamente transmitido (art. 7º do CIMSISSD).

Portanto, nem em termos de incidência objectiva nem de incidência subjectiva, há similitude entre aquela e esta tributação em sisa. E incidindo a sisa, nos termos do disposto no art. 19º CIMSISSD, sobre o valor por que os bens forem transmitidos, o valor a considerar no caso não poderá deixar de ser, salvo melhor entendimento, aquele que efectivamente foi dispendido pelos ora recorridos na aquisição do bem, ou seja, o montante de 28.000,000.00, correspondente à soma do montante que pagaram ao primitivo comprador pela cessão da sua posição contratual com aquele que pagaram à sociedade vendedora na data da celebração da escritura de compra e venda.

Nesta conformidade, pronunciando-me pela procedência do presente recurso, sou de parecer que deverá ser revogada a sentença recorrida, sendo substituída por outra que, julgando improcedente a impugnação, mantenha na ordem jurídica a liquidação impugnada.».

1.4. Colhidos que foram os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos:

A) O Impugnante A………… foi objecto duma inspecção tributária, finda a qual for elaborado Relatório de Inspecção Tributária a 19 de Abril de 2006, o qual se considera aqui integralmente reproduzido - cfr. fls. 11 a 19;

B) A 18 de Julho de 2001 foi proferido Termo de Declaração de SISA nº 716/2001, o qual se considera aqui integralmente reproduzido - cfr. fls. 20 do PA;

C) A 13 de Junho de 1997 foi celebrado contrato, o qual se considera aqui integralmente reproduzido, designado de “contrato promessa de compra e venda” entre a sociedade “C…………” e D…………, no qual aquela declara prometer vender a fracção do Tipo T2 Duplex, com numeração provisória E.6.9, com dois lugares de garagem, pelo preço de 23.700.000$00 (vinte e três milhões e setecentos mil escudos) – cfr. fls. 35/39 do PA;

D) A 9 de Janeiro de 2001 é celebrado contrato, o qual se considera aqui integralmente reproduzido, designado de “contrato de cedência posição contratual” entre D………… e o impugnante e no qual consta:

«CLÁUSULA SEGUNDA: Pelo preço de Esc. 17.335.000$00 (dezassete milhões e trezentos e trinta e cinco mil escudos) que o primeiro outorgante declara já ter recebido do segundo, o primeiro outorgante cede ao segundo a posição contratual de promitente-comprador do contrato descrito e identificado na cláusula anterior.

CLÁUSULA TERCEIRA: A restante parte do preço de Esc. 10.665.000$00 (dez milhões e seiscentos e sessenta e cinco mil escudos) será paga no acto da outorga da escritura pública de compra e venda, conforme consta na cláusula 3.3. do Contrato Promessa Compra Venda em anexo.

CLÁUSULA QUARTA: Por via da primeira aludida cedência, o SEGUNDO OUTORGANTE passa, doravante, a ser o titular da posição contratual cedida com todos os direitos e obrigações inerentes a essa posição” – cfr. fls. 42/43 do PA;

E) A 20 de Julho de 2001 foi celebrada escritura de compra e venda com hipoteca, através da qual o Impugnante adquiriu o prédio referido em C) pelo valor de 23.700.000$00 – cfr. fls. 47 a 52 do PA;

F) A 30 de Março de 2007 foi elaborado conhecimento de SISA nº 3387/176/2007, no qual foi fixado o valor de SISA adicional acrescido de juros, no montante de € 4.062.87 (quatro mil e sessenta e dois euros e oitenta e sete cêntimos) montante esse que foi pago na data de 30 de Março de 2007 – cfr. fls. 27;

G) Os presentes autos deram entrada a 24 de Abril de 2007.

3. Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação judicial que A………… e esposa intentaram com vista à anulação do acto de liquidação adicional de imposto de sisa nº 716/2001 e respectivos juros compensatórios, no montante global de Euros 4.062,87.

Em causa está a base de incidência do imposto de sisa que recaiu sobre a aquisição de um imóvel pelos impugnantes à “C…………”, aquisição essa efectuada na sequência de um anterior contrato promessa de compra e venda que esta sociedade (na qualidade de promitente-vendedora) celebrara com D………… (na qualidade de promitente-adquirente), tendo este cedido aos impugnantes a sua posição contratual nesse contrato promessa, razão por que foram estes que intervieram como outorgantes no contrato prometido, isto é, no contrato de compra e venda que em 20 de Julho de 2001 foi celebrado entre a referida sociedade e os impugnantes.

