0570/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I – A sentença é nula, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto nos artºs 668º, nº 1, al. d) do CPC e 125º do CPPT, quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar, face ao preceituado no artº 660º, nº 2 do CPC. II – Assim é nula a sentença que não conheceu de uma questão da inconstitucionalidade suscitada pelo impugnante na petição inicial.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A…, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de fls. 223 e segs. que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 2000, na parte relativa à não admissão da contabilização do produto da reavaliação pela sua totalidade, dela vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: O presente recurso jurisdicional vem interposto de parte da douta sentença de fls. ..., proferida nos autos referidos em epígrafe, que negou provimento à impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela Administração fiscal, relativamente ao exercício de 2000, em matéria de amortizações e reintegrações praticadas ao abrigo do DL n° 49/91 , de 25 de Janeiro. Relativamente àquela matéria, o Tribunal a quo considerou que não se encontra a liquidação impugnada inquinada de qualquer vício de legalidade, uma vez que não se subsume em norma inconstitucional. Na formulação desta conclusão, teve o Tribunal a quo por base, sumariamente, a seguinte fundamentação: a) era juridicamente impossível à impugnante efectuar qualquer reavaliação dos seus activos ao abrigo do DL n° 49/91 , de 25 de Janeiro. Quando muito, a impugnante poderia ter utilizado a possibilidade de reavaliação prevista no DL n° 91/98 , de 11 de Fevereiro; b) mesmo no caso de utilização da possibilidade de reavaliação prevista no DL n° 91/98 , de 11 de Fevereiro, verifica-se que, tendo o mesmo autorização legislativa conferida pela Assembleia da República (pela alínea a) do n° 4 do artigo 30° da Lei n° 52-C/96 , de 27 de Dezembro) e prevendo o mesmo o mesmo regime que foi aplicado pela inspecção tributária, ou seja, a impossibilidade de amortizar 40% do produto reavaliado — alínea a) do n° 1 do artigo 7° (que refere não ser dedutível para efeitos fiscais os custos e perdas relativas ao produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação), pelo que não ocorre qualquer inconstitucionalidade. Ora, salvo o devido respeito, entende a recorrente que a decisão recorrida merece censura na medida em que: a) padece de NULIDADE, por falta de pronúncia nos termos do art. 668° , n.° 1, al. d), 1ª parte do CPC e art. 125° do CPPT ; b) padece de NULIDADE, por excesso ou indevida pronúncia, nos termos do art. 668° , n.° 1, al. d), 2ª parte do CPC e art. 125° do CPPT ; e c) faz uma errada aplicação do direito, designadamente dos arts. 13°, n.° 2, 103°, n.° 2 e 3, 112°, 165°, n.° 1, alínea i), 198°, n° 2, 199° e 266° da CRP, arts. 35° e 75° da LGT e arts. 23°, n.° 1, alínea g), 27°, n.° 1, e 32° do CIRC. Quanto à nulidade da sentença por falta de pronúncia, dir-se-á que o Tribunal a quo não se pronuncia, na sentença recorrida, sobre a questão material sobre a qual é chamada a pronunciar-se: a questão da dedutibilidade fiscal integral do custo associado ao aumento das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação legal do activo imobilizado da ora recorrente. Para além disso, o Tribunal a quo não leva em linha de conta nenhum dos argumentos invocados pela ora recorrente na petição de impugnação judicial susceptíveis de conduzir à ilegalidade da liquidação adicional de imposto proposta pela Administração fiscal e, consequentemente, à procedência da impugnação judicial deduzida. Em vez disso, o Tribunal a quo detém-se numa questão nunca suscitada por qualquer uma das partes, impugnante ou impugnada, relacionada com a legitimidade da prática das reavaliações do activo imobilizado ao abrigo do DL n° 49/91 , de 25 de Janeiro, por parte da impugnante. Acresce que o Tribunal a quo demite-se de decidir a respeito da inconstitucionalidade deste (e de outro) diploma, antes se detendo, a esse título, sobre a legalidade do DL n° 91/98 , de 11 de Fevereiro, decreto nunca citado ou invocado, quer como fundamento para a liquidação impugnada — por parte da Administração fiscal — quer como fundamento para a impugnação da mesma — por parte da ora recorrente —. Além disso, o Tribunal a quo , na sentença de que ora se recorre, revela claramente não ter sequer compreendido o problema jurídico sobre o qual era chamado a pronunciar-se. Como facilmente se percebe através de uma leitura atenta da decisão recorrida, o Tribunal a quo confunde incessantemente a possibilidade de amortização de um determinado bem do imobilizado corpóreo, decorrido o prazo de vida útil do mesmo, por efeito da respectiva reavaliação ao abrigo de legislação especial, com a possibilidade da sua dedução integral ou parcial para efeitos fiscal É desta última hipótese que trata a impugnação judicial e é também desta última hipótese que trata a correcção tributária proposta pela Administração fiscal contra a qual aquela vem deduzida. Expressões como “o contribuinte apenas pode amortizar 60% do valor