Quem foi o relator do acórdão 0760/19.5BELRS?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0760/19.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 07 de junho de 2023.

0760/19.5BELRS

Sumário

I - Dividendos constituem os rendimentos provenientes de acções ou outros direitos de participação em lucros, tudo reportado a sociedades de capitais, por contraposição às sociedades de pessoas. II - O fenómeno da dupla tributação reconduz-se a casos de concurso de normas. Especificamente, a dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em imposto sobre o rendimento na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes (seja uma empresa ou uma pessoa singular). III - Para eliminar as situações de dupla tributação económica existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, com esse objectivo. IV - O artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE. A questão da comparação de situações envolvendo países terceiros (como é o caso dos presentes autos) coloca-se, essencialmente, a propósito da livre circulação do capital, situação que, nos termos do artº.63, nº.2, do TFUE, é aplicável a Estados terceiros. V - Na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente. Neste processo, em causa está a eventual aplicação da CDT Portugal/EUA. VI - Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário. VII - Nos presentes autos, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.87 a 98-verso do processo físico, a qual, além do mais, julgou procedente a presente impugnação pela entidade recorrida intentada e visando, mediatamente, actos de retenção na fonte, a título definitivo, de I.R.C., relativos ao ano de 2016 e no montante total de € 1.384.488,55. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.100 a 108 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: a-Entende a RFP que a douta Sentença de que se recorre sofre de erro de julgamento, quando concluiu que: “Deste modo, e em necessária concordância com a interpretação do TJUE, concluímos que o artigo 22.º, n.º 3 do EBF, ao prever uma isenção que se aplica exclusivamente aos OIC residentes, é incompatível com o conteúdo da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE, estando os OIC não residentes e, por consequência, o Impugnante, em situação objetivamente comparável à dos OIC residentes.” b-Assim, a questão material que vem controvertida nos presentes autos de recurso, prende-se em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE. c-O TJUE já deixou expresso em múltiplos Acórdãos que, em abstrato, o regime de tributação dos diferentes Estados Membros pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário. d-Conforme afirmado por Paula Rosado Pereira, in Princípios do Direito Fiscal Internacional, Almedina, 2010, pp. 349 e ss, o Tribunal de Justiça assume, como ponto de partida que a situação de sujeitos passivos residentes e de não residentes “não é, em geral, comparável”, uma vez que, desde logo, quanto aos primeiros a tributação incide sobre a globalidade dos rendimentos auferidos (no Estado da residência), enquanto no caso dos segundos se limita aos rendimentos auferidos no Estado da fonte; assim, “no Caso Shumacker, o Tribunal de Justiça aceitou que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes não é discriminatório, desde que uns e outros se encontrem em situações diferentes, o que sucede, por exemplo, por a maior parte do rendimento do não residente ser normalmente obtida no seu Estado de residência”. (…) “A análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça revela, assim, na perspectiva deste órgão, em termos genéricos, o uso da residência como elemento de conexão, bem como a diferenciação fiscal entre sujeitos passivos residentes e não residentes, tanto na legislação interna dos Estados como nas CDT, é aceitável e não contraria as liberdades de circulação, nem consubstancia uma discriminação contrária aos Tratados Europeus, em virtude de os residentes e os não residentes não se encontrarem, em geral, em situações comparáveis, porque assentes numa diferença objectiva relevante entre sujeitos passivos.” e-In casu, vinha sustentado pelo Impugnante que, para aferir da existência de tratamento discriminatório se imporá ponderar quatro elementos: (i) a existência de duas situações, sujeitas a um tratamento diferenciado, (iii) ainda que comparáveis, (iv) de que deriva um tratamento desvantajoso para uma das duas situações. f-Pelo que, verificados que estão, in casu, os dois primeiros elementos, convirá aferir da efetiva comparabilidade das duas situações, apelando ao regime legal em causa nos presentes autos, de um ponto de vista mais global do que aquele que é intentado pelo Impugnante, pois que, do mesmo se descortinará a inexistência da comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes, ao ponto de se poder afirmar da não violação dos princípios da discriminação e da livre circulação de capitais vertidos nos art.ºs 18º e 63º do TFUE. g-Com efeito, atendendo ao disposto no art.º 65º do TFUE, admite o TFUE que a proibição do estabelecimento de restrições aos movimentos de capitais não impede que um Estado Membro defina um regime tributário diferente para os sujeitos que não se encontrem em idêntica situação, importando dessa forma determinar se estamos perante situações comparáveis, porquanto só existe discriminação quando o direito interno aplique regras diferentes a situações comparáveis ou sujeite situações diferentes a regime idêntico. h-O Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, procedeu à reforma do regime de tributação dos Organismos de Investimento Coletivo (OIC), bem como dos participantes, alterando o Estatuto dos Benefícios Fiscais, o Código do Imposto do Selo e a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro. i-E já a Lei n.º 2/2014, de 16/01 e a Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, tinham procedido, respetivamente, à reforma da tributação do rendimento das sociedades e à reforma da tributação do rendimento das pessoas singulares, alterando o CIRC, o CIRS e outros diplomas. j-A sentença recorrida, tal como o Impugnante, fez uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes (constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional) e não residentes (constituídos ou a operar de acordo com outra legislação), tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3, do art.º 22º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição ao art.º 63º TFUE, sem considerar o regime no seu todo, a existência da convenção para eliminar a dupla tributação celebrada com os EUA, entre outros, que melhor se expõe de seguida. k-Ora, entendendo-se que não cabe à Administração Tributária, no presente âmbito, discutir as opções de política fiscal, sempre se dirá que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT. l-A sentença recorrida, no caso em apreço, centrou-se apenas num único aspeto do regime fiscal em sede de IRC, a partir de 01/07/2015, aplicável aos OIC residentes, em comparação com os não residentes, sem tomar em consideração o regime fiscal de forma abrangente, consideração essa que lhe permitiria percecionar do tratamento não discriminatório do regime aplicável aos OIC não residentes, é que de acordo com o anterior regime legal a tributação dos rendimentos era levada a cabo nos OIC, surgindo como premissa do novo regime legal substituir o anterior regime de tributação “à entrada” por um regime de tributação “à saída”, na esfera dos investidores. m-E, assim, não obstante os OIC residentes, constituídos e a operarem nos termos da legislação nacional, beneficiem da isenção de retenção na fonte plasmada no n.º 3, do art.º 22º do EBF, regime não aplicável aos não residentes, verificamos decorrer do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 a introdução da tributação em sede do Imposto do Selo dos OIC residentes, decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, com recurso a um comparativo internacional. n-Tal tributação em sede de Imposto do Selo está prevista nas Verbas 29, 29.1 e 29.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditadas pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, com produção de efeitos a 01/07/2015, e incide sobre o valor líquido dos OIC, abrangidos pelo art.º 22º do EBF, não se aplicando, portanto, aos OIC não residentes, categoria onde se inclui o Impugnante. o-Deste modo, ainda que se encontrem isentos da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do art.º 22º do EBF, os fundos residentes são tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, (Portugal no caso), se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa. p-Ora, tal regime, assim configurado, remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional. q-E a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, nomeadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do art.º 14º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção, em sede de IRC, dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, como seria o caso do ora Impugnante, desde que verificadas e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes. r-Por outro lado, convém lembrar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 3/95, de 12 de Outubro, da qual resulta para o Impugnante a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do art.º 25º da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do n.º 1, do art.º 25º da CDT. s-Nos termos expostos, não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Impugnante, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá ao Impugnante reaver o imposto pago em Portugal. t-Ainda, não obstante a taxa de retenção na fonte aplicável aos rendimentos de capitais auferidos por residentes seja em geral de 25%, o Impugnante beneficia da dispensa parcial de retenção por via da aplicação da taxa de 15% decorrente da aplicação da CDT em vigor. u-No sentido explanado vai a jurisprudência do TJUE, e decorre do acórdão Pensioenfonds Metaal en processo C 252/14, caso aplicável mutatis mutandis ao caso sub judice. De qualquer modo, Sem prescindir v-Invocando a sentença recorrida, in casu, a violação do disposto no 63º do TFUE, a verdade é que não ficou demonstrado, para além da mera contraposição entre aplicação de retenção na fonte a não residentes e a dispensa de retenção na fonte a residentes, decorrente do disposto no n.º 3, do art.º 22º do EBF, (e de que resulta em abstrato um tratamento diferenciado que, conforme supra constatado, se converte, mediante análise circunstanciada dos regimes legais aplicáveis a residentes e a não residentes, em mera diferença de regime não capaz de sustentar qualquer discriminação efetiva), de que forma se efetiva tal comparabilidade de situações, (que infirmámos), com desvantagem real para o Impugnante. w-E, por isso, sem que seja apurado se o imposto retido ao Impugnante é recuperado no Imposto devido no país da residência, ou se aí se encontra sujeito a um regime de tributação idêntico ao que estão sujeitos os OIC residentes em Portugal, ou mesmo o imposto que sobre si incide enquanto residente nos EUA, não poderemos sustentar qualquer violação dos princípios comunitários invocados pelo Impugnante, por falta de demonstração em concreto do carácter discriminatório da norma contida no n.º 3, do art.º 22º do EBF (neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/02/2012, proferido no processo n.º 01017/11). x-E, deste ponto de vista, cumpre referir o papel que desempenha a CDT entre Portugal e EUA, que permite que o imposto pago em Portugal seja deduzido nos EUA, com a recuperação pelo Impugnante do imposto retido em Portugal, mais se salientando o facto de serem os objetivos de tal convenção precisamente os de evitar a dupla tributação entre Estados. y-Assim, como não existe para os Estados qualquer obrigação decorrente dos princípios comunitários de aplicar aos não residentes o tratamento dado a nacionais, pois que estamos, em conformidade com jurisprudência assente do TJUE, perante categorias de sujeitos passivos objetivamente diferentes (vide Acórdão de 14/02/1995, caso Shumacker, proferido no processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, caso Wielockx, proferido no processo C -80/74, Acórdão de 11/08/2015, caso Gschwind, proferido no processo C-391/97), a situação comparável entre o Impugnante e as sociedades residentes em território nacional só seria passível de ser afirmada se o Impugnante estivesse sujeito nos termos do regime fiscal de tributação dos rendimentos do Estado Norte-americano a um regime de tributação semelhante ao aplicável às sociedades residentes em território nacional, em termos de taxa aplicável, de determinação dos rendimentos e de obrigações fiscais. E tal facto não foi demonstrado nos autos pelo Impugnante. z-Mais, nessa sequência impor-se-ia afirmar o tratamento discriminatório da norma em apreço, apenas e só se, considerando tal regime de tributação das sociedades residentes nos EUA e o imposto retido na fonte a título definitivo em Portugal, se concluísse pela tributação mais elevada no seu conjunto (veja-se, neste sentido o Acórdão Gerritse, de 12/06/2003, proferido no processo C234/01), prova que, nos termos do disposto no nº 1, do art.