Mais concretamente, o que está em discussão é o valor pelo qual deve ser tributada a aquisição do imóvel pelos impugnantes: se o montante que globalmente desembolsaram (o que engloba o valor que pagaram a D………… pela aquisição da sua posição contratual no contrato-promessa) ou se a importância correspondente ao preço acordado para a transmissão jurídica do referido imóvel e que é o que se encontra fixado tanto no contrato promessa como no contrato prometido.

Não está, assim, em causa a tributação devida pela transmissão económica do imóvel da esfera jurídica do promitente-vendedor (C…………) para a esfera jurídica do originário promitente-comprador (D…………), transmissão essa que a lei considera ter ocorrido por este ter cedido a sua posição contratual a um terceiro (impugnantes), já que é inquestionável (e não está em discussão nestes autos) essa primeira transmissão e respectiva tributação à luz do § 2º do artigo 2º do CIMSISSD (Sobre essa matéria vejam-se os acórdãos do STA de 4/03/2015 e de12/02/2015, nos processos nºs 01105/13 e 01547/13, respectivamente, que se debruçaram sobre a matéria e onde se deixou esclarecido que o § 2º do art. 2º do CIMSISD alargou o conceito de transmissão aos casos em que o promitente-comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente-vendedor for outorgada a escritura de compra e venda, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel para o promitente-comprador originário; e o facto de este ter procedido à cessão da posição contratual de promitente-comprador para um terceiro, sendo este terceiro quem posteriormente outorga no contrato prometido, permite inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem sujeito a tributação em imposto de sisa, porquanto o § 2º do art. 2º do CIMSISD se basta com esse ajuste de revenda para considerar verificada a transmissão do bem do promitente-vendedor para o promitente-comprador originário, ficcionando a existência de uma transmissão económica ou fiscal do imóvel.), nem a base de incidência desse imposto de sisa, devido por essa primeira transmissão e cujo sujeito passivo foi o referido D………….

O que está em causa nestes autos é a base de incidência da sisa devida pela segunda transmissão do imóvel, ou seja, é a determinação da matéria colectável do imposto devido pelo contrato de compra e venda celebrado entre a C………… e os impugnantes, e que tem por sujeito passivo os impugnantes.

Com efeito, e para cabal compreensão dos contornos da questão, há que atender aos seguintes pormenores do negócio efectuado, e que são os seguintes:

· em 1/06/1997 foi celebrado contrato promessa de compra e venda de imóvel entre a C………… (na qualidade de promitente-vendedor) e D………… (na qualidade de promitente-comprador), pelo preço de 23.700.000$00, o qual, nessa data, pagou parte do peço estabelecido, isto é, 13.035.000$00, devendo o remanescente (isto é, 10.665.000$00) ser pago na data da escritura;

· em 9/01/2001 esse promitente-comprador cedeu aos impugnantes a sua posição contratual no aludido contrato promessa, pelo preço de 17.335.000$00, assim obtendo um ganho de 4.300.000$00 com essa cedência de posição contratual;

· em 20/07/2001 foi realizado o contrato prometido, através de escritura de compra e venda do imóvel, pelo convencionado preço de 23.700.000$00, tendo os impugnantes, na qualidade de compradores, entregue à C…………, na qualidade de vendedora, o remanescente do preço convencionado, isto é, 10.665.000$00.

O que significa que o imóvel foi realmente transmitido pelo preço convencionado tanto no contrato-promessa como na escritura de compra e venda (23.700.000$00), tendo os impugnantes pago à sociedade vendedora apenas o remanescente em falta à data da escritura (10.665.000$00), dado que esta já havia recebido a quantia de 13.035.000$00 do primitivo promitente-comprador. E significa igualmente que a quantia de 4.300.000$00 que os impugnantes pagaram ao originário promitente-comprador para adquirir a sua posição contratual se refere a distinto e lateral negócio jurídico, corporizado na transmissão de uma posição contratual nos termos previstos no artigo 424º, nº 1, do Código Civil.

Com efeito, numa cedência de posição contratual não há compra e venda de imóveis; o que se cede é a posição em negócio anterior a um terceiro, o qual fica, desse modo, colocado no lugar e posição do cedente e sub-rogado em todos os seus direitos e obrigações.

