0617/13.3BECTB - Supremo Tribunal Administrativo

Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO I.1 - Alegações A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela A..., S.A. , com os demais sinais dos autos, visando o indeferimento da reclamação graciosa proferida por despacho da Chefe de Divisão da Direcção de Finanças da Guarda de 14 de Novembro de 2013, pela sociedade apresentado contra a liquidação adicional de IRC com o n.º ...58 no montante de € 104.342,43, da qual resultou no montante de € 17.027,36 a pagar. Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 411 a 445 do SITAF: Através do presente recurso a Fazenda Pública visa reagir, exclusivamente, contra o segmento decisório no âmbito do qual o Tribunal “ a quo” se pronunciou sobre a inaplicabilidade do disposto no artigo 63º do CIRC ao caso concreto dos autos, tendo concluído que o conjunto de operações através das quais saíram do património da impugnante vários imóveis não correspondem nem são comparáveis a operações comerciais ou financeiras entre entidades relacionadas em circunstâncias normais de mercado, não se subsumindo, assim, ao disposto no artigo 63.º do CIRC, que fundamenta a correção em apreço. Salvo o devido respeito, que é muito, pela fundamentação invocada pelo Tribunal “a quo” entende a Fazenda Pública que o segmento decisório sob recurso, enferma de erro de julgamento, por inadequada interpretação e aplicação do disposto no artigo 63º do CIRC, sendo que a factualidade espelhada nos factos julgados como provados permite uma interpretação distinta da norma em apreço, com repercussão no sentido da decisão. No âmbito dos presentes autos, a impugnante defende a tese segundo a qual as operações comerciais que se encontram descritas no relatório de inspeção, foram realizadas no âmbito da autonomia privada em consequência do interesse demonstrado pelas partes intervenientes – veja-se AA e BB, ambos sócios gerentes da impugnante, à data dos factos - de fazer cessar as suas relações societárias, motivo pelo qual, as mesmas encontram-se fora do âmbito de aplicação do disposto no artigo 63º do CIRC, que é aplicável a operações comerciais desenvolvidas no âmbito do objeto da sociedade, uma vez que, só em relação às mesmas poderá ser ou não respeitado o princípio da plena concorrência. Na esteira da interpretação apresentada pela impugnante, o Tribunal “ a quo” entendeu que assistia razão à impugnante, (…) uma vez que o conjunto de operações através das quais saíram do seu património vários imóveis não correspondem nem são comparáveis a operações comerciais ou financeiras entre entidades relacionadas em circunstâncias normais de mercado, não se subsumindo, assim, ao disposto no artigo 63.º do CIRC, que fundamenta a correção em apreço”. Estabelece o artigo 63º do CIRC que “ nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”. De acordo com o disposto no art.º 63.º do CIRC, a AT pode efetuar correções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. Como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e a doutrina fiscalista têm vindo a realçar, para que possa corrigir a matéria coletável do contribuinte ao abrigo do regime de preços de transferência do art.º 63.º do CIRC, impõe-se à AT que faça prova dos pressupostos legais de que depende. Nesse sentido, pode ver-se o Ac. do STA, de 05/12/2021, tirado no proc.º 0766/11.2BEAVR , onde também se refere que «esta possibilidade de correção da determinação do lucro tributável (…) configura-se, na opinião do Dr. Nuno Sá Gomes, “As Garantias dos Contribuintes”, CTF 371, 127 e ss., como um poder quase discricionário da AF, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias». No caso vertente, a AT demonstrou os dois requisitos: a existência de relações especiais entre a impugnante e os demais intervenientes que surgem identificados nos negócios jurídicos (Dação em cumprimento e permuta tal como consta da factualidade julgada provada nos pontos 2, 10, 12, 15) que estão em causa nos presentes autos, assim como demonstrou os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias. E perante esta realidade factual, tendo a AT demonstrado de forma pormenorizada os requisitos que são impostos pelo artigo 63º do CIRC, o Tribunal “a quo” não poderia ter decidido pela inaplicabilidade desta norma à situação concreta dos autos, uma vez que a interpretação que efetua viola o verdadeiro sentido e alcance da norma em apreço. Note-se, que quanto à demonstração dos requisitos a que alude o artigo 63º do CIRC, no âmbito do segmento decisório sob recurso, o Tribunal “a quo” refere de forma expressa que “(…) As relações especiais não são controvertidas.