º 74º da LGT, não foi, a nosso ver efetuada pelo Impugnante. aa-Pelo que, demonstrando a Administração Tributária não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Impugnante a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. E, pertinente na matéria é o Acórdão, a que se apela, do Supremo Tribunal Administrativo de 26/11/2014, proferido no processo n.º 01877/13, de acordo com o qual “Será pela análise concreta da tributação global dos dividendos tendo em conta a sua tributação em Portugal e na Holanda que se poderá verificar se o direito interno, nomeadamente as normas relativas à retenção na fonte, em princípio violadoras do artº 63º do TFUE, como disse o Tribunal de Justiça, em 6 de Outubro de 2011, no proc. C-493/09, na situação concreta, constituem uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo indicado preceito.” bb-Assim, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros países que efetuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais. cc-Ademais, à Administração Tributária não se mostra legítimo deixar de proceder à aplicação das normas legais vigentes e, no caso, aplicáveis, uma vez que adstrita ao princípio da legalidade, e, por isso, estritamente vinculada ao cumprimento da lei, conforme o art.º 3º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alínea c), do art.º 2º da LGT. dd-Pelo que, é nosso entendimento que, não podendo nos termos expostos ser considerado o regime legal em apreço discriminatório, a posição do Impugnante, corroborada pela sentença recorrida, não tem fundamento legal, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrário. ee-Nestes termos, não pode o regime em causa ser configurado como tratamento uma violação do art.º 63º da TFUE, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, razão pela qual se impõe a sua anulação e substituição por outra, que mantenha na ordem jurídico-tributária, por legal, o ato de retenção na fonte de IRC impugnado. X A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.110 a 122-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1-A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º 3085201804008413, relativa aos atos de retenção na fonte de IRC 2016, consubstanciados nas guias n.º ...63, n.º ...93 e n.º ...10, referente ao período de maio, junho e setembro de 2016, respetivamente; 2-Em linha com a recente acórdão TJUE de 17.03.2022, proferido no processo n.º C-545/19, (AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira), o Tribunal a quo concluiu que o disposto no artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, enquanto que os dividendos distribuídos a um OIC não residente estão isentos dessa retenção, como é o caso do artigo 22.º do EBF; 3-Deste modo, o Tribunal a quo concluiu que os atos de retenção na fonte sub judice colidem como a liberdade de circulação de capitais; 4-Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito; 5-Entende a Fazenda Pública que as situações em confronto – OIC residente e OIC não residente – não são objetivamente comparáveis; 6-Neste ponto, e como bem evidenciou o Tribunal a quo, cumpre trazer à colação o recente acórdão do TJUE, o qual se debruçou sobre do artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF com o princípio da livre circulação de capitais, tendo o TJUE concluído que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, no processo n.º 545/19, de 17.03.2022); 7-Para efeitos de análise da comparabilidade – um dos elementos essenciais para aferir da existência de um tratamento discriminatório – a jurisprudência do TJUE tem vindo a eleger como critério de comparabilidade preponderante a sujeição a imposto do sujeito passivo (residente e não residente) [cf. acórdão Denkavit Internationaal (processo C-170/05, de 14.12.2006) e do acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (processo C-374/04, de 12.12.2006)]; 8-No acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) considerou-se que “(…) a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes (…)”; 9-No caso vertente, a legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de IRC, os fundos de investimento não residentes e os fundos de investimento residentes, uma vez que: (i) os fundos de investimento não residentes são tributados em sede de IRC pelos rendimentos obtidos em território nacional (cf. artigo 4.º, n.º 2, do Código do IRC), sendo os dividendos por estes auferidos em território nacional sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25% [cf. artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea c), e 87.º, n.º 4, ambos do Código do IRC], e (ii) os fundos de investimento residentes são tributados em sede de IRC (cf. artigo 22.º, n.º 1, do EBF), contudo, no que toca aos dividendos por estes auferidos, o n.º 3 do artigo 22.º do EBF prevê uma exclusão de tributação; 10-Verifica-se assim que o critério de distinção estabelecido pela legislação portuguesa assenta exclusivamente no lugar da residência dos OIC, sujeitando apenas os OIC não residentes a uma retenção na fonte sobre os dividendos que auferem (cf. o referido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN); 11-Pelo que, a situação de um OIC residente em Portugal é, para este efeito, comparável à de um OIC não residente (cf., neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019-T, n.º 926/2019-T, n.º 11/2020-T, n.º 922/2019-T, n.º 68/2020-T, n.º 166/2021-T, n.º 32/2021-T, n.º 215/2021-T, n.º 345/2021-T, n.º 133/2021-T, n.º 214/2021- T, n.º 127/2021-T, n.º 821/2021-T, n.º 593/2021-T, n.º 134/2021-T, n.º 382/2021-T, n.º 368/2021-T e n.º 817/2021-T, n.º 370/2021-T, n.º 623/2021-T, n.º 622/2021-T, n.º 621/2021- T, n.º 734/2021-T e n.º 129/2022-T); 12-No que concerne à análise da comparabilidade, o TJUE tem também feito apelo ao propósito ou objetivo pretendido pelo legislador nacional [cf. neste sentido, os acórdãos AllianzGIFonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) e Orange European Smallcap Fund, processo n.º C-194/06)]; 13-O regime consagrado no artigo 22.º do EBF foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual teve como desiderato conferir uma maior competitividade aos OIC e, por outro lado, eliminar a dupla tributação económica que anteriormente existia quanto ao rendimento pago pelos OIC aos investidores (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro); 14-In casu, a aplicação de idêntico regime aos OIC não residentes, com a exclusão de tributação dos dividendos auferidos em território nacional, em momento algum põe em causa o propósito de eliminar a dupla tributação económica, mostrando-se, aliás, conforme ao mesmo, visto que os investidores do Recorrido estão sujeitos a tributação; 15-E a este entendimento não se pode contrapor a jurisprudência do acórdão Pensioenfonds Metaal en Techniek (cf. processo n.º 252/14, de 02.06.2016), pois naquele caso os objetivos pretendidos pela norma de direito interno “(…) não pode ser alcançado pela tributação dos dividendos recebidos pelos fundos de pensões não residentes em conformidade com o método da taxa fixa (….)”, ou seja, por tributação em moldes idênticos aos dividendos auferidos por fundos de pensões residentes; 16-A Fazenda Pública sustenta que para efeitos da análise de comparabilidade deverá ser relevado o tratamento conferido em sede de Imposto do Selo (cf. verba 29 da TGIS); 17-Todavia, salvo o devido respeito não assiste razão à Fazenda Pública, uma vez que o Imposto do Selo não visa tributar o rendimento, mas o valor líquido global do OIC; 18-De facto, está em causa a tributação de uma realidade distinta – valor líquido do OIC – que, desde logo, não é suscetível de comparação com a tributação sobre o rendimento auferido – dividendos – e, que por outro lado, não releva qualquer diferença de tratamento ao nível do rendimento auferido por um OIC residente; 19-Neste sentido se pronunciou já a jurisprudência do TJUE no aludido acórdão Allian Fonds AEVN e ainda a jurisprudência arbitral (cf. neste sentido, exemplificativamente, decisão proferida no processo n.º 90/2019-T, de 23.07.2019); 20-Carece de absoluto fundamento a invocação pela Fazenda Pública do regime de participation exemption, visto que tal regime não constitui objeto da presente análise e, para além disso, como notou o Tribunal a quo a existência deste regime “(…) não coloca as entidades não residentes numa situação objetivamente incomparável em relação às entidades residentes.” (cf. p. 18 da sentença). 21-A Fazenda Pública argumenta ainda que o tratamento diferenciado é neutralizado por via da aplicação da CDT, contudo, também neste ponto não assiste razão à Fazenda Pública; 22-O Tribunal a quo deu como provado que “O exercício fiscal de 2015 do Impugnante decorreu entre 1/11/2015 a 31/10/2016 e da declaração de rendimentos por si entregue nos Estados Unidos da América, referente ao ano 2015, consta valor nulo do quadro respeitante a imposto suportado no estrangeiro (quadro “Schedule J – 3.a Foreign Tax Credit”) – cf. documento a fls. 298-324 dos autos.” (cf. facto D) do probatório, p. 6 da sentença); 23-De facto, o Recorrido logrou demonstrar que não foi deduzido qualquer imposto no Estado da residência pelo que bem andou o Tribunal a quo ao concluir que “(…) tal restrição e diferença de tratamento não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção (…)” (cf. p. 19 da sentença). 24-Com efeito, como se demonstrou nos presentes autos, por força do regime legal a que se encontra sujeito, enquanto Regulated Investment Company (RIC), o Recorrido não apura coleta, o que impossibilita a dedução de um eventual crédito por imposto suportado no estrangeiro; 25-Efetivamente, a tributação dos rendimentos em questão ocorre na esfera dos participantes; 26-Neste ponto, a Fazenda Pública limita-se a invocar a possibilidade de eliminação da dupla tributação pela CDT, sem, contudo, fazer prova, a qual lhe era exigida (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2143/05.5BELSB); 27-Sem prejuízo, acresce referir que a jurisprudência do TJUE tem vindo a defender que os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no (desconhecimento quanto ao) tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência [cf. acórdão Focus Bank ASA (processo E-1/04 de 23.11.2004)]; 28-Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente; 29-A jurisprudência do TJUE tem vindo a considerar que o tratamento diferenciado em matéria de tributação de dividendos em função de o OIC ser residente ou não residente, configura um tratamento discriminatório [cf. neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC SA (processo C-338/11, de 10.05.2012) e acórdão Fidelity Funds (processo C-480/16, de 21.06.2018)]; 30-Mais recente esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, processo C-545/19, de 17.03.2022, o qual se debruçou sobre o regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF; 31-Assim, resultando amplamente demonstrado que o Recorrido foi sujeito a um tratamento discriminatório, no que respeita à tributação dos dividendos auferidos em território nacional, não pode senão concluir-se que o artigo 22.º do EBF encerra uma violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE; 32-Em consequência, conclui-se que o recurso da Fazenda Pública é manifestamente improcedente, impondo-se assim a manutenção da sentença recorrida, com a consequente restituição ao Recorrido do imposto indevidamente suportado, acrescido de juros indemnizatórios; 33-Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, no que não se concede, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE. A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE a disposição de direito nacional em causa nos presentes autos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF) que prevê um tratamento fiscal diferenciado para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente nesse mesmo Estado-membro em função da residência do Organismo de Investimento Coletivo (OIC) que os aufere, excluindo de tributação os dividendos pagos por uma sociedade residente nesse Estado-membro a um OIC residente, mas sujeitando a tributação os mesmos dividendos quando pagos a um OIC não residente?” X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.127 a 129 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.89-verso e 90 do processo físico): A-O Impugnante é um fundo de investimento mobiliário que, em 2016, era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América – factos não controvertidos. B-Nos meses de maio, junho e setembro de 2016, na qualidade de detentor de participações no capital social de entidades sediadas em território português, o Impugnante auferiu dividendos no montante de € 9.229.923,59 – cf. documento ... junto com a p.i. e documento a fls. 179-180 dos autos. C-Em 20/06/2016, 19/07/2016 e 19/10/2016, foram emitidas as guias de pagamento n.