resultante da reavaliação” ou “os tais 40% que não podem ser amortizados por força do Decreto Regulamentar” ou ainda “impossibilidade de amortizar 40% do produto reavaliado” bem reflectem o equivoco em que o labora o Tribunal a quo . Sucede que a questão decidenda , sobre a qual foi o Tribunal a quo chamado a pronunciar-se, é a de saber se as reintegrações praticadas pela TMG, no exercício de 2000, respeitantes a bens do seu activo imobilizado corpóreo, reavaliados ao abrigo do DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro, poderiam ou não ser desconsideradas, ainda que parcialmente, como custos daquele exercício com base naquela disposição regulamentar — e já não a questão de saber se as reintegrações praticadas pela TMG, no exercício de 2000, respeitantes a bens do seu activo imobilizado corpóreo, reavaliados ao abrigo do DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro, poderiam ou não ser realizadas — e, ainda, para além desta, a questão de saber se a desconsideração fiscal do custo associado às referidas reintegrações do imobilizado (legalmente) reavaliado, efectivamente suportadas pela TMG, poderia ser suportada por qualquer outra solução legal, proposta pelo legislador português, no âmbito do CIRC, em respeito pelos princípios fundamentais em que assenta todo o sistema tributário nacional. Conforme demonstrámos, a sentença recorrida não se pronuncia sobre nenhuma destas questões. Ora, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia enunciada na al. d) do n° 1 do art. 668° do CPC está directamente relacionada com o comando prescrito no n° 2 do art. 660º do CPC — o dever do juiz de conhecer de todas as questões que as partes lhe colocaram, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Será pois nula uma sentença por omissão de pronúncia quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões relativamente às quais deveria ter-se pronunciado, face ao disposto no n° 1 do art. 660º do CPC . Porque delas não conheceu, a douta sentença a quo é nula, por omissão de pronúncia, pelo que assim deve ser declarada e julgado nulo o acto impugnado, com procedência das lides. Quanto à nulidade da sentença por excesso ou indevida pronúncia, dir-se-á que o Tribunal a quo pronuncia-se, na sentença recorrida, sobre questões de que não podia tomar conhecimento por utilizar um fundamento que excede a causa de pedir vazada na petição de impugnação, por extravasar o elenco legal do conhecimento ex officio e por conhecer de objecto diverso do pedido formulado pela impugnante. Com efeito, já o dissemos, em vez de se pronunciar acerca da dedutibilidade fiscal integral (ou parcial) do custo associado ao aumento das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação legal do activo imobilizado da impugnante — tomando em consideração a fundamentação aduzida na petição de impugnação judicial —, o Tribunal a quo conhece de questões de que não podia conhecer pelo facto de excederem a causa de pedir da acção e por não conduzirem à consequência pretendida pela impugnante de anulação da liquidação adicional de imposto proposta pela Administração fiscal. Neste sentido, ao deter-se numa questão nunca suscitada por qualquer uma das partes, impugnante ou impugnada, relacionada com a legitimidade da prática das reavaliações do activo imobilizado ao abrigo do DL n° 49/91 , de 25 de Janeiro, e, bem assim, com a constitucionalidade do DL n° 91/98 , de 11 de Fevereiro, nunca citado ou invocado, quer como fundamento para a liquidação impugnada quer como fundamento para a impugnação da mesma, o Tribunal a quo excedeu a sua actividade cognitiva, padecendo a sentença proferida de NULIDADE por excesso de pronúncia. Neste sentido, veja-se, a título meramente exemplificativo o acórdão do TCA - Sul, nos termos do qual é expressamente referido que a nulidade da sentença geralmente designada por excesso ou indevida pronúncia, segundo o disposto no artº 668 , n.° 1, al. d) — 2ª parte do CPC e artº 125 do CPPT , existe quando o tribunal toma conhecimento de questão de que não se podia conhecer pedido (Acórdão do TCA — SUL, processo n.° 01247/03, de 23/05/2006, in www.dgci.pt). Num outro processo, pronuncia-se ainda, o mesmo tribunal, no sentido de considerar que há excesso de pronúncia quando o Tribunal conhece de questões de que não pode tomar conhecimento por utilizar um fundamento que excede a causa de pedir vazada na petição, ou por extravasar o elenco legal do conhecimento ex officio ou, ainda, por conhecer de pedido quantitativa ou qualitativamente distinto do formulado pela parte, isto é, conhecer em quantidade superior ou objecto diverso do pedido (Acórdão do TCA — Sul, processo n.