(…)” Temos assim, que o Tribunal “a quo” atentos os factos que julgou como provados e à própria posição manifestada pela impugnante nos autos, entendeu que no caso concreto a demonstração da existência de relações especiais não era controvertida, ou seja, no caso concreto não há quaisquer dúvidas que o primeiro requisito a que se reporta o artigo 63º do CIRC, encontra-se cumprido. Tal como se encontra refletido no segmento decisório em sindicância, para o Tribunal “a quo” a questão controvertida é a subsunção do caso concreto ao conceito de operações comerciais ou operações financeiras, para efeitos da aplicação do artigo 63º do CIRC. E é precisamente neste ponto que a Fazenda Pública discorda do raciocínio que foi seguido pelo Tribunal “a quo” para fundamentar a sua decisão de inaplicabilidade do disposto no artigo 63º do CIRC no caso concreto dos autos. Entendeu o Tribunal “a quo” que “(…) A natureza dos negócios jurídicos celebrados, em si mesma, também não afasta a subsunção daqueles contratos a operações comerciais, uma vez que, atento o seu objeto societário, nada impede a ora impugnante de permutar imóveis ou outros bens e de entregar imóveis para dação em cumprimento de uma dívida. No entanto, aqueles contratos surgem num contexto de rutura societária num grupo de empresas (informal) detido pelos mesmos proprietários, no contexto da aludida “partilha” de capitais e património entre os sócios, de modo a pôr termo à relação societária. A universalidade das operações ocorridas, que não pode ser dissociada do contexto que as motiva, não são operações comparáveis a operações que, num contexto de entidades independentes, deveriam ser praticadas. São operações que apenas ocorreram justamente por não serem entidades independentes entre si, por oposição àquilo que está previsto na norma. (nosso destacado). Contrariamente ao entendimento preconizado pela impugnante e que o Tribunal “ a quo” parece ter seguido no raciocino que construiu no âmbito do segmento decisório sob recurso, as operações que se estabeleceram entre a impugnante e os sujeitos passivos com quem mantinha relações especiais, traduzidas nas permutas e na dação em pagamento, não foram realizadas no âmbito da autonomia privada entre os sujeitos passivos BB e AA, pois estes eram ambos sócios gerentes da sociedade impugnante e da sociedade adquirente B..., Lda. e os imóveis que foram objeto de permuta e de dação em pagamento faziam parte do imobilizado da sociedade impugnante, tendo esta procedido à sua contabilização e valorização conforme decorre do RIT e consta do elenco dos factos provados – vide factos julgados provados no ponto 2 e vide RIT a fls. 140 a 144 do PA. Acresce referir, que os imóveis que foram objeto de permuta e de dação em pagamento não integravam a esfera jurídico-patrimonial dos sujeitos passivos BB e AA, mas sim, a esfera jurídico patrimonial da sociedade impugnante, motivo pelo qual, nunca as operações que foram realizadas entre os sujeitos passivos em apreço, poderiam ser consideradas como sendo operações realizadas no âmbito da autonomia privada, tanto mais que aqueles sujeitos passivos, no âmbito das escrituras de dação em pagamento e permuta atuaram em representação e no interesse da sociedade impugnante e da sociedade B..., Lda. – vide escritura de dação em cumprimento e escritura de permuta junta com a PI como doc. 5 e 7, vide escritura de dação em pagamento junta com a PI como doc. 8, vide factos provados do probatório, constantes dos pontos 10, 12 e 15. Contrariamente ao entendimento preconizado pelo Tribunal “a quo” estamos perante entidades independentes que não obstante a existência de um acordo informal de partilha (que não foi sequer formalizado com todas as consequências daqui decorrentes, para a sociedade impugnante e para os sujeitos passivos com quem mantinha relações especiais), celebraram entre si negócios jurídicos consubstanciados na dação em pagamento e na permuta, que envolveram a transmissão de bens que a impugnante tinha contabilizado e valorizado nos seus registos contabilísticos por valores superiores àqueles que surgem consignados nos referidos negócios. Note-se que em termos financeiros, a dação em cumprimento corresponde a um encontro de contas entre dívida ao credor e o valor dos bens entregues, isto é, a entidade anula (desreconhece) a dívida ao credor e o credor aceita em troca um bem de valor igual ou superior. Em termos contabilísticos e fiscais, a operação de entrega dos bens para liquidar a dívida deve ter um tratamento normal, tal como se fosse uma venda (venda de mercadorias, ativos fixos tangíveis). Existindo relações especiais entre a sociedade impugnante, e os adquirentes, em sede de IRC a impugnante deverá dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do artigo 63.