ºs ...63, ...36 e ...10 de retenção na fonte de IRC, à taxa de 15%, relativas aos períodos de maio, junho e setembro de 2016, respeitando o montante de € 1.384.498,55 ao montante retido na fonte ao Impugnante em razão do recebimento dos dividendos mencionados na alínea que antecede – cf. documentos a fls. 204, 158 e 159 dos autos; facto não controvertido (quanto ao montante). D-O exercício fiscal de 2015 do Impugnante decorreu entre 1/11/2015 a 31/10/2016 e da declaração de rendimentos por si entregue nos Estados Unidos da América, referente ao ano 2015, consta valor nulo do quadro respeitante a imposto suportado no estrangeiro (quadro “Schedule J – 3.a Foreign Tax Credit”) – cf. documento a fls. 298-324 dos autos. E-Em 20/06/2018, o Impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos mencionados em C), cujo procedimento correu os seus termos sob o n.º ...13 – cf. documento a fls. 4-181 do PRG. F-Em 02/01/2019, foi proferida decisão de indeferimento liminar da reclamação mencionada na alínea que antecede, em concordância com os fundamentos da informação prestada pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de cujo teor se extrai o seguinte: “(…) 16. Esta entidade concluiu que o peticionado deve ser analisado no âmbito da Divisão de Reembolsos Internacionais daquela Direção de Serviços, ao invés do procedimento de reclamação graciosa, e segundo o procedimento próprio estabelecido para o efeito (…) 17. Por conseguinte, a presente petição apresenta-se como impropriedade do meio, sendo convolada oficiosamente em pedido de reembolso internacional, sendo nessa sede a substância do pedido devidamente apreciada. (…)” – cf. documento ... junto com a p.i. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados …". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito [nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT]…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, no segmento objecto da presente apelação, julgou totalmente procedente a presente impugnação pela entidade recorrida intentada mais anulando os actos de retenção na fonte, a título definitivo, de I.R.C., relativos ao ano de 2016 e no montante total de € 1.384.498,55 (cfr.al.C) do probatório supra). X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, se configure uma restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT. Que se deve recordar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República 3/95, de 12/10, da qual resulta para a entidade impugnante/recorrida a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto no artº.25, nº.1, al.a), da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do mesmo número e preceito. Que não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável à entidade recorrida, por ser um Organismo de Investimento Colectivo (OIC) não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu activo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá à recorrida reaver o imposto pago em Portugal. Que, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente aos OIC residentes noutros países que efectuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais. Que não pode o regime em causa ser configurado como violador do artº.63, do TFUE, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito (cfr.conclusões a) a ee) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Recorde-se, antes de mais, que o direito comunitário, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.405 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.540 e seg.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.264 e seg.). Identicamente se deve ter em consideração o conceito de dividendos como os rendimentos provenientes de acções ou outros direitos de participação em lucros, tudo reportado a sociedades de capitais, por contraposição às sociedades de pessoas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.646 e seg.). No caso dos autos, estamos face a actos tributários de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2016, incidentes sobre dividendos auferidos pela entidade ora recorrida na qualidade de detentor de participações no capital social de sociedades sediadas em território português (cfr.als.B) e C) do probatório supra). Embora o I.R.C. seja considerado um imposto periódico (ou de base temporal, por contraposição aos impostos de obrigação única), o mecanismo de retenção na fonte de I.R.C., a título definitivo como é o caso dos autos, deve ser qualificado/considerado como configurando um imposto de obrigação única. Por outras palavras, a retenção de I.R.C. incidente sobre pagamentos efectuados a entidades residentes no estrangeiro é feita a título definitivo e, como tal, deve considerar-se que o imposto a reter é de obrigação única (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.1978/11.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.28 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.784). Mais se dirá que ocorre a figura da substituição tributária (a substituição tributária apenas ocorre nos casos em que a lei expressamente o consagre, atento o princípio da legalidade fiscal, pois contende com matéria relativa à incidência tributária - cfr.artº.103, nº.2, da C.R.P.). quando a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido (cfr.artº.20, da L.G.T.), sendo essa a situação em causa nos presentes autos. Nos termos do artº.34, da L.G.T., as entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário devem ser efectuadas através do citado mecanismo de retenção na fonte. Encontramo-nos perante uma situação de substituição integral, a qual implica a extinção por cumprimento (por outrém) da dívida tributária incorrida pelo não residente, sendo que este facto envolve a responsabilização meramente secundária/subsidiária deste (substituído) pelas quantias não retidas, cabendo à entidade pagadora (substituta) a respectiva responsabilidade primária (cfr.artº.28, nºs.1 e 3, da L.G.T.; artºs.94, nºs.3 e 5, e 114, nº.5, do actual C.I.R.C.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.1978/11.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.85 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.894; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.259). Avançando, dir-se-á que o fenómeno da dupla tributação se reconduz a casos de concurso de normas. Especificamente, a dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em imposto sobre o rendimento na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes (seja uma empresa ou uma pessoa singular). Para eliminar as situações de dupla tributação económica existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, com esse objectivo (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; J. L. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama, Provisões no âmbito de seguros unit-linked e dupla tributação económica, Revista Fiscalidade, nº.33, Janeiro/Março 2008, pág.53 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.119 e seg.). No caso dos autos e conforme decisão do Tribunal recorrido, os actos de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2016, foram anulados em virtude de consubstanciarem uma concreta restrição à liberdade de circulação de capitais consagrada no artº.63, do TFUE, norma vigente na ordem jurídica interna "ex vi" artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa. O citado artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE. A questão da comparação de situações envolvendo países terceiros (como é o caso dos presentes autos) coloca-se, essencialmente, a propósito da livre circulação do capital, situação que, nos termos do artº.63, nº.2, do TFUE, é aplicável a Estados terceiros. No exercício de comparabilidade que tem em vista determinar se existe uma situação de discriminação é necessário considerar, não só a lei fiscal de fonte interna, mas igualmente as convenções sobre dupla tributação (CDT) que, num número considerável de Estados, como é o caso de Portugal, são recebidas automaticamente no direito interno. Consequentemente, na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das mencionadas convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente, ou se duas situações diferentes são tratadas da mesma forma (cfr.v.g. acórdão Bouanich do T.J.U.E. de 13/03/2014, Processo C-375/12; João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.77). Revertendo ao caso dos autos, cumpre aferir se, no caso em concreto, houve uma efectiva restrição ou se a limitação à liberdade em causa foi neutralizada, ou podia ser, através da CDT. No sentido de que o Tribunal deve aferir se a diferença de tratamento é, eventualmente, neutralizada, em concreto, pela CDT, e, para tal efeito, a aplicação da CDT tem de permitir compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional, já se pronunciou este Supremo Tribunal Administrativo, designadamente, no acórdão de 08/02/2017, exarado no rec.0678/16. No caso dos autos, a CDT concretamente aplicável é a celebrada entre Portugal/ EUA (aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República 39/95, de 21/06/1995, e ratificada pelo Decreto do Presidente da República 73/95, de 12/10/1995)., de resto, cuja taxa de 15%, consagrada no seu artº.10 (norma relativa à tributação de dividendos)., foi aplicada aos concretos actos de retenção na fonte objecto do processo, "ex vi" do artº.94, do C.I.R.C., supomos, embora do probatório nada se retire sobre tal factualidade. Ora, da matéria de facto supra exarada e estruturada pelo Tribunal "a quo" apenas consta que a entidade recorrida, sendo um fundo de investimento mobiliário ([organismo de investimento colectivo (OIC) nos termos do artº.22, do E.B.F., na redacção do dec.lei 7/2015, de 13/01].) com residência nos EUA, não deduziu qualquer montante de imposto no país de origem no ano fiscal de 2015 (cfr.als.A) e D) do probatório). A identificada factualidade não abarca, nomeadamente, a situação fiscal da entidade recorrida, derivada dos ganhos de dividendos auferidos e identificados no probatório supra (cfr.al.B) da factualidade provada), perante o regime fiscal do Estado de residência, os EUA (cfr.v.g.alegação constante dos artºs.3 a 5 do articulado inicial do processo), o mesmo se podendo dizer do tratamento fiscal que tiveram tais dividendos no Estado da fonte, Portugal (cfr.alegação constante do artº.8 da contestação do processo), tudo visando o esclarecimento da questão relacionada com a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto artº.25, nº.1, al.a), da CDT Portugal/EUA, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do mesmo número e preceito. E recorde-se que, conforme mencionado acima, na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das mencionadas convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente. Releve-se que a falta de apuramento de tais factos resulta da omissão de diligências que se impunha realizar por parte do Tribunal "a quo", pelo que a sentença sindicada padece de défice instrutório, sendo que o S.T.A. é um Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), com exclusiva competência em matéria de direito, em regra (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.). Ainda, mencione-se que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/03/2021, rec.570/15.9BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.). Defendendo esta perspectiva vai, de resto, a jurisprudência recente deste Tribunal estruturada em processos paralelos ao presente, já por nós subscrita, no sentido da existência de défice instrutório por não ter sido averiguado pelo Tribunal recorrido a questão relacionada com a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto artº.25, nº.1, al.a), da CDT Portugal/EUA, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do mesmo número e preceito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/12/2022, rec.755/19.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.801/21.6BELRS). Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, ANULAR A SENTENÇA RECORRIDA, NA PARCELA OBJECTO DA PRESENTE APELAÇÃO, e ordenar que os autos regressem à 1.ª Instância (Tribunal Tributário de Lisboa), a fim de aí, após fixação da pertinente matéria de facto, se proferir nova sentença que leve em consideração a factualidade entretanto apurada. X Condena-se a entidade recorrida em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cfr.artº.6, nº.7, do R.C.Processuais). X Registe. Notifique. X Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- O fenómeno da dupla tributação reconduz-se a casos de concurso de normas. Especificamente, a dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em imposto sobre o rendimento na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes (seja uma empresa ou uma pessoa singular).

III- Para eliminar as situações de dupla tributação económica existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, com esse objectivo.

IV- O artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE. A questão da comparação de situações envolvendo países terceiros (como é o caso dos presentes autos) coloca-se, essencialmente, a propósito da livre circulação do capital, situação que, nos termos do artº.63, nº.2, do TFUE, é aplicável a Estados terceiros.

V- Na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente. Neste processo, em causa está a eventual aplicação da CDT Portugal/EUA.

VI- Recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário.

VII- Nos presentes autos, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.87 a 98-verso do processo físico, a qual, além do mais, julgou procedente a presente impugnação pela entidade recorrida intentada e visando, mediatamente, actos de retenção na fonte, a título definitivo, de I.R.C., relativos ao ano de 2016 e no montante total de € 1.384.488,55.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.100 a 108 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

a- Entende a RFP que a douta Sentença de que se recorre sofre de erro de julgamento, quando concluiu que: “Deste modo, e em necessária concordância com a interpretação do TJUE, concluímos que o artigo 22.º, n.º 3 do EBF, ao prever uma isenção que se aplica exclusivamente aos OIC residentes, é incompatível com o conteúdo da liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE, estando os OIC não residentes e, por consequência, o Impugnante, em situação objetivamente comparável à dos OIC residentes.”

b- Assim, a questão material que vem controvertida nos presentes autos de recurso, prende-se em determinar se a legislação portuguesa, na redação em vigor à data dos factos tributários, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento mobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (art.º 22º do EBF) e, por isso residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário, que não tenham sido constituídos nem operem de acordo com a legislação nacional, e por isso não residentes, (in casu os Estados Unidos da América), configura uma restrição à livre circulação de capitais, não consentida pelo art.º 63º do TFUE.

c- O TJUE já deixou expresso em múltiplos Acórdãos que, em abstrato, o regime de tributação dos diferentes Estados Membros pode tratar de forma diferente residentes e não residentes, sendo que a relevância está em averiguar se, em concreto, tal se traduz na aplicação de uma tributação efetiva mais elevada sobre os não residentes, pois, em caso contrário, o regime não é discriminatório, nem consequentemente contrário ao direito comunitário.

d- Conforme afirmado por Paula Rosado Pereira, in Princípios do Direito Fiscal Internacional, Almedina, 2010, pp. 349 e ss, o Tribunal de Justiça assume, como ponto de partida que a situação de sujeitos passivos residentes e de não residentes

“não é, em geral, comparável”, uma vez que, desde logo, quanto aos primeiros a tributação incide sobre a globalidade dos rendimentos auferidos (no Estado da residência), enquanto no caso dos segundos se limita aos rendimentos auferidos no Estado da fonte; assim, “no Caso Shumacker, o Tribunal de Justiça aceitou que o tratamento fiscal diferenciado de residentes e não residentes não é discriminatório, desde que uns e outros se encontrem em situações diferentes, o que sucede, por exemplo, por a maior parte do rendimento do não residente ser normalmente obtida no seu Estado de residência”.

(…)

“A análise da jurisprudência do Tribunal de Justiça revela, assim, na perspectiva deste órgão, em termos genéricos, o uso da residência como elemento de conexão, bem como a diferenciação fiscal entre sujeitos passivos residentes e não residentes, tanto na legislação interna dos Estados como nas CDT, é aceitável e não contraria as liberdades de circulação, nem consubstancia uma discriminação contrária aos Tratados Europeus, em virtude de os residentes e os não residentes não se encontrarem, em geral, em situações comparáveis, porque assentes numa diferença objectiva relevante entre sujeitos passivos.”

e- In casu, vinha sustentado pelo Impugnante que, para aferir da existência de tratamento discriminatório se imporá ponderar quatro elementos: (i) a existência de duas situações, sujeitas a um tratamento diferenciado, (iii) ainda que comparáveis, (iv) de que deriva um tratamento desvantajoso para uma das duas situações.

f- Pelo que, verificados que estão, in casu, os dois primeiros elementos, convirá aferir da efetiva comparabilidade das duas situações, apelando ao regime legal em causa nos presentes autos, de um ponto de vista mais global do que aquele que é intentado pelo Impugnante, pois que, do mesmo se descortinará a inexistência da comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes, ao ponto de se poder afirmar da não violação dos princípios da discriminação e da livre circulação de capitais vertidos nos art.ºs 18º e 63º do TFUE.

g- Com efeito, atendendo ao disposto no art.º 65º do TFUE, admite o TFUE que a proibição do estabelecimento de restrições aos movimentos de capitais não impede que um Estado Membro defina um regime tributário diferente para os sujeitos que não se encontrem em idêntica situação, importando dessa forma determinar se estamos perante situações comparáveis, porquanto só existe discriminação quando o direito interno aplique regras diferentes a situações comparáveis ou sujeite situações diferentes a regime idêntico.

h- O Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, procedeu à reforma do regime de tributação dos Organismos de Investimento Coletivo (OIC), bem como dos participantes, alterando o Estatuto dos Benefícios Fiscais, o Código do Imposto do Selo e a Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.

i- E já a Lei n.º 2/2014, de 16/01 e a Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, tinham procedido, respetivamente, à reforma da tributação do rendimento das sociedades e à reforma da tributação do rendimento das pessoas singulares, alterando o CIRC, o CIRS e outros diplomas.

j- A sentença recorrida, tal como o Impugnante, fez uma explanação do regime de tributação, em sede de IRC, aplicável aos OIC residentes (constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional) e não residentes (constituídos ou a operar de acordo com outra legislação), tentando demonstrar que a exclusão de tributação dos dividendos, prevista no n.º 3, do art.º 22º do EBF, aplicável apenas aos primeiros, só por si, configura uma restrição à livre circulação de capitais por oposição ao art.º 63º TFUE, sem considerar o regime no seu todo, a existência da convenção para eliminar a dupla tributação celebrada com os EUA, entre outros, que melhor se expõe de seguida.

k- Ora, entendendo-se que não cabe à Administração Tributária, no presente âmbito, discutir as opções de política fiscal, sempre se dirá que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, configure restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT.

l- A sentença recorrida, no caso em apreço, centrou-se apenas num único aspeto do regime fiscal em sede de IRC, a partir de 01/07/2015, aplicável aos OIC residentes, em comparação com os não residentes, sem tomar em consideração o regime fiscal de forma abrangente, consideração essa que lhe permitiria percecionar do tratamento não discriminatório do regime aplicável aos OIC não residentes, é que de acordo com o anterior regime legal a tributação dos rendimentos era levada a cabo nos OIC, surgindo como premissa do novo regime legal substituir o anterior regime de tributação “à entrada” por um regime de tributação “à saída”, na esfera dos investidores.

m- E, assim, não obstante os OIC residentes, constituídos e a operarem nos termos da legislação nacional, beneficiem da isenção de retenção na fonte plasmada no n.º 3, do art.º 22º do EBF, regime não aplicável aos não residentes, verificamos decorrer do regime legal instituído pelo Decreto-Lei n.º 7/2015 a introdução da tributação em sede do Imposto do Selo dos OIC residentes, decorrente da criação de uma taxa incidente sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo, com recurso a um comparativo internacional.

n- Tal tributação em sede de Imposto do Selo está prevista nas Verbas 29, 29.1 e 29.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aditadas pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, com produção de efeitos a 01/07/2015, e incide sobre o valor líquido dos OIC, abrangidos pelo art.º 22º do EBF, não se aplicando, portanto, aos OIC não residentes, categoria onde se inclui o Impugnante.

o- Deste modo, ainda que se encontrem isentos da retenção na fonte, nos termos decorrentes do n.º 3 do art.º 22º do EBF, os fundos residentes são tributados por via da aplicação de uma taxa fixa, por recurso a comparativo internacional, que incide sobre o ativo global líquido dos organismos de investimento coletivo. Já os fundos não residentes, considerando que a tributação é efetuada tendo por base unicamente os rendimentos percebidos no Estado da fonte, (Portugal no caso), se mostram excluídos de tal tributação, em sede de Imposto do Selo e por via da aplicação de taxa fixa.

p- Ora, tal regime, assim configurado, remete-nos desde logo para duas situações não comparáveis entre si, porquanto apelam, cada uma delas, a um regime jurídico distinto em que o elemento de conexão residência se implica, por um lado, a não aplicação da dispensa de retenção, também implica, por outro, a não aplicação da tributação em sede de Imposto do Selo a que se encontram sujeitos todos os fundos de investimento residentes em território nacional e que sejam constituídos e operem de acordo com a legislação nacional.

q- E a afirmação da ausência de comparabilidade entre a tributação dos fundos residentes e a tributação dos fundos não residentes no regime jurídico português resulta acrescida do regime fiscal da participation exemption, introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, nomeadamente, com a alteração dos n.ºs 3 a 9 do art.º 14º do CIRC, aplicável a partir de 01/01/2014, e que prevê a isenção, em sede de IRC, dos dividendos colocados à disposição dos investidores não residentes, como seria o caso do ora Impugnante, desde que verificadas e feita a prova do cumprimento das condições aí previstas. Sendo que, tal isenção se não mostra aplicável aos fundos de investimento residentes.

r- Por outro lado, convém lembrar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 3/95, de 12 de Outubro, da qual resulta para o Impugnante a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do art.º 25º da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do n.º 1, do art.º 25º da CDT.

s- Nos termos expostos, não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável ao Impugnante, por ser OIC não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu ativo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá ao Impugnante reaver o imposto pago em Portugal.

t- Ainda, não obstante a taxa de retenção na fonte aplicável aos rendimentos de capitais auferidos por residentes seja em geral de 25%, o Impugnante beneficia da dispensa parcial de retenção por via da aplicação da taxa de 15% decorrente da aplicação da CDT em vigor.

u- No sentido explanado vai a jurisprudência do TJUE, e decorre do acórdão Pensioenfonds Metaal en processo C 252/14, caso aplicável mutatis mutandis ao caso sub judice.

De qualquer modo,

Sem prescindir

v- Invocando a sentença recorrida, in casu, a violação do disposto no 63º do TFUE, a verdade é que não ficou demonstrado, para além da mera contraposição entre aplicação de retenção na fonte a não residentes e a dispensa de retenção na fonte a residentes, decorrente do disposto no n.º 3, do art.º 22º do EBF, (e de que resulta em abstrato um tratamento diferenciado que, conforme supra constatado, se converte, mediante análise circunstanciada dos regimes legais aplicáveis a residentes e a não residentes, em mera diferença de regime não capaz de sustentar qualquer discriminação efetiva), de que forma se efetiva tal comparabilidade de situações, (que infirmámos), com desvantagem real para o Impugnante.

w- E, por isso, sem que seja apurado se o imposto retido ao Impugnante é recuperado no Imposto devido no país da residência, ou se aí se encontra sujeito a um regime de tributação idêntico ao que estão sujeitos os OIC residentes em Portugal, ou mesmo o imposto que sobre si incide enquanto residente nos EUA, não poderemos sustentar qualquer violação dos princípios comunitários invocados pelo Impugnante, por falta de demonstração em concreto do carácter discriminatório da norma contida no n.º 3, do art.º 22º do EBF (neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29/02/2012, proferido no processo n.º 01017/11).

x- E, deste ponto de vista, cumpre referir o papel que desempenha a CDT entre Portugal e EUA, que permite que o imposto pago em Portugal seja deduzido nos EUA, com a recuperação pelo Impugnante do imposto retido em Portugal, mais se salientando o facto de serem os objetivos de tal convenção precisamente os de evitar a dupla tributação entre Estados.

y- Assim, como não existe para os Estados qualquer obrigação decorrente dos princípios comunitários de aplicar aos não residentes o tratamento dado a nacionais, pois que estamos, em conformidade com jurisprudência assente do TJUE, perante categorias de sujeitos passivos objetivamente diferentes (vide Acórdão de 14/02/1995, caso Shumacker, proferido no processo C-279/93, Acórdão de 11/08/1995, caso Wielockx, proferido no processo C -80/74, Acórdão de 11/08/2015, caso Gschwind, proferido no processo C-391/97), a situação comparável entre o Impugnante e as sociedades residentes em território nacional só seria passível de ser afirmada se o Impugnante estivesse sujeito nos termos do regime fiscal de tributação dos rendimentos do Estado Norte-americano a um regime de tributação semelhante ao aplicável às sociedades residentes em território nacional, em termos de taxa aplicável, de determinação dos rendimentos e de obrigações fiscais. E tal facto não foi demonstrado nos autos pelo Impugnante.

z- Mais, nessa sequência impor-se-ia afirmar o tratamento discriminatório da norma em apreço, apenas e só se, considerando tal regime de tributação das sociedades residentes nos EUA e o imposto retido na fonte a título definitivo em Portugal, se concluísse pela tributação mais elevada no seu conjunto (veja-se, neste sentido o Acórdão Gerritse, de 12/06/2003, proferido no processo C234/01), prova que, nos termos do disposto no nº 1, do art.º 74º da LGT, não foi, a nosso ver efetuada pelo Impugnante.

aa- Pelo que, demonstrando a Administração Tributária não estarmos perante situações comparáveis face ao regime legal em causa aplicável a residentes e a não residentes, e concomitantemente, não tendo feito o Impugnante a prova, em concreto, do carácter discriminatório que invoca, não pode afirmar-se qualquer violação do princípio da liberdade de circulação de capitais, como erroneamente afirmou a sentença recorrida. E, pertinente na matéria é o Acórdão, a que se apela, do Supremo Tribunal Administrativo de 26/11/2014, proferido no processo n.º 01877/13, de acordo com o qual “Será pela análise concreta da tributação global dos dividendos tendo em conta a sua tributação em Portugal e na Holanda que se poderá verificar se o direito interno, nomeadamente as normas relativas à retenção na fonte, em princípio violadoras do artº 63º do TFUE, como disse o Tribunal de Justiça, em 6 de Outubro de 2011, no proc. C-493/09, na situação concreta, constituem uma restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo indicado preceito.”

bb- Assim, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente às entidades residentes noutros países que efetuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais.

cc- Ademais, à Administração Tributária não se mostra legítimo deixar de proceder à aplicação das normas legais vigentes e, no caso, aplicáveis, uma vez que adstrita ao princípio da legalidade, e, por isso, estritamente vinculada ao cumprimento da lei, conforme o art.º 3º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável ex vi alínea c), do art.º 2º da LGT.

dd- Pelo que, é nosso entendimento que, não podendo nos termos expostos ser considerado o regime legal em apreço discriminatório, a posição do Impugnante, corroborada pela sentença recorrida, não tem fundamento legal, decorrendo a tributação do disposto no nº 4, do art.º 87º, na alínea c), do n.º 1, do art.º 94º, nos n.ºs 1 e 2 do art.º 90º do CIRC e do nº 3, do art.º 22º do EBF a contrário.

ee- Nestes termos, não pode o regime em causa ser configurado como tratamento uma violação do art.º 63º da TFUE, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito, razão pela qual se impõe a sua anulação e substituição por outra, que mantenha na ordem jurídico-tributária, por legal, o ato de retenção na fonte de IRC impugnado.

A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.110 a 122-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

1- A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida na sequência da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º 3085201804008413, relativa aos atos de retenção na fonte de IRC 2016, consubstanciados nas guias n.º ...63, n.º ...93 e n.º ...10, referente ao período de maio, junho e setembro de 2016, respetivamente;

2- Em linha com a recente acórdão TJUE de 17.03.2022, proferido no processo n.º C-545/19, (AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira), o Tribunal a quo concluiu que o disposto no artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, enquanto que os dividendos distribuídos a um OIC não residente estão isentos dessa retenção, como é o caso do artigo 22.º do EBF;

3- Deste modo, o Tribunal a quo concluiu que os atos de retenção na fonte sub judice colidem como a liberdade de circulação de capitais;

4- Não se conformando com o decidido, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso imputando à sentença recorrida erro de julgamento de direito;

5- Entende a Fazenda Pública que as situações em confronto – OIC residente e OIC não residente – não são objetivamente comparáveis;

6- Neste ponto, e como bem evidenciou o Tribunal a quo, cumpre trazer à colação o recente acórdão do TJUE, o qual se debruçou sobre do artigo 22.º, n.º 1 e n.º 3, do EBF com o princípio da livre circulação de capitais, tendo o TJUE concluído que “(…) o artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.” (cf. acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, no processo n.º 545/19, de 17.03.2022);

7- Para efeitos de análise da comparabilidade – um dos elementos essenciais para aferir da existência de um tratamento discriminatório – a jurisprudência do TJUE tem vindo a eleger como critério de comparabilidade preponderante a sujeição a imposto do sujeito passivo (residente e não residente) [cf. acórdão Denkavit Internationaal (processo C-170/05, de 14.12.2006) e do acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (processo C-374/04, de 12.12.2006)];

8- No acórdão AllianzGI-Fonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) considerou-se que “(…) a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só as sociedades residentes mas também as sociedades não residentes, relativamente aos rendimentos que auferem de uma sociedade residente, a situação das referidas sociedades não residentes assemelha-se à das sociedades residentes (…)”;

9- No caso vertente, a legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de IRC, os fundos de investimento não residentes e os fundos de investimento residentes, uma vez que: (i) os fundos de investimento não residentes são tributados em sede de IRC pelos rendimentos obtidos em território nacional (cf. artigo 4.º, n.º 2, do Código do IRC), sendo os dividendos por estes auferidos em território nacional sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 25% [cf. artigos 94.º, n.º 1, alínea c) e n.º 3, alínea c), e 87.º, n.º 4, ambos do Código do IRC], e (ii) os fundos de investimento residentes são tributados em sede de IRC (cf. artigo 22.º, n.º 1, do EBF), contudo, no que toca aos dividendos por estes auferidos, o n.º 3 do artigo 22.º do EBF prevê uma exclusão de tributação;

10- Verifica-se assim que o critério de distinção estabelecido pela legislação portuguesa assenta exclusivamente no lugar da residência dos OIC, sujeitando apenas os OIC não residentes a uma retenção na fonte sobre os dividendos que auferem (cf. o referido acórdão AllianzGI-Fonds AEVN);

11- Pelo que, a situação de um OIC residente em Portugal é, para este efeito, comparável à de um OIC não residente (cf., neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019-T, n.º 926/2019-T, n.º 11/2020-T, n.º 922/2019-T, n.º 68/2020-T, n.º 166/2021-T, n.º 32/2021-T, n.º 215/2021-T, n.º 345/2021-T, n.º 133/2021-T, n.º 214/2021- T, n.º 127/2021-T, n.º 821/2021-T, n.º 593/2021-T, n.º 134/2021-T, n.º 382/2021-T, n.º 368/2021-T e n.º 817/2021-T, n.º 370/2021-T, n.º 623/2021-T, n.º 622/2021-T, n.º 621/2021- T, n.º 734/2021-T e n.º 129/2022-T);

12- No que concerne à análise da comparabilidade, o TJUE tem também feito apelo ao propósito ou objetivo pretendido pelo legislador nacional [cf. neste sentido, os acórdãos AllianzGIFonds AEVN (processo C-545/19, de 17.03.2022) e Orange European Smallcap Fund, processo n.º C-194/06)];

13- O regime consagrado no artigo 22.º do EBF foi introduzido pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual teve como desiderato conferir uma maior competitividade aos OIC e, por outro lado, eliminar a dupla tributação económica que anteriormente existia quanto ao rendimento pago pelos OIC aos investidores (cf. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro);

14- In casu, a aplicação de idêntico regime aos OIC não residentes, com a exclusão de tributação dos dividendos auferidos em território nacional, em momento algum põe em causa o propósito de eliminar a dupla tributação económica, mostrando-se, aliás, conforme ao mesmo, visto que os investidores do Recorrido estão sujeitos a tributação;

15- E a este entendimento não se pode contrapor a jurisprudência do acórdão Pensioenfonds Metaal en Techniek (cf. processo n.º 252/14, de 02.06.2016), pois naquele caso os objetivos pretendidos pela norma de direito interno “(…) não pode ser alcançado pela tributação dos dividendos recebidos pelos fundos de pensões não residentes em conformidade com o método da taxa fixa (….)”, ou seja, por tributação em moldes idênticos aos dividendos auferidos por fundos de pensões residentes;

16- A Fazenda Pública sustenta que para efeitos da análise de comparabilidade deverá ser relevado o tratamento conferido em sede de Imposto do Selo (cf. verba 29 da TGIS);

17- Todavia, salvo o devido respeito não assiste razão à Fazenda Pública, uma vez que o Imposto do Selo não visa tributar o rendimento, mas o valor líquido global do OIC;

18- De facto, está em causa a tributação de uma realidade distinta – valor líquido do OIC – que, desde logo, não é suscetível de comparação com a tributação sobre o rendimento auferido – dividendos – e, que por outro lado, não releva qualquer diferença de tratamento ao nível do rendimento auferido por um OIC residente;

19- Neste sentido se pronunciou já a jurisprudência do TJUE no aludido acórdão Allian Fonds AEVN e ainda a jurisprudência arbitral (cf. neste sentido, exemplificativamente, decisão proferida no processo n.º 90/2019-T, de 23.07.2019);

20- Carece de absoluto fundamento a invocação pela Fazenda Pública do regime de participation exemption, visto que tal regime não constitui objeto da presente análise e, para além disso, como notou o Tribunal a quo a existência deste regime “(…) não coloca as entidades não residentes numa situação objetivamente incomparável em relação às entidades residentes.” (cf. p. 18 da sentença).

21- A Fazenda Pública argumenta ainda que o tratamento diferenciado é neutralizado por via da aplicação da CDT, contudo, também neste ponto não assiste razão à Fazenda Pública;

22- O Tribunal a quo deu como provado que “O exercício fiscal de 2015 do Impugnante decorreu entre 1/11/2015 a 31/10/2016 e da declaração de rendimentos por si entregue nos Estados Unidos da América, referente ao ano 2015, consta valor nulo do quadro respeitante a imposto suportado no estrangeiro (quadro “Schedule J – 3.a Foreign Tax Credit”) – cf. documento a fls. 298-324 dos autos.” (cf. facto D) do probatório, p. 6 da sentença);

23- De facto, o Recorrido logrou demonstrar que não foi deduzido qualquer imposto no Estado da residência pelo que bem andou o Tribunal a quo ao concluir que “(…) tal restrição e diferença de tratamento não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção (…)” (cf. p. 19 da sentença).

24- Com efeito, como se demonstrou nos presentes autos, por força do regime legal a que se encontra sujeito, enquanto Regulated Investment Company (RIC), o Recorrido não apura coleta, o que impossibilita a dedução de um eventual crédito por imposto suportado no estrangeiro;

25- Efetivamente, a tributação dos rendimentos em questão ocorre na esfera dos participantes;

26- Neste ponto, a Fazenda Pública limita-se a invocar a possibilidade de eliminação da dupla tributação pela CDT, sem, contudo, fazer prova, a qual lhe era exigida (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 2143/05.5BELSB);

27- Sem prejuízo, acresce referir que a jurisprudência do TJUE tem vindo a defender que os Estados-membros não se podem eximir do cumprimento das obrigações, in casu de assegurar a liberdade de circulação de capitais, nem pôr em causa o funcionamento do mercado interno, com fundamento no (desconhecimento quanto ao) tratamento que é conferido a determinado rendimento pelo Estado da residência [cf. acórdão Focus Bank ASA (processo E-1/04 de 23.11.2004)];

28- Em face do exposto, resulta evidente que o Recorrido se encontra numa situação objetivamente comparável à de um fundo de investimento residente;

29- A jurisprudência do TJUE tem vindo a considerar que o tratamento diferenciado em matéria de tributação de dividendos em função de o OIC ser residente ou não residente, configura um tratamento discriminatório [cf. neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC SA (processo C-338/11, de 10.05.2012) e acórdão Fidelity Funds (processo C-480/16, de 21.06.2018)];

30- Mais recente esta jurisprudência foi reafirmada no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, processo C-545/19, de 17.03.2022, o qual se debruçou sobre o regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF;

31- Assim, resultando amplamente demonstrado que o Recorrido foi sujeito a um tratamento discriminatório, no que respeita à tributação dos dividendos auferidos em território nacional, não pode senão concluir-se que o artigo 22.º do EBF encerra uma violação do princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE;

32- Em consequência, conclui-se que o recurso da Fazenda Pública é manifestamente improcedente, impondo-se assim a manutenção da sentença recorrida, com a consequente restituição ao Recorrido do imposto indevidamente suportado, acrescido de juros indemnizatórios;

33- Sem prejuízo do exposto, caso se considere não assistir razão ao Recorrido, no que não se concede, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE. A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE a disposição de direito nacional em causa nos presentes autos (cf. artigo 22.º, n.º 3, do EBF) que prevê um tratamento fiscal diferenciado para os dividendos distribuídos por uma sociedade residente nesse mesmo Estado-membro em função da residência do Organismo de Investimento Coletivo (OIC) que os aufere, excluindo de tributação os dividendos pagos por uma sociedade residente nesse Estado-membro a um OIC residente, mas sujeitando a tributação os mesmos dividendos quando pagos a um OIC não residente?”

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.127 a 129 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.89-verso e 90 do processo físico):

A- O Impugnante é um fundo de investimento mobiliário que, em 2016, era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América – factos não controvertidos.

B- Nos meses de maio, junho e setembro de 2016, na qualidade de detentor de participações no capital social de entidades sediadas em território português, o Impugnante auferiu dividendos no montante de € 9.229.923,59 – cf. documento ... junto com a p.i. e documento a fls. 179-180 dos autos.

C- Em 20/06/2016, 19/07/2016 e 19/10/2016, foram emitidas as guias de pagamento n.ºs ...63, ...36 e ...10 de retenção na fonte de IRC, à taxa de 15%, relativas aos períodos de maio, junho e setembro de 2016, respeitando o montante de € 1.384.498,55 ao montante retido na fonte ao Impugnante em razão do recebimento dos dividendos mencionados na alínea que antecede – cf. documentos a fls. 204, 158 e 159 dos autos; facto não controvertido (quanto ao montante).

D- O exercício fiscal de 2015 do Impugnante decorreu entre 1/11/2015 a 31/10/2016 e da declaração de rendimentos por si entregue nos Estados Unidos da América, referente ao ano 2015, consta valor nulo do quadro respeitante a imposto suportado no estrangeiro (quadro “Schedule J – 3.a Foreign Tax Credit”) – cf. documento a fls. 298-324 dos autos.

E- Em 20/06/2018, o Impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos mencionados em C), cujo procedimento correu os seus termos sob o n.º ...13 – cf. documento a fls. 4-181 do PRG.

F- Em 02/01/2019, foi proferida decisão de indeferimento liminar da reclamação mencionada na alínea que antecede, em concordância com os fundamentos da informação prestada pela Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de cujo teor se extrai o seguinte:

“(…)

16. Esta entidade concluiu que o peticionado deve ser analisado no âmbito da Divisão de Reembolsos Internacionais daquela Direção de Serviços, ao invés do procedimento de reclamação graciosa, e segundo o procedimento próprio estabelecido para o efeito

(…)

17. Por conseguinte, a presente petição apresenta-se como impropriedade do meio, sendo convolada oficiosamente em pedido de reembolso internacional, sendo nessa sede a substância do pedido devidamente apreciada.

(…)” – cf. documento ... junto com a p.i.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados …".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito [nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT]…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, no segmento objecto da presente apelação, julgou totalmente procedente a presente impugnação pela entidade recorrida intentada mais anulando os actos de retenção na fonte, a título definitivo, de I.R.C., relativos ao ano de 2016 e no montante total de € 1.384.498,55 (cfr.al.C) do probatório supra).

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que qualquer regime fiscal aplicável a sujeitos passivos residentes é, normalmente, diferenciado do aplicável a não residentes, sem que, por isso, se configure uma restrição às liberdades fundamentais previstas nas normas do TFUE ou colida com essas ou outras normas de direito fiscal internacional, nomeadamente, as CDT. Que se deve recordar a aplicação ao caso em apreço da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada ente Portugal e os Estados Unidos da América, aprovada pela Resolução da Assembleia da República 3/95, de 12/10, da qual resulta para a entidade impugnante/recorrida a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto no artº.25, nº.1, al.a), da CDT, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do mesmo número e preceito. Que não só o regime legal aplicável aos fundos residentes se mostra não aplicável à entidade recorrida, por ser um Organismo de Investimento Colectivo (OIC) não residente, e não poder, por tal motivo, o Estado da fonte dos rendimentos, Portugal, tributar em sede de Imposto do Selo o seu activo global líquido, por via da aplicação de taxa fixa, aplicável a todos os OIC residentes, como a eventual incompatibilidade entre a liberdade de circulação de capitais e o tratamento diferenciador resulta acrescidamente neutralizada por via da aplicação da CDT que permitirá à recorrida reaver o imposto pago em Portugal. Que, ao contrário do decidido na sentença recorrida, não é inequívoco que os OIC portugueses que pagam dividendos a entidades também elas nacionais estejam numa situação de vantagem relativamente aos OIC residentes noutros países que efectuem operações semelhantes. E não se encontra provada a alegada ilegalidade da tributação dos referidos dividendos por restrição à livre circulação de capitais. Que não pode o regime em causa ser configurado como violador do artº.63, do TFUE, razão pela qual, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento de direito (cfr.conclusões a) a ee) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Recorde-se, antes de mais, que o direito comunitário, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.405 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.540 e seg.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.264 e seg.).

Identicamente se deve ter em consideração o conceito de dividendos como os rendimentos provenientes de acções ou outros direitos de participação em lucros, tudo reportado a sociedades de capitais, por contraposição às sociedades de pessoas (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. Edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.646 e seg.).

No caso dos autos, estamos face a actos tributários de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2016, incidentes sobre dividendos auferidos pela entidade ora recorrida na qualidade de detentor de participações no capital social de sociedades sediadas em território português (cfr.als.B) e C) do probatório supra).

Embora o I.R.C. seja considerado um imposto periódico (ou de base temporal, por contraposição aos impostos de obrigação única), o mecanismo de retenção na fonte de I.R.C., a título definitivo como é o caso dos autos, deve ser qualificado/considerado como configurando um imposto de obrigação única. Por outras palavras, a retenção de I.R.C. incidente sobre pagamentos efectuados a entidades residentes no estrangeiro é feita a título definitivo e, como tal, deve considerar-se que o imposto a reter é de obrigação única (cfr.artº.45, nº.4, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.1978/11.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. edição, 2007, pág.28 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.784).

Mais se dirá que ocorre a figura da substituição tributária (a substituição tributária apenas ocorre nos casos em que a lei expressamente o consagre, atento o princípio da legalidade fiscal, pois contende com matéria relativa à incidência tributária - cfr.artº.103, nº.2, da C.R.P.). quando a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido (cfr.artº.20, da L.G.T.), sendo essa a situação em causa nos presentes autos. Nos termos do artº.34, da L.G.T., as entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário devem ser efectuadas através do citado mecanismo de retenção na fonte. Encontramo-nos perante uma situação de substituição integral, a qual implica a extinção por cumprimento (por outrém) da dívida tributária incorrida pelo não residente, sendo que este facto envolve a responsabilização meramente secundária/subsidiária deste (substituído) pelas quantias não retidas, cabendo à entidade pagadora (substituta) a respectiva responsabilidade primária (cfr.artº.28, nºs.1 e 3, da L.G.T.; artºs.94, nºs.3 e 5, e 114, nº.5, do actual C.I.R.C.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.1978/11.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.85 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.894; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.259).

Avançando, dir-se-á que o fenómeno da dupla tributação se reconduz a casos de concurso de normas. Especificamente, a dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em imposto sobre o rendimento na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes (seja uma empresa ou uma pessoa singular).

Para eliminar as situações de dupla tributação económica existem diversos mecanismos, legais ou convencionais, internos ou internacionais, com esse objectivo (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2023, rec.998/12.6BELRS; J. L. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama, Provisões no âmbito de seguros unit-linked e dupla tributação económica, Revista Fiscalidade, nº.33, Janeiro/Março 2008, pág.53 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.119 e seg.).

No caso dos autos e conforme decisão do Tribunal recorrido, os actos de retenção na fonte, a título definitivo, em sede de I.R.C. e relativamente ao ano fiscal de 2016, foram anulados em virtude de consubstanciarem uma concreta restrição à liberdade de circulação de capitais consagrada no artº.63, do TFUE, norma vigente na ordem jurídica interna "ex vi" artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa.

O citado artº.63, do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), normativo que consagra o Princípio da Liberdade de Circulação de Capitais, tanto entre Estados-Membros da UE, como entre estes e Países Terceiros, tem como antecedente o artº.67, do TCE. A questão da comparação de situações envolvendo países terceiros (como é o caso dos presentes autos) coloca-se, essencialmente, a propósito da livre circulação do capital, situação que, nos termos do artº.63, nº.2, do TFUE, é aplicável a Estados terceiros. No exercício de comparabilidade que tem em vista determinar se existe uma situação de discriminação é necessário considerar, não só a lei fiscal de fonte interna, mas igualmente as convenções sobre dupla tributação (CDT) que, num número considerável de Estados, como é o caso de Portugal, são recebidas automaticamente no direito interno. Consequentemente, na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das mencionadas convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente, ou se duas situações diferentes são tratadas da mesma forma (cfr.v.g. acórdão Bouanich do T.J.U.E. de 13/03/2014, Processo C-375/12; João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.77).

Revertendo ao caso dos autos, cumpre aferir se, no caso em concreto, houve uma efectiva restrição ou se a limitação à liberdade em causa foi neutralizada, ou podia ser, através da CDT. No sentido de que o Tribunal deve aferir se a diferença de tratamento é, eventualmente, neutralizada, em concreto, pela CDT, e, para tal efeito, a aplicação da CDT tem de permitir compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional, já se pronunciou este Supremo Tribunal Administrativo, designadamente, no acórdão de 08/02/2017, exarado no rec.0678/16.

No caso dos autos, a CDT concretamente aplicável é a celebrada entre Portugal/ EUA (aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República 39/95, de 21/06/1995, e ratificada pelo Decreto do Presidente da República 73/95, de 12/10/1995)., de resto, cuja taxa de 15%, consagrada no seu artº.10 (norma relativa à tributação de dividendos)., foi aplicada aos concretos actos de retenção na fonte objecto do processo, "ex vi" do artº.94, do C.I.R.C., supomos, embora do probatório nada se retire sobre tal factualidade.

Ora, da matéria de facto supra exarada e estruturada pelo Tribunal "a quo" apenas consta que a entidade recorrida, sendo um fundo de investimento mobiliário ([organismo de investimento colectivo (OIC) nos termos do artº.22, do E.B.F., na redacção do dec.lei 7/2015, de 13/01].) com residência nos EUA, não deduziu qualquer montante de imposto no país de origem no ano fiscal de 2015 (cfr.als.A) e D) do probatório).

A identificada factualidade não abarca, nomeadamente, a situação fiscal da entidade recorrida, derivada dos ganhos de dividendos auferidos e identificados no probatório supra (cfr.al.B) da factualidade provada), perante o regime fiscal do Estado de residência, os EUA (cfr.v.g.alegação constante dos artºs.3 a 5 do articulado inicial do processo), o mesmo se podendo dizer do tratamento fiscal que tiveram tais dividendos no Estado da fonte, Portugal (cfr.alegação constante do artº.8 da contestação do processo), tudo visando o esclarecimento da questão relacionada com a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto artº.25, nº.1, al.a), da CDT Portugal/EUA, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do mesmo número e preceito.

E recorde-se que, conforme mencionado acima, na decisão de um determinado caso o órgão judicial nacional deve levar em consideração os efeitos das mencionadas convenções sobre dupla tributação no respectivo direito nacional, antes de concluir se duas situações comparáveis são, ou não, tratadas de forma diferente.

Releve-se que a falta de apuramento de tais factos resulta da omissão de diligências que se impunha realizar por parte do Tribunal "a quo", pelo que a sentença sindicada padece de défice instrutório, sendo que o S.T.A. é um Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), com exclusiva competência em matéria de direito, em regra (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.).

Ainda, mencione-se que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/12/2019, rec. 1555/08.5BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/04/2020, rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/03/2021, rec.570/15.9BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.).

Defendendo esta perspectiva vai, de resto, a jurisprudência recente deste Tribunal estruturada em processos paralelos ao presente, já por nós subscrita, no sentido da existência de défice instrutório por não ter sido averiguado pelo Tribunal recorrido a questão relacionada com a possibilidade de eliminação da dupla tributação internacional, nos termos do disposto artº.25, nº.1, al.a), da CDT Portugal/EUA, bem como da eliminação da dupla tributação económica internacional, com o cumprimento das condições vertidas na alínea b), do mesmo número e preceito (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/12/2022, rec.755/19.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.801/21.6BELRS).

Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.670/15.5BEAVR; ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, ANULAR A SENTENÇA RECORRIDA, NA PARCELA OBJECTO DA PRESENTE APELAÇÃO, e ordenar que os autos regressem à 1.ª Instância (Tribunal Tributário de Lisboa), a fim de aí, após fixação da pertinente matéria de facto, se proferir nova sentença que leve em consideração a factualidade entretanto apurada.

Condena-se a entidade recorrida em custas, porque vencida (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cfr.artº.6, nº.7, do R.C.Processuais).

Registe.

Notifique.

Lisboa, 7 de Junho de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Anabela Ferreira Alves e Russo.

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