° 12166/03, de 30/09/2004, in www.dgci.pt). In casu , o Tribunal a quo excedeu manifestamente a sua actividade cognitiva, cometendo um erro de actividade jurisdicional que consubstancia a nulidade ora invocada, já que, salvo melhor opinião, a única questão que o Tribunal a quo podia e devia apreciar era a de saber se dedutibilidade fiscal integral do custo associado ao aumento das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação legal do activo imobilizado da TMG, face aos fundamentos invocados na petição de impugnação e a outros que compusessem o elenco legal do conhecimento ex officio , e nunca, como já se referiu, a de saber se as reintegrações e amortizações praticadas em resultado da reavaliação legal do activo imobilizado da TMG eram ou não possíveis — esta questão nunca foi suscitada por nenhuma das partes não tendo sequer constituído fundamento para a liquidação impugnada. É, então, manifesto que, ao pronunciar-se sobre uma questão que não serviu sequer de causa à liquidação impugnada, o Tribunal a quo extravasou os poderes que lhe foram atribuídos por lei, padecendo a sentença por si proferida de NULIDADE, por omissão de pronúncia, pelo que assim deve ser declarada e julgado nulo o acto impugnado, com procedência das lides, nos termos da al. d) do n° 1 do art. 668° do CPC e do art. 125° do CPPT . Para além das referidas NULIDADES, e ainda que estas não procedam, o que apenas por mera cautela de patrocínio se admite, sempre será de reconhecer que a sentença a quo padece ainda de um vício de ilegalidade por errónea interpretação e aplicação do direito, designadamente dos arts. 13°, n.° 2, 103°, n.° 2 e 3, 112°, 165°, n.° 1, alínea i), 198°, n° 2, 199° e 266° da CRP, arts. 35° e 75° da LGT e arts. 23°, n.° 1, alínea g), 27°, n.° 1, e 32° do CIRC. xxviii. O fundamento invocado para a improcedência da presente impugnação judicial — pelo menos na parte referente à matéria relativa a amortizações e reintegrações praticadas ao abrigo do DL n° 49/91 , de 25 de Janeiro — foi, como vimos, a impossibilidade de proceder à reintegração e amortização integral dos bens do activo imobilizado da impugnante reavaliados ao abrigo do DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro. Ora, para além de não ser esse o fundamento invocado pela impugnante e nem esse um fundamento invocável atenta a causa de pedir vertida na petição de impugnação, a sua invocação pelo Tribunal a quo revela um inequívoco erro de leitura, interpretação e aplicação do direito relevante. Na verdade, o Tribunal a quo não interpreta ou aplica o direito, vertido em qualquer um dos arts. 13°, n.° 2, 103°, n.° 2 e 3, 112°, 165°, n.° 1, alínea i), 198°, n° 2, 199° e 266° da CRP, ou dos arts. 35° e 75° da LGT e arts. 23°, n.° 1, alínea g), 27°, n.° 1, e 32° do CIRC. Sucede que a interpretação e aplicação dos artigos supra mencionados é de fundamental relevância para o conhecimento da (verdadeira) questão decidenda . Assim, o Tribunal a quo deveria ter partido do princípio de que as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, enquanto perdas suportados pelo sujeito passivo de imposto, concorrem negativamente para a determinação da matéria colectável (cfr. al. d), do n°. 1 do art. 23° e n.° 1 do art. 27° do CIRC). xxxiii. O CIRC apenas admite que tal não suceda nos casos expressamente previstos no respectivo art. 32°. No elenco de situações taxativamente previstas nesse artigo não se encontram, contudo, as reintegrações e amortizações praticadas por efeito da utilização do mecanismo da reavaliação legal do activo imobilizado das empresas. O que bem se compreende face à utilidade correctiva (e não de favorecimento puro e simples) associada a este mecanismo, através do qual se pretende uma actualização dos valores líquidos dos bens do activo imobilizado das empresas, subavaliados por efeito da inflação e desvalorização acumulada da moeda. Ao propor, por efeito da reavaliação, a actualização dos valores líquidos dos bens do activo imobilizado, o legislador pretendeu justamente “refrescar” a estrutura patrimonial das empresas e, pela via dos resultados corrigidos pelos acréscimos das amortizações, beneficiar a sua capacidade de auto financiamento. xxxvii. Esta é justamente a mensagem passada no preâmbulo do DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro, nos termos do qual, associadas ao mecanismo da reavaliação, estão também as seguintes finalidades (i) permitir a melhoria da imagem dos balanços das empresas, (ii) possibilitar a actuação dos custos de produção através do aumento das reintegrações, e (iii) favorecer a formação bruta de capital fixo mediante o reforço da capacidade financeira e de financiamento das empresas e a obrigação de reinvestimento do valor de reavaliação dos bens reavaliados. xxxviii. Com o mecanismo da reavaliação do activo imobilizado corpóreo pretende-se, portanto, um efeito correctivo (e não de favorecimento puro e simples) relativamente às imperfeições constatadas nos regimes, contabilístico e fiscal, das reintegrações e amortizações. Não sendo, pois, razoável imaginar que, na sua génese, estaria, para além deste objectivo, uma intenção de favorecimento das empresas ou de empolamento injustificado dos seus custos de produção por efeito do acréscimo das amortizações, único caso em que se aceitaria um tratamento discriminatório destas face às demais amortizações praticadas pelas empresas. Ora, tendo em conta o que acima ficou exposto, e sublinhando o facto de a redacção dos arts. 23° e 27° do CIRC, em vigor à data dos factos, não autorizar a desconsideração (total ou parcial) das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação dos elementos do activo