º do CIRC, nos termos do qual «devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticas aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.» Note-se que as operações a que se reporta o artigo 63º do CIRC, podem assumir a natureza de: I) operações comerciais, incluindo qualquer operação ou série de operações que tenha por objeto bens tangíveis ou intangíveis, direitos ou serviços, ainda que realizadas no âmbito de um qualquer acordo; II) operações financeiras, envolvendo concessão ou obtenção de crédito de qualquer natureza, instrumentos financeiros derivados, prestação de garantias, implícitas ou explícitas, acordos de centralização de tesouraria e operações envolvendo partes de capital; III) operações de reestruturação ou de reorganização empresariais, que envolvam alterações de estruturas de negócio, a cessação ou renegociação substancial dos contratos existentes, em especial quando impliquem a transferência de bens tangíveis, intangíveis, direitos sobre intangíveis, ou compensações por danos emergentes ou lucros cessantes. IV) adicionalmente, dever-se-á ter em consideração o princípio de plena concorrência para efeitos do apuramento de mais-valias ou menos-valia em operações realizadas entre um sujeito passivo de IRS e uma entidade com a qual se encontre em contexto de relação especial. O Tribunal “a quo” ao considerar que as operações realizadas entre a sociedade impugnante e os sujeitos passivos com quem mantinha relações especiais, foram negócios celebrados entre os proprietários dos capitais, independentemente dos interesses das sociedades envolvidas, visando a concretização do acordo de partilha entre os sócios, “parece” confundir a sociedade com os sócios, desvirtuando o verdadeiro sentido e alcance da norma constante do artigo 63º do CIRC, uma vez que tais sócios não atuaram por si e em nome próprio, antes tendo intervindo nos negócios jurídicos em causa nos autos (Escritura de dação em pagamento e escritura de permuta – vide factos provados nos pontos 2, 10, 12 e 15 do probatório) em nome e no interesse das sociedades que legalmente representavam. Note-se que a transmissão dos bens da sociedade impugnante para os adquirentes com quem tinha relações especiais, que segundo a douta decisão se operou por força dos referidos negócios jurídicos de dação em pagamento e de permuta, teve como consequência a saída de ativos da sociedade impugnante que estavam contabilizados nas suas existências por valores superiores aqueles que foram contratualizados nos negócios jurídicos em causa. Na realidade, o entendimento sufragado pelo Tribunal “a quo” só estaria correto à luz do artigo 63º do CIRC, se os negócios jurídicos que foram celebrados entre a impugnante e os adquirentes com quem tinha relações especiais, tivessem sido celebrados nas respetivas esferas jurídico-patrimoniais e não na esfera jurídico-patrimonial da sociedade impugnante, que com a celebração de tais negócios viu diminuídos os seus rendimentos no exercício de 2010, com inevitáveis repercussões no apuramento do lucro tributável da impugnante, levando a IT a efetuar correções que culminaram na elaboração da liquidação adicional de IRC impugnada. Acresce referir, que a tese defendida pela impugnante e que o Tribunal “a quo” acabou por seguir no seu raciocínio, de que os negócios jurídicos celebrados tiveram por objetivo a partilha de bens entre os sócios, levanta sérias dúvidas sobre a sua credibilidade, uma vez que para partilharem os bens entre si, não necessitavam de ter celebrado tais negócios, devendo, antes, formalizar a partilha dos bens, que de igual modo teria reflexos ao nível contabilístico e fiscal na sociedade impugnante, designadamente por força da aplicação do artigo 63º do CIRC, que contrariamente ao entendimento sufragado pelo Tribunal “a quo” também se aplica às situações em que a transmissão dos bens ocorra por força de partilha entre sujeitos passivos que mantenham entre si relações especiais, facto que se verificou na situação concreta dos autos. Por outro lado, a alegada “partilha informal” que no entendimento do Tribunal “a quo” foi