Contudo, a Administração Tributária considera que a quantia que os impugnantes globalmente despenderam – ou seja, 28.000.000$00 (constituído pelo valor convencionado para a aquisição do imóvel acrescido do valor que pagaram a D………… pela aquisição da sua posição contratual), constituía a base de incidência da sisa devida pela transmissão do imóvel face ao que dispõe o art. 19º do CIMSISSD. E daí que tenha tributado em sede de imposto de sisa (através da liquidação adicional em causa nestes autos) o diferencial entre o preço convencionado de aquisição do imóvel e o preço global que os impugnantes pagaram, diferencial traduzido no referido montante de 4.300.000$00.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, no entendimento de que não podia aceitar-se a tese sustentada pela Administração.

Visto que a questão colocada neste recurso se restringe a saber qual a base de incidência da sisa devida pela transmissão do imóvel ocorrida através da escritura pública de compra e venda outorgada entre a C………… e os impugnantes, passemos, então, à sua análise.

O artigo 19º do CIMSISD dispõe do seguinte modo no que toca à matéria em questão:

Artigo 19.º

A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos.

§ 1. º O valor dos bens comprados ao Estado ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa, será o respectivo preço; o dos expropriados por utilidade pública será o montante da indemnização, salvo se esta for estabelecida por acordo ou transacção. (…)

§ 2. º Nos outros casos, o valor dos bens será o preço convencionado pelos contratantes ou o valor patrimonial se for maior.

Considerar-se-á preço, isolado ou cumulativamente:

. A importância em dinheiro paga a esse título pelo adquirente;

. (…).

Donde resulta, claramente, que sendo a sisa um imposto que se destina a tributar o património, o legislador pretendeu que a respectiva matéria colectável fosse constituída pelo património transmitido e, por conseguinte, que incidisse sobre o valor por que os bens são transmitidos, tendo estabelecido que esse valor é constituído, no caso de contrato de compra e venda, pelo preço convencionado no respectivo contrato.

Nos presentes autos, o preço que foi convencionado pelas partes outorgantes – tanto no contrato promessa como no contrato prometido – foi de 23.700.000$00, constituindo esse valor a matéria colectável para efeitos da liquidação da sisa devida pela transmissão do imóvel que ocorreu entre a vendedora (C…………) e os adquirentes (impugnantes)

Esta questão já foi, aliás, de algum modo abordada no acórdão proferido pelo STA em 18/06/2014 no processo nº 0958/13 (embora nele estivesse em causa apenas a matéria colectável na sisa devida pela primeira transmissão, tendo havido ajuste de revenda nos moldes acima enunciados) e onde se decidiu que o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de sisa é o mesmo para o promitente-comprador originário e para aquele que posteriormente outorga, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda, pois ambos são aquirentes do imóvel e, nessa medida, sujeitos passivos do imposto relativamente à transmissão que para si ocorre.

Com efeito, a norma contida no § 2º do artigo 2º CIMSISD prevê a ocorrência de duas transmissões autónomas de propriedade imobiliária sujeitas a tributação: (i) a transmissão civil do imóvel para o terceiro cessionário, operada pelo contrato definitivo de compra e venda, e que tem como sujeito passivo este adquirente; (ii) a transmissão económica do promitente-vendedor para o originário promitente-comprador. Pelo que o imposto de sisa, enquanto imposto sobre a transmissão onerosa do imóvel objecto do contrato promessa de compra e venda, incide sobre o preço desse imóvel, e esse preço não pode ser senão outro que o preço convencionado para a sua transmissão (seja a transmissão civil, seja a transmissão económica), por referência ao negócio celebrado por cada um dos adquirentes:

· o terceiro por referência à aquisição do imóvel que realiza através do contrato definitivo de compra e venda que celebra com a proprietária do imóvel (no caso, a sociedade C…………);

· o originário promitente–comprador por referência à aquisição económica que realizou também com a proprietária do imóvel (no caso, a C…………) e que lhe permitiu realizar o negócio de ajuste de revenda do imóvel com um terceiro.

Pelo que, o valor a considerar para efeitos de liquidação do imposto de sisa é o mesmo para o terceiro comprador e para o promitente-comprador cedente, já que ambos são sujeitos passivos do respectivo imposto, embora cada um por referência ao negócio celebrado – o terceiro por referência à compra e o cedente por referência ao ajuste de revenda.

Razão por que improcede a questão colocada nas conclusões do recurso.

4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 2 de Março de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.