0727/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para efeitos de avaliação de imóveis o CIMI não consagra qualquer critério relativo a património artístico existente ou incorporado no mesmo imóvel.

II- Por isso mesmo, tendo as partes atribuído valor separado ao património artístico existente no imóvel, sendo este constituído por bens móveis que ali foram sendo colocados ao longo do tempo e que dele podem ser separados sem dano para o imóvel ou para os bens móveis retirados, este valor não pode ser considerado para efeitos de mais valias resultante da venda do imóvel.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……, com os demais sinais dos autos, vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida, contra o despacho indeferimento da reclamação graciosa apresentada sobre a liquidação de IRS de 2004 no valor de €64.458,78, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui:

Iª) - Entende a Recorrente que a sentença proferida é contrária ao Direito e à lei.

IIª) - A divergência, no caso concreto e sem prejuízo de diferente entendimento também quanto à questão civilística, é do foro fiscal - afigurando-se que a sentença recorrida se prende nas teias teóricas do Direito Civil e assim esquece a necessidade de coerência do edifício jusfiscalista.

IIIª) - A indevida aplicação centra-se na deficiente concretização dos elementos de caracterização do conceito de parte integrante e consequente -mente do elemento permanência.

IVª) - Conceitos caracterizadores que são devidamente destrinçados, discriminados e concretizados pela lei fiscal nos diversos artigos referentes à avaliação de imóveis previstos no Código do IMI.

Vª) - Com efeito, da análise dos elementos considerados fiscalmente como elementos integrantes de um prédio e, como tal, definidores do valor patrimonial do mesmo, facilmente se conclui de forma objeto que jamais são pesados os elementos artísticos constantes do prédio.

VIª) - Nem sequer se vislumbra que possam ser pesados enquanto elementos de qualidade e conforto.

VIIª) - Uma vez que estes últimos elementos são elencados legalmente de forma exaustiva, não permitindo sequer de forma abrangente ou por analogia o enquadramento de componentes decorativos de um imóvel como elementos definidores do seu valor patrimonial tributário.

VIIIª) - Não surpreende tal facto, considerando que caso fossem retirados a maior parte dos elementos artísticos, não ficaria prejudicada a estrutura nem a construção do imóvel como ficou cabalmente provado nos Autos.

IXª) - Nestes termos, a consideração do património artístico enquanto elemento autónomo e dissociável do imóvel faculta à Recorrente a possibilidade ele não enquadrar os rendimentos da venda dos mesmos como mais-valias, para efeitos de tributação de I.R.S.

Xª) - Efetivamente, não sendo tais elementos artísticos considerados para efeitos de tributação do património, por maioria de razão não poderão ser considerados em sede de tributação do rendimento, mais concretamente de mais-valias.

XIª) - Assim sendo, não deve o valor de realização atribuído à alienação de ambos os bens ser apurado para o cálculo das mais-valias, e como tal, deve ser excluído de tributação, conforme o previsto no artigo 99.º n.º 1 a) do Código do Procedimento e Processo Tributário.

XIIª) - Repete-se, não se vislumbra na letra da lei, a contabilização de elementos de decoração para a determinação do valor patrimonial tributário correspondente ao imóvel

XIIIª) -Aliás, fixação do valor patrimonial que têm por base critérios objetivos e claros, e por isso facilmente sindicáveis, bastando a indicação dos mesmos e a referência ao quadro legal aplicável para que se compreenda como foi determinado o valor do prédio avaliado.

XIVª) - Não se concebe, portanto que valores de peças de arte e meramente decorativos sejam tidos em conta para a determinação e quantificação da mais valia tributável.

XVª) - Nestes termos e nos mais de Direito que V.Exas. mui doutamente se dignarão suprir, deve, ao presente recurso ser dado integral provimento e, em consequência, ser proferido mui douto Acórdão em que seja, simultaneamente, aplicado e interpretado corretamente o Direito devidamente julgada a prova produzida e, a final, ser a R. condenada nos precisos termos do pedido produzido em sede de articulado inicial da Recorrente.

XVIª) - V. Exas. na posse de todos os elementos, e decidindo assim, farão, como sempre a costumada e reconhecida Justiça.

2. A Fazenda Publica não contra alegou.

3. O MP emitiu parecer a fls. 198/201, no qual defende que o recurso deve improceder e confirmar a sentença recorrida, na medida em “…que as coisas em causa, azulejos decorativos e outros elementos artísticos, resultam ter sido colocadas ao imóvel, conforme atuação tida ao longo dos anos pelos respetivos donos, e tendo sido mantida a finalidade na alienação efetuada, é de julgar que as mesmas são parte integrante do dito imóvel, segundo resulta do art.º 204º, nº 3 do C.Civil.”

4. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

5. Com interesse para a decisão, foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

A) Em 21/02/2003 o Presidente da Câmara Municipal de Cascais subscreveu um ofício, dirigido a B……., no qual dava conta da avaliação da Casa……., no valor de € 1.397.000,00 e dos azulejos nela existentes, no valor de € 643.000,00 e propunha a aquisição do imóvel pelo preço de € 2.000.000,00 (fls. 76 do processo administrativo apenso).

B) Em 15/04/2003 o Presidente da Câmara Municipal de Cascais subscreveu um ofício, dirigido a B…..., no qual dava conta da nova avaliação da Casa ……….., no valor de €2.002.500,00 a adicionar ao valor do património azujelar e de outras obras de arte, perfazendo o valor global de € 3.047.500,00 o qual consubstanciou o valor da nova proposta de aquisição (cfr. fls. 77 do apenso).

C) Por escritura pública outorgada em 27/10/2004 os respetivos proprietários, entre quais A……………., declararam vender ao Município de Cascais, cujo representante declarou comprar:

- O prédio urbano denominado “Casa ………” descrito na 1° Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o artigo 7427 da freguesia de Cascais e inscrito na matriz sob o n° 943, pelo preço de € 1.320.000,00;

- O prédio rústico descrito na 1° Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o n.º 8377, da freguesia de Cascais, e inscrito na matriz sob o artigo 945, pelo preço de € 682.500,00;

- O património artístico incorporado no prédio urbano acima referido, discriminado em documento complementar à escritura, pelo preço de € 1.679.641,00;

o que perfez o valor global de € 3.682.141,00 (documentos de fls. 38/52 do processo administrativo).

D) No documento complementar referido na alínea anterior são discriminados os seguintes bens:

• Painel composto pelos vários tipos de azulejos;

• Sub padrão novecentos e dezoito azulejos mais cento e onze metades;

• Sub padrão trezentos e noventa e nove azulejos mais oitenta e seis metades;

• Seiscentos e setenta e quatro azulejos mais trinta e cinco metades;

• Sub padrão novecentos e cinquenta e oito azulejos mais cento e noventa e três metades;

• Sub padrão quatrocentos e quarenta e cinco azulejos mais cento e vinte e seis metades:

• Noventa e três azulejos;

• Quatro azulejos;

• Doze azulejos;

• Sub padrão oitocentos e dois azulejos mais cento e oitenta e duas metades:

• Sub padrão trezentos e oitenta e três azulejos mais vinte e oito metades mais coluna oitenta;

• Vinte e quatro azulejos;

• Cinquenta e três azulejos;

• Sessenta e quatro azulejos;

• Cento e vinte e oito azulejos:

• Quinhentos e setenta e dois mais quarenta e dois policromáticos mais oitocentos e oitenta e quatro mais quarenta e três monocromáticos;

• Seis painéis num total de trezentos e vinte e cinco azulejos:

• Setecentos e vinte azulejos desenho Arquiteto Raul Lírio:

• Quarenta e quatro vírgula dezanove metros de friso;

• Setenta e dois vírgula zero seis metros de friso:

• Dois vírgula doze metros de friso;

• Zero vírgula noventa e oito metros de friso;

• Quinze vírgula zero sete metros de friso;

• Sessenta e nove vírgula quarenta e seis metros de friso

• Uma vírgula zero seis de cantoneira;

• Zero vírgula setenta e quatro de cantoneira

• Quatro cantoneiras:

• Azulejos hispano-árabes;

• Painel de cento e vinte e seis azulejos;

• Painel de cinquenta e seis azulejos;

• Painel de quarenta e nove azulejos;

• Painel de duzentos e vinte e quatro azulejos:

• Painel de aprox. quarenta e dois azulejos;

• Painel de trinta e cinco azulejos;

• Painel de trinta e cinco azulejos;

• Painel de aprox. setenta e sete azulejos;

• Painel de noventa e seis azulejos;

• Painel de setenta e cinco azulejos;

• Duas molduras de dezasseis azulejos cada;

• Painel de quinhentos e quarenta e três azulejos;

• Painel de cinquenta e três azulejos;

• Painel de duzentos e dezasseis azulejos;

• Painel de oitenta azulejos;

• Painel de setenta e sete azulejos;

• Moldura nova;

• Painel de trezentos e nove azulejos;

• Painel de cento e vinte azulejos;

• Molduras de cinquenta e quatro mais cinquenta e três mais vinte e quatro azulejos;

• Painel de quatrocentos e quarenta azulejos;

• Painel de duzentos e setenta e nove azulejos;

• Moldura de vinte e seis azulejos;

• Painel de quarenta e nove azulejos;

• Painel de quatrocentos e quarenta azulejos;

• Painel de trezentos azulejos;

• Painel de duzentos e quarenta e oito azulejos de Talavera;

• Painel de cinquenta e seis azulejos;

• Chão das salas e corredor.

• Arco em pedra;

• Arco em pedra;

• Pia água benta;

• Fonte;

• Capitéis Renascença;

• Talha cabeça de anjo;

• Teto capela;

• Teto sala pequena;

• Teto sala de jantar. (doc. de fls. 50 a 52 do processo administrativo).

E) Os bens referidos na alínea anterior foram sendo adquiridos pelos diversos proprietários da “Casa …………” ao logo do tempo (cfr. depoimentos de ambas as testemunhas).

F) E para ali transportados e colocados (depoimentos de ambas as testemunhas).

G) Os bens referidos em D) podem ser retirados da “Casa ………” e deslocados para outro local (depoimentos de ambas as testemunhas).

H) Sem provocar danos para os próprios bens (depoimentos de ambas as testemunhas).

I) Se os painéis de azulejos forem retirados, tal implicará o reboco e a pintura das paredes em que se encontravam (depoimento da testemunha C….).

J) Os designados tetos não têm função de cobertura (depoimentos de ambas as testemunhas).

K) O designado chão das salas e corredor corresponde aos azulejos nele colados (depoimento da testemunha C….).

L) Os bens referidos em D) têm um mercado próprio (depoimentos de ambas as testemunhas).

M) Os bens referidos em D) estão colados ao imóvel (depoimento da testemunha C……),

N) Tendo finalidade decorativa ou de ornamentação (depoimentos de ambas as testemunhas).

O) Relativamente ao ano de 2004, a Impugnante apresentou uma matéria coletável de € 200.976,65 e pagou em 06/10/2005 a quantia de € 64.458,78 referente ao IRS de 2004 (cfr. fls. 96/97 do apenso).

P) Com data de 03/11/2005 foi remetido à ora Impugnante, pela Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, o ofício n.º 23537, do qual consta, o seguinte:

“Assunto: ALIENAÇÃO DE PRÉDIO URBANO QUE TEM INTEGRADO PATRIMÓNIO ARTÍSTICO

Em referência ao pedido de reapreciação do assunto em epígrafe, informo V Ex.a que, por despacho de 2005-10-21 do Exmo subdiretor geral, foi sancionado o entendimento de que:

1. Face aos elementos constituintes da situação descrita, ter-se-á de concluir que os painéis de azulejos e demais objetos artísticos tiveram sempre uma finalidade secundária relativamente ao meio ambiente ou suporte onde são exibidos, que é a de embelezamento do bem principal, não constituindo portanto obras de arte singulares e autónomas.

2. E exatamente nesta situação, do destino que se deu a esses trabalhos artísticos, que tem todo o cabimento averiguar e distinguir se tais artigos são meros ornamentos (bens móveis) do prédio urbano ou se são partes integrantes do mesmo.

3. Esta distinção só se pode fazer casuisticamente, atendendo ao grau de incorporação de um bem no noutro, e não tendo em conta, designadamente, a função a que se presta o bem incorporado (nessa qualidade ou apresentado autonomamente).

4. E aqui que opera a distinção do artº. 204°/3 do CC: «é parte integrante toda a coisa móvel ligada materialmente ao prédio com caráter de permanência”.

5. Por via da regra, um painel de azulejos fixado numa parede é parte integrante desta porque, primeiro, a sua colocação exige uma ligação material muito forte, e, em segundo lugar, porque, se se retirar tal painel, com mais ou menos dificuldade, geralmente com muita dificuldade e sério risco de sua danificação, a parede onde ele se encontrava exige uma outra obra de reparação (precisamente porque foi amputada... de uma sua parte integrante). Caso se possa retirar painel sem que se verifiquem tais situações, então é indubitavelmente um ornamento.

6. Nesta conformidade, face aos elementos conhecidos, conclui-se portanto que estaremos em presença de bens que valorizam (embelezando) um prédio urbana, mediante incorporação física no mesmo, e não de adereços móveis, que passam ser considerados bens pessoais, com a mesma finalidade estética.

7. Com efeito, e em termos definitivos, o questionado património artístico só poderá ter uma das duas seguintes classificações: ou esses artigos são partes integrantes do prédio urbano ou não o sendo, serão objetos pessoais de uso do próprio titular (es) - objetos de decoração -, sendo que um painel de azulejos fixado numa parede ou um arco em pedra não são propriamente objetos pessoais que se gozam individualmente na sua intrínseca singularidade’ (fls. 85/86 do apenso).

Q) Em 05/01/2006 a ora impugnante apresentou reclamação graciosa, com vista à correção da matéria coletável apurada na respetiva declaração de rendimentos relativa ao IRS do ano de 2004 (fls. 22/36 do apenso).

R) Por despacho de 21/04/2006 foi indeferida a reclamação referida na alínea anterior (fls. 101 do apenso).

S) Com data de 24/04/2006 foi remetido à ora impugnante o ofício nº 1409, registado e com aviso de receção com vista à notificação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa (fls. 104 do apenso).

T) Em 28/04/2006 foi assinado o aviso de receção referido na alínea anterior (fls. 105 do apenso).

U) Em 17/05/2006 deu entrada neste tribunal a presente impugnação (fls. 1 dos autos).

6. A única questão a decidir no presente recurso é a de saber se os bens constantes da lista referida na alínea D) do probatório supra, vendidos por escritura pública e em simultâneo com o prédio urbano referido na alínea C) do mesmo probatório, podem autonomizar-se para efeitos tributários, isto é saber se, no caso concreto, podem ser transmitidos como simples bens móveis, sem sujeição à regras de tributação dos imóveis.

6.1. A decisão recorrida fazendo apelo à noção de partes integrantes de imóvel, constante do artº 204º do Código Civil, entendeu que não poderia ocorrer aquela autonomização, sufragando assim o entendimento da Administração Tributária de um preço unitário pago pelo imóvel e com as necessárias consequências a nível tributário, nomeadamente no âmbito das mais valias.

6.2. A recorrente, defende entendimento contrário invocando a seguinte argumentação:

A sentença recorrida prende-se nas teias teóricas do Direito Civil e assim esquece a necessidade de coerência do edifício jusfiscalista.

Com efeito, da análise dos elementos considerados fiscalmente como elementos integrantes de um prédio e, como tal, definidores do valor patrimonial do mesmo, facilmente se conclui de forma objetiva que jamais são pesados os elementos artísticos constantes do prédio, nem sequer podendo os mesmos ser considerados enquanto elementos de qualidade e conforto.

Os componentes decorativos de um imóvel não podem ser considerados como elementos definidores do seu valor patrimonial tributário.

Não sendo tais elementos artísticos considerados para efeitos de tributação do património, por maioria de razão não poderão ser considerados em sede de tributação do rendimento, mais concretamente de mais-valias.

Assim sendo, não deve o valor de realização atribuído à alienação de ambos os bens ser apurado para o cálculo das mais-valias, e como tal, deve ser excluído de tributação, conforme o previsto no artigo 99.º n.º 1 a) do Código do Procedimento e Processo Tributário.

Vejamos então qual destes entendimentos colhe o apoio legal.

7. Com relevo para a decisão, ficou provado, resumidamente, o seguinte:

7.1. Por escritura pública outorgada em 27/10/2004 os respetivos proprietários, entre quais A……, declararam vender ao Município de Cascais, cujo representante declarou comprar, o prédio urbano denominado “Casa ……” descrito na 1° Conservatória do Registo Predial de Cascais sob o artigo 7427 da freguesia de Cascais e inscrito na matriz sob o n° 943, pelo preço de € 1.320.000,00, bem como o património artístico incorporado no prédio urbano acima referido, discriminado em documento complementar à escritura, pelo preço de € 1.679.641,00, o que perfez o valor global de € 3.682.141,00.

Os bens constantes do referido documento complementar são os descritos na alínea D) do probatório supra.

Estes bens foram sendo adquiridos pelos diversos proprietários da “Casa……” ao logo do tempo, para ali transportados e colocados e podem ser retirados e deslocados para outro local sem provocar danos para os próprios bens.

Se os painéis de azulejos forem retirados, tal implicará o reboco e a pintura das paredes em que se encontravam, sendo certo que os designados tetos não têm função de cobertura, o designado chão das salas e corredor corresponde aos azulejos nele colados e todos esses bens móveis têm um mercado próprio.

Os referidos bens estão colados ao imóvel tendo finalidade decorativa ou de ornamentação.

7.2. Do que ficou referido desde já podemos concluir que, se os bens móveis em causa foram sendo colocados no imóvel ao longo do tempo, também os mesmos podem ser retirados, para mais com o aperfeiçoamento de técnicas modernas que o permitem fazer com toda a segurança, quer para o imóvel, quer para os móveis.

Por outro lado, examinando atentamente a lista dos bens verificamos que muitos deles são facilmente removíveis, apresentando-se como mera peças decorativas – por exemplo: • Pia água benta; • Fonte; • Capitéis Renascença; • Talha cabeça de anjo; • Teto capela; • Teto sala pequena.

Assim, nada impedia as partes de avaliarem em separado o imóvel, desprovido dos objetos artísticos, por um lado, e estes por outro, estabelecendo preços de venda separados.

Aliás, como bem referem os recorrentes, estes poderiam perfeitamente celebrar a escritura de venda com referência apenas ao imóvel, sem que o património artístico influenciasse o valor deste. É que, na verdade, nenhuma norma do CIMI considera no valor dos imóveis objetos artísticos, como também os recorrentes afirmam e concluem.

Acresce, finalmente, que a vingar a tese da decisão recorrida e da Administração Tributária, os recorrentes sairiam extremamente penalizados já que nem sequer poderiam ver refletido para efeitos de mais valias o valor da aquisição dos bens móveis que constituem o património artístico.

Em resumo: a venda do imóvel tem de ser tributada de acordo com o valor da avaliação resultante dos critérios do CIMI, não constituindo, no caso concreto, o património artístico que dele pode ser separado sem danos, fator suscetível de influir na avaliação. Como tal, não pode também o valor deste ser incluído para efeitos de mais valias a que a venda do imóvel possa ser sujeito.

8. Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida e anulando-se a liquidação impugnada.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2014. – Valente Torrão (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.