concretizada através da celebração do negócios jurídicos de dação em pagamento e de permuta, não surge num cenário de dissolução da sociedade impugnante que obrigatoriamente conduziria a uma modificação da sua situação jurídica que se caracteriza pela sua entrada em liquidação, sendo certo que a personalidade jurídica da impugnante permaneceria até ao registo do encerramento da liquidação, conforme decorre do nº 2 do artigo 160º do CSC . Os contratos que estão em causa nos presentes autos (Dação de um imóvel em pagamento e permuta de três imóveis) e que o Tribunal “a quo” entendeu que ocorreram num contexto de rutura societária informal entre sociedades detidas pelos mesmos proprietários, num contexto de “partilha”, foram celebrados pela impugnante e pelos demais intervenientes com os quais ficou demonstrado que mantinha relações especiais em 2010, sendo certo que a impugnante só viria a extinguir-se por fusão em 2020 (Vide requerimento apresentado pela impugnante em 22.05.2021, página 166 do SITAF). Significa isto, que a impugnante continuou a existir na ordem jurídica como entidade independente, exercendo a sua normal atividade até à data da referida fusão, não tendo a alegada partilha de bens tido qualquer repercussão na continuidade do respetivo objeto social. Acresce referir, que sendo a impugnante uma sociedade comercial que mantinha relações especiais com os sujeitos com quem celebrou os negócios jurídicos de dação em pagamento e permuta, a verificar-se uma situação de partilha entre sócios a mesma deveria ser efetuada pelo valor que estava contabilizado nas existências da impugnante e não como aconteceu no caso concreto por valores abaixo desse valor contabilizado pela própria impugnante. Em suma, contrariamente ao entendimento preconizado no segmento decisório sob recurso, no caso concreto aplica-se o artigo 63º do CIRC, porquanto, tal como estabelece o nº 1 deste preceito, nas operações entre intervenientes com relações especiais, nas operações comerciais onde também se incluem as operações sobre bens e direitos, como sucede no caso concreto dos autos, os termos e condições devem ser estabelecidos aos que normalmente seriam estabelecidos entre pessoas independentes. Nestes termos, perante o quadro argumentativo que se expendeu, impõe-se concluir que a douta decisão recorrida, na parte relativa ao segmento decisório sob recurso, incorreu em erro de julgamento quando concluiu que no caso concreto dos autos não se aplicava o disposto no artigo 63º do CIRC, razão pela qual deve a mesma ser revogada, e, em consequência, manter-se na ordem jurídica o ato tributário impugnado, mantendo-se inalterada quanto ao demais. I.2 – Contra-alegações Não foram proferidas contra alegações no âmbito da instância pela sociedade recorrida. I.3 - Parecer do Ministério Público Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir Parecer, com o seguinte conteúdo: «A Fazenda Pública nos autos de impugnação à margem identificados, regularmente notificada do teor da douta sentença proferida por este Digno Tribunal [TAF de Castelo Branco, SITAF, pp. 361 a 400] em 16 de maio de 2024, não se conformando com a mesma, vem dela interpor recurso para o Venerando Supremo Tribunal Administrativo, juntando, para o efeito, as respetivas alegações e conclusões. (vide nº 1 do artigo 280º do CPPT , nºs 1 e 2 do artigo 282º do CPPT , nº 2 do artigo 627º do CPC , alínea a) do nº 1 do artigo 644º do CPC e alínea a) do nº 1 do artigo 645º do CPC ). Do extenso enunciado de conclusões, são agora relevantes as seguintes: «1. Através do presente recurso a Fazenda Pública visa reagir, exclusivamente, contra o segmento decisório no âmbito do qual o Tribunal “a quo” se pronunciou sobre a inaplicabilidade do disposto no artigo 63º do CIRC ao caso concreto dos autos, tendo concluído que o conjunto de operações através das quais saíram do património da impugnante vários imóveis não correspondem nem são comparáveis a operações comerciais ou financeiras entre entidades relacionadas em circunstâncias normais de mercado, não se subsumindo, assim, ao disposto no artigo 63.