imobilizado e de o Tribunal a quo os não ter interpretado ou aplicado na decisão da presente causa, importa apurar se, para além destes, haveria outros instrumentos de que poderia ou deveria ter lançado mão para o mesmo efeito, alcançando o mesmo resultado — o da improcedência da impugnação judicial deduzida. É que é sabido que o legislador dotou o sistema fiscal de numerosos instrumentos que permitem combater quer os chamados fenómenos de evasão fiscal (em que o comportamento do contribuinte, muito embora lícito à luz do direito privado, foi determinado por objectivos de redução da carga tributária), quer os de fraude fiscal (em que, por meio de um comportamento ilegal, o contribuinte se pretende eximir ao pagamento do imposto devido). No âmbito do IRC, a tradução mais frequente desta técnica é justamente a da desconsideração fiscal de certos encargos que, não fora a previsão expressa do legislador, seriam dedutíveis aos proveitos e ganhos obtidos pelo sujeito passivo do imposto, para efeitos de determinação da sua matéria colectável. Todavia, notamos que, à data dos factos, não existia (como não existe ainda) no CIRC qualquer disposição que directamente pusesse em causa — sequer ao de leve — a dedutibilidade das reintegrações e amortizações praticadas em virtude da reavaliação legal do imobilizado. Tal não só não faria qualquer sentido face à natureza do próprio instituto da reavaliação (conforme acima exposto), como escaparia ao sentido atribuído pelo legislador ao mecanismo da desconsideração fiscal de certos encargos, enquanto instrumento de combate à evasão e fraude fiscais. Não obstante, a desconsideração fiscal (ainda que parcial) das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação dos elementos do activo imobilizado — e já não, como invoca erroneamente o Tribunal a quo , a impossibilidade de proceder às reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação dos elementos do activo imobilizado — encontra-se prevista na al. a), do n.° 2, do art. 16° do Decreto Regulamentar n.° 2/90 , de 12 de Janeiro, e, por força deste, em todos os diplomas reguladores das sucessivas medidas de reavaliação, entre os quais, o DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro (ao abrigo do qual foi efectuada a reavaliação dos elementos do activo imobilizado da impugnante). Relativamente àquelas disposições em concreto — muito embora não tivessem as mesmas sido objecto de interpretação ou aplicação por parte do Tribunal a quo , pelo menos no sentido que se impunha —, exige-se (ou exigir-se-ia), contudo, a verificação da sua incompetência legislativa, circunstância que afectaria irremediavelmente a sua constitucionalidade (análise que, não nos cansamos de referir, o Tribunal a quo não efectuou). É que é ao CIRC que incumbe a definição dos princípios básicos do regime fiscal das reintegrações e amortizações, no domínio dos quais se revelam as regras de determinação da matéria colectável e, bem assim, as regras de determinação dos custos fiscalmente relevantes. xlviii. O Decreto Regulamentar n.° 2/90 , de 12 de Janeiro, na parte em que considera não dever ser aceite como “custo, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação”, interfere na regulação daqueles princípios, sujeitos ao princípio da legalidade fiscal, e contraria a regra base da dedutibilidade (integral) das reintegrações e amortizações prevista nos arts. 23°, n.° 1, alínea g) e 27°, n.° 1, ambos do CIRC, ampliando o leque de excepções taxativamente previstas pelo legislador fiscal no art. 32° do mesmo diploma. xlix. Por outro lado, o Decreto-Lei n°. 49/91, de 25 de Janeiro, emitido pelo Governo ao abrigo da sua competência legislativa própria — então prevista no art. 201°, n.° 1, alínea a) da CRP —, define as regras gerais de promoção e funcionamento do “regime da reavaliação dos elementos do activo imobilizado corpóreo afectos ao exercício de uma actividade comercial, industrial ou agrícola”, pelo qual poderão livremente optar os sujeitos passivos de IRC e de IRS. l. Ao definir o respectivo regime, o referido diploma normativo visa fazer face à “desvalorização acumulada da moeda” e proporcionar uma “perspectiva actual dos custos históricos dos referidos elementos”. Ocorre, porém, que o referido diploma não se limita a definir os termos em que se processa a mencionada reavaliação, criando, antes, um regime de excepção, em matéria de dedutibilidade fiscal dos custos associados ao aumento das reintegrações por efeito da dita actualização dos custos históricos, face aos princípios gerais dispostos no CIRC. Ao prever a não dedução integral do aumento das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação, o referido diploma incide sobre matéria de reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, em desrespeito pelo disposto no art. 106°, n.° 2, da CRP — na redacção que lhe foi dada pela Lei Constitucional n.° 1/89 , de 8 de Julho — nos termos do qual “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. A propósito, esclarece o Acórdão do STA, de 5 de Julho de 2000, no âmbito do Recurso n.° 25034, “a lei a que aqui se faz referência é uma lei em sentido próprio, emanada da Assembleia da República, como se concluía do disposto no art. 167°, n.° 1, alínea i) da CRP, nessa redacção, em que se incluía na reserva relativa de competência da Assembleia da República a criação de impostos e sistema fiscal”. Prossegue o referido Acórdão, “embora nesta norma apenas se refira a criação de impostos e sistema fiscal, deverá entender-se que aquele art. 106° constituía uma explicitação do âmbito das matérias incluídas naquela reserva”. Assim sendo, ao prever uma limitação à regra da atendibilidade integral, como custo fiscal, das reintegrações por efeito da reavaliação, o art. 8° , n.° 1, alínea a), do DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro, influencia a determinação da matéria colectável de IRC e, nesses termos, a base de incidência deste imposto, matéria para a qual não tem, em absoluto, competência. São, pois, organicamente inconstitucionais os art. 16° , n.° 2, alínea a), do Decreto Regulamentar n.° 2/90 , de 12 de Janeiro, e art. 8° , n.° 1, alinea a), do DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro, na medida em que, prevendo nas respectivas redacções um agravamento do ónus tributário (não aceitação como custo fiscal do produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação), por virtude do qual se extingue o direito à dedução integral dos referidos encargos nos termos dos art. 23°, n.° 1, alínea i), e art. 27° do CIRC, versam ambos sobre matéria de incidência tributária, reservada à exclusiva competência da Assembleia da República. Assim, ainda que se admita que o princípio da legalidade tributária não posterga a possibilidade de, na determinação da matéria tributável do IRC, o legislador vir a socorrer-se de normativos regulamentares editados pelo governo, para o “desenvolvimento técnico do regime das reintegrações ou amortizações” ou, pura e simplesmente, para a “definição das regras técnicas a que deverá obedecer o processo de reavaliação” do activo imobilizado das empresas — tese, de resto, densamente seguida pelo Tribunal Constitucional, entre outros, no Acórdão de 23.10.2001, Processo n.° 430/2001, no Acórdão de 23.05.2001, Processo n.° 635/2000 e Acórdão de 21.12.2001, Processo n.° 641/1999 —, jamais se concederá, porém, que, na determinação do campo de incidência de determinado imposto (seus limites e extensão), o legislador se socorra dos mesmos normativos regulamentares. Isto é, sendo, em tese, constitucionalmente admissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares a definição de determinados aspectos técnicos de regime que exprimam apenas um saber no qual o direito se apoia, é absolutamente inadmissível que a lei fiscal remeta para diplomas regulamentares o agravamento da carga fiscal dos contribuintes. Nestes termos, no caso concreto, sendo admissível que o art. 29°, n.° 1, do CIRC remeta para Decreto Regulamentar — Decreto Regulamentar n.° 2/90 , de 12 de Janeiro — a definição do regime das reintegrações e amortizações (ou que a subsunção ao regime fiscal geral das reintegrações e amortizações decorrentes de reavaliações seja feita por um Decreto-Lei editado pelo executivo, na ausência de uma autorização normativa para o efeito), não se percebe como poderá admitir-se a constitucionalidade das disposições que, no âmbito do Decreto Regulamentar n.° 2/90 , de 12 de Janeiro, — art. 16° , n.° 2, alínea a) — e do DL n.° 49/91 , de 25 de Janeiro — art. 8°, n.° 1, alínea a) —, prevêem limitações à dedutibilidade fiscal dos custos com as ditas reintegrações e amortizações decorrentes de reavaliações, em clara inovação relativamente às normas do CIRC. É que, na verdade, ao preverem que não é dedutível para efeitos fiscais “o produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação”, as disposições supra saem claramente do domínio técnico da mera concretização contabilística dos respectivos conceitos, determinando um agravamento da obrigação de imposto de certos contribuintes. Com efeito, em matéria de incidência, determinação, distribuição e agravamento dos encargos tributários, a única fonte de Direito admissível é a lei emanada da Assembleia da República (ou o decreto-lei do Governo, no exercício delegado da função legislativa). Valendo tal regra, em identidade de fundamentos, para os casos de agravamento de taxas ou de exclusão de determinado beneficio, como para os casos de desconsideração fiscal, total ou parcial, de determinado custo operacional. Em face da inconstitucionalidade demonstrada — não apreciada pelo Tribunal a quo —, a qual afecta indiscutivelmente a validade das normas referidas, fica prejudicada a legalidade da sentença recorrida, na parte relativa à matéria agora em análise. Sem prescindir, não obstante o que vem de ser dito, deveria ainda — e antes de mais — o Tribunal a quo ter aplicado ao caso o princípio constitucional segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real. Dele resulta que, por regra, têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários. Decerto que esta regra comporta excepções. Num sistema como o nosso, em que as regras e princípios da contabilidade funcionam como um prius em relação à regulação fiscal do balanço económico da empresa — e por isso se diz que o IRC se escreve sobre o Plano Oficial de Contabilidade — é forçoso que a lei fiscal introduza no resultado contabilístico pontuais correcções, por forma a acautelar certos interesses fiscais autónomos a que este é alheio. Afastam-se do plano tributário os juízos subjectivos e casuísticos — que por vezes são exigidos pela ciência contabilística — ou trava-se o combate contra a fraude e evasão fiscal, favorecendo-se as regras de índole moral ou ética. Todavia, sempre estes casos excepcionais hão-de estar previstos na lei, sob pena de intolerável ofensa ao princípio da legalidade — que reserva à lei formal a definição dos elementos essenciais da vida do imposto. Ora, em matéria de reintegrações e amortizações, as ditas correcções fiscais ao resultado contabilístico são alcançadas por via da definição dos possíveis métodos de amortização e da aplicação às mesmas das taxas — limites mínimo e máximo — definidas no Decreto Regulamentar n.° 2/90 . O período de vida útil dos bens passa, pois, a ser delimitado por efeito da aplicação dos referidos métodos e taxas, dentro dos limites aí fixados. lxviii. Assim, no método das quotas constantes, a quota anual de amortização determina-se aplicando aos valores de aquisição ou de produção as taxas fixadas nas tabelas anexas ao mencionado Decreto Regulamentar, excepto no caso em que as taxas de amortização são calculadas com base no período de utilidade esperada, igualmente pré-definida — o que acontece nos casos de bens adquiridos em estado de uso, bens avaliados para efeitos de abertura de escrita ou grandes reparações e beneficiações. Diferentemente, no método das quotas degressivas, a quota anual de amortização determina-se, aplicando aos valores de aquisição ou de produção, as taxas constantes das mesmas tabelas, corrigidas pelos seguintes coeficientes: 1,5, se o período de vida útil do elemento é inferior a cinco anos; 2, se o período de vida útil do elemento é de cinco ou seis anos; 2,5, se o período de vida útil do elemento é superior a seis anos. Adequados os métodos e respeitados os limites referidos, sumariamente, nos dois artigos anteriores, a lei prevê que sejam aceites como custo todas as amortizações de elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento, salvaguardando apenas as seguintes situações particulares: a) as reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas na parte correspondente ao valor de aquisição excedente a 6 000 000$, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo e todos os encargos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afectos a empresas exploradoras de serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da actividade normal da empresa sua proprietária; b) as reintegrações dos bens em que se tenha concretizado o reinvestimento do valor de realização, efectuado nos termos do artigo 44°, na parte correspondente à dedução que lhes for imputada nos termos do n° 6 do mesmo artigo” (Alínea revogada pela Lei 30-G/00, de 29 de Dezembro). Qualquer desvio ao princípio da relevância das reintegrações e amortizações há-de, pois, corresponder, quer a um incumprimento das regras especialmente reguladoras do respectivo regime fiscal, quer a necessidades de controlo e decoro fiscais que impelem a aceitação de despesas tidas como sumptuárias (e.g. amortizações de carros de luxo). No caso em apreço, ao não a questionar — na verdade, nem chegou a aplicá-la —, o Tribunal a quo assume como válida uma solução normativa (de discriminação negativa de custos absolutamente legítimos) que nega inaceitavelmente a dedução integral das reintegrações efectivamente praticadas pela TMG, por via da actualização do custo histórico do respectivo imobilizado. lxxiii. Fá-lo para além da não verificação de qualquer incumprimento das regras especialmente reguladoras do respectivo regime fiscal — a TMG cumpriu-as escrupulosamente —, fá-lo para além de qualquer juízo de necessidade de controlo e decoro fiscais — as reintegrações e amortizações corrigidas não correspondem a nenhuma das despesas tidas pela lei como merecedoras de especial limitação — e fá-lo ainda sem reconhecer que o aumento das reintegrações objecto de correcção (na proporção de 40% do respectivo quantitativo) terá sido permitida (senão aconselhada) por diploma legal, especialmente editado para o efeito. Por outro lado, o juízo de indispensabilidade do custo não foi, no presente caso, sequer questionado, quer pela Administração fiscal, no acto de liquidação, quer pelo Tribunal a quo , na decisão de que se recorre. Nem o poderia, dado que o corpo do n.° 1 do art. 23° do CIRC apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da empresa, como os encargos com despesas privadas dos sócio ou com terceiros, estranhos à empresa. As considerações expendidas tornam claro que o Tribunal a quo , ao não considerá-las ou ao considerá-las mal, errou na aplicação do direito, designadamente dos arts. 13°, n.° 2, 103°, n.° 2 e 3, 112°, 165°, n.° 1, alínea i), 198°, n° 2, 199° e 266° da CRP, ou dos arts. 35° e 75° da LGT e arts. 23°, n.° 1, alínea g), 27°, n.° 1, e 32° do CIRC, o que, só por si, fere de ilegalidade da decisão por si proferida. lxxvii. É também ilegal, por erro na aplicação do direito, a sentença a quo na parte em que declarou improcedente a impugnação judicial, no que diz respeito ao pedido de anulação da liquidação de juros compensatórios correspondentes à parte da liquidação decorrente da correcção efectuada em matéria de reintegrações e amortizações. lxxviii. O Tribunal deveria ter relevado a circunstância — invocada pela impugnante — de o procedimento adoptado em matéria de reintegrações e amortizações de bens reavaliados ter tido por base o entendimento doutrinal então dominante e, bem assim, a posição jurisprudencial a esse tempo amplamente adoptada pelo STA (cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de 05.07.2000, a propósito do Recurso n.° 25034 e o Acórdão do STA, de 26.04.2001, a propósito do Recurso n.° 25561). Com efeito, ao Tribunal a quo competiria a aplicação ao caso do art. 35º da LGT , de acordo com o qual só são devidos juros compensatórios quando, ao retardamento do imposto a pagar, possa assacar-se um comportamento culposo imputável ao contribuinte. Termos em que, deve a sentença recorrida ser declarada: a) NULA, por falta de pronúncia nos termos do art. 668° , n.° 1, al. d), 1ª parte do CPC e art. 125° do CPPT ; b) NULA, por excesso ou indevida pronúncia, nos termos do art. 668° , n.° 1, al. d), 2ª parte do CPC e art. 125° do CPPT ; e c) ILEGAL, por errónea interpretação e aplicação do direito, designadamente dos arts. 13°, n.° 2, 103°, n.° 2 e 3, 112°, 165°, n.° 1, alínea i), 198º, nº 2, 199° e 266° da CRP, arts. 35° e 75° da LGT e arts. 23°, n.° 1, alínea g), 27°, n.° 1, e 32° do CIRC. A Fazenda Pública não contra-alegou. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais (vide fls. 407 e segs.). Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: 1. A Impugnante foi alvo de uma inspecção tributária interna referente ao exercício do ano 2000, no âmbito da qual lhe foram desconsiderados valores que haviam sido contabilizados como; a) Ajudas de custo no valor de € 100.284,63, por se ter entendido que as mesmas não se mostram comprovadas para esse efeito, b) Amortizações e reintegrações no montante de € 878.626,29, realizadas após reavaliação do activo imobilizado corpóreo reportada ao ano 2000, por não se terem consideradas como correctamente efectuadas em virtude de não cumprirem o disposto no na alínea a) do nº 2 do artigo 16º do Decreto Regulamentar nº 2/90 , de 12 de Janeiro, c) Donativos no valor de € 11.454,80, que a Impugnante havia considerado para efeitos de custos ou perdas ao abrigo do Estatuto do Mecenato e que não foram admitidas por a administração fiscal ter entendido que não cumpriam o disposto no nº 3 do artigo 3º do Decreto-Lei nº 74/99 , de 16 de Março; 2. A Impugnante realizou o valor de € 100.284,63, com despesas havidas pela deslocação dos seus trabalhadores em Portugal e no estrangeiro, em visitas a clientes, em deslocação a feiras, em deslocação a serviços públicos, bem como em alimentação e telefonemas; 3. Os donativos acima referidos foram atribuídos às seguintes entidades: …, «…», …, …, …, …, …, «…», …., «…»; 4. Nenhuma das entidades acabadas de referir é detentora do estatuto de utilidade pública; 5. A Impugnante pagou a liquidação impugnada em 14/12/2004. Motivação. Relativamente ao facto dado como assente no ponto 4, resulta que competia à Impugnante o ónus de demonstrar que as entidades perante as quais havia concedido donativos eram detentoras do estatuto de mera utilidade pública, sendo que prova alguma fez sobre o assunto. No que respeita às ajudas de custo, a convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, bem como no depoimento testemunhal que se considera credível. Segundo as testemunhas, a Impugnante tinha necessidade de deslocar os seus trabalhadores aos clientes, designadamente em serviço pós-venda, assim como deslocar trabalhadores ao estrangeiro para realização de feiras ou para tratar de outros assuntos comerciais da Impugnante, para além de deslocação em Portugal, seja a clientes ou aos serviços públicos para tratar de assuntos da empresa. 3 – Começa a recorrente por arguir a nulidade da sentença recorrida por omissão e excesso de pronúncia (artºs 668º, nº 1, als. d) e e) do CPC e 125º do CPPT). A propósito, alega que a sentença é nula por omissão de pronúncia, uma vez que não se pronunciou sobre a questão da dedutibilidade fiscal integral do custo associado ao aumento das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação legal do activo imobilizado da ora recorrente, por força da inconstitucionalidade orgânica da al. a) do nº 2 do artº 16º do Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/1 e do artº 18º , nº 1, al. a) do Decreto-lei nº 49/91 de 25/1, ao abrigo do qual foi efectuada a reavaliação dos elementos do activo imobilizado da impugnante. Como é sabido, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando o tribunal deixe de se pronunciar sobre questões que devia apreciar (cfr. artº 125º do CPPT ). Na falta de norma neste diploma sobre os deveres de cognição do tribunal, há que recorrer à norma do artº 660º , nº 1 do CPC , por força do disposto no artº 2º , al. e) do CPPT . Naquele normativo, impõem-se ao juiz o dever de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que, quando o tribunal consciente e fundadamente não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia. Esta só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No caso em apreço e da análise da petição inicial resulta, como bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, que “a recorrente havia suscitado…a questão da dedutibiliade fiscal integral do custo associado ao aumento das reintegrações e amortizações resultantes da reavaliação legal do seu activo imobilizado, por via da inconstitucionalidade orgânica dos arts. 16º , n.º 2, alínea a), do Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de Janeiro, e art. 8º , n.º 1, alínea a), do Decreto-lei nº 49/91 , alegando que aqueles normativos são organicamente inconstitucionais, na medida em que, prevendo nas respectivas redacções um agravamento do ónus tributário (não aceitação como custo fiscal do produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação), por virtude do qual se extingue o direito à dedução integral dos referidos encargos nos termos do art. 23º, n.º 1, alínea i), e do art. 27º do CIRC, versam ambos sobre matéria de incidência tributária, reservada à exclusiva competência da Assembleia da República”. A sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial “na parte relativa à não admissão da contabilização do produto da reavaliação pela sua totalidade”, manteve o acto de liquidação do tributo em causa. E para decidir deste modo, o Mmº Juiz “a quo” considerou que “as reavaliações apenas podem ocorrer quando haja legislação especial que o admita, uma vez que os bens reavaliados já foram amortizados pelo seu período de vida útil. Refere a Impugnante que efectuou, reportando-se ao ano 2000, as reavaliações ao abrigo do Decreto-lei nº 49/91 , de 25 de Janeiro. Pois bem…a Impugnante não podia efectuar qualquer reavaliação ao abrigo daquele diploma, o qual apenas vigorou para permitir reavaliações no período em que o mesmo foi publicado”, como resulta do disposto no seu artº 1º, nº 3. E acrescenta que, “desta forma era juridicamente impossível à Impugnante efectuar qualquer reavaliação ao abrigo do mencionado Decreto-lei. É que, após aquele diploma já foram publicados outros a permitir a reavaliação, como o Decreto-lei n.º 264/92 , de 24 de Novembro e o Decreto-lei n.º 91/98 (deve ler-se 31/98), de 11 de Fevereiro, sendo que, quando muito, a Impugnante poderia ter utilizado a possibilidade de reavaliação prevista neste último diploma. Dizemos, quando muito, uma vez que, nos termos do n.º 3 do artigo 1º do Decreto-lei n.º 31/98 : «A reavaliação deve reportar-se a 31 de Dezembro de 1997 ou se o exercício económico não coincidir com o ano civil, nos termos previstos nos n.os 2 e 3 do artigo 7.º do Código do IRC». Mesmo que fosse possível efectuar a reavaliação ao abrigo deste último diploma legal, verifica-se que tendo o mesmo autorização legislativa conferida pela Assembleia da República (pela alínea a) do n.º 4 do artigo 30.º da Lei n.º 52-C/96 , de 27 de Dezembro) e prevendo o mesmo o mesmo regime que foi aplicado pela inspecção tributária, ou seja, impossibilidade de amortizar 40% do produto reavaliado – alínea a) do n.º 1 do art. 7.º (que refere não ser dedutível para efeitos fiscais os custos ou perdas relativas ao produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação), pelo que não ocorre qualquer inconstitucionalidade…”. Para concluir que, “desta forma, ainda, que com interpretação de direito diferente, não se encontra a liquidação impugnada inquinada de qualquer vício de legalidade, uma vez que não se subsume em norma inconstitucional”. Como se vê, da sentença recorrida resulta que, no caso em apreço, não era possível à impugnante efectuar qualquer reavaliação ao abrigo do disposto no Decreto-lei nº 49/91 de 25/1, uma vez que esta reportava-se ao ano 2000 e este diploma apenas vigorou para permitir reavaliações no período em que o mesmo foi publicado. Sendo assim e ao contrário do que pretende a recorrente, não tinha o Mmº Juiz “a quo” que se pronunciar sobre a inconstitucionalidade do referido diploma legal, uma vez que entendeu que o mesmo não era aqui aplicável. O mesmo, porém, já não podemos dizer quanto à não apreciação da inconstitucionalidade orgânica do artº 16º , nº 2, al. a) do Decreto Regulamentar nº 2/90 de 12/1, já que se limitou tão só a tecer considerações sobre a constitucionalidade do Decreto-lei nº 31/98 de 11/2 (e não Decreto-lei nº 91/98 , como por lapso se refere na sentença) que, como salienta a Recorrente e bem anota o Exmº Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, nunca foi invocado, quer como fundamento para a liquidação impugnada, quer como fundamento para a impugnação da mesma. Assim sendo e pelo que fica exposto, há que concluir pela procedência da arguida nulidade. 4 – Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso e anular a sentença recorrida, ficando, assim, prejudicada a apreciação das demais questões ali também suscitadas. Sem custas. Lisboa, 3 de Dezembro de 2008. - Pimenta do Vale (relator) – Miranda de Pacheco – Jorge Lino .