1659/22.3BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB) tem natureza de contribuição financeira e é devida pela sucursal de sociedade com sede num Estado-Membro da União Europeia, não colidindo o seu regime legal com os princípios constitucionais da equivalência, igualdade, legalidade e capacidade contributiva.

II- A CSB, devida pela sucursal de sociedade com sede num Estado-membro da União Europeia é devida em razão dos custos derivados da função de prevenção do risco sistémico, associado ao exercício da atividade bancária por parte da sucursal, função que é exercida pelas autoridades nacionais de supervisão e resolução bancárias, às quais se encontra afeta a sua receita.

III- Enquanto a CSB tem subjacente uma contrapartida relacionada com a prevenção de riscos sistémicos nos quais as instituições de crédito podem estar envolvidas, o ASSB (criado pela Lei 27-A/2020 de 24.07), embora incida sobre o setor bancário, não tem como contrapartida a prevenção de riscos sistémicos, sendo, antes, uma forma de compensar a isenção de IVA de que beneficia o setor financeiro, estando consignada ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social com vista a satisfazer necessidades financeiras da segurança social.

IV- O regime legal da CSB não afronta o Direito da União, nomeadamente a Diretiva n.º 2014/59/EU, assim como não atenta contra a liberdade de estabelecimento a que alude o artigo 49º do TFUE;

V- Não compete ao TJUE verificar a exatidão dos quadros factual e regulamentar que enquadram as questões prejudiciais. Significando isto que a decisão proferida tem na sua base pressupostos cuja fixação cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais.

VI- Por partir de pressupostos errados e que contrariam a jurisprudência deste Supremo Tribunal, o Acórdão Cofidis não tem como consequência, no âmbito da reponderação levada a cabo, a alteração do posicionamento firmado no sentido da conformidade da CSB com a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º do TFUE.

VII- Não se justifica proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma), pois o que o TJUE afirmou relativamente ao ASSB, dada a proximidade com o CSB no que respeita especificamente às questões colocadas, é perfeitamente claro e não deixa dúvidas, não fosse a circunstância de partir de um pressuposto errado. Ora, a fixação dessa matéria e reajustamento dos pressupostos cabe aos Tribunais nacionais, pelo que seria espúrio o pedido de reenvio.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. Relatório

… (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial, deduzida contra o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa, apresentada contra a autoliquidação da Contribuição Sobre o Sector Bancário (CSB) relativa ao passivo apurado em 2021, e autoliquidada em 2022, no montante total de € 2.017.504,38.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A. A sentença sob censura nos presentes Autos pôs fim à impugnação judicial que correu termos sob o n.° 1659/22.3BELRS, no Tribunal Tributário de Lisboa, e foi submetida contra o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela RECORRENTE por não concordar com a legalidade da autoliquidação da Contribuição sobre o Setor Bancário («CSB») relativa ao ano de 2021, tendo a RECORRENTE pago, a esse título, o montante de € 2.017.504,38 (dois milhões, dezassete mil quinhentos e quatro euros e trinta e oito cêntimos).

B. Conforme a RECORRENTE deixou inequivocamente demonstrado ao longo do processo de impugnação judicial, a liquidação contestada, assim como o indeferimento que a manteve inalterada, padecem de diversos vícios de Lei ordinária e constitucional que cabia ao Tribunal a quo reconhecer, anulando o ato de liquidação aí impugnado.

C. Adicionalmente, além de não poder concordar com a análise jurídica conferida aos factos dados como provados, a ora RECORRENTE não concorda igualmente com o próprio teor da factualidade dada como provada, considerando que dos elementos trazidos ao processo resultam provados diversos outros factos alegados pela RECORRENTE.

(a) Da decisão sobre a matéria de facto da sentença recorrida

D. A Recorrente entende que a Sentença recorrida possui erros no julgamento da matéria de facto provada e não provada.

E. Em concreto, a RECORRENTE considera que o Tribunal a quo errou ao não incluir na matéria de facto provada os seguintes factos, por a sua veracidade estar inteiramente na disponibilidade do Tribunal, resultando de disposições legais de diferentes ordens, pelo que requer o seu aditamento aos factos:

i. “A ... S.A., “casa-mãe” da ora RECORRENTE, é sujeito passivo em França das contribuições previstas na Diretiva 2014/59/UE, sendo que a base de incidência daquelas contribuições, em particular das previstas no artigo 103.° da Diretiva, é formada pelo respetivo passivo”.

ii. “No passivo da ... S.A. inclui-se o passivo da RECORRENTE, assim como o passivo das restantes sucursais localizadas noutros Estados- Membros da União Europeia”.

iii. “À ora RECORRENTE, na qualidade de Sucursal, está vedada a possibilidade de registar capitais próprios, de contabilizar fundos próprios de nível 1 e de nível 2, bem como de emitir instrumentos de passivo com características de capital próprio”.

iv. “A autoliquidação foi feita tendo por base o passivo bruto, sem dedução de qualquer valor a título de capitais próprios, fundos próprios de nível 1 e de nível 2, ou dedução de quaisquer elementos do passivo com características de capitais próprios, por se tratar de uma sucursal de entidade não residente, entidade sem personalidade jurídica”.

v. “A ... S.A. pagou em França uma contribuição periódica referente ao ano de 2021 no âmbito da Diretiva, e parte dessa contribuição tributa o passivo da ora RECORRENTE em Portugal”.

(b) E quanto aos erros de julgamento em matéria de direito:

i. Violação constitucional e de violação do princípio da equivalência

F. Em relação ao vício em questão, a sentença recorrida considerou não ser o regime da CSB quando aplicado às Sucursais UE violador do princípio da equivalência por considerar que a sua atuação pode contribuir para a provocação do risco sistémico do setor e que estas são presumíveis beneficiárias da estabilidade do mesmo.

G. No entanto, por um lado, no contexto das Sucursais UE, não está em causa uma prestação de benefício eventual, uma vez que, simplesmente não é possível que as mesmas beneficiem das prestações que a CSB visa financiar.

H. E nem se venha dizer que a prestação de que as sucursais beneficiam se traduz na proteção “contra um eventual risco sistémico” Estamos certos de que qualquer sucursal, empresa, pessoa singular ou outra entidade a operar na economia portuguesa beneficiará das variadas e importantes medidas do Banco de Portugal ou de qualquer outra autoridade pública portuguesa, não podendo, evidentemente, atribuir-se qualquer homogeneidade de grupo a este coletivo.

I. E quanto a ser a RECORRENTE uma presumível causadora de risco sistémico, sendo chamada a suportar a sua contribuição para o mesmo, o que é certo é que esse encargo já é suportado ao nível da casa-mãe.

J. Em face do exposto, a CSB - quando aplicada às Sucursais IE, e apesar da corrente jurisprudencial que se tem vindo a uniformizar em sentido diverso e errado – não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos por não respeitar o princípio da equivalência, apresentando-se antes como um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um setor de atividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular.

K. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CSB viola o princípio da capacidade contributiva também pelo facto de, ao ter como base objetiva o valor dos passivos das sucursais, constituir uma aproximação indireta ou presumida aos lucros das mesmas - uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjeturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários.

L. Mas mesmo que se admitisse que a RECORRENTE até poderia vir a beneficiar das medidas aplicadas pelo Banco de Portugal, sempre se estaria perante uma violação do princípio da equivalência, dada a inadequação da base de incidência objetiva da CSB.

M. A base de incidência da CSB foi escolhida de forma a presumir a dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito, tendo o legislador excecionado as responsabilidades que considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados) ou aquelas que já beneficiam de outras formas de proteção.

N. Ora, o mesmo motivo que presidiu ao afastamento dos capitais próprios dessa base - explicitado pelo TC - aplica-se inteiramente aos fundos alocados ou transferidos pela casa-mãe à RECORRENTE, pelo que a sua inclusão gera um resultado ilegal, estando incluídas realidades desconexas com o propósito do tributo na base de incidência das sucursais, fazendo com que estas não sejam oneradas na proporção do risco sistémico que alegadamente geram.

ii. Violação do princípio legal e constitucional da legalidade

O. Conforme resulta da exposição supra, a CSB revela-se, na prática, quando aplicada às sucursais, um verdadeiro imposto, pelo que o seu regime é também inconstitucional por violação do princípio da legalidade, posto que a concreta definição da sua incidência e taxa foi relegada para o plano infralegal.

P. De facto, foi por meio da Portaria n.° 121/2011, de 30 de março, que veio o Ministro de Estado e das Finanças fixar aqueles elementos essenciais do imposto em causa, violando descaradamente o imperativo de intervenção parlamentar na definição destes elementos essenciais dos impostos.

iii. Violação do Direito Europeu a vários níveis

Q. Por outro lado, como ficou bem reiterado nos Autos, a sujeição das sucursais de instituições de crédito da União Europeia à incidência de CSB constitui também uma clara e evidente violação do Direito Europeu a vários níveis.

R. Assim sendo, afigura-se-nos que o Tribunal a quo não ponderou, como o deveria ter feito, os elementos concretos invocados a respeito do incumprimento do Direito da União Europeia, nomeadamente, da Diretiva 2014/59/EU e da Liberdade de Estabelecimento plasmada no artigo 49.° e seguintes do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

Da Violação da Liberdade de Estabelecimento no caso sub judice

S. Em primeiro lugar, muito mal andou na sentença recorrida o Tribunal a quo ao decidir que não se verificava qualquer violação da liberdade de estabelecimento no caso sub judice.

T. Com efeito, o Tribunal a quo parece ter considerado que as sucursais estão nas mesmas condições dos bancos residentes no que diz respeito às deduções ao valor do passivo enquanto base de incidência da CSB.

U. Salvo o devido respeito, essa conclusão não pode retirar-se do enquadramento jurídico-contabilístico aplicável.

V. A discriminação ocorre, precisamente, por força da disparidade de tratamento que é dado contabilisticamente e para efeito do cálculo do Regime da CSB (i) às diferentes fontes de financiamento das instituições de crédito residentes em Portugal provenientes de acionistas, e (ii) às fontes de financiamento equiparáveis no caso das Sucursais UE, isto é, fundos que estas recebem das suas sedes.

W. Aqui reside a diferença entre o caso base das Sucursais e os Bancos residentes

X. A este respeito, em primeiro lugar, estes fundos provindos da sede, de acordo com as normas contabilísticas e com as instruções de preenchimento da declaração para efeito do apuramento da CSB (declaração-modelo 57), aprovadas pela Portaria 191/2020, não são fundos de acionista (i.e., não representam direitos residuais) que respeitem a definição de capital próprio das referidas normas contabilísticas, mas sim sempre de passivo (trata-se, em bom rigor, de obrigações) - cfr. doc. n.° 4.

Y. Em segundo lugar, decorre do regime jurídico-contabilístico aplicável às Sucursais em sede de CSB que as mesmas tão pouco podem deduzir os Fundos próprios de nível 1 e de nível 2 - cfr. doc. n.° 4.

Z. E, por fim, decorre do regime jurídico-contabilístico aplicável às Sucursais em sede de CSB que as mesmas tão pouco podem deduzir os elementos do passivo com características de capital próprio, como é o caso, a título meramente exemplificativo, de: (i) os instrumentos de passivo com características de capital próprio; (ii) as obrigações convertíveis; (iii) as obrigações participantes; (iv) as ações preferenciais remíveis; e (v) os designados contingent convertible bonds,

AA. Encontrando-se, em qualquer circunstância, numa posição desvantajosa quando comparadas com as instituições de crédito residentes.

BB. É, assim, uma análise de substância sobre a forma que nos termos das normas de contabilidade nacionais e internacionais (IAS 32) aplicáveis à definição do Passivo das Sucursais que alcança linearmente a conclusão de que os fundos alocados pela casa-mãe não cumprem as funções jurídicas, contabilísticas e financeiras dos elementos de capitais próprios e, como tal, não podem ser deduzidos ao Passivo da RECORRENTE, para efeitos da base de incidência da CSB aqui em causa - cfr. doc. n.° 4.

CC. Nestes termos fica claro que as Sucursais UE, como a ora RECORRENTE, não possuem capitais próprios, fundos próprios nem tão-pouco elementos do passivo com características de capitais próprios e, como tal, são, por força do regime da CSB, colocados numa posição desvantajosa e desfavorável, em comparação com as instituições de crédito residentes em Portugal.

DD. Conclusões essas que foram inteiramente secundadas pelo TJUE na sua decisão a final no mesmo processo C-340/22, Cofidis v. Autoridade Tributária e Aduaneira:

«Assim, afigura-se que a regulamentação nacional em causa no processo principal não permite às sucursais das instituições de crédito não residentes exercer as suas atividades nas mesmas condições que se aplicam às filiais de instituições de crédito não residentes, na aceção da jurisprudência recordada no n.° 39 do presente acórdão. Com efeito, ao onerar indistintamente o passivo das filiais e das sucursais das instituições de crédito não residentes, esta regulamentação permite que as filiais reduzam a base de incidência através da dedução dos capitais próprios e dos instrumentos de dívida equiparáveis aos capitais próprios, embora essa dedução pareça ser legalmente inadmissível para as referidas sucursais, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

EE. Tendo o TJUE, nesse mesmo processo, decidido de forma clara e incontornável no sentido de que as normas de incidência do ASSB - perfeitamente idênticas, como vimos, às da CSB - são violadoras do Direito da União Europeia: «A liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado-Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado-Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado-Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais.» (realce nosso)

FF. Posto isto, e atendendo à recente decisão do TJUE acerca justamente desta matéria, cabe concluir que errou de forma frontal o Tribunal a quo ao entender que estava na disponibilidade das partes, designadamente da RECORRENTE, qualificar determinados fundos como capitais próprios, fundos próprios ou elementos do passivo com características de capitais próprios.

GG. Sendo que, de acordo com o TJUE, a diferença de tratamento verificado se traduz numa efetiva discriminação das sucursais, por estarem em causa situações objetivamente comparáveis e por inexistir qualquer razão imperiosa de interesse geral.

HH. Ante o que se veio de plasmar, não restam dúvidas de que as regras especialmente aplicáveis às sucursais UE, na definição da sua base de incidência da cSB, implicam uma clara discriminação da RECORRENTE, face às instituições de crédito residentes em território português, ao determinar a aplicação de uma carga fiscal agravada, o que não é permitido pelo Direito da União Europeia, pelo que o regime da CSB é violador dos artigos 49.° e 18.° do TFUE.

Da Violação da Diretiva 2014/59/EU

II. Em segundo lugar, a sentença recorrida, no que diz respeito à violação da Diretiva 2014/59/EU, pese embora não tenha apresentado uma linha clara de raciocínio, parece considerar que a CSB convive com as outras contribuições (iniciais, periódicas e especiais) e com as demais fontes de financiamento do Fundo previstas no art. 153°-F do DL n° 31- A/2012, não se confundindo com estas.

JJ. Ora, salvo o devido respeito, a conclusão do tribunal a quo é inteiramente inaplicável às Sucursais UE, como é o caso da RECORRENTE.

KK. Isto porque a letra e o espírito da referida Diretiva (que cria um regime harmonizado para a resolução de instituições de crédito na União Europeia) impedem que as sucursais de instituições de crédito estabelecidas noutros Estados Membros da União Europeia suportem qualquer tipo de contribuição no âmbito dos regimes de resolução bancária.

LL. Por este motivo, não pode proceder a tese defendida na Sentença a quo no sentido de que a Diretiva em causa, em conjunto com os Regulamentos em causa (Regulamento (UE) n.° 806/2014 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de julho de 2014 e Regulamento Delegado (UE) 2015/63 da Comissão de 21 de outubro de 2014) não se opõe à regulamentação nacional atinente à CSB.

MM. Simplesmente, a CSB consubstancia uma contribuição sui generis, não prevista na Diretiva, que, digamo-lo desde já, viola o regime de contribuições criado pela referida Diretiva, bem como a regulação do RGICSF, designadamente no seu artigo 153.°-H, por contrariar este regime harmonizado a nível europeu. Pelo que a CSB não só não é enquadrável nas contribuições previstas na Diretiva, como viola grosseiramente o espírito e a letra da referida Diretiva.

NN. O TJUE, no seu recente Acórdão proferido no âmbito do Processo C-340/22, veio também pronunciar-se sobre esta questão, resultando da sua decisão que não será incompatível com a Diretiva 2014/59 um imposto sobre o setor bancário que não vise financiar medidas de resolução nacionais.

OO. Ora, a contrario sensu, atendendo ao facto de a jurisprudência e a AT recorrentemente qualificarem a CSB como uma verdadeira contribuição (e, por isso, não imposto), e visto que o seu produto visa apenas financiar medidas nacionais de resolução, então necessariamente teremos que concluir que a CSB é incompatível com a Diretiva.

PP. Mas mesmo que assim não se entendesse, ou seja, ainda que se concluísse que a CSB é enquadrável e compatível com a Diretiva 2014/59/UE, sempre se teria de referir que a RECORRENTE está expressamente excluída da sujeição daquelas contribuições, por imperativo de interpretação da lei doméstica em conformidade com o Direito europeu.

QQ. É que a partir do momento em que a Diretiva, que harmoniza o regime de contribuições e resolução de instituições de crédito no âmbito da UE, exclui expressamente as referidas Sucursais de quaisquer contribuições, é claro e evidente, que o regime jurídico da CSB aplicável à ora RECORRENTE colide com a referida Diretiva.

RR. Nestes termos, fica claro que as sucursais de instituições de crédito residentes em Estados Membros da UE não podem ser sujeitas a quaisquer contribuições destinadas ao financiamento dos procedimentos relativos à recuperação e resolução - o que é, aliás, a forma como o legislador europeu conformou o exercício das liberdades fundamentais e a harmonização destes tributos ao nível europeu. Ou seja, a extensão da CSB em 2016 para as Sucursais UE afronta claramente a letra e o espírito da referida Diretiva, que estipulam, que a nível da União Europeia, estas não devem ser chamadas a quaisquer contribuições para regimes de resolução bancária.

SS. Com efeito, se ao nível da UE, os Estados Membros acordaram na criação de um regime europeu, único e harmonizado, que regula simultaneamente as contribuições a pagar pelas instituições de crédito e as correspondentes medidas de resolução bancária a adotar, a existência de um regime nacional paralelo, com regras que contrariam aquele regime harmonizado, viola frontalmente o direito europeu.

TT. Neste sentido, nos termos da jurisprudência do TJUE, os artigos 52.° e 65.° do TFUE produzem efeito direto, pelo que o juiz nacional, enquanto juiz comum do direito da União, tem o dever de desaplicar no caso concreto a norma nacional incompatível com aquelas liberdades fundamentais e/ou interpretar o direito nacional de modo a harmonizá-lo com o direito da União, à luz dos princípios do primado e da interpretação conforme do direito da União e do artigo 8.°, n.° 4, da Constituição da República Portuguesa.

Do Reenvio Prejudicial

UU. Subsidiariamente, e apesar de se afigurar que esta matéria é pacífica, não permitindo a nosso ver, qualquer outra visão acerca da boa interpretação e aplicação do direito europeu, caso subsistam dúvidas sobre legalidade da autoliquidação da contribuição em crise no caso sub judice em virtude da sua (in)compatibilidade a liberdade de estabelecimento e com a Diretiva 2014/59/UE, desde já se requer que V. Exa, ao abrigo do mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.° do TFUE, solicite ao TJUE que se pronuncie sobre as questões elencadas nas presentes Alegações.

VV. Requer-se, adicionalmente, que se dispense a RECORRENTE do pagamento do remanescente nos termos do número 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, com as demais consequências legais.

VII. DO PEDIDO

Nestes termos e com o douto suprimento de V. Exas, ao presente o presente recurso deve-lhe ser concedido integral provimento, com todas as consequências legais, designadamente:

(i) Aditando-se aos factos dados como provados os factos elencados na secção III das presentes alegações;

(ii) Revogando-se a decisão de facto da Sentença recorrida e sendo determinada a sua ampliação;

(iii) Revogando-se a decisão emitida pelo Tribunal a quo, a qual deve ser substituída por outra que anule o ato de liquidação de CSB em crise, que passam pelo reconhecimento dos vícios enumerados na sentença recorrida determinando, em consequência, a anulação integral do ato de autoliquidação de CSB, ordenando-se o reembolso da CSB paga pela ora RECORRENTE e a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.° da LGT, tudo com as demais consequências legais;

(iv) Requer-se, adicionalmente, que se dispense a RECORRENTE do pagamento do remanescente nos termos do número 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, com as demais consequências legais.

Tudo com as devidas consequências legais e por ser da mais elementar Justiça.”

Juntou vários documentos com as alegações.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atendendo às conclusões de recurso, há que apurar se a sentença sob recurso padece de erro de julgamento:

i) de facto, por insuficiência dos factos provados;

ii) por vício de violação de Lei Constitucional:

a) violação do princípio legal e constitucional da igualdade, nomeadamente, na vertente da equivalência;

b) por não se verificar a relação de para-comutatividade que se exige para as contribuições financeiras, pelo que a CSB configura um verdadeiro imposto;

iii) violação do Direito Europeu,

a) na vertente da Directiva 2014/59/UE, colocando em causa a coerência e os princípios do Mecanismo Único de Resolução Europeu;

b) na vertente da liberdade de estabelecimento, por discriminação das entidades não residentes que operam em Portugal através de sucursal;

iv) por não ter dado procedência à extensão do Acórdão Cofidis ao presente caso, apesar de o mesmo se referir ao Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário;

v) por não ter feito o reenvio prejudicial ao TJUE;

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

O Tribunal a quo julgou provados os seguintes factos:

“1. A Impugnante é a sucursal em Portugal do ... S.A., instituição de crédito de direito francês, com sede e efetiva administração em França - facto não controvertido;

2. Em 29/06/2022, a Impugnante procedeu à autoliquidação da CSB mediante a entrega da Declaração Modelo 26 referente ao ano de 2022, no valor de 2.017.504,38c, e declarou como base da contribuição:

- cfr. Declaração Modelo 26 junta como documento 3 com a petição inicial, a fls. 194 e 195 dos autos; cfr. documento de fls. 66 e 67 do PRG;

3. Em 30/06/2022, a Impugnante procedeu ao pagamento da CSB identificada no ponto antecedente - cfr. documento 5 junto com a petição inicial, de fls. 197 dos autos; cfr. documentos de fls. 9 a 12 do PAT junto aos autos; cfr. documentos de fls. 69 e 74 do PRG;

4. Em 27/07/2022, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação da CSB identificado no ponto 2 supra, dirigida ao Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) da AT, pela qual peticionou a anulação da autoliquidação da CSB por si efetuada, por vícios de violação de lei, incluindo constitucional e por violação do Direito da União Europeia, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso do valor pago a título de CSB acrescido de juros indemnizatórios, que deu lugar à abertura do procedimento de reclamação graciosa n.° 3344202204005198 - cfr. documento 2 junto com a petição inicial, de fls. 134 a 193 dos autos; cfr. documentos de fls. 1 a 73 do PRG;

5. Em 01/08/2022, pela Divisão de Justiça Tributária (DJT) da UGC foi elaborada a Informação n.° 166-AIR1/2022, referente à reclamação graciosa identificada no ponto antecedente, no sentido do indeferimento da pretensão da Impugnante, e que aqui se dá como reproduzida - cfr. documento de fls. 75 a 103 do PRG;

6. Em 11/08/2022, pelo Chefe da DJT/UGC, foi proferido o seguinte despacho, exarado sobre a informação identificada no ponto antecedente: “Concordando com o informado, determino a notificação da Reclamante para os termos e efeitos da al. b) do n.° 1, e dos n.os 4 a 6, todos do artigo 60.º da LGT, conjugado com o preceituado no artigo 121.° do CPA, concedendo-se o prazo de 15 (quinze) dias." - cfr. documento de fls. 75 do PRG;

7. Em 16/08/2022, pelos serviços da UGC foi emitido ofício n.° 567-DJT/2022, dirigido à Impugnante, visando a notificação do projeto de ato de indeferimento da reclamação graciosa, para efeitos do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de decisão, remetido através de carta registada com aviso de receção (registo posta RF645975896PT) - cfr. documentos de fls. 101 a 103 do PRG;

8. Em 01/09/2022, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, através de requerimento que deu entrada na DJT em 02/09/2022, do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«1. O projeto de decisão contido na informação apresentada no âmbito do procedimento de reclamação graciosa acima identificado propõe o indeferimento total da reclamação graciosa apresentada em relação à autoliquidação da Contribuição dobre o Sector Bancário (doravante apenas "CSB”) referente ao passivo apurado em 2021, e autoliquidada em 2022.

2. Na análise do pedido e apreciação em causa a AT restringir a sua resposta a uma linha argumentativa, seguindo a ideia de subordinação à Constituição da República Portuguesa ("CRP”), que não lhe permitiria pronunciar-se sobre os argumentos avançados pela Reclamante.

3. O projeto de indeferimento limita-se, assim, a invocar a ideia errada de que a AT não se pode pronunciar sobre questões de constitucionalidade e de violação do direito da União Europeia, como justificação para não decidir de acordo com a pretensão da Requerente.

4. Porém, exatamente o oposto é postulado pelo artigo 266.°, n.° 2 da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual a Administração deve respeitar o princípio da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa-fé.

(...)

6. No entanto, vem a AT dar a ideia de que em caso algum poderia desaplicar uma norma legal, quando evidentemente isso não é verdade. Simplesmente é feita uma interpretação do princípio da legalidade que se coaduna com uma "não-decisão” da AT e isso nunca poderá ser admitido.

7. Além disso, a AT parece não compreender na plenitude o enquadramento do tema em questão, porque para cada argumento da Reclamante (violação de reserva de lei parlamentar, violação de lei de enquadramento orçamental, violação do princípio da equivalência, violação da liberdade de estabelecimento, e violação da Diretiva) vem invocar inúmeras decisões do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo, que são relativas à CSB de instituições de crédito residentes.

8. Ora, toda a argumentação da Reclamante é baseada no facto de esta não ser uma instituição de crédito residente, mas antes uma sucursal de uma instituição de crédito não residente... pelo que as decisões em causa apenas dão mais razão o ponto firmado na reclamação graciosa: é que a situação jurídico-tributária da Reclamante perante a CSB é diferente daquela em que está uma instituição de crédito residente.

9. É nessa diferença que reside a ilegalidade, a inconstitucionalidade, e a violação do Direito da União Europeia, como aliás já foi decidido recentemente em decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia num caso em tudo idêntico ao que aqui se discute (vide C-712/19 disponível em CURIA - Documents (europs.eu))

10. A este respeito, e devendo a AT obediência direta ao Direito Europeu sem necessidade de transposição para lei doméstica nacional - que, no caso concreto, continua a ser ilegal - veja-se o que já decidiu o Tribunal de Justiça da União Europeia num caso em todo igual ao que aqui se discute.

11. Lamentavelmente, este projeto de indeferimento ignora os argumentos materiais e de aplicação concreta dos preceitos legais, constitucionais e de direito europeu, e mais, ignora a especificidades deste caso (de uma sucursal), diferente de tantos outros relativos a instituições de crédito residentes.

12. Especificidades essas que culminam na apresentação da reclamação graciosa em causa nos autos, e, consequentemente, devem ditar a sua procedência.

13. Por tudo isto se requer, em sede de direito de audição, que V. Exa. atenda, com o cuidado e atenção necessários, ao que já se deixou exposto sobre as diversas inconstitucionalidades e ilegalidades da aplicação da CSB à ora Reclamante no ano de 2021, e retifique no ordenamento jurídico esta situação de manifesta injustiça. (...)» — cfr. documento de fls. 104 a 109 do PRG;

9. Em 19/09/2022, na DJT/UGC, foi elaborada a Informação n.° 200-AIR1/2022, referente à reclamação graciosa identificada no ponto 4 supra, que aqui se dá como reproduzida e da qual se extrai, além do mais, o seguinte:

«(...) § IV. DA ANÁLISE DO PEDIDO

11. Compulsado o teor da petição inicial apresentada pela Reclamante, e considerando que nos autos está em causa dirimir se o ato tributário a sindicar enferma ou não dos vícios de ilegalidade que lhe são apontados, somos então a aferir da bondade dos argumentos nesta sede trazidos ao nosso conhecimento. Isto pari passu com o itinerário percorrido pela apresentante.

Dito isto,

§ IV.I. Do tributo

§ IV.I.I. Da contribuição Sobre o Setor Bancário

§ IV.I.I.I. Dos argumentos da Reclamante

12. Não obstante se tratar de um ato tributário resultante da sua própria "autoliquidação", ainda assim a Reclamante não se conforma com o mesmo, contestando-o nos termos da sua petição inicial, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida.

13. Na petição inicial é formulado o pedido de anulação do referido ato tributário, alegando-se para o efeito os seguintes vícios:

• Da violação da Lei de Enquadramento Orçamental - artigo 4.°, 9.°, 16.°, 17.°, 19.° e 52.° da LOE, e nos artigos 105.°, 106 e 112.°, n.° 3 da CRP:

· Da violação do princípio da transferência e publicidade;

· Da errada classificação orçamental;

• Da violação do princípio da Reserva de Lei Parlamentar - artigo 8.° da LGT e artigo 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP);

• Da violação do princípio da igualdade na vertente de equivalência:

· Da violação do princípio do benefício;

· Da violação do princípio da cobertura de custos;

· violação da liberdade de estabelecimento

· Da violação da Diretiva 2014/59/UE.

14. É sobre isto, no essencial, que se suporta todo o seu entendimento, o qual, por razoes de economia processual, nos inibimos de aqui transcrever, considerando-o aqui reproduzido, com todas as consequências legais.

15. Nestes termos, requer a anulação do ato tributário aqui em causa, solicitando ainda o reconhecimento ao direito ao recebimento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.° da LGT.

§ IV.I.I.II. Da apreciação

16. Relativamente aos vícios invocados, comece-se por referir que não cabe no elenco das atribuições e competências da Administração Tributária (AT) aferir da conformidade de uma qualquer norma face ao disposto na nossa Lei Fundamental, bem como ao Direito da União Europeia.

17. Com efeito, ao invés do que sucede com os tribunais, que têm constitucionalmente o direito e o dever de fiscalização da constitucionalidade das leis ou da sua conformidade com o Direito da União Europeia, desaplicando-as, caso estejam em contradição com tais normas, à AT, porém, não é reconhecido este direito de fiscalização prévia, impondo-se antes, como princípio geral, a observância da lei por força do denominado princípio da legalidade.

18. O mesmo se diga relativamente à aferição da alegada "ilegalidade qualificada”, por violação de lei com valor reforçado, a qual está igualmente vedada à AT de acordo com o princípio do primado da lei, nos termos dos artigos 265°, n.° 2 da CRP e 3° do CPA, sendo da competência dos tribunais, como possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 280°, n° 2, alínea a) da CRP.

Com efeito,

19. A concessão ao poder administrativo de ilimitados ou vastos poderes para o controlo da constitucionalidade ou da conformidade com o direito da União Europeia das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, invertendo a relação entre a Lei e a Administração, atentando frontalmente contra o princípio da divisão de poderes, tal como está consagrado na CRP.

20. É este o entendimento que, aliás, se encontra maioritariamente firmado, quer na doutrina quer na jurisprudência, no sentido de se recusar, como regra geral, à Administração a competência para desaplicar normas que considere inconstitucionais ou desconformes ao direito da União Europeia.

21. Para GOMES CANOTILHO, «(…) o princípio básico é o de recusar à administração em geral e aos agentes administrativos em particular qualquer poder de controlo da constitucionalidade das leis, mesmo se dessa aplicação resultar a violação dos direitos fundamentais».

22. A este propósito, também JORGE MIRANDA sustenta não ser possível reconhecer à Administração um poder geral de controlo - necessariamente concreto - análogo ao dos tribunais, admitindo, apenas em determinadas situações, deixar àquela uma margem de não aplicação. A razão básica deste entendimento - justifica o autor - repousa na diferença de natureza das suas funções, a jurisdicional e a administrativa, e na diversa estrutura dos respetivos órgãos, na necessidade de evitar a concentração de poder no Governo que adviria se se admitisse o reconhecimento aos órgãos da Administração da faculdade de fiscalização da constitucionalidade, e por imperativos de certeza e de segurança jurídica.

23. Se a nossa Lei Fundamental aponta no sentido da necessária conformação da atividade Administrativa pelos preceitos e princípios constitucionais e se são nulos, e não anuláveis (por conseguinte, não sanáveis) os atos administrativos ofensivos de direitos, liberdades e garantias, têm de ser os tribunais a decidir sobre essa conformação; e têm de ser os tribunais administrativos, e não os órgãos da Administração dita ativa, a apreciar e a não aplicar leis inconstitucionais e a declarar a nulidade ou a anular atos administrativos inconstitucionais.

24. No mesmo sentido, considera MARCELO REBELO DE SOUSA, a propósito do regime jurídico da nulidade do Direito Constitucional português, que tal vício tem de ser apreciado e declarado por um órgão jurisdicional, não existindo a possibilidade de a Administração Pública se recusar a obedecer a um ato que considera inconstitucional.

25. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA consideram que tem constituído solução tradicional e mais conforme ao sistema constitucional aquela segundo a qual, em princípio, a Administração está imediatamente subordinada à lei, não podendo deixar de cumpri-la a pretexto da sua inconstitucionalidade, não dispondo, portanto, de um poder de não aplicação de leis por tal motivo.

26. Apesar de não competir à Autoridade Tributária a apreciação da constitucionalidade das normas, bem como da sua adequação ao Direito da União Europeia, e de lhe estar vedada a sua desaplicação com base nesses fundamentos, ainda assim não podemos deixar de nesta sede não só apontar em que sentido têm os tribunais decidido esta questão como evidenciar alguns erros de interpretação que, no nosso entendimento, enferma a posição aqui expendida pela Reclamante.

• Da alegada violação da lei de enquadramento orçamental

27. Relativamente à questão da violação da Lei de enquadramento orçamental (violação dos artigos 4.°, 19° e 52.° da LOE, e nos artigos 105.°, 106 ° e 112.°, n.° 3 da Constituição), entendeu-se no acórdão do STA, de 28.10.2020, proferido no processo 02015/18.EBEPRT, que: (...)

• Da alegada violação da reserva de lei parlamentar

28. Começando pela questão da inconstitucionalidade do regime da CSB por violação do princípio de reserva de lei parlamentar (artigo 8.° da LGT e artigos 103.°, n.° 2, e 165.° da Constituição da República Portuguesa (CRP), traga- se aqui à colação o que foi expendido pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.° 268/2021, de 29 de abril de 2021: (...)

• Da alegada violação do princípio da Igualdade na vertente da equivalência

31. Quanto à questão de saber se o regime da CSB consubstancia uma violação do princípio da equivalência (este enquanto corolário do princípio da igualdade) a jurisprudência do STA tem sido unânime na afirmação de que tais ofensas não se registam.

(...)

33. Quando foi chamado a pronunciar-se sobre esta questão o STA tem sido unânime em considerar que não há violação dos referidos princípios constitucionais. Veja-se, a este título, os acórdãos do S.T.A proferidos nos processos n.° 02136/15.6BEPRT e 02132/14.9BELRS, ambos com data de 3-7-2019 - referentes à CSB dos anos de 2012, 2013 e 2015; n.° 0251/14.0BEFUN, n.° 0837/15.6BELRS, n.° 02133/14.7BELRS e n.° 03125/16.7BELRS, todos com data de 11-7-2019, e n.° 0498/12.4BELRS, de 25-9-2019, n.° 02273/16.8BELRS de 12-2-2020, e n.° 02359/14.3BEPRT de 23-06-2021, entre outros, publicados em www.dgsi.pt.

34. Note-se ainda que o Tribunal Constitucional, no Acórdão 268/2021, entendeu que não se verificava a violação do princípio da equivalência por parte do regime da CSB, (...)

• Da alegada violação do Direito da EU: Princípio da liberdade de estabelecimento 35. Relativamente à alegada violação do direito da União Europeia, concretamente no que respeita à violação da liberdade de estabelecimento - outro dos vícios assacados às normas do regime jurídico da CSB que subjazem à autoliquidação ora impugnada - também não nos parece que o mesmo se verifique no caso em apreço.

36. Com efeito, as regras de determinação da base de incidência da CSB, contrariamente à tese defendida pela Reclamante, não criam «uma situação de manifesta e inadmissível discriminação fundada na residência das entidades sujeitas àquela contribuição» e, portanto, não ocorre qualquer violação da liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.° do TFUE segundo a qual «são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro», nem qualquer discriminação abrangida pelo artigo 18.° do TFUE.

37. É que, para a Reclamante, a discriminação reside na existência de uma impossibilidade de aplicar às sucursais UE a dedução, que é conferida às instituições residentes, tal como vertida no artigo 4.°, n.° 1, alínea a), da Portaria n.° 121/2011, de 30 de Março, e que no caso das instituições de crédito residentes a CSB incide sobre o seu passivo «líquido» dos capitais próprios, ao passo que no que às sucursais UE diz respeito a CSB incide sobre o seu passivo «bruto», sem qualquer dedução relacionada com capitais próprios, colocando as últimas em situação desfavorável face às primeiras.

38. Importa começar por desmistificar a ideia que perpassa por tal afirmação que, com o devido respeito, está inquinada de um erro de interpretação da lei.

39. Em primeiro lugar, nem da alínea a) do artigo 3.° do RJCSB, nem na alínea a) do n.° 1 do artigo 4.° da Portaria n.° 121/2011, pode extrair-se que a base de incidência, das instituições de crédito residentes, é constituída pelo valor total do passivo deduzido dos capitais próprios, pois, o «passivo» é o «capital próprio» são duas classes de balanço que revelam as fontes de financiamento da atividade de uma entidade, num caso, por recursos financeiros obtidos junto de terceiros e, no outro, por recursos financeiros obtidos junto de terceiros e, no outro, por recursos financeiros dos detentores do capital e por reservas e resultados transitados (lucros retidos), pelo que, em atenção à natureza e finalidade da CSB, seria absurdo admitir sequer que, para efeitos do cálculo da base de incidência, ao valor total do passivo pudesse ser deduzido o valor do capital próprio.

40. Em segundo lugar, o n.° 1 do artigo 4.° da Portaria delimita o conceito de passivo, começando por uma definição genérica «o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, (…)» para, de seguida, excluir algumas realidades, entre as quais figuram aqueles elementos que, embora representem uma dívida para com terceiros, respeitem a «Elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios», ou seja, fica claro que esta exceção não abrange as principais rubricas dos capitais próprios, como sejam, capital (social), reservas e resultados transitados, podendo, todavia, aplicar-se por exemplo, aos «Instrumentos representativos de capital com natureza de passivo».

41. Do mesmo modo, a alínea a) do n.° 2 do artigo 4.° da Portaria, esclarece que:

«O valor dos fundos próprios de base e dos fundos próprios complementares compreende os elementos positivos de qualquer uma dessas duas componentes, nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.° 6/2010, de 30 de Dezembro, e que simultaneamente se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior»

(...)

42. Isto é, refere-se a elementos que representam dívida para com terceiros, mas que, pelas suas características, entram para o cálculo dos fundos próprios.

43. A base de incidência da CSB toma como ponto de partida o valor total do passivo que figura no balanço aprovado, incluindo todas as rubricas que representem dívidas para com terceiros, independentemente da natureza que revestem, designadamente, instrumentos representativos de capital com natureza de passivo, dívidas por impostos, fornecedores, encargos com pessoal, sendo àquele valor deduzidas as realidades abrangidas pelas exceções relativas a determinados elementos que compõem esse passivo, que não se traduzem na assunção efetiva de dívidas perante terceiros, ou, embora sendo-o, não representem um aumento do risco de liquidez ou sistémico da instituição de crédito.

44. Aqui chegados, cabe, então, saber onde residem, nas regras de definição da base de incidência da CSB, os fatores que discriminam e prejudicam as sucursais de instituições de crédito da UE face às instituições de crédito nacionais e residentes em território português, tornando-os incompatíveis com o direito da União Europeia por violação expressa da liberdade de estabelecimento?

45. Pois bem, segundo a Reclamante os fatores de discriminação resultam de as sucursais não disporem de "capitais próprios strictu sensu" e de a Administração fiscal não ter «adotado orientações para a incidência da CSB com base em pressupostos similares àqueles que fundaram as orientações que adotou para efeitos de IRC, no que diz respeito ao designado free capital das sucursais».

46. Ora, conquanto as sucursais de instituições de crédito com sede em Estados-Membros da UE beneficiem da não exigência de cumprimento dos requisitos de dotação de capital mínimo previstos no artigo 59.° do RGICSF, daí não decorre que as respetivas sedes não possam afetar capital às sucursais com a finalidade de dar suporte adequado ao tipo e volume de operações que pretendam realizar no âmbito das atividades a desenvolver em Portugal.

47. Quando for o caso, o capital afeto à atividade de uma sucursal, com carácter permanente e não remunerado com juros (situação, esta, que se assemelharia às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas), não preenche a definição de «passivo» dada pelo n.° 1 do artigo 4.° da Portaria, logo não deve entrar para o cálculo da base de incidência da CSB, conforme dispõe a alínea a) do n.° 1, artigo 4.° da Portaria n.° 121/2011.

48. Efetivamente, o cálculo da base de incidência da CSB não toma como ponto de partida o valor total do passivo deduzido do valor dos capitais próprios, como a Reclamante pretende fazer crer, mas, sim, o valor do passivo deduzido do valor dos elementos que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, têm características de capital próprio, sendo assim, de refutar a ideia de que há um alargamento da base tributável das sucursais e que, por via disso, a diferença de tratamento configuraria uma restrição à liberdade de estabelecimento.

49. Na verdade, a Reclamante vem arguir que, para as sucursais de instituições de crédito com sede na UE, a base de incidência da CSB seja calculada mediante a dedução ao valor total do passivo de um montante de capital afeto teórico, o que manifestamente o RJCSB não consente nem a AT poderia aceitar, pois, isso sim redundaria numa discriminação positiva destes sujeitos passivos.

50. Aliás, a solução sugerida pela Reclamante para contornar o alegado impedimento das sucursais em deduzir ao passivo os capitais próprios, apela para o conceito de capital "livre" ou "free capital", abordado no relatório da OCDE "2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments - Part II: Special Considerations for Applying the Authorised OECD Approach to Permanent Establishments (PEs) of Banks", no quadro das regras sobre preços de transferência aplicadas às relações entre a sede e um estabelecimento estável, tendo em vista a determinação do montante de capital que o estabelecimento estável necessitaria para apoiar as funções que desempenha, os ativos que utiliza e os riscos que assume, para efeitos da imputação do lucro tributável segundo o princípio de plena concorrência (arm's length), i.e., como se fosse uma empresa separada e distinta da sede.

51. Por outras palavras, a atribuição de capital "livre" segundo o princípio de plena concorrência visa, tão-somente, o ajustamento do montante dos juros devidos pela utilização de capital alocado pela sede, a deduzir ao lucro tributável imputável ao estabelecimento estável, sendo certo que as metodologias descritas na abordagem autorizada da OCDE para a determinação daquele capital baseiam-se numa avaliação dos ativos ponderada pelos riscos, de acordo com o princípio de plena concorrência e não nos valores contabilísticos e, mesmo na metodologia que aponta para a consideração do nível mínimo de capital regulamentar, este indicados deverá funcionar como "safe harbour", i.e., com a possibilidade de o contribuinte demonstrar que o estabelecimento estável requer a alocação de menos capital "livre".

52. Ora, como se acaba de ver, a lógica e finalidades subjacentes à determinação do chamado capital "livre", que permite recaracterizar os recursos financeiros cedidos pela sede à sucursal, serve unicamente o propósito de quantificação dos encargos financeiros a deduzir ao lucro tributável imputável a um estabelecimento estável, não sendo compaginável com a natureza e finalidades da CSB nem com a definição e estrutura da sua base de incidência, que se alicerça nos valores contabilísticos dos elementos do passivo que figuram no balanço aprovado.

53. Em síntese, não se deteta nos normativos que constituem o regime jurídico da CSB qualquer tratamento desfavorável das sucursais de instituições de crédito com sede em Estados-Membros da UE, suscetível de violar a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49.° do TFUE.

54. Posto isto, é de concluir que o quadro legal da CSB é único, logo, aplicável à generalidade dos sujeitos passivos, incluindo as sucursais de instituições de crédito da UE, não sendo possível afirmar, nem tal foi demonstrado, que a inexistência de capital afeto pela sede às operações da sucursal constitua uma discriminação que configure uma restrição à liberdade de estabelecimento.

(...)

56. Ora, sendo certo que uma sucursal de uma instituição de crédito com sede em Estado-Membro da UE não é obrigada a dispor de capital afeto às suas operações, com os requisitos exigidos às sucursais de instituições de crédito de países terceiros, a afetação de capital à sucursal adequado às operações a desenvolver em Portugal releva de uma opção da sede, quer sob a forma de alocação de recursos financeiros, aquando da constituição, quer sob a forma de resultados acumulados e não transferidos, registados em conta do capital próprio de «reservas» ou de «resultados transitados» mas, em qualquer dos casos, as sucursais, tal como as instituições de crédito residentes, não podem deduzir ao valor total do passivo os «capitais próprios», pois, não é o sentido da alínea a), n.° 1 do artigo 4.° da Portaria n.° 121/2011.

57. Pelo que o não preenchimento de alguns campos da declaração modelo 26, pelas sucursais de instituições de crédito da UE é explicado, tão só, pela inexistência de elementos integrantes do passivo que revistam características dos capitais próprios ou qualificáveis como elementos positivos dos fundos próprios de nível 1 ou de nível 2, por conseguinte, nenhuma discriminação objetiva existe nas normas que regulam o cálculo da base de incidência da CSB, que leve a concluir pela incompatibilidade com o TFUE, mormente, por restrições à liberdade de estabelecimento.

• Da alegada violação do Direito da UE: Diretiva 2014/59/UE

58. No que respeita à alegada violação da Diretiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho de 15 de maio de 2014, por parte do regime da CSB, entendemos que a mesma não se verifica.

59. Com efeito, embora a partir da entrada em vigor da Diretiva 2014/59/UE, tenha passado a aplicar-se em todos os Estados-Membros o mesmo regime de contribuições, nenhuma disposição da Diretiva impunha que o Regime da CSB deveria ter sido eliminado por substituição daquela contribuição pelas contribuições previstas naquela Diretiva - contribuições iniciais, contribuições periódicas (ex ante) e as contribuições especiais.

60. E, na realidade, a Lei n.° 23-A/2015, de 26 de março, que fez a transposição da Diretiva não introduziu qualquer alteração ao Regime da CSB, justamente, porque não havia necessidade de o fazer.

61. Com efeito, o artigo 99.° (Sistema europeu de mecanismos de financiamento) institui três sistemas de financiamento:

1) Mecanismos de financiamento nacionais, em que os Estados-Membros estabelecem um ou vários mecanismos de financiamento mediante um fundo cuja utilização é ativada por uma autoridade de resolução cujos recursos financeiros podem ser obtidos sob três modalidades (cf. Artigo 100.°) que se utilizam de forma sucessiva, a saber: contribuições ex ante; contribuições extraordinárias ex post e concessão de empréstimos e de outras formas de apoio;

2) Concessão e contração de empréstimos entre os mecanismos nacionais de financiamento; e

3) Mutualização dos mecanismos nacionais de financiamento em caso de resolução de um grupo.

62. O objetivo último destes mecanismos de financiamento é a criação de fundos que permitam que seja o setor financeiro a financiar a sua estabilização e que seja garantido a todas as entidades que operam na União Europeia a possibilidade de recorrer aos mecanismos preservando a estabilidade do mercado interno.

63. Pois bem, o artigo 100.° da Diretiva, que estabelece os mecanismos de financiamento nacionais, dispõe, no n.° 5 que:

«Salvo quando autorizado nos termos do n.° 6, cada Estado-Membro cria os seus mecanismos nacionais de financiamento através de um fundo, cuja utilização pode ser desencadeada pela sua autoridade de resolução, para os efeitos previstos no artigo 101.°, n.° 1.»

(...)

64. Ou seja, tal como referido no Considerando (104) da Diretiva:

«Como regra geral, os Estados-Membros deverão criar os seus mecanismos nacionais de financiamento, através de fundos controlados pelas autoridades de resolução, a utilizar para os efeitos previstos na presente diretiva.

Todavia, deverá prever-se uma derrogação estritamente enquadrada para permitir que os Estados-Membros criem os seus mecanismos nacionais de financiamento através de contribuições obrigatórias de instituições autorizadas nos respetivos territórios não detidas através de fundos controlados pelas respetivas autoridades de resolução, desde que sejam cumpridas certas condições.»

65. E a derrogação à regra geral sobre os mecanismos de financiamento nacionais está consagrada no n.° 6 do artigo 100.° que estatui o seguinte:

«6. Não obstante o n.° 5 do presente artigo, para efeitos do cumprimento das obrigações que lhe incumbem por força do n.° 1 do presente artigo, um Estado-Membro pode criar os seus mecanismos nacionais de financiamento através de contribuições obrigatórias das instituições autorizadas no seu território, contribuições essas que devem basear-se nos critérios a que se refere o artigo 103.°, n.° 7, e que não podem ser detidas através de um fundo controlado pela sua autoridade de resolução, desde que se encontrem preenchidas cumulativamente as seguintes condições:

a) O montante cobrado através das contribuições seja, pelo menos, igual ao montante que deve ser cobrado nos termos do artigo 102.°;

b) A autoridade de resolução do Estado-Membro tenha direito a um montante igual ao montante dessas contribuições, que o Estado-Membro lhe disponibiliza de imediato, a seu pedido, exclusivamente para ser utilizado para os efeitos previstos no artigo 101.°;

c) O Estado-Membro notifique a Comissão da sua decisão de recorrer à possibilidade de estruturar os seus mecanismos de financiamento nos termos do presente número;

d) O Estado-Membro notifique a Comissão do montante referido na alínea b) pelo menos uma vez por ano; e

e) Salvo outra disposição do presente número, os mecanismos de financiamento cumpram os artigos 99.° a 102.°, o artigo 103.°, n.os 1 a 4 e n.° 6, e os artigos 104.° a 109.°.

Para efeitos do presente número, os meios financeiros disponíveis a ter em conta para atingir o nível-alvo especificado no artigo 102.° podem incluir as contribuições obrigatórias provenientes de um regime de contribuições obrigatórias criado por um Estado-Membro entre 17 de junho de 2010 e 2 de julho de 2014, pagas pelas instituições no seu território para efeitos de cobertura dos custos relacionados com o risco sistémico, a situação de insolvência e a resolução das instituições, desde que o Estado-Membro cumpra o presente título. As contribuições para os sistemas de garantia de depósitos não são contabilizadas para o nível-alvo dos mecanismos de financiamento da resolução previstos no artigo 102.°.»

66. Assim, na parte final deste n.° 6, a Diretiva concede a faculdade aos Estados -Membros de entrarem em conta, para efeitos do cálculo dos meios financeiros disponíveis dos seus mecanismos de financiamento até 31 de Dezembro de 2014 - o nível alto deve atingir pelo menos 1% do valor dos depósitos cobertos de todas as instituições autorizadas nos seus territórios, até 31 de Dezembro de 2024 - com as contribuições obrigatórias instituídas ao abrigo de qualquer esquema criado entre 17 de junho de 2010 e 2 de Julho de 2014, consagrando, deste modo, a coexistência das contribuições sobre o setor bancário criadas pelos Estados-Membros, antes da harmonização dos mecanismos de financiamento, com as contribuições a instituir no quadro do sistema europeu de mecanismos de financiamento.

67. Dado que a CSB foi criada pelo artigo 141.° da Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro, tem a natureza de uma contribuição obrigatória que recai sobre todas as instituições que operam no território nacional e cumpre os objetivos de cobertura dos custos relacionados com o risco sistémico, a situação de insolvência e a resolução de instituições, Portugal pôde mantê-las em vigor, após a transposição da referida Diretiva pela Lei n.° 23-AI2015, de 26 de março.

68. Aliás, nenhuma disposição daquela Diretiva impõe a revogação das contribuições domésticas em vigor nos Estados-Membros, à data da sua entrada em vigor, ou sequer, impõe um prazo para a sua eliminação.

(...)

70. Deste modo, falecem os argumentos apresentados pela Reclamante que visam assimilar as chamadas contribuições periódicas ou ex ante à CSB, pois, embora, partilhem uma finalidade comum - dotar o Fundo de Resolução de meios financeiros -, têm natureza jurídica e características diversas, salientando-se, desde logo, que a CSB tem a natureza de tributo aplicável a todas as instituições de crédito que operam em território nacional, ao passo que as contribuições periódicas apenas são devidas pelas instituições participantes no Fundo de Resolução (...)

71. Acresce que as contribuições periódicas são fixadas pelo Banco de Portugal, ao passo que a CSB é determinada por lei parlamentar complementada e regulamentada por portaria do Ministro de Estado e das Finanças.

72. Por conseguinte, não pode concluir-se que existe uma desconformidade do regime legal da CSB com aquela que foi concebido pelo legislador europeu, porquanto, como já referido, o n.° 6 (parte final) do artigo 100.° da Diretiva 2014I59IUE permitiu aos Estados-Membros a manutenção das contribuições obrigatórias provenientes de um regime de contribuições obrigatórias criado por um Estado-Membro entre 17 de junho de 2010 e 2 de julho de 2014.

73. Donde se retira que a sujeição da Reclamante à CSB não colide com as regras do direito da União Europeia, pelo contrário, a continuidade deste tributo tem respaldo em disposição específica da Diretiva e, assim sendo, não é detetável qualquer vício conducente à anulação do ato de liquidação ora impugnado pela Reclamante.

(...)

Nestes termos,

76. Através de uma adequada ponderação dos interesses em causa, e atendendo a que a própria AT se limitou a fazer a interpretação das normas aplicáveis aos factos, sempre sobre o espetro do princípio da legalidade, somos de parecer que, em nossa opinião, face ao que até aqui foi dito, não subsistem razões atendíveis para os termos e efeitos de anulação do ato tributário ora colocado em crise pela Reclamante.

§ V. DO DIREITO DE AUDIÇÃO

77. Através de ofício emanado da UGC, a Reclamante foi devidamente notificada para, querendo, exercer o seu direito de participação, na modalidade de audição prévia, sob a forma escrita, nos termos do disposto na al. b) do n.° 1 do art.° 60.° LGT, por sua vez conjugado com o preceituado no art.° 122.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA).

78. Compulsado o teor da petição inicial, bem como o requerimento através do qual se manifestou o direito de participação do Reclamante, cabe-nos então, com referência ao Projeto de Decisão, dirimir se os argumentos constantes no seu direito de audição são ou não suficientes no sentido de prover o requerido.

Portanto, quanto ao direito de audição:

79. Analisado o teor do requerimento apresentado pela Reclamante, verificamos que as considerações nele tecidas revelam, num primeiro momento, um estado de confusão face ao que ficou consignado na nossa informação.

80. A AT tendo referido que a autoliquidação respeita ao ano de 2021, nunca pôs em causa que a matéria coletável fosse fixada com referência aos saldos médios mensais de 2020.

81. Já no que respeita ao mérito das questões aqui em apreço, mostra-se inadequada a apreciação efetuada pela Reclamante sobre o teor do projeto de decisão.

82. Com efeito, a Reclamante caracteriza de errada a posição da AT quanto a não se poder pronunciar sobre questões de constitucionalidade e de violação do direito da União Europeia.

83. Ora, conforme se deixou expresso no projeto de decisão, a quase unanimidade da doutrina defende que os órgãos e agentes administrativos não dispõem, em regra, de competência para, com fundamento na sua inconstitucionalidade, desaplicar as normas que se considerem inconstitucionais.

84. Neste sentido citámos autores como Jorge Miranda, Gomes Canotilho e Vital Moreira, Marcelo Rebelo de Sousa, Jorge Reis Novais.

85. A estes podemos acrescentar, entre outros, a posição de Carlos Blanco de Morais, que defende igualmente a inadmissibilidade da fiscalização da constitucionalidade das leis pela Administração como regra geral, porque, nomeadamente, «a Constituição não atribui competência para o exercício da função jurisdicional em geral, e a atividade de controlo da constitucionalidade em particular, a mais nenhum órgão soberano, para lá dos tribunais», sendo que «o princípio da constitucionalidade (...) é um parâmetro cuja aplicação à atividade administrativa se encontra mediatizado pela interposição do princípio da legalidade, e não por um critério atributivo de competências implícitas (...) à Administração, para que esta "per saltum'', convocasse a Constituição contra a lei para o efeito de fiscalizar a validade desta última».

86. Este autor invoca um outro argumento de ordem material, «estribado na salvaguarda do princípio da segurança jurídica no exercício da atividade administrativa e na tutela dos direitos dos administrados», concluindo que «o reconhecimento de uma competência de desaplicação de normas legais pela Administração levantaria problemas criticas em termos de segurança jurídica», problemas que se projetariam a três níveis: «o da lesão dos princípios da unidade de ação e da eficácia presuntiva da Administração; o da quebra da confiança dos particulares; e o da fratura do princípio democrático da presunção da constitucionalidade das leis».

87. Também os tribunais superiores, quando confrontados com esta questão, têm afinado pelo mesmo diapasão, como anteriormente evidenciámos.

88. O próprio Tribunal Constitucional, no acórdão n.° 24/85, de 6 de fevereiro de 1985, considerou que «ao exercitar a sua competência regulamentar, a Administração aplica diretamente a Constituição ou atua-a através de lei intermédia. Nesta segunda alternativa, à Administração é proibido desobedecer à lei por inconstitucionalidade, desde logo porque tal controlo cabe unicamente aos tribunais, difusamente, e ao Tribunal Constitucional, centralizadamente».

89. Esta interpretação, lê-se no mesmo acórdão, «é destilável do artigo 266.°, n.° 2, da Lei Básica, que, ao estipular que "os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei", significativamente impõe a adstrição da Administração à Lei Fundamental, quando ela se lhe refere imediatamente, e à lei, quando esta se coloca como parâmetro de referência entre a própria Constituição e a atividade regulamentar».

90. Aderindo ao entendimento dominante que, nos termos expostos, se firmou na doutrina e jurisprudência portuguesa, concluímos que o vício da inconstitucionalidade de uma norma ou de um diploma legal não impede a sua aplicação pela Administração enquanto tal inconstitucionalidade não for declarada, com força obrigatória geral, pelo Tribunal Constitucional.

91. Entendemos igualmente que compete aos Tribunais, e não à Administração, o juízo sobre a desconformidade da lei nacional face ao Direito da União Europeia.

92. Nas alegações restantes do direito de audição, a Reclamante vem, de certa forma, reiterar os argumentos apresentados para sustentar a alegada inconstitucionalidade do regime da CSB, concretamente a violação do princípio da legalidade e do princípio da confiança.

93. Relativamente a isto, e porque nada de novo foi acrescentado, reiteramos tudo o que a este propósito foi assinalado no Projeto de Decisão.

(...)

§ VI. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com o anteriormente exposto, somos a propor que o pedido formulado nos autos seja integralmente indeferido de acordo com o teor do "quadro-síntese" desde logo melhor identificado no introito desta nossa informação, com todas as consequências legais. (…)» - cfr. documento 1 junto com a petição inicial, de fls. 103 a 133 dos autos; cfr. documento de fls. 110 a 138 do PRG;

10. Em 19/09/2022, pelo Chefe da DJT/UGC, foi proferido o seguinte despacho, exarado sobre a informação identificada no ponto antecedente: "Concordando com o informado, determino o indeferimento do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais, disso se notificando a Reclamante para os termos e efeitos do disposto nos arts. 35.º a 41.º do CPPT, conforme Parecer infra." - cfr. documento 1 junto com a petição inicial, de fls. 103 a 133 dos autos; cfr. documento de fls. 110 a 138 do PRG;

11. Em 20/09/2022, pelos serviços da UGC foi emitido ofício n.° 707-DJT/2022, dirigido à Impugnante, visando a notificação do ato de indeferimento da reclamação graciosa, remetido através de carta registada com aviso de receção (registo posta RF645975953PT) - cfr. documento 1 junto com a petição inicial, de fls. 103 dos autos; cfr. documento de fls. 110 do PRG.”

Da decisão recorrida consta, ainda, a seguinte menção sob o título “Factos não Provados”:

“Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, e que importe registar como não provados.”

Quanto à motivação da matéria de facto ficou consignado o seguinte:

“A convicção que permitiu julgar os factos provados, acima descritos, formou-se com base na análise crítica das informações e documentos juntos aos autos, designadamente os constantes dos processos administrativos, por não terem sido impugnados e não haver indícios que ponham em causa a sua genuinidade, bem como na posição assumida pelas partes nos seus articulados. Constando de cada um dos pontos do probatório a indicação dos concretos meios de prova que os sustentam.

Da análise de toda a prova assim enunciada, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou-se a convicção do Tribunal - cfr. artigos 74.° e 76.°, n.° 1 da LGT.

Quanto à restante matéria alegada, por se tratarem de meros juízos conclusivos, de valor ou considerações de direito, não são os mesmos suscetíveis de ser objeto de juízo probatório (pese embora a sua pertinência nos respetivos articulados).”

Como se viu, a Recorrente com as alegações de recurso juntou pareceres jurídicos, conclusões do Advogado Geral e Acórdão do TJUE, solicitando a sua admissão aos autos, nos termos do art. 651.°, n.° 2, do Código de Processo Civil.

Esta norma dispõe que as partes podem juntar pareceres de jurisconsultos até ao início do prazo para a elaboração do projecto de acórdão.

Tal como ficou consignado no Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, proferido no proc. n.º 2332/19.5T8VNG-A.P1, de 08-09-2020, “(…) II - O CPC separa de uma forma clara a junção de documentos destinados à prova dos factos alegados como fundamento da ação ou da defesa, da junção de pareceres, independentemente da natureza que estes tenham, permitindo afirmar que para o CPC os pareceres, nomeadamente os de natureza jurídica, têm um regime de aquisição processual e são realidade diversa dos documentos, que integram a prova documental e que se destinam à prova dos factos que servem de fundamento à ação ou à defesa.

III- As opiniões dos técnicos valem como meios de prova ou como pareceres, conforme sejam emitidos em diligência judicial, em resposta a quesitos formulados em arbitramento, ou sejam emitidos por via extrajudicial, sendo que neste último caso, enquanto resultado da investigação e do trabalho de pessoa com competência especializada na matéria, representam apenas e em todo o caso uma simples opinião sobre a solução a dar a determinado problema, a qual, consequentemente, não vincula o tribunal a segui-la, ainda que não deva ser negligenciada nas situações em que seja persuasória e com utilidade para a boa decisão da causa.”

Não se destinando um parecer jurídico, assim como um Acórdão ou outras peças processuais a servir de meio de prova mas tão somente a ajudar a esclarecer o espírito do julgador, não é considerado documento. E, por isso, pode ser junto aos autos, até se iniciarem os "vistos".

Nestes termos, admite-se a junção de tais documentos, independentemente da avaliação que oportunamente se venha a fazer sobre a sua valia na apreciação da matéria objecto do litígio.

II.2. Apreciação Jurídica do Recurso

COFIDIS vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação que interpôs contra o acto tributário de liquidação da Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB), referente ao ano de 2021.

Começa por pôr em causa a matéria de facto julgada provada.

Para tanto, defende o seguinte:

“a ora RECORRENTE não concorda igualmente com o próprio teor da factualidade dada como provada, considerando que dos elementos trazidos ao processo resultam provados diversos outros factos alegados pela RECORRENTE.

(a) Da decisão sobre a matéria de facto da sentença recorrida

D. A Recorrente entende que a Sentença recorrida possui erros no julgamento da matéria de facto provada e não provada.

E. Em concreto, a RECORRENTE considera que o Tribunal a quo errou ao não incluir na matéria de facto provada os seguintes factos, por a sua veracidade estar inteiramente na disponibilidade do Tribunal, resultando de disposições legais de diferentes ordens, pelo que requer o seu aditamento aos factos:

i. “A ... S.A., “casa-mãe” da ora RECORRENTE, é sujeito passivo em França das contribuições previstas na Diretiva 2014/59/UE, sendo que a base de incidência daquelas contribuições, em particular das previstas no artigo 103.° da Diretiva, é formada pelo respetivo passivo”.

ii. “No passivo da ... S.A. inclui-se o passivo da RECORRENTE, assim como o passivo das restantes sucursais localizadas noutros Estados- Membros da União Europeia”.

iii. “À ora RECORRENTE, na qualidade de Sucursal, está vedada a possibilidade de registar capitais próprios, de contabilizar fundos próprios de nível 1 e de nível 2, bem como de emitir instrumentos de passivo com características de capital próprio”.

iv. “A autoliquidação foi feita tendo por base o passivo bruto, sem dedução de qualquer valor a título de capitais próprios, fundos próprios de nível 1 e de nível 2, ou dedução de quaisquer elementos do passivo com características de capitais próprios, por se tratar de uma sucursal de entidade não residente, entidade sem personalidade jurídica”.

v. “A ... S.A. pagou em França uma contribuição periódica referente ao ano de 2021 no âmbito da Diretiva, e parte dessa contribuição tributa o passivo da ora RECORRENTE em Portugal”.”

Ora, em primeiro lugar, há que dizer que a Recorrente não indica em que medida é que o aditamento de tais “factos” poderia contribuir, poderia ser relevante, para a decisão proferida. Por outro lado, alguns deles nem sequer foram alegados e os que foram são conclusivos ou meramente descritivos do respectivo regime legal, pelo que não se podem considerar factos, os quais são acontecimentos da vida real que podem ser provados por vários tipos de meios de prova (documental, testemunhal, pericial, etc), sendo, depois, aplicado o Direito.

Relativamente ao único facto que remete para documentos (ponto v.), como se disse, nada é dito quanto à sua relevância decisória ou qual o ponto da decisão que, em virtude da sua ausência, foi incorrectamente julgado.

Por outro lado, só devem ser fixados factos que tenham relevância para a decisão a proferir, sendo que, como se verá, não é o caso dos agora pretendidos aditar.

Não cumpriu, assim, os requisitos legais do art. 640.º do CPC, pelo que vai tal aditamento indeferido.

Relativamente aos restantes erros de julgamento invocados, este Tribunal vai seguir, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CPC , a inúmera jurisprudência dos tribunais superiores existente sobre cada uma das questões levantadas, por com ela concordarmos inteiramente:

Assim, quanto ao erro de julgamento por vício de violação de Lei Constitucional – violação do princípio da igualdade, nomeadamente, na vertente da equivalência, por não se verificar a relação de paracomutatividade que se exige para as contribuições financeiras, configurando a CSB um verdadeiro imposto quando aplicado às sucursais –, pronunciou-se este TCA, em 06-02-2025, no proc. n.º 1057/18.3BELRS, citando inúmeros jurisprudência, nos seguintes termos:

“(…) Alega ainda a Recorrente que em causa não está uma contribuição financeira, mas um imposto, com as consequências associadas, desde logo quanto à respetiva constitucionalidade orgânica; foi violado o princípio da legalidade; que foi violado o princípio da igualdade, e que ainda que se fosse correto classificar a CSB como uma verdadeira contribuição, esta sempre incorreria em violação do princípio da equivalência; que foi violado o princípio da não retroatividade da lei fiscal; que foram violados os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica.

Sucede que a Recorrente não tem razão, vindo a jurisprudência dos nossos tribunais superiores a decidir unanimemente pela legalidade e conformidade da CSB com a Constituição da República Portuguesa, tendo-se pronunciado inequivocamente neste sentido o Tribunal Constitucional nos Acórdãos n.ºs 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021; 332/2021, proc. 1197/19, proferido em 26 de maio de 2021; 505/2021, proc. 985/2019, proferido em 9 de julho de 2021; 533/2021, proc. 458/2021, proferido em 13 de julho de 2021, e especificamente quanto à CSB de 2017, no Acórdão n.º 765/2022, proc. 128/2022, proferido em 15 de novembro de 2022 (todos disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt).

No mesmo sentido se tem igualmente pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo em jurisprudência constante e uniforme, designadamente, e em concreto no que diz respeito à Contribuição referente ao ano de 2017, nos Acórdãos proferidos em 2019-06-19, no proc. 02340/13.0BELRS 0683/17, em 2020-05-06, no proc. 02921/17.2BEPRT, em 2022-10-12, no proc. 0592/19.0BEPRT, em 2023-01-25, no proc. 0336/18.4BELRS, e em 2024-09-11, no proc. 0231/18.7BELRS (todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), arestos nos quais conclui pela natureza jurídica de contribuição financeira deste tributo, e pela respetiva constitucionalidade, orgânica e material, considerando que o respetivo regime não viola os princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e equivalência.

Também sobre esta matéria, e concluindo pela natureza jurídica de contribuição financeira da CSB, e pela não violação dos princípios constitucionais da legalidade, da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, e da equivalência se pronunciou já este Tribunal Central Administrativo Sul, nos Acórdãos proferidos em 2023-01-11, no proc. 1721/18.7 BELRS, e em 2024-12-05, no proc. 811/18.0BELRS (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Vejamos então.

Quanto à natureza jurídica da CSB, e ao contrário do pretendido pela Recorrente, a mesma configura uma contribuição financeira, e não um imposto, pelo que não padece de qualquer inconstitucionalidade orgânica, não sendo também afrontados pelo seu regime os princípios da legalidade, ou da equivalência, aqui se acolhendo integralmente, e sem qualquer reserva, os fundamentos gizados no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 268/2021, proc. 1010/19, proferido em 29 de abril de 2021, para se chegar a tal conclusão, fundamentos esses que se passam a citar (destacado nosso):

(…)

D. 1 A questão da natureza jurídica da CSB

13. Subjaz às questões de constitucionalidade referentes à CSB suscitadas pela recorrente uma controvérsia quanto à natureza jurídica da CSB: saber se se trata de um imposto, como esta defende, ou antes de uma contribuição financeira, como foi considerado pelas instâncias que proferiram decisões nos presentes autos (cfr. supra o n.º 5).

Com efeito, a autonomização das três categorias de tributos – imposto, taxa e contribuição financeira – assume um relevo fundamental, seja quanto aos princípios da legalidade, da tipicidade e da reserva de lei parlamentar, pelas diferentes exigências que decorrem do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição – na medida em que aí se preveem dois tipos de reserva parlamentar: uma relativa aos impostos (abrangendo todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes – artigo 103.º, n.º 2), outra restrita ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras –, seja porque o princípio da igualdade tributária não reveste o mesmo significado em todas as categorias de tributos, exigindo critérios de repartição que se adequem à respetiva estrutura e finalidade – o da capacidade contributiva para os impostos e o da equivalência para as taxas e contribuições.

A qualificação jurídica da CSB é, assim, o primeiro problema a dilucidar, porquanto a resposta às questões colocadas pela recorrente depende da correspondência entre o tributo em causa e o regime constitucional de uma daquelas categorias.

A este propósito, importa recordar que tal qualificação resulta da análise do regime jurídico concreto que se encontre legalmente definido, sendo irrelevante o nomen iuris atribuído pelo legislador ou a qualificação expressa do tributo como constituindo a contrapartida de uma prestação utilizada pelo sujeito passivo (cfr., por exemplo, os Acórdãos n.ºs 365/2008, 539/2015, 848/2017 e 344/2019).

14. A distinção entre as três categorias tributárias parte da consideração simultânea de um critério finalístico a par de um critério estrutural ou do pressuposto e da finalidade do tributo (cfr., Cardoso da Costa, “Ainda a distinção entre «taxa» e «imposto» na jurisprudência constitucional”, in Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, p. 549; e Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, in Fiscalidade da Energia, 2017, Coimbra, Almedina, pp. 230 e 231, respetivamente).

No mesmo sentido, escreveu-se no Acórdão n.º 344/2019 (referente à “taxa SIRCA”), fazendo apelo a jurisprudência anterior e acolhendo os traços essenciais da doutrina defendida na matéria por Sérgio Vasques (em O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Almedina, Coimbra, 2008), o seguinte:

«[7…A] qualificação de um tributo como imposto, por contraposição ao conceito constitucional de taxa, reside na análise do seu pressuposto e da respetiva finalidade: “o imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais”; diversamente, “a taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática” (Acórdãos n.ºs 365/2008, 177/2010, 152/2013, 539/2015, 320/2016, 848/2017, 418/2017, 367/2018, 379/18 e 7/2019).

O critério distintivo dos tributos reside assim na natureza unilateral ou bilateral do pressuposto do qual depende a formação da obrigação tributária e na finalidade indeterminada ou determinada das prestações a que se destina a receita com ela angariada: enquanto o pressuposto do imposto – o facto tributário – respeita exclusivamente ao sujeito passivo, não lhe correspondendo qualquer contrapartida específica da administração pública, o pressuposto da taxa ou da contribuição integra uma relação do sujeito passivo com a administração pública, correspondendo sempre à contraprestação de uma certa atividade pública que especialmente lhe é dirigida; enquanto o propósito do imposto é angariar receita destinada ao financiamento de prestações públicas indeterminadas, provendo indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, a taxa destina-se a angariar receita para compensar o custo ou valor das prestações públicas determinadas, provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo.

[…]

Uma terceira categoria de tributos públicos que foi reconhecida e autonomizada pela revisão constitucional de 1997, dando cobertura a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto, é formada pelas contribuições financeiras a favor das entidades públicas (artigo 165.º, n.º 1, alínea i). A autonomização dessa espécie tributária levou o Tribunal Constitucional a reconhecer, pela primeira vez, a existência de uma tripartição nas categorias jurídico-fiscais, ao reconduzir a taxa de regulação e supervisão da Entidade Reguladora para a Comunicação Social (ESC) a uma contribuição financeira a favor dessa entidade (Acórdãos nºs 365/08, 613/08 e 261/09).

Em rigor, esta categoria de tributos, não obstante pretender concretizar uma troca entre o Estado e o contribuinte, sem envolver uma prestação efetiva, não tem estrutura unilateral como o imposto nem estrutura bilateral como a taxa.»

O Tribunal Constitucional reconhece, portanto, a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular.

Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual, enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia, sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução, Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório, mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo.

Concorrendo para a tipificação do tributo em apreço, afirmou-se no Acórdão n.º 539/2015 (que analisou a conformidade constitucional da “Taxa de Segurança Alimentar Mais”, aí considerada como contribuição financeira) o seguinte (n.º 2 da fundamentação):

«As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).»

Assim, na síntese do Acórdão n.º 255/2020 (n.º 9):

«[O] Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a “linha de fronteira” entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): “se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.” (ibidem) [Acórdão n.º 344/2019].»

O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. Concretizando esta ideia, F. Vasconcelos Fernandes refere, a propósito da autonomização das contribuições financeiras, face aos demais tributos, no sistema fiscal português:

«[A mesma prende-se] com o facto de corresponderem a tributos que servem de financiamento a entidades públicas cuja atividade beneficia grupos tendencialmente homogéneos de destinatários, estabelecendo-se assim uma estrutura de incidência ancorada numa prestação de acordo com a qual da atividade daquela mesma entidade decorre um benefício igualmente imputável aos indivíduos ou empresas inseridos nesse mesmo grupo. Como tal, pode mesmo dizer-se que o tipo particular de aproveitamento de que os membros dos referidos grupos usufruem é, nestes casos, determinantemente condicionado pela sua condição grupal, sendo totalmente distinto caso estivessem numa relação direta ou imediata com o ente público que lhes oferece a prestação, como sucede nas taxas, ou se não houvesse qualquer tipo de relação de benefício identificável, como sucede nos impostos.» (em “As «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» no sistema fiscal português – conceito, pressupostos e regime jurídico-constitucional (incluindo a analogia com as Sonderabgaben alemãs)”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XII, 1/4, 2019, p. 82)

«(…) a condição de sujeito passivo de uma dada contribuição financeira, quer esta respeite ao perímetro regulatório, associativo ou qualquer outro, apenas poderá despoletar-se na medida em que estejam reunidas as condições de pertença a um dado grupo homogéneo de interesses, entendendo-se por este último um conjunto institucionalmente ordenado para a expressão de objetivos de índole material e que se concretizam em benefícios concretos ao nível do referido grupo e, como tal, em benefícios presumidos para os seus membros.» (ob. cit., p. 84)

Sublinha-se, ainda quanto a este ponto, no Acórdão n.º 344/2019, que:

«Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual (equivalência individual); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra (equivalência de grupo). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.»

O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85).

Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada.

Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231.)

15. Tendo presente o enquadramento já realizado (cfr. supra os n.ºs 6 a 9), verifica-se que a CSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português, as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham cá a sua sede principal e efetiva da administração e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora da União Europeia (cfr. artigo 2.º do RJCB). O mesmo é dizer, apelando às noções do RGICSF (vide supra), que através desta contribuição o legislador visa atingir os sujeitos cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria (i.e., o setor bancário). Visa, bem assim, abarcar todos aqueles que, prosseguindo a atividade enunciada, operam no sistema bancário nacional, independentemente de terem no território português a sua sede principal e efetiva ou uma filial ou sucursal (universalidade subjetiva).

Em termos objetivos, aquela Contribuição incide sobre os passivos dos bancos, concretamente sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertences ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo e, bem assim, sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 3.º RJCSB), ambos calculados nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB.

Ora, conforme resulta do contexto histórico em que é criada a CSB e da leitura das justificações político-legislativas que forem sendo apresentadas pelo legislador ao longo do tempo, as opções vertidas na delimitação das bases de incidência subjetiva e objetiva da CSB estão estreitamente relacionadas com as finalidades visadas com a criação deste tributo.

Neste quadro, começa-se por afirmar, no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, que se «procede […] à criação de uma contribuição sobre o sector bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo sector financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do sector e os mecanismos de segurança social.». Esclarece-se ainda no mesmo Relatório que «[o] impacto da recente crise económica e financeira internacional sobre a estabilidade financeira e o papel que o sector financeiro teve na criação do risco sistémico justificaram a introdução desta contribuição, cujo objetivo geral é o de garantir um contributo deste sector que reflita os riscos que o próprio sector gera, à semelhança do que tem vindo a acontecer em outros Estados-membros da União Europeia.».

Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh – garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no sector financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador”»).

Salientando a conexão existente entre a incidência objetiva da CSB e o segundo propósito traçado pelo legislador nacional, relativo à mitigação dos riscos sistémicos gerados pela atividade do setor bancário, os quais se tornaram evidentes com a crise económica e financeira, explicita-se no preâmbulo da Portaria CSB, o seguinte:

«[…P]ara efeitos da aplicação da contribuição sobre o sector bancário qualificam[-se] por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).»

O risco sistémico em apreço está, numa larga medida, associado à avaliação das dificuldades para superar uma crise de confiança do público quanto à solvabilidade da instituição, ou seja, quanto à sua capacidade para enfrentar uma eventual “corrida aos depósitos” recebido de terceiros, e às consequências daí advenientes para outras instituições financeiras, nomeadamente o “contágio”. O ponto de partida da análise é, por isso, a estrutura financeira da própria instituição e, muito em especial, as interdependências das várias instituições de crédito ao nível de tal estrutura.

Deste modo, e pondo igualmente a tónica no objetivo de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, o qual está na base do regime de resolução, no seu todo, e bem assim na origem da CSB, enquanto mecanismo de financiamento do mesmo (ainda que não o único), refere-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, que estabeleceu o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução (tal diploma foi, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea d) da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), que:

«O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão - com outras entidades - que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia.

O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o sector bancário.

[…]

No plano jurídico, as contribuições, embora obrigatórias, assumem natureza análoga à de um prémio de seguro destinado a cobrir o risco de uma instituição participante deixar de cumprir, ou ficar em risco sério de deixar de cumprir, os requisitos para a manutenção da autorização para o exercício da atividade, por força da ocorrência de uma ou de várias das situações referidas no n.º 3 do artigo 145.º-C do RGICSF e, por via desse facto, contagiar outras instituições. As contribuições para o Fundo de Resolução constituem, neste contexto, a expressão de uma mutualização daquele risco.

Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução.

[…]

Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições.

A utilização, como referência, da base de incidência para a contribuição sobre o sector bancário, que se encontra estabelecida na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretiza os princípios enunciados. […]»

Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo sector financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas.

16. Retira-se da análise que antecede que a CSB tem a natureza de contribuição financeira. Com efeito, estão reunidas as principais notas características desta categoria tributária: é uma prestação pecuniária (i), coativa (ii), cujas receitas são consignadas subjetiva e materialmente a um ente público (iii), que assenta numa relação de bilateralidade genérica ou difusa – visando compensar uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada (iv) por um grupo homogéneo de contribuintes em que o sujeito passivo se integra (v).

Acompanha-se, por isso, o entendimento adotado pelos tribunais tributários e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que consideram ter a CSB inquestionável natureza de contribuição financeira, devido a ter na sua base «uma contraprestação de natureza grupal». De resto, a mesma qualificação tem sido assumida pela jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD, destacando-se pela profundidade da análise realizada – ainda que com referência particular à CSB aplicável em 2016 – o acórdão de 14 de junho de 2018, proferido no Processo n.º 347/2017-T (acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/; cfr., em especial, os n.ºs 77, 79, 82, 85 e 87).

A prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular do regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio.

A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há-de a título singular presumivelmente beneficiar.

O Fundo de Resolução pode, para estes efeitos, disponibilizar apoio financeiro para: subscrever e realizar, total ou parcialmente, o capital social de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos criados no âmbito da aplicação de medidas de resolução; garantir os ativos ou os passivos da instituição de crédito objeto de resolução, das suas filiais, de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos; conceder empréstimos à instituição de crédito objeto de resolução, às suas filiais, a uma instituição de transição ou a um veículo de gestão de ativos; adquirir ativos da instituição de crédito objeto de resolução; ou pagar uma indemnização aos acionistas ou aos credores da instituição de crédito objeto de resolução caso seja determinado que os mesmos suportaram um prejuízo superior ao que suportariam caso não tivesse sido aplicada uma medida de resolução e a instituição de crédito objeto de resolução entrasse em liquidação no momento em que aquela foi aplicada (cfr. artigo 145.º-AA do RGICSF). Ou seja, tal Fundo destina-se quer ao financiamento dos custos inerentes ao serviço público de apoio à aplicação e de execução de medidas de resolução (cfr. artigo 145.º-E do RGICSF), quer à satisfação das finalidades de interesse público que, com tais medidas de resolução, se visam prosseguir (cfr. o disposto no artigo 139.º e no artigo 145.º-D do RGICSF).

Importa ainda sublinhar que a circunstância da receita fiscal da CSB ser paga diretamente ao Estado e só depois transferida por este para o Fundo de Resolução (sendo aí contabilizada como recursos próprios, conforme resulta da leitura do Relatório e Contas dos anos 2014 e 2015) em nada afeta a conclusão que antecede, na medida em que a materialidade da relação subjacente ao tributo em apreço (pressuposto e finalidade) não sai prejudicada por esta configuração regulativa, de índole meramente formal ou de contabilidade orçamental.

Pelos mesmos motivos, e pese embora se reconheça que a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução constitui um indício forte da sua natureza de contribuição, cumpre referir que a circunstância de só em 2012 ter sido criado o Fundo de Resolução não compromete a posição seguida neste acórdão, pelo facto de se manter globalmente a materialidade da relação tributária, atentos os elementos constitutivos do tributo (base de incidência, base de cálculo e afetação da receita), não podendo ser a receita obtida desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Como refere o tribunal a quo:

«[…A] CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo sector, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.»

Acha-se, pois, aqui, uma relação de bilateralidade genérica ou difusa, que se estabelece na ordem jurídica por referência a um grupo delimitado e homogéneo de contribuintes – as instituições de crédito que operam em Portugal (o setor bancário) e que, pela sua integração e interligação, contribuem para e enfrentam um risco de contágio em caso de desequilíbrio financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. Doutro modo, a CSB foi criada para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários diretos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adoção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera. Contexto que justifica, aliás, que a Comissão tenha invocado na já citada Comunicação COM/2010/254-final, também no setor financeiro, o conhecido princípio do poluidor-pagador, e o legislador tenha, por seu turno, recorrido à imagem da mutualização do risco sistémico para elucidar a natureza das contribuições para o Fundo de Resolução (cfr. Decreto-Lei n.º 24/2013). A CSB destina-se a compensar uma contraprestação concreta, ainda que potencial e futura, oferecida a um grupo homogéneo (v., a este propósito, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 89 e 90).

Em sentido próximo, reconhecendo expressamente a natureza de contribuição financeira da CSB, escreve Sérgio Vasques:

«A cobertura desses riscos [sistémicos] e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o sector bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.» (cfr. ob. cit., p. 231.)»

Posicionando-se igualmente em sentido favorável à aproximação da CSB às contribuições financeiras, pelo menos desde a criação do Fundo de Resolução, distinguem-se Suzana Tavares da Silva (ob. cit., p. 89) e Casalta Nabais e Matilde Lavouras (em “O imposto sobre as transações financeiras”, in Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume LVII, Tomo II, 2014, pp. 2493, 2494 e 2495), para quem a configuração deste tributo como contribuição está, aliás, «em consonância com contribuições semelhantes criadas em outros Estados-Membros da União Europeia com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados» (ob. cit., p. 2495).

17. O tributo em apreciação nos presentes autos revela, em suma, uma natureza financeira paracomutativa, enquanto contrapartida das prestações públicas de vocação grupal (medidas de resolução e finalidades globais por estas visadas: salvaguarda da solidez financeira da instituição de crédito intervencionada e estabilidade do sistema financeiro). As medidas de resolução também visam salvaguardar os interesses dos depositantes, mas estes são in limine financeiramente assegurados pelo Fundo de Garantia de Depósitos (cfr. artigo 154.º e ss do RGICSF); são aproveitadas e/ou provocadas, presumivelmente, por cada instituição de crédito (filiais e sucursais) que integram o leque de sujeitos passivos (cfr. artigos 139.º, 145.º-C, 145.º-E, 145.º-AB 153.º-C do RGICSF). A arrecadação de receitas visada pelo tributo surge, deste modo, subordinada à prossecução da finalidade material específica de prevenção e contenção dos riscos sistémicos, daí advindo um benefício concreto imputável a um conjunto diferenciável de destinatários.

Paralelamente é ainda possível encontrar neste tributo um fito extrafiscal, de orientação de comportamentos (ainda que em sentido impróprio, sem total autonomia e como mero efeito lateral, face à natureza comutativa do tributo, como explica Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência…, cit., pp. 584 e 585), na medida em que, ao incidir sobre o passivo e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, o legislador parece ter igualmente pretendido incentivar as instituições de crédito a moderar a adoção adequada e prudente de riscos no endividamento, evitando comportamentos de endividamento excessivo, que estão na base das situações de desequilíbrio financeiro das instituições, com risco de insolvência e riscos sistémicos que a manutenção da estabilidade do sistema financeiro impõe contrariar.

Em face de tudo o que antecede quanto à estrutura e finalidade da CSB, dúvidas não restam relativamente à sua natureza de contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, nos termos acima melhor explanados no n.º 14 do presente acórdão.

(…)

D. 3 A questão da igualdade fiscal

21. Resta, por último, apreciar as questões de constitucionalidade suscitadas pelo recorrente quanto ao critério da igualdade na repartição dos tributos.

Seguindo de perto o enquadramento deste parâmetro feito no já citado Acórdão n.º 344/2019, é de referir que a conformação legal das várias categorias de tributos está sujeita ao princípio da igualdade tributária, enquanto expressão do princípio geral da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição. A igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio.

A conceção puramente negativa da igualdade tributária, excluindo os casos de discriminação absurda, não garante, porém, a justiça material ou a coerência interna do sistema tributário. Impõe-se a definição de critérios materialmente adequados à repartição dos diversos tributos públicos. No caso dos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, na medida em que, exigindo-se aos membros de uma comunidade que custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 590/2015, n.º 12).

O referido critério não se mostra, porém, materialmente adequado à repartição dos tributos comutativos e paracomutativos (taxas e contribuições financeiras), na medida em que os mesmos não custeiam os encargos gerais da comunidade, mas antes prestações de que o sujeito passivo é (individualmente ou em grupo) causador ou beneficiário. A sua natureza bilateral característica exige, deste modo, que a repartição se faça em função do custo provocado pelo contribuinte ou em função do benefício de que ele se aproveita.

Resulta, nestes termos, inequívoco, no plano constitucional, que o critério de repartição dos tributos comutativos para que aponta o princípio da igualdade fiscal é o princípio da equivalência: estando em causa a remuneração de uma prestação administrativa, a solução justa é que seja paga na medida do custo que o sujeito passivo gera à Administração ou do benefício que a Administração lhe proporciona. A este propósito esclarece-se no Acórdão n.º 7/2019, que: «o princípio da equivalência resulta do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental, com ele se procurando que taxas e contribuições se adequem às prestações públicas de que beneficiarão, real ou presumidamente, os respetivos sujeitos passivos», não carecendo, por este motivo, de consagração constitucional explícita.

22. No caso dos autos, e tendo por assente a qualificação da CSB como contribuição financeira (cfr. supra o n.º 17), fica, naturalmente arredada, a avaliação da conformidade material do tributo em causa com o princípio da igualdade fiscal, à luz do critério distintivo da capacidade contributiva, próprio dos impostos, subjacente às questões de constitucionalidade enunciadas supra no n.º 5, nas alíneas iv) e v) (v. também as conclusões 114.ª e 116.ª das alegações da recorrente). Com efeito, a recorrente só é – e só pode ser – sujeito passivo da CSB, na medida em que integre o grupo de entidades que poderão ser causadoras dos custos a financiar por tal contribuição financeira ou que poderão beneficiar da atuação pública que a mesma se destina a financiar. O Tribunal considerará, assim, para efeitos da referida avaliação de constitucionalidade, tão-somente, a questão enunciada na alínea vi) do citado n.º 5, à luz das exigências materiais do princípio da equivalência, enquanto critério material de igualdade adequado a contribuições financeiras.

23. Conforme resulta do anteriormente exposto, o princípio da equivalência exige que o quantum do tributo seja fixado em função do custo ou valor das prestações públicas:

«A correspondência entre o tributo e a prestação administrativa tanto pode ser aferida em função do custo que o sujeito passivo provoca (princípio da cobertura de custos) como em função do benefício que ele aproveita (princípio do benefício). Por isso, a estrutura desses tributos deve ser concebida de modo a que contribuintes que provoquem custos iguais ou que aproveitem benefícios iguais sejam chamados a pagar tributo igual e que contribuintes que provoquem custos diferentes ou aproveitem benefícios diferentes paguem tributos também diferente» (Acórdão n.º 344/2019).

Importa, contudo, sublinhar, que a relação de equivalência que se constitui, por esta via, entre a obrigação tributária e a prestação administrativa (provocada ou aproveitada) não tem que traduzir uma rigorosa equivalência económica, sendo suficiente que aquela relação traduza uma equivalência jurídica. Assim se escreveu no Acórdão n.º 344/2019:

«Para efeito de qualificação do tributo como taxa ou contribuição basta que o tributo seja cobrado em função de uma prestação provocada ou aproveitada pelo particular. Trata-se, portanto, de uma equivalência jurídica, que veda diferenciações entre contribuintes alheias ao custo ou benefício a compensar (Acórdãos n.ºs 461/87, 67/90, 640/95, 1108/96; 410/00, 115/02, 320/16).»

Acentua-se, por seu turno, no Acórdão n.º 539/2015, quanto ao caso típico das contribuições financeiras – assentes numa bilateralidade geral ou difusa, delimitada por referência a um grupo homogéneo e diferenciável de contribuintes, e não reportadas a cada sujeito passivo singularmente – que a equivalência em causa não é sinalagmática, uma vez que as contribuições financeiras respeitam a feixes de prestações difusas que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas por certos grupos de contribuintes. O custo ou benefício é reportado, neste plano, ao grupo em que o sujeito passivo se integra, sendo a contribuição uma compensação devida por prestações de que este é apenas presumido causador ou beneficiário.

Reclama-se, pois, no quadro deste tributo, uma equivalência de grupo (e não uma equivalência individual, como é próprio das taxas), assumindo especial relevo, na apreciação da validade constitucional do tributo, a delimitação operada pelo legislador quanto à base de incidência subjetiva e objetiva.

Assim, no tocante à incidência subjetiva – seguindo-se, neste ponto, as lições de Sérgio Vasques, que lança mão, para o efeito, de três noções trabalhadas pela jurisprudência alemã (em Manual... cit. pp. 311 e 312) –, considera-se que as exigências do princípio da equivalência serão respeitadas sempre que o legislador proceda à identificação e delimitação de um grupo de pessoas (universo de sujeitos passivos), que partilhe interesses e qualidades determinadas (homogeneidade de grupo, Gruppenhomogenität), que tenha especial responsabilidade na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige (responsabilidade de grupo, Gruppenverantwortlichkeit), e ao qual estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns originados pelas prestações financiadas (utilidade ou aproveitamento de grupo, Gruppennützigkeit).

No que se refere à incidência objetiva, esta há-de ser fixada em função dos elementos mais capazes de revelar o custo ou valor das prestações públicas visadas, ficando excluídas diferenciações alheias à compensação que a contribuição visa financiar (como seja o valor do rendimento, património ou consumo do contribuinte) – sem prejuízo da situação particular que se constitui no caso de contribuições orientadas primordialmente à satisfação de finalidades extrafiscais (v. sobre esta hipótese e a derrogação da regra geral enunciada, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 126 a 129, e Sérgio Vasques, Manual... cit. p. 293 e O Princípio da Equivalência ... cit., pp. 577 e ss).

Do mesmo modo, conforme sublinhado pelo Tribunal no Acórdão n.º 344/2019, a equivalência, enquanto expressão do princípio da proporcionalidade, exige que o quantitativo da prestação tributária deva corresponder ao custo ou benefício que se pretende compensar, sendo o tributo inválido se manifestamente excessivo face ao custo ou valor dos bens e serviços prestados ao sujeito passivo. Por isso, «só a provocação de custos comuns e o aproveitamento de benefícios comuns garantem a homogeneidade capaz de legitimar a sobretributação de um qualquer grupo social ou económico no confronto com o todo da coletividade, mostrando-se discriminatória uma contribuição cobrada na sua falta» (Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência ... cit., p. 528).

24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualização d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).

Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução.

Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional:

«Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos).»

Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).

Sem prejuízo das inerentes dificuldades que a circunstância de se tratar in casu de uma prestação potencial e futura, cuja dimensão e valores envolvidos são, naturalmente, desconhecidos numa perspetiva ex ante, resulta, ainda assim, patente do exposto, que a estrutura da CSB atende, pela delimitação que se faz da base de incidência subjetiva e objetiva, aos custos que, em caso de desequilíbrio financeiro, o sujeito passivo presumivelmente provoca, e simetricamente ao benefício que este presumivelmente aproveitará através da adoção de medidas de apoio financiadas pelo Fundo de Resolução, ao qual está consignada a receita desta contribuição.

Mostra-se, por conseguinte, verificada a exigência de equivalência jurídica.

Já no que respeita ao benefício adveniente da mitigação do risco sistémico, para o sistema, considerado como um todo, o reconhecimento da equivalência de grupo assenta na, já formulada, ideia de uma mutualização do risco, operando a CSB, à semelhança de um prémio de seguro, sendo o passivo das instituições de crédito indicador do risco que geram.

Por estas razões é de concluir pela improcedência da alegada violação do princípio da equivalência quanto à norma extraída dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º e 4.º do RJCSB.

(…)”

Há assim que concluir, com o Tribunal Constitucional, e a jurisprudência do STA que precedeu e se seguiu ao supracitado acórdão, que a CSB é uma contribuição financeira, e não um imposto, e que o seu regime não viola o princípio da legalidade, nem da equivalência.

- No que se refere à alegada violação do Direito Europeu, na vertente da Directiva 2014/59/EU, colocando em causa, na perspectiva da Recorrente, o Mecanismo Único de Resolução Europeu, na vertente da liberdade de estabelecimento, por discriminação das entidades não residentes que operam em Portugal através de sucursal, tanto este TCA, como o STA têm jurisprudência constante e abundante sobre tal questão, razão pela qual a iremos seguir, apelando, novamente, ao art. 8.º n.º 3 do CC, transcrevendo, nesta parte, o Acórdão do STA, de 31-05-2023, proc. n.º 090/21.2BELRS:

“(…) 3.2.5. Vejamos, então, salientando que na sentença recorrida - após ter dado como provado que a então Impugnante era uma sucursal em Portugal do Banco 1..., SA, instituição de crédito de direito espanhol, com sede e administração efectiva em Espanha, e que em 25 de Junho de 2020 entregou uma declaração modelo 26 relativa ao ano de 2020, em que apurou contribuição sobre o sector bancário no montante de € 406.202,54 euros, valor que pagou mas de cuja determinação discorda – reconheceu que assistia razão à Recorrida na sua alegação de que a liquidação é ilegal por o regime jurídico nacional em que aquela imperativamente se funda quanto á determinação do valor base de cálculo é desconforme o Direito da União Europeia.

(…)

3.2.8. Não cremos que este julgamento deva subsistir na ordem jurídica. Note-se, aliás, que esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, embora posteriormente à prolação da sentença que ora se sindica, já se pronunciou, pelo menos duas vezes, sobre situação similar, sendo que, um dos julgamentos realizados, foi-o por esta mesma formação (vide, acórdãos de 21-9-2022, proferido no processo n.º 938/17.6BELRS, integralmente disponível em www.dgsi.pt ), não se descortinando na argumentação apresentada nesta Impugnação Judicial, desde a petição inicial até às contra-alegações, qualquer razão ou argumento que, ponderado, nos determine a alterar aquele que foi já o nosso entendimento no que a esta alegada desconformidade de regimes respeita, sendo por referência muito próxima ao então doutrinado que se decidirá o presente recurso, sem prejuízo de termos sempre presente o único vício suscitado na Impugnação e que foi objecto de apreciação e decisão, as conclusões de recurso e das contra-alegações que a este foram apresentadas.

Vejamos, antes de mais, o quadro jurídico cuja violação a Meritíssimo Juiz julgou verificada pelo ordenamento nacional, ou seja, os artigos 18.º e 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, salientando-se, para o que ora mais releva, o que se segue.

Por força de tais preceitos, no âmbito de aplicação dos Tratados, e sem prejuízo das suas disposições especiais, é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade (artigo 18.º) e estão proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro, proibição que abrange igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro (artigo 49.º).

De notar, ainda, que no mesmo capítulo, todo ele dedicado ao direito de estabelecimento, nos artigos subsequentes, mais concretamente nos artigos 50.º a 55.º, ficou definida a forma como o Parlamento Europeu e o Conselho actuam em ordem a assegurar esta liberdade de estabelecimento, através de directivas que, como sabemos, são necessariamente transpostas para os ordenamentos jurídicos nacionais e tem que ser respeitadas pelos Estados-Membros, consagrando-se a necessidade de eliminação de procedimentos e práticas administrativas decorrentes, quer da legislação nacional, quer de acordos anteriormente concluídos entre os Estados-Membros, cuja manutenção constitua obstáculo à liberdade de estabelecimento, e que as restrições à liberdade de estabelecimento em todos os ramos de actividade considerados deviam ir sendo implementadas gradualmente, quer quanto às condições de constituição de agências, sucursais ou filiais no território de um Estado-Membro quer quanto às condições que regulam a admissão de pessoal do estabelecimento principal nos órgãos de gestão ou de fiscalização daquelas, mais se reconhecendo que as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União são, para efeitos do disposto no presente capítulo, equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos Estados-Membros e que os Estados-Membros concederão aos nacionais dos outros Estados-Membros o mesmo tratamento que aos seus próprios nacionais, no que diz respeito à participação financeira daqueles no capital das sociedades, na acepção do artigo 54.º, sem prejuízo da aplicação das outras disposições dos Tratados.

Segundo o Meritíssimo Juiz, como vimos já, são estas regras do Direito da União Europeia, de não discriminação e de violação de liberdade de estabelecimento que os artigos 3.º e 4.º da Portaria 121/2011, uma vez que, afirma, a base de incidência da CSB aplicada às sucursais não residentes, por estas não deterem capital própria a deduzir ao passivo, do que resulta um tratamento discriminatório e, consequentemente, a violação de liberdade de estabelecimento.

Vejamos, então, agora, se assim é, recordando a disciplina jurídica que consta dos artigos 2.º, nº 1 al. c), 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março (Portaria que regulamenta e estabelece as condições de aplicação da Contribuição sobre o Sector Bancário, na redacção dada pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho - que introduziu no ordenamento jurídico várias alterações ao Regime da Contribuição sobre o Sector Bancário, designadamente no que respeita ao âmbito de incidência subjectiva, ao âmbito de incidência objectiva e, bem assim, alterações ao intervalo das taxas aplicáveis à base de incidência definida pela alínea a) do artigo 3.º daquele regime - preceitos estes que estabelecem, respectivamente, a incidência objectiva e as regras de quantificação da base de incidência ou tributável.

Do primeiro dos referidos preceitos consta que a Contribuição sobre o Sector Bancário incide sobre “As sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora do território português».

Do segundo, que a Contribuição sobre o Sector Bancário incide sobre:

- o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e republicado pelo Decreto-Lei n.º 142/2009, de 16 de Junho [n.º 1, al. a)];

- o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos [n.º 1, al. b)].

No terceiro normativo (artigo 4.º da identificada Portaria), o legislador “clarifica” o que deve entender-se por passivo para efeitos do preceituado na al. a) e da al. b) do citado artigo 3.º e, bem assim, as regras de cálculo a observar, nos seguintes termos:

- deve entender-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com excepção dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios [n.º 1, al. a)]; passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido [n.º 1, al. b)]; passivos por provisões [n.º 1, al. c)]; passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados [n.º 1, al. d)]; receitas com rendimento diferido, sem consideração das referentes a operações passivas [n.º1, al. e)] e passivos por activos não desreconhecidos em operações de titularização [n.º 1, al. f)];

- devem observar-se as regras seguintes: o valor dos fundos próprios, incluindo os fundos próprios de nível 1 e os fundos próprios de nível 2, compreende os elementos positivos que contam para o seu cálculo de acordo com o disposto na Parte II do Regulamento (UE) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho, tendo em consideração as disposições transitórias previstas na Parte X do mesmo Regulamento que, simultaneamente, se enquadrem no conceito de passivo tal como definido no número anterior [n.º 2, al. a)]; os depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis relevam apenas na medida do montante efectivamente coberto por esses Fundos [n.º 2, al. b)];

- Para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 3.º da mesma Portaria, entende-se por instrumento financeiro derivado o que seja qualificado como tal pelas normas de contabilidade aplicáveis, com excepção dos instrumentos financeiros derivados de cobertura ou cujas posições em risco se compensem mutuamente (n.º 3).

Por fim, e ainda em conformidade com as alterações preconizadas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março e Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho, foi alterada a declaração de modelo oficial n.º 26 (através da qual os sujeitos passivos efectuam a liquidação da CSB), passando a constar das instruções de preenchimento, no ponto 5 «Base da contribuição», o seguinte:

«Campo 1 - Passivo - Deverá inscrever o montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respetivos Balanços elaborados de conformidade com as normas e o Plano de Contas para o setor. De notar que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, o respetivo passivo inclui as dívidas para com a sede (principal e efetiva fora de território nacional) e/ou outras sucursais desta, as quais são, assim, consideradas dívidas para com terceiros».

Debruçando-se sobre o âmbito de incidência subjectiva e objectiva da CSB diz-se, com relevo para os autos, no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 763/2022, de 15 de Novembro de 2022 (processo n.º 1222/2021), o seguinte:

«24. Analisando a CSB à luz destas considerações, verifica-se que, no plano da incidência subjetiva, a contribuição em apreço incide sobre um grupo delimitado de sujeitos, em termos precisos e homogéneos, que se caracteriza pela sua natureza de instituições de crédito. O tributo atinge, concretamente, todas as instituições de crédito (lato sensu) que integram e operam no sistema bancário nacional, independentemente da sua sede principal e efetiva se situar em território português (recorde-se que, nos termos do artigo 2.º do RJCSB, são sujeitos passivos da CSB não apenas as instituições de crédito com sede em Portugal, mas bem assim as filiais e sucursais de instituições de crédito que não tenham, respetivamente, sede em território português ou na União Europeia). Estas entidades, enquanto prestadoras de serviços financeiros de receção do público de depósitos ou outros fundos reembolsáveis e de concessão de crédito por conta própria, enfrentam, pela sua interconexão, um risco de contágio em caso de colapso financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. As instituições pagam, deste modo, a CSB como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico, na medida em que, na ausência de uma intervenção pública – designadamente do Banco de Portugal, no âmbito do sistema de resolução –, o desequilíbrio financeiro de uma delas poderia induzir o colapso financeiro das restantes instituições que integram o sistema. Trata-se aqui, nas palavras do legislador “de uma mutualização d[o] risco [sistémico]” (cfr. o Decreto-Lei n.º 24/2013).

Confirma-se, nestes termos, o preenchimento das três notas acima enunciadas, que indiciam a equivalência da relação jurídica subjacente ao tributo – um grupo homogéneo de entidades, diferenciável dos contribuintes como um todo; a responsabilidade cumulativa do grupo na estabilidade do sistema financeiro e a utilidade do mesmo grupo, em caso de crise e intervenção da autoridade de resolução.

Já no que respeita à incidência objetiva, destaca-se o facto de a CSB ter por base tributável elementos do passivo das instituições de crédito, que representam dívida para com terceiros (independentemente da sua forma ou modalidade), deduzidas certas responsabilidades incluídas no balanço, seja porque o legislador considera que não merecem proteção em sede de resolução (como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados), seja porque já beneficiam de outras formas de proteção (como é o caso dos depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, ou ainda dos instrumentos financeiros cujas posições em risco se compensem mutuamente back to back derivatives). A escolha do passivo como base de incidência resulta, conforme explicitado na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu — Fundos de resolução de crises nos bancos, 26.5.2010 (COM/2010/254-final), do seguinte racional:

«Os passivos dos bancos aparentam ser os indicadores mais adequados dos montantes que poderão vir a ser necessários quando surgir a necessidade de resolver uma crise num banco. Os custos de resolução de uma crise num banco são mais suscetíveis de resultar da necessidade de apoiar determinados passivos (excluindo o capital próprio e os passivos segurados – ou seja, os depósitos)».

Em consonância, explicita-se no preâmbulo do Decreto n.º 24/2013 que a opção pelo passivo como base tributável se baseia na circunstância de os custos da adoção de medidas de resolução advirem designadamente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. É, pois, da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades.

Neste sentido, conforme reconhecido pelo tribunal a quo, o valor a pagar a título de CSB varia, para cada sujeito passivo, em função dos riscos sistémicos provocados pela sua atuação. Ou seja, incidindo sobre o valor do passivo apurado e aprovado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados, conclui-se que a taxa a pagar por cada sujeito é diretamente proporcional à intensidade do risco sistémico que as suas opções de endividamento podem presumivelmente provocar, e à medida dos encargos públicos a empregar no âmbito do sistema de resolução, em face da dimensão da lesão resultante do eventual incumprimento das responsabilidades para com terceiros, depositantes ou titulares de produtos financeiros emitidos ou garantidos pela instituição de crédito (cfr. o artigo 4.º da Portaria CSB).».

Porventura ciente desta jurisprudência (que apenas reafirma anterior doutrina acolhida pelo mesmo Tribunal Constitucional) a tese da Recorrente, que o Tribunal a quo deu como certa, não se louva no entendimento de que não está abrangida pela norma de incidência ou que o não devesse ser destinatária dela à luz do direito constituído, optando por centrar, como bem se vê da petição inicial e de todos os articulados por si subsequentemente apresentados, a ilegalidade, no seu caso, da base de incidência, na circunstância de, sendo uma sucursal, não ter personalidade jurídica e, “consequentemente” capitais próprios passiveis de ser deduzidos, contrariamente ao que ocorre com as demais instituições residentes em Portugal.

Sem razão.

Por força das alterações introduzidas pela Portaria 165-A/2016, a base de contribuição, no que respeita ao passivo, passou a ser determinada pelo montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respectivos Balanços elaborados em conformidade com as normas e o Plano de Contas para o sector, sendo que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, ao respectivo passivo podem ser deduzidos “capitais próprios” se como tal se mostrarem inscritos.

Como dissemos no acórdão proferido no processo n.º 938/17, a que já fizemos referência, estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável.

Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.°, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.°, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho ), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4° da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.°, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja, o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes.

Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal.

Acresce que, como muito bem realçou o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer (em sintonia com a doutrina por diversas vezes já firmada pelo Tribunal Constitucional) convocando o preâmbulo da referida Portaria, «a razão da exclusão dos elementos do passivo que integram os fundos próprios para efeitos de incidência da CSB está em consonância com os objectivos visados com a contribuição, ou seja, «reforçar o esforço fiscal feito pelo sector financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados».

Daí que, como aduz a Recorrente, mesmo na ausência, na sua contabilidade, de rubricas de “capital próprio”, a questão da sua exclusão do passivo apurado para efeitos de incidência da CSB é uma falsa questão, não podendo concluir-se daí que haja discriminação. Porque do artigo 3.º da Portaria não resulta imposta qualquer restrição negativa a este nível. Porque dele também não resulta uma discriminação positiva a favor das entidades residentes, uma vez que a norma se limita a excluir do passivo, para efeitos de incidência, os elementos que o legislador considerou não estarem associados ao risco que visa prevenir.

Ou seja, como está, salvo o devido respeito, bem de ver, não há qualquer penalização em resultado da disciplina jurídica consagrada, uma vez que a exclusão da base de incidência “ dos elementos do passivo que integram os fundos próprios” de que beneficiam as instituições residentes não reduz o valor do passivo que a lei pretende “ penalizar” com a aplicação da CSB [pese embora, como salienta o Excelentíssimo procurador-Geral Adjunto, a equivoca terminologia (“dedução”) utilizada], antes se limita a retirar do passivo o montante relativo aos fundos próprios (que em termos contabilísticos integram a rubrica do “ passivo”) a que o legislador entendeu não estarem associados o risco que visa prevenir com o regime instituído.

Donde, mesmo acompanhando a tese da Recorrente, no sentido de que as sucursais, pela natureza e especificidade jurídicas que lhe estão reconhecidas, não possuem, em rigor, na rubrica do “ passivo” quaisquer elementos que integrem fundos próprios, a questão da sua exclusão para efeitos de incidência da CSB, precisamente por não existirem, não se coloca.

E, não se colocando, também não existe fundamento algum para que se conclua que existe, directa ou indirectamente, qualquer tratamento discriminatório em razão da sua nacionalidade, proscrito pelo artigo 18.º do TFUE.

Tal como não se logra encontrar razão alguma capaz de sustentar a violação do princípio de liberdade de estabelecimento consagrado no artigo 49.º do mesmo Tratado, quer porque não existe (nem foi invocada) qualquer disposição no ordenamento jurídico nacional que permita concluir que às sucursais de instituições bancárias não residentes está vedado o exercício da sua actividade nas mesmas condições que essa actividade é exercida pelas instituições residentes em território nacional quer porque, pelo contrário, ficou demonstrado que o regime jurídico nacional instituído para efeitos de incidência da CSB confere a entidades residentes e não residentes exactamente o mesmo tratamento, apenas se verificando, quanto às sucursais, a inaplicabilidade de uma norma - dedução ao passivo de determinados elementos que integram os fundos próprios, não existindo, o que é amplamente justificado pela natureza da entidade e pelos fins que a este normativo legal estão associados.”

No mesmo sentido, cfr. Acórdão deste TCA Sul, de 20-02-2025, proc. n.º 2916/19.1BElRS:

“(…) - Relativamente aos erros de julgamento de direito, no que tange à violação do Direito da União Europeia, nomeadamente a Diretiva 2014/59(UE, que no seu entender exclui as sucursais da CSB, e à violação da liberdade de estabelecimento conferida pelos tratados (artigo 18º e 49º do TFUE), não carece igualmente de razão a recorrente.

Vejamos.

Esta questão foi por diversas vezes colocada ao STA (vd., entre outros os acórdãos do STA datados de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS; de 25.01.2023, processo 0336/18.4BELRS, e de 12.10.2022, processo nº 850/17.9BELRS) e ao TC, contrariando aquela que é a interpretação da recorrente, assim como foi já decidida por este TCAS (vd. processo 1576/20.1BELRS prolatado em 12.09.2024), tendo sido emanada jurisprudência na qual nos revemos.

Está em causa uma CSB relativamente ao ano de 2018 que tem como sujeito passivo uma entidade bancária, mais precisamente uma sucursal de uma entidade bancária, sediada em Portugal, cuja “casa mãe” se situa na Alemanha.

A jurisprudência do STA, há muito, se mantém constante e unânime, nas afirmações de que a CSB tem natureza de contribuição financeira, não ocorrendo inconstitucionalidade orgânica e (ou) material das normas do seu regime jurídico, por violação dos princípios constitucionais da não retroatividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, capacidade contributiva, equivalência e especificação orçamental (vd. a este respeito o acórdão do STA de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS).

Relativamente ao tratamento das sucursais em Portugal, sujeitas à incidência de CSB, as questões de saber se o passivo das mesmas inclui (ou não) as dívidas para com a sede e da compatibilidade do regime nacional com o regime constante da Diretiva n.º 2014/59/UE e do Regulamento Delegado, foram, também elas profundamente analisadas nos acórdãos do STA datados de 25.01.2023, processo 0336/18.4BELRS, de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS, de 21.09.2022, processo n.º 938/17.6BELRS, de 18.05.2022, processo n.º 783/20.1BEPRT e de 13.07.2022, processo n.º 2936/16.8BELRS.

Também neste TCAS a questão não é nova, tendo sido versada, nomeadamente no acórdão prolatado em 12.09.2024 no processo nº 1576/20.1BELRS.

Na situação na nossa mira, assim como nos arestos acima enunciados, a recorrente defende que a liberdade de estabelecimento conferida pelo artigo 49º do TFUE é afrontada com a aplicação a si da CSB, por ser uma sucursal, pois, por definição não pode ter capitais próprios, nem fundos, não podendo deduzir do passivo elegível, para a base da CSB, aquilo que, diferentemente, as instituições de crédito com sede em Portugal podem.

Conforme tem sido entendimento comum, o princípio da proibição de discriminação em razão da nacionalidade apenas deve ser objeto de aplicação autónoma quando esse mesmo princípio se não encontre concretizado em disposições específicas do Tratado relativas às liberdades de circulação, e, nesse sentido, pode dizer-se que o princípio da não discriminação se realiza, designadamente, por via do direito ao estabelecimento previsto no artigo 49.º ou da livre circulação de movimentos de capitais a que se refere o artigo 63.º do Tratado (cf. Paula Rosado Pereira, in “Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu”, Coimbra, 2011, p. 254).

De acordo com o artigo 49.º do TFUE ¯(...) são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro.

No acórdão proferido pelo TJUE, de 31.05.2018, no processo C-382/16, decidiu o Tribunal que só pode aceitar-se uma medida fiscal que afete a liberdade de estabelecimento, consagrada no artigo 49.º do TFUE, quando respeite a situações que não são objetivamente comparáveis se essa medida se justificar por razões imperiosas de interesse geral, devendo ainda revelar-se adequada à realização do objetivo a que se propõe, dentro do alcance necessário à prossecução desse objetivo.

No caso em apreço, a recorrente é uma sucursal portuguesa de uma instituição de crédito sediada na Alemanha.

Assim, à luz da alínea a) do artigo 3.º do RCSB, a CSB incide sobre o passivo deduzido dos fundos próprios de base e complementares, e ainda, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos.

Tal como se disse no acórdão do STA datado de 11.01.2023, processo nº 1919/17.5BELRS, que vem norteando a nossa apreciação: ¯Se as sucursais tivessem os elementos do passivo que podem ser deduzidos, nos termos do Regime, a Impugnante poderia desconsiderá-los, pelo que o critério diferenciador não é a nacionalidade da entidade, mas antes a sua natureza jurídica, pois, se não fosse uma sucursal poderia deduzir tal como uma outra entidade, abrangida pelo regime, que tivesse capital ou fundos próprios.

Com efeito, ao introduzir-se, através da Lei do Orçamento do Estado de 2016 (Lei n.º 7º-A/2016, de 30 de março), as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português como sujeitos passivos da CSB [alínea c) do artigo 2.º da Portaria n.º 121/2011], igualmente se estatuiu que a CSB incide sobre ¯o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios‖ [alínea a) do artigo 3.º da Portaria n.º 121/2011], de onde decorre, desde logo, que o legislador reconheceu a abrangência da incidência da contribuição a entidades que não tivessem nada a deduzir ao passivo, como é o caso da Impugnante.

Assim, não colhe o argumento de que a Impugnante é tributada, através da CSB, sobre um passivo ¯ficcionado, pois o legislador expressamente acolheu o caso do passivo sem que deduções lhe sejam feitas; e, sobretudo, não se vislumbra, assim, sequer uma situação que se possa apreciar à luz da violação daquelas liberdades, pois, não há uma discriminação, sendo a incidência objetiva idêntica para todos os sujeitos passivos abrangidos pela CSB.

Pelo que, não há violação do Direito da União Europeia, soçobrando este argumento aduzido pela Impugnante.

Também no acórdão do STA de 12.10.2022, prolatado no processo nº 0850/17.9BELRS, se sumariou, a este respeito que:

I- As normas que aprovaram o regime jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário em vigor no ano de 2016 não enfermam de inconstitucionalidade material, não violam os princípios constitucionais da legalidade, da não retroactividade, da tutela da confiança e da segurança jurídica, da igualdade, da capacidade contributiva e da equivalência nem o direito da União Europeia.

II- Perante o enquadramento da figura da CSB nos termos supra descritos e tendo em atenção que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor, sendo que esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes, do mesmo modo que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao ¯capital afecto‖ às sucursais, quando contabilizado como tal, tem de entender-se que, ao contrário do decidido, inexiste qualquer tratamento discriminatório para efeitos do artigo 18º do TFUE ou violação da liberdade de estabelecimento consagrada no Artigo 49.º do TFUE.”

Nesta conformidade, improcede o apontado erro de julgamento quanto à violação da liberdade de estabelecimento conferida pelo art. 49.º do TFUE.

No que diz respeito à violação do direito da União na vertente da Directiva 2014/59/EU, prossegue o Acórdão que vimos citando:

“Também não lhe assiste razão, consoante vem, igualmente, sido afirmado repetidas vezes pelos Tribunais Superiores em jurisprudência na qual nos revemos, de que são exemplos os acórdãos do STA, proferidos nos processos 0510/20, de 05.07.2023, 02360/18, de 07.12.2022, 0850/17, de 12.10.2022, 0782/20, de 06.10.2021, 02921/17, de 06.05.2020 e 02631/16, de 05.02.2020.

Ora, está em causa a alegada preterição do regime inscrito na Diretiva n.º 2014/59/EU, de 15 de maio de 2014, que estabelece o regime de enquadramento para a recuperação e a resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento.

Analisado o teor do ato normativo em causa, não se apura norma atinente à CSB dirimida nos presentes autos ou que com a mesma colida.

Com efeito, são realidades distintas, o mecanismo de Direito da UE de saneamento financeiro das instituições bancárias que operam no espaço da União Europeia, por um lado, e a contribuição devida pelas instituições bancárias em virtude do risco sistémico, de solvabilidade financeira, associado ao exercício da sua atividade no território nacional de recolha de depósitos bancários e concessão de crédito, por outro lado.

O mecanismo europeu de resolução bancária, previsto na citada Diretiva n.º 2014/59/EU, dispõe das suas próprias contribuições e instituições de resolução bancária, outro tanto sucede com os regimes nacionais dos Estados-membros de resolução bancária (entre os quais se inclui o português) cuja existência e financiamento não é por aquele prejudicada.

Tanto assim que, basta atentar aos fins, as condições e as entidades responsáveis pelo procedimento de resolução, no plano europeu (cf., respetivamente, artigos 31.º, 32.º e 3.º da citada Diretiva n.º 2014/59/EU) com os fins e as entidades responsáveis por semelhante procedimento a nível nacional (v., respetivamente, artigos 145.º-C e 139.º do RGICSF).

A este propósito, o acórdão do STA, de 18.05.2022, tirado do processo nº 0783/20.1BEPRT, esclarece que: ¯ não se vê como a Diretiva n.º 2014/59/EU possa fazer inflectir o sentido dessa compatibilidade. // (…) // [D]a legislação europeia transcrita não resulta, como pretende o Impugnante, que a CSB definida pelo Regime aprovado pelo artigo 141.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, corresponda à contribuição ex ante instituída pela Diretiva 2014/59/UE, e nessa medida se deva conformar com a legislação europeia aplicável. // Mais, o próprio Impugnante constrói a alegação de desconformidade da CSB com a legislação europeia, sem indicar, de forma direta, qual a norma concretamente violada pela atuação do Estado Português, ou qual a norma que levaria à adequação ou revogação da CSB, por força da criação da designada contribuição ex ante.(…)

Assim, o entendimento de que o Regime da CBS (e da própria Portaria da CBS) é desconforme com o direito da União Europeia, nomeadamente por não assegurarem a fixação de critérios de ajustamento em função do risco, em conformidade com a Diretiva 2014/59/UE, e logo violarem o princípio da igualdade tributária, não pode ser acolhido, na medida em que o regime instituído ao nível interno não se confunde com o regime criado ao nível europeu, coabitando os dois no ordenamento jurídico, sem que com isso ofenda ou viole o direito da União Europeia.

Dito de outro modo, o mecanismo europeu de resolução bancária não se confunde com o mecanismo nacional de resolução bancária, ao qual está afeta a receita derivada da contribuição financeira em apreço, pelo que a alegada contradição de regimes não se comprova. Ambos os regimes de resolução bancária (europeu e nacional) são ordenados à garantia do exercício da livre concorrência no sector bancário, em condições de solvabilidade, mas atuam em escalas de intervenção distintas, pelo que não se sobrepõem, nem contradizem.

A este respeito, sublinhou-se no acórdão deste TCAS no acórdão prolatado em 12.09.2024 no processo nº 1576/20.1BELRS, a respeito dos riscos de uma sucursal de uma instituição de crédito que exerce atividade em Portugal (tendo a sociedade mãe domicílio noutro país da União), com interesse para a situação sob nossa mira que: ¯ A mesma exerce actividade bancária em Portugal, a qual, por natureza, é geradora de riscos próprios e sistémicos, de falta de liquidez e de

solvabilidade, o que pressupõe a existência de mecanismos de resolução bancária nacionais, cujo financiamento é a razão primacial da instituição do tributo em exame nos presentes autos. De notar também que o regime da CSB e da resolução bancária europeia, vertido na Diretiva 2014/59/EU, são compatíveis, entre si, e coexistentes, dado que ordenados a finalidades de alcance distinto, ainda que complementares, realizadas por entidades que não se sobrepõem, como se escreveu no ponto anterior. Ou seja, não existe dupla tributação, porquanto são realidades distintas, a supervisão e o risco sistémico, associados à actividade da empresa sede da recorrente, em França e a referida supervisão e risco sistémico, associados à actividade da recorrente, em Portugal, sendo a CSB devida em razão apenas desta última e do passivo gerado pela mesma.

(…) Por relação com o fundamento do recurso referido em viii), a recorrente alega que «o mercado financeiro é um mercado europeu, em que as várias instituições dos vários Estados-Membros concorrem numa situação de igualdade»; que «a CSB introduz para as instituições de crédito residentes em outros Estados-Membros que aqui disponham de sucursal uma oneração acrescida que prejudica a sua atuação no mercado europeu e nacional e põe mesmo em causa os objetivos da harmonização concretizada pela Diretiva 2014/59/EU».

Apreciação. A argumentação da recorrente pressupõe a incompatibilidade entre o regime nacional e o regime europeu de resolução bancária, asserção que, como vimos nos pontos anteriores, não se comprova.

A este propósito, o STA teve ocasião de referir o seguinte:

«(…) a CSB reconduz-se a uma receita criada pelo Estado Português anteriormente à aprovação da Directiva 2014/59/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15/05/2014, bem como do Regulamento Delegado (EU) 2015/63 da Comissão, de 21/10/2014, sendo que a aplicação dos critérios enunciados nesta legislação da EU poderá eventualmente relevar, a partir de 01/01/2015, mas no âmbito das contribuições (iniciais, periódicas e especiais) para o Fundo de Resolução (FdR) e das contribuições comunitárias destinadas ao Fundo Único de Resolução (FUR). Porém, a CSB, cujo regime jurídico se esgota na legislação nacional (sendo o Estado Português que a regula, cobra e aloca ao FdR) não se confunde com aquelas outras contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR ou o FUR, de acordo com a Directiva // (…) // a CSB e o respectivo regime jurídico autonomizam-se, assim, destas apontadas contribuições, sendo de concluir, portanto, que, no contexto e termos da alegação do recorrente, o regime das Contribuições a que se referem os invocados art. 100.º da Directiva n.º 2014/59/EU e Regulamento Delegado n.º 2015/63, não parecem opor-se à regulamentação nacional atinente à CSB, pois, além de esta não se confundir com as outras diversas contribuições [iniciais e periódicas, ex ante ou ex post] com que as próprias

instituições obrigatoriamente participantes financiam o FdR e o FUR, por outro lado, também não se vê que, atendendo ao respectivo regime jurídico, a mesma CSB colida com o princípio da não discriminação (ou da livre concorrência, segundo o entendimento do recorrente) ou determine distorção ou falseamento do funcionamento do mercado relevante a nível europeu»

Sendo assim, não se vê que tenha cometido, também nesta parte a decisão recorrida qualquer erro de julgamento na interpretação que fez da CSB à luz do direito derivado da União, sendo de salientar que as próprias regras de concorrência no mercado interno europeu não são também elas prejudicadas pelo regime nacional de resolução bancária, e pelo regime da CSB, dado que tais regimes são compatíveis com o sistema europeu de resolução bancária (como se sublinhou supra), sendo ambos, em última instância, ordenados à garantia da concorrência dos operadores bancários, em condições de solvabilidade, sendo de sublinhar que a CSB é aplicada de forma uniforme a todos os operadores bancários a operar no território nacional, sejam os mesmos sucursais de entidades não residentes ou “casas mães” aqui sedeadas, o que evidencia, também, que inexiste qualquer restrição ao exercício da atividade bancária em Portugal, como igualmente se sublinhou supra.”

Improcede, assim, nos termos e com os fundamentos acima expostos o recurso quanto à questão em apreciação.

Prosseguindo na apreciação do presente recurso, vem, depois, a Recorrente pretender a extensão do “Acórdão Cofidis” ao presente caso, “apesar de o mesmo se referir ao Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário.”

Ora, mais uma vez, seguindo a jurisprudência do STA, para mais num processo da ora Recorrente mas relativo à CSB do ano de 2017, proferido muito recentemente, em 05-11-2025, no âmbito de um recurso de revista - proc. n.º 281/19.6BELRS – o qual, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, e por com ele concordarmos inteiramente, a seguir transcrevemos nas partes essenciais:

“(…) A questão a que importa dar resposta, identificada no acórdão que admitiu o presente recurso de Revista, é a de saber se, face aos critérios definidos pelo TJUE, em 21 de dezembro de 2023, no âmbito do acórdão Cofidis, processo C-340/22, será de ponderar a necessidade de reequacionar a conformidade da CSB com a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º do TFUE, – isto porque, não obstante esta decisão se referir ao ASSB e este e a CSB serem tributos distintos, esta diferença parece não relevar no âmbito da questão a resolver, dada a inquestionável identidade das normas de incidência em cada um deles (Como resulta do confronto da redação do artigo 3.º, alíneas a) e b), do Regime Jurídico da CSB (bem como do artigo 3.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de Março, na redação que lhe foi dada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de Março e pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho e, depois, do artigo 4.º daquela Portaria), com o artigo 3.º, alíneas a) e b), do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho.) – devendo ser aquilatada igualmente a necessidade de proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma, ao abrigo do disposto no artigo 149.º do TFUE).

Numa primeira análise, sem uma indagação mais profunda, firmada a identidade dos dois tributos em termos de incidência e considerado o que foi decidido no acórdão Cofidis, pareceria ser de impor o entendimento, tal como sustenta a Recorrente, de que o regime jurídico da CSB criaria uma discriminação indireta contra as sucursais em Portugal das instituições de crédito residentes noutros Estados-membros da União Europeia (UE), em comparação com as instituições de crédito residentes em Portugal. Isto porque, apesar de lhes ser aplicada a mesma taxa, esta incide sobre uma base de incidência diferente e mais elevada, uma vez que as sucursais, porque não possuem personalidade jurídica, não podem registar capitais próprios nem emitir instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, o que levaria a sustentar que a CSB incidiria sobre o seu passivo “bruto”, ou seja, sem as deduções disponíveis para as instituições residentes. Pois, na verdade, no acórdão do TJUE foi decidido que:

«A liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado-Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado-Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado-Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais».

Há, porém, no juízo que nos é solicitado, aspetos que têm de ser devidamente considerados e que podem modificar um entendimento que numa primeira abordagem pareceu o mais acertado.

O primeiro aspeto que temos de considerar é que neste, como em outros processos, não compete ao TJUE verificar a exatidão dos quadros factual e regulamentar que enquadram as questões prejudiciais. Significando isto que a decisão proferida tem na sua base pressupostos cuja fixação cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais. Em perfeita sintonia, aliás, com o teor do considerando 31. do acórdão Cofidis (que de seguida transcrevemos) que o afirma claramente, não sem antes admitir, de forma expressa – sendo esta nota relevante – que a afirmação da Recorrente relativamente ao relevo dos capitais próprios é contestada no âmbito do litígio no processo principal:

«31. Uma vez que este Governo salienta que a referida afirmação da recorrente no processo principal é contestada no âmbito do litígio no processo principal, importa recordar que incumbe ao Tribunal de Justiça ter em conta, no âmbito da repartição de competências entre os órgãos jurisdicionais da União e os órgãos jurisdicionais nacionais, o contexto factual e regulamentar em que se inserem as questões prejudiciais, conforme definido pela decisão de reenvio. Por conseguinte, uma vez que o órgão jurisdicional de reenvio definiu o quadro factual e regulamentar em que as questões se inserem, não compete ao Tribunal de Justiça verificar a sua exatidão (Acórdão de 8 de junho de 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, n.ºs 42 e 43 e jurisprudência referida)».

O segundo aspeto a aquilatar é o facto de o acórdão Cofidis ter sido proferido na sequência de reenvio prejudicial feito pelo CAAD, no âmbito do processo 502/2012-T, no qual, a propósito do pedido de anulação do ato de liquidação do ASSB, se assumia que as instituições de crédito residentes beneficiavam de uma dedução à matéria tributável do ASSB (valor dos fundos próprios e certos elementos do passivo), de que as sucursais de entidades não residentes não podiam beneficiar, por, na falta de personalidade jurídica, não terem fundos próprios e não poderem emitir instrumentos de dívida. Tendo sido, aliás, como base nestes termos e partindo deste pressuposto que o TJUE fez a apreciação da questão, tal como resulta claro do que se refere no considerando 44 (o sublinhado é nosso):

«44. Ora, segundo as indicações do órgão jurisdicional de reenvio, contrariamente às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições de crédito não residentes, as sucursais das instituições de crédito não residentes estão impossibilitadas, por não terem personalidade jurídica, de deduzir capitais próprios da sua base de incidência a título do ASSB, não dispondo também estas entidades, por lei, de capitais próprios. Além disso, estas sucursais não podem emitir instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios como, nomeadamente, obrigações convertíveis, obrigações participantes, ações preferenciais remíveis e obrigações contingentes convertíveis, pelo que também não podem deduzir tais instrumentos da sua base de incidência».

Por fim, um terceiro aspeto (ínsito ao primeiro a que nos referimos) que nos parece verdadeiramente determinante e que quadra com ideia de que, não cabendo ao TJUE, como vem sendo assumido (Acórdão de 8 de junho de 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, n.ºs 42 e 43 e jurisprudência referida) verificar a exatidão da matéria factual e regulamentar que serve de base à suas decisões, são os órgãos jurisdicionais nacionais que têm, no âmbito da repartição de competências entre a União e os Estados-membros, essa função. Ora, se no processo concreto em que foi feito o reenvio, e com os pressupostos nele firmados, a decisão do TJUE tem um efeito direto, no âmbito de outros processos, e na medida em que o efeito uniformizador se limita ao direito da União Europeia, não abrangendo a matéria factual regulamentar, o acórdão Cofidis não tem o efeito pretendido pela Recorrente. Por um lado, porque o enquadramento factual e regulamentar feito pelo CAAD num processo concreto não pode ser imposto a outros tribunais e, por maioria de razão, em particular, ao Supremo Tribunal Administrativo. Por outro lado, este Supremo Tribunal já se pronunciou sobre a questão da eventual desconformidade da CBS com a liberdade estabelecimento no que respeita às sucursais não residentes, em termos distintos daqueles que serviram de pressuposto à decisão do TJUE e que, a essa luz, não só não estão corretos, como não nos vinculam.

Transcrevemos excertos de dois acórdãos do STA, de modo a demonstrar que os pressupostos que serviram de base ao reenvio, nos termos aí configurados, não estão conformes à nossa jurisprudência e que, por conseguinte, infirmam os pressupostos da decisão do TJUE (o sublinhado é nosso):

Do acórdão n.º 0938/17.6BELRS, de 21-09-2022:

3.2.3. 8. Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.º, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.º, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4º da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.º, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja,o que resulta do artigo 4° da Portaria 165- A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes.

3.2.3. 9. Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal.

3.2.3. 10. Concluímos assim que, no caso das Sucursais, em Portugal, distintamente do que defende a Recorrente, o passivo inclui as dívidas para com a sede, pois também estas são consideradas dívidas para com terceiros, pelo que, não se verifica o erro na determinação da base tributável imputado aos actos impugnados, o que determina que se julgue improcedente, também nesta parte, o recurso jurisdicional interposto e se declare prejudicada a apreciação da questão relativa aos juros indemnizatórios (identificada sob o n.º 6 no ponto 2 deste acórdão) que tinha como pressuposto necessário que algum dos vícios tivesse obtido provimento, o que não foi o caso.

Do acórdão n.º 090/21.2BELRS, de 31-05-2023:

Por força das alterações introduzidas pela Portaria 165-A/2016, a base de contribuição, no que respeita ao passivo, passou a ser determinada pelo montante correspondente à média anual do valor dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros reportado ao final de cada mês, constante dos respectivos Balanços elaborados, em conformidade com as normas e o Plano de Contas para o sector, sendo que, no caso das sucursais, em Portugal, de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora de território nacional, de acordo com as regras contabilísticas, ao respectivo passivo podem ser deduzidos “capitais próprios” se como tal se mostrarem inscritos. (…) estando a Recorrente sujeita ao regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras (o que é indiscutível), tem que ter nela centralizada toda a contabilidade específica das suas operações realizadas em Portugal, incluindo criação e movimentação de contas de capital próprio (capital afecto) e os resultados transitados, pelo menos o “capital afecto” (se existir) tendo, em consequência, elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios. E sendo de expurgar ao valor total do passivo apenas os elementos que o integram, de acordo com as normas de contabilidade aplicáveis, se esse passivo, apurado pelos sujeitos passivos, não integrar quaisquer elementos que possam ser considerados como “elementos dos fundos próprios” nenhuma importância será deduzida a esse título, independentemente de estarem em causa sucursais de entidades não residentes ou sucursais de sociedades residentes como resulta, desde logo, do facto de o legislador ter cuidado de utilizar a expressão «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável». Em síntese, em conformidade com o que dispõe os artigos artigo 3.°, al. a) do Regime Jurídico da Contribuição sobre o Sector Bancário e 3.°, al. a) e 4.º da Portaria 121/2011, de 30 de Março (na redacção introduzida pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de Junho), é ao passivo [tal como delimitado pelo artigo 3.° al. a)] que são deduzidos os elementos identificados nas alíneas do n.º 1, do artigo 4° da mesma Portaria, sendo que, para efeitos do apuramento do passivo referido no artigo 3.°, al. a), por força do n.º 2 do artigo 4.º, o valor dos fundos próprios há-de calcular-se por apelo ao normativo constante a respeito do Regulamento (UE) ali referido. Ou seja, o que resulta do artigo 4° da Portaria 165-A/2016, de 14 de Junho é que o cálculo da base de incidência da contribuição sobre o sector bancário não inclui todo o valor do passivo constante do balanço pois contempla várias excepções que, embora fazendo parte integrante do passivo que figura no balanço, não inclui naquele valor. E esta exclusão da base de incidência da CSB também se aplica aos bancos residentes. Note-se, de resto, que as sucursais tem elementos que podem ser reconhecidos como capitais próprios, uma vez que são criadas e movimentadas contas de capital próprio, pelo menos o “capital afecto” (se existir) e os resultados transitados, nada impedindo que a sociedade-mãe aloque à sua sucursal em Portugal uma dotação de capital de base (“elementos do capital próprio”) registado em contas de capital próprio, caso em que tudo se assemelha às entradas feitas pelos sócios às empresas e que não são remuneradas, o que significa que, tal como o capital próprio dos bancos residentes é excluído da base de incidência da CSB, o mesmo sucede ao “capital afecto” às sucursais, quando contabilizado como tal. (…) Daí que (…), mesmo na ausência, na sua contabilidade, de rubricas de “capital próprio”, a questão da sua exclusão do passivo apurado para efeitos de incidência da CSB é uma falsa questão, não podendo concluir-se daí que haja discriminação. Porque do artigo 3.º da Portaria não resulta imposta qualquer restrição negativa a este nível. Porque dele também não resulta uma discriminação positiva a favor das entidades residentes, uma vez que a norma se limita a excluir do passivo, para efeitos de incidência, os elementos que o legislador considerou não estarem associados ao risco que visa prevenir. Ou seja, (…), não há qualquer penalização em resultado da disciplina jurídica consagrada, uma vez que a exclusão da base de incidência “dos elementos do passivo que integram os fundos próprios” de que beneficiam as instituições residentes não reduz o valor do passivo que a lei pretende “ penalizar” com a aplicação da CSB (…), antes se limita a retirar do passivo o montante relativo aos fundos próprios (que em termos contabilísticos integram a rubrica do “ passivo”) a que o legislador entendeu não estarem associados o risco que visa prevenir com o regime instituído. Donde, mesmo acompanhando a tese da Recorrente, no sentido de que as sucursais, pela natureza e especificidade jurídicas que lhe estão reconhecidas, não possuem, em rigor, na rubrica do “passivo” quaisquer elementos que integrem fundos próprios, a questão da sua exclusão para efeitos de incidência da CSB, precisamente por não existirem, não se coloca. E, não se colocando, também não existe fundamento algum para que se conclua que existe, directa ou indirectamente, qualquer tratamento discriminatório em razão da sua nacionalidade, proscrito pelo artigo 18.º do TFUE. Tal como não se logra encontrar razão alguma capaz de sustentar a violação do princípio de liberdade de estabelecimento consagrado no artigo 49.º do mesmo Tratado, quer porque não existe (nem foi invocada) qualquer disposição no ordenamento jurídico nacional que permita concluir que às sucursais de instituições bancárias não residentes está vedado o exercício da sua actividade nas mesmas condições que essa actividade é exercida pelas instituições residentes em território nacional quer porque, pelo contrário, ficou demonstrado que o regime jurídico nacional instituído para efeitos de incidência da CSB confere a entidades residentes e não residentes exactamente o mesmo tratamento, apenas se verificando, quanto às sucursais, a inaplicabilidade de uma norma - dedução ao passivo de determinados elementos que integram os fundos próprios, não existindo, o que é amplamente justificado pela natureza da entidade e pelos fins que a este normativo legal estão associados.(…).

Resulta, portanto, dos acórdãos referidos, a reiteração do entendimento de que as regras de determinação da base de incidência da Contribuição Sobre o Sector Bancário, consagradas nos artigos 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, de 30 de março (na redação que lhes foi atribuída pela Portaria n.º 165-A/2016, de 14 de junho), não violam a proibição de discriminação em razão da nacionalidade nem a liberdade de estabelecimento consagradas, respetivamente, nos artigos 18.º e 49.º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (no mesmo sentido, ver os acórdãos de 11/01/2023, proc. 01919/17.5BELRS, e de 22/01/2023, proc. 0336/18.4BELRS).

Face ao exposto, concluímos que, por partir de pressupostos errados e que contrariam a jurisprudência deste Supremo Tribunal, o Acórdão Cofidis não tem como consequência, no âmbito da reponderação levada a cabo, a alteração do posicionamento firmado no sentido da conformidade da CSB com a liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.º e 54.º do TFUE.”

Improcede, por isso, e com os fundamentos expostos, o recurso quanto à questão em apreciação.

Finalmente, quanto ao pedido de reenvio prejudicial, acompanhamos o Acórdão que vimos citando, entendendo que “Relativamente à necessidade de proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE (para que este possa emitir pronúncia sobre a mesma) também não se justifica, pois, o que o TJUE afirmou relativamente ao ASSB, dada a proximidade com o CSB no que respeita especificamente às questões colocadas, é perfeitamente claro e não deixa dúvidas, não fosse a circunstância de partir de um pressuposto errado. Ora, a fixação dessa matéria e reajustamento dos pressupostos cabe aos Tribunais nacionais, pelo que seria espúrio o pedido de reenvio. A questão colocada foi clara e devidamente respondida e teria plena aplicação, também noutras situações como a que analisamos, se os pressupostos fossem, de facto, aqueles. Na realidade, todavia, não o são, chocando, inclusive, com a jurisprudência reiterada deste Supremos Tribunal, pelo que, a despeito da bondade da solução no plano abstrato e da uniformização levada a cabo, não pode ter impacto no caso concreto sob julgamento.”

Improcede, nestes termos o recurso, não sendo de efectuar o reenvio prejudicial requerido.

Assim sendo, tratando-se de situações similares à dos presentes autos, por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica dos acórdãos citados, o que vale por concluir que não se verificam os erros de julgamento que a Recorrente imputa à sentença recorrida, pelo que o seu recurso deve ser julgado totalmente improcedente.

Dispensa do remanescente da taxa de justiça

Como se viu, a sentença recorrida dispensou o pagamento de tal remanescente com os seguintes fundamentos:

“Estabelece o n.° 7 do artigo 6.° do RCP que «[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Desta norma decorre que ao juiz assiste o poder-dever de determinar a dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente devida pelas partes nas causas de valor superior a 275.000,00c, quando, em seu critério, entenda que tal se justifica no contexto particular do processo em questão, sendo que o momento adequado a fazê-lo é a decisão final (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.° 1/2022, de 3 de janeiro - Diário da República n.° 1/2022, Série I, de 3 de janeiro de 2022).

Sendo que, de acordo com o disposto no n.° 7 do artigo 530.° do CPC, «[p]ara efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».

No caso presente, face à simplicidade formal da tramitação processada, uma vez que não foram realizadas outras diligências instrutórias para além da junção do PAT, e não foi realizada audiência de discussão e julgamento, mas também ao elevado valor da causa e da utilidade económica dos interesses a ela associados - superior ao referido patamar de 275.000,00c -, e à complexidade da relação material controvertida entre os litigantes, considera-se adequado dispensar as partes do pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça. Por outro lado, a conduta das partes revelou-se consentânea com o normal decorrer dos autos, sem comportamentos dilatórios.

Ante o exposto, e atentas as circunstâncias concretas e de harmonia com os princípios do acesso ao direito e da proporcionalidade, determina-se a aplicação aos autos do disposto no n.° 7 do artigo 6.° do RCP, dispensando-se o pagamento do valor remanescente, tendo o cálculo do valor da taxa de justiça o limite máximo de 275.000,00c.”

Ora, com os exactos fundamentos invocados pelo Tribunal a quo, os quais se mantêm e com os quais concordamos, também nós dispensamos o pagamento de tal remanescente.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos vistos.

Lisboa, 18-12-2025

(Teresa Costa Alemão)

(Rui Ferreira)

(Maria da Luz Cardoso)