º do CIRC, que fundamenta a correção em apreço. Salvo o devido respeito, que é muito, pela fundamentação invocada pelo Tribunal “a quo” entende a Fazenda Pública que o segmento decisório sob recurso, enferma de erro de julgamento, por inadequada interpretação e aplicação do disposto no artigo 63º do CIRC, sendo que a factualidade espelhada nos factos julgados como provados permite uma interpretação distinta da norma em apreço, com repercussão no sentido da decisão. (…)» Termina pedindo «deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência ser revogado o segmento decisório sob recurso» (SITAF, pp. 411 a 445) II (Questão prévia - incompetência absoluta, em razão da hierarquia) a) Termos do recurso O presente recurso de revista é per saltum, interposto da douta sentença do TAF de Castelo Branco, de 16 de maio de 2024, nos termos, nomeadamente, “do nº 1 do artigo 280º do CPPT ” (não há menção ao n.º 3, portanto) A regra, nos termos da lei, do n.º 1 do artigo 280.º (Recursos das decisões proferidas em processos judiciais) do CPPT , é que “das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso (…) para o Tribunal Central Administrativo”, com a expressa ressalva das “situações previstas no n.º 3.”. Este preceito legal prevê, justamente, o recurso per saltum para o “Supremo Tribunal Administrativo, quando, cumulativamente: a) As partes aleguem apenas questões de direito; b) O valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos; c) O valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre.”. A douta sentença recorrida fixou o valor da causa, em Eur. 17.027,36 (dezassete mil e vinte e sete euros e trinta e seis cêntimos) [p. 39], sendo certo que o valor da alçada dos tribunais da Relação é de (euro) 30 000,00 (art. 44.º, n.º 1, da LOSJ). Assim, por virtude do valor da presente causa ser inferior ao da alçada dos tribunais da Relação [17.027,36 € < 30.000,00 €] e porque as condições legais de competência judicial em causa são cumulativas, nada mais será necessário aduzir para concluir que no caso há infração da aludida norma de competência da alínea b), do n.º 3 do artigo 280.º do CPPT . b) Questão prévia: incompetência absoluta Assim sendo, o Ministério Público vem arguir a questão prévia, que é de ordem pública e de conhecimento prioritário, da incompetência absoluta deste Supremo Tribunal Administrativo / Secção de Contencioso Tributário, em razão da hierarquia, para conhecer do objeto do presente recurso, sendo antes competente o Tribunal Central Administrativo Sul [arts. 2.º, al. c), e 16.º, n.ºs 1 e 2, CPPT, arts. 26.º, al. b), e 38.º, n.º 1, al. a), ETAF, art. 2.º, n.º 2, e mapa anexo ao Decreto-Lei n.º 325/2003 , de 29 de dezembro, e art. 13.º, CPTA]. O douto despacho que admitiu o presente recurso não vincula este Supremo Tribunal Administrativo (art. 641.º, n.º 6, CPC, ex vi do art. 281.º, CPPT). III (Conclusão) Face ao exposto, o Ministério Público vem arguir a questão prévia, que é ordem pública e de conhecimento prioritário, da incompetência absoluta deste Supremo Tribunal Administrativo / Secção de Contencioso Tributário, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso jurisdicional e, mais, que julgada a mesma, com trânsito em julgado, que o processo seja oficiosamente remetido, por via eletrónica, ao TCA Sul, no prazo de 48 horas ( arts. 16.º , n.ºs 1 e 2, 18.º , n.ºs 1 e 4, e 280.º , n.º 3, alínea b), todos do CPPT , e art. 38.º, n.º 1, al. a), ETAF).” I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTAÇÃO II.1 – De facto A decisão recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto : A impugnante – C..., Lda. – é uma sociedade por quotas com sede na Guarda, com o capital social de Eur. 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil euros) cujo objecto é a prestação de serviços de construção civil, gestão imobiliária e compra e venda de propriedades, sujeita e não isenta do pagamento de IRC, constituída em Dezembro de 1998 (cfr. art. 1.º da p.i. e ponto II.3.1 do RIT, fls. 136-137 do PA); Em 30 de Novembro de 2012 foi elaborado pelos serviços da Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda relatório de inspecção, que mereceu em 12 de Setembro de 2012 despacho de concordância da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária em regime de substituição, por delegação de competências do Director de Finanças da Guarda, onde foram propostas correcções em sede de matéria tributável de IRC no valor de Eur. 106.488,87, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 132-156 do PA), designadamente: “(…) Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável (…) III.2. EXERCÍCIO DE 2010: Venda de apartamentos abaixo do valor da existência No quadro seguinte discriminam-se os prédios alienados pelo sujeito passivo no exercício de 2010, os respectivos compradores e montantes, e ainda o valor pelo que os mesmos figuravam nas existências da empresa: [IMAGEM] Constata-se relativamente às fracções AT, AO e Q, do artigo ...98 da freguesia ..., alienadas por escrituras de permuta em 30-04-2010, que as mesmas foram alienadas por valor inferior ao valor que figurava nas existências da empresa. O mesmo sucedeu com o artigo ...42 da freguesia .... Os adquirentes dos imóveis foram CC (fracção AT do artigo ...98 da freguesia ...), BB (fracção AQ e Q do artigo ...98 da freguesia ...) e a empresa B..., Lda (artigo ...42 da freguesia ...). Entre estes adquirentes e o sujeito passivo objecto da presente acção inspectiva, existem relações especiais nos termos do art.º 63.º, n.º 4, al. a) do CIRC. Dispõe o artigo 63.º, n.º 4 do Código do IRC: "4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de· exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto; Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto; Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes; Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta; Em 30-04-2010, data das escrituras, o capital social da sociedade C..., Lda, NIPC ...60, era de € 250.000,00, dividido em duas quotas de montante igual (€ 125.000,00), pertencentes aos sócios AA e BB. Também a gerência pertencia a ambos os sócios. Assim, entre BB e a empresa C..., Lda, NIPC ...60, existem relações especiais nos termos do art.º 63, n.º 4, al. a) do CIRC, uma vez que este detém uma participação de 50% do capital. O mesmo se verifica em relação aos descendentes dos titulares do capital. Uma vez que CC é descendente do já mencionado BB que este detém uma participação de 50%. do capital, também se verifica a existência de relações especiais nos termos da citada disposição legal. Também com a empresa B..., Lda, existem relações especiais nos termos do art.º 63, n.º 4, al. b) e d) do CIRC, pois BB detinha 50% do capital desta empresa e era gerente da mesma. De acordo com o disposto no artigo 63.º, n.º 1, do código do IRC, nas operações efectuadas entre o sujeito passivo e uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. Relativamente às fracções do prédio sito na Avenida ..., inscrito na matriz urbana da freguesia ... sob o artigo ...98, podemos concluir que tal não sucedeu, uma vez que: -No “quadro apuramento Custo unitário - venda por fracção” (ANEXO 3) que constava dos documentos da empresa, e das fracções alienadas até esta data, nenhuma outra, além das acima identificadas, foi vendida abaixo do seu valor de custo; - Verifica-se que fracções com áreas e tipologias semelhantes foram transaccionadas por valores superiores. No quadro em anexo ao presente relatório (ANEXO 4) constam as datas da escritura, o valor de venda, as áreas e o tipo de afectação de algumas fracções do prédio em questão. Verifica-se: A fracção AQ, com área total de 187,92 m2, foi vendida por € 128.020,00. As fracções AG, AJ, AL, AR, e T, com áreas semelhantes (entre 182,70 m2 e 188,84 m2) foram alienadas por € 155.000,00; € 177.073,26; € 187.000,00; € 150.000 e€ 165.000,00 respectivamente. A fracção AT, com área total de 225,27 m2, foi vendida por € 177.008,00. A fracção AU, aproximadamente com a mesma área (226,09 m2) tinha sido alienada por € 183.000,00. A fracção AF, com área inferior (€ 212,43) foi vendida por valor superior€ 178.000,00. O mesmo sucede relativamente à fracção Q com a área total de € 161,24, vendida por € 104.180,00. As fracções AP (com 167,25 m2) e Z (com 158,95 m2) tinham sido vendidas por € 141.000,00 e € 177 .073,26. Esta mesma fracção Q foi vendida em 2012 pelo adquirente BB por € 150.000,00 As alienações tomadas como exemplo ocorreram no espaço temporal entre 2004 e 2012. Neste espaço temporal a fracção AN foi alienada duas vezes, em 2004 e novamente em 2012, pelo mesmo valor, € 175.000,00. Pode-se assim concluir que nestes anos não houve significativas variações no valor destes imóveis. Em relação ao artigo ...42 da freguesia ..., verifica-se que através da escritura de dação em pagamento o sujeito passivo deu para pagamento de uma dívida de € 310.000,00 um bem que estava valorizado nas suas existências em € 345.273,00. Atendendo a que o objectivo de uma empresa é o lucro, e que este bem tinha sido adquirido pelo sujeito passivo em 23-02-2006 por € 324.200,00, também aqui se pode concluir que não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. De acordo com o artigo 3.º , n.º 2 da Portaria n.º 1446-C/2001 , de 21/12, que regula os preços de transferência nas operações efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade: “2 - Quando os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito passivo e uma entidade residente em território português difiram dos que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direcção-Geral dos Impostos pode efectuar as correcções ao lucro tributável que sejam necessárias para que o respectivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado.” Tendo já ficado comprovado que as operações acima identificadas não se processaram numa situação normal de mercado, é necessário aplicar um método para determinar o preço que cumpriria essas condições. Os métodos a aplicar estão previstos no artigo 63.º , n.º 3 do código do IRC e no capítulo lI da Portaria n.º 1446-C/2001 , de 21/12 (do artigo 4.º ao artigo 10.º). Aplicando o método do custo majorado, tendo por base o valor pelo qual os bens figuravam nas existências, e não efectuando qualquer majoração, obtém-se o preço que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado. [IMAGEM] Entre este preço agora determinado e o preço praticado pelo sujeito passivo existe uma diferença de € 106.488,87. Esta diferença tem de ser acrescida aos proveitos já contabilizados pelo sujeito passivo, com reflexos no resultado apurado. Assim o valor da correcção à matéria tributável é de € 106.488,87. (…) IX – Direito de Audição Pelo ofício n.º ...06 de 05/11/2012 foi o sujeito passivo notificado para, nos termos do artigo 60º da LGT a artigo 60° do RCPIT, exercer o direito de audição sobre o conteúdo do Projecto de Relatório. O sujeito passivo veio a exercer o mesmo, por escrito, em exposição que deu entrada nestes serviços em 20 de Novembro de 2012. Relativamente às correcções à matéria tributável apuradas no exercício de 201 O, vem o sujeito passivo alegar: (…) O artigo 58.º-A do CIRC (actual artigo 64.º) foi aditado ao CIRC pelo decreto-lei n º 287/2003 de 12 de Novembro, que procedeu à reforma de tributação do património. O código do IRC foi alvo de diversas alterações, entre as quais o aditamento do já referido artigo, pois a partir de 1 de Janeiro de 2004, os valores patrimoniais que serviram de base à liquidação do IMT passaram a constituir o valor mínimo para a determinação do lucro tributável. O facto de ter sido incluído um valor mínimo nas transacções de bens imóveis a considerar para determinação do lucro tributável, não exclui a possibilidade de determinação de outro valor para a transacção. Alega o sujeito passivo que "se o legislador fiscal quisesse sujeitar as correcções à matéria colectável no caso de alienação de bens imóveis à disciplina prevista para os "preços de transferência" que existe desde 2000 e que constava do anterior artigo 58.º do código, não teria sentido a necessidade de criar em 2003, com o aditamento do artigo 58.º-A, um novo regime que hoje consta. como já se referiu, do artigo 64.º do CIRC. ". Tal argumento invocado pelo sujeito passivo só faria sentido se em todos os casos de alienação de bens imóveis fosse possível aplicar o artigo 63.º do CIRC relativo a "preços de transferência". Para a alienação de bens imóveis entre entidades independentes, que constituirá a maior parte das operações, ainda não existia nenhuma disposição anti-abuso. O artigo 63.º só se aplica em condições muito específicas, já descritas no presente relatório, e nas quais o sujeito passivo se enquadra plenamente. Daí a necessidade que o legislador terá sentido em criar o regime do artigo 64.º do CIRC, muito mais abrangente no que respeita às transacções de bens imóveis do que o artigo 63.º já existente. Mais uma vez, o artigo 64.º, ao estabelecer um valor mínimo a considerar para determinação do lucro tributável, não afasta a possibilidade de determinação de outro valor para a transacção. Alega ainda o sujeito passivo que "o valor patrimonial é o valor por excelência nos casos como o que aqui está em apreciação, só podendo ser suplantado quando a administração fiscal comprove um preço efetivamente praticado superior", o que vai de encontro ao disposto no n.º 6 do referido artigo 64.º, que a seguir se transcreve: "6 - O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correcções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efectivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.". Contudo, tal não significa que esteja excluída a possibilidade de aplicação do artigo 63.º do código do IRC. Em face do exposto mantêm-se, para o exercício de 2010, as correcções propostas. Em relação às correcções apuradas no exercício de 2008, o sujeito passivo regularizou voluntariamente as irregularidades detectadas, através da apresentação da declaração modelo 22 de IRC de substituição, que reflectiam as correcções apuradas na acção e constantes do presente relatório. (…)” 3) Em 19 de Setembro de 2012 foi emitida a nota de compensação ao IRC do exercício de 2010 n.º ...86 com valor a reembolsar de Eur. 4.297,46, acrescida de juros compensatórios, que se discriminam da seguinte forma (cfr. documentos n. os 2 e 3 juntos com a p.i.): [IMAGEM] A impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação supra identificada, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 5-99 do PA); Em 14 de Outubro de 2013 foi proferido pela Chefe da Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças da Guarda projecto de despacho de indeferimento, sustentado na seguinte informação dos serviços (cfr. fls. 100-111 do PA): “ (…) 2.3 - Análise Em nome do SP C... LDA, NIPC ...60, doravante designado de sujeito passivo ou de reclamante, foi apresentada reclamação graciosa, ao abrigo do n.º 1 do art.º 137.º do CIRC e 68.º e seguintes do CPPT , contra a liquidação adicional de IRC n.º ...0, respeitante ao exercício de 2010. Quanto à liquidação reclamada, refere o reclamante: "(...) a correcção à matéria colectável no montante de € 106.342,43, o mesmo ato fixou a colecta de € 15.651,36, à qual foi deduzida retenção na fonte no valor de €· 4. 745, 82, bem como os pagamentos por conta efectuados no valor de € 16.599,00, tendo determinado um imposto a recuperar no valor de € 5.673,00. Contudo, apurou-se um valor a reembolsar de € 4. 297, 46, dado a derrama ter sido fixada no valor de € 854, 29 e juros compensatórios no valor de € 854,29". O sujeito passivo NIPC ...60 tem a natureza jurídica de sociedade por quotas, pratica actos de comércio e possui contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, de acordo com a alínea g), do CIVA e 123.º, n.º 1, do CIRC, através da qual apura o resultado tributável. No entanto, no âmbito duma acção inspectiva, com incidência nos exercícios de 2008 a 2010, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º ...50, na qual foram detectadas irregularidades, as quais se traduziram em correcções ao imposto e à matéria tributável em sede de IRC. Em concreto, quanto ao exercício de 2010, resultaram da referida acção inspectiva correcções à e matéria tributável, de natureza meramente aritmética resultantes de imposição legal, através das quais resultou o apuramento do imposto em falta no valor de € 106.488,87. Desde logo, em nome do reclamante foi apresentada a declaração de rendimentos - modelo 22 de IRC, nos termos dos artigos 8.º/1 e 117.º/1/b) do Código do IRC, através da qual foi declarado um resultado líquido do exercício (RLE) de -€4.485,76 (negativo), que acrescido de € 2.718,61 (Q07C710) e de € 2.620,71 (Q07C728) e deduzido de € 3.000,00 (Q07C774), resulta num prejuízo para efeitos fiscais de € 2 .146,44. Também, do relatório da inspecção tributária (RIT) consta listagem discriminada dos prédios alienados pelo sujeito passivo durante o exercício de 2010, a identificação dos compradores e montantes envolvidos, bem como, o valor pelo qual os mesmos figuravam nas existências da empresa, conforme o seguinte: [IMAGEM] Ainda, o facto das fracções AT, AQ e Q, do artigo ...98, da freguesia ..., terem sido alienados por escrituras de permuta em 30-04-2010 e o prédio inscrito sob o artigo ...42 da freguesia ... ter sido transmitido como dação em pagamento, por valores inferiores aos quais figuravam nas existências da empresa. Do RIT consta a demonstração de relações especiais entre os adquirentes, CC, BB e a B..., LDA, e o sujeito passivo C..., Lda, conforme estipula o art.º 63.º, n.º 4, al. a) do CIRC. Também, que: “A fracção AQ, com a área total de 187,92 m2, foi vendida por € 128.020,00. As fracções AG, AJ, AL, AR e T, com áreas semelhantes (entre 182,70 m2 e 188,84 m2) foram alienadas por €155. 000, 00; €177. 073, 26; €187. 000, 00; €150. 000, 00 e €165. 000, 00, respectivamente.”. “A fracção AT, com a área total de 225,27 m2, foi vendida por € 177.008,00. A fracção AU, aproximadamente com a mesma área (226, 09 m2) tinha sido alienada por valor superior €178.000,00.”. “O mesmo sucede relativamente à fracção Q com a área total de 161,24 m2, vendida por € 104.180,00. As fracções AP (com 167,25 m2) e Z (com 158,95 m2) tinham sido vendidas por €141.000,00 e €177.073,26. Esta mesma fracção Q foi vendida em 2012 pelo adquirente BB por € 150. 000, 00.” “Em relação ao artigo ...42 da freguesia ..., verifica-se que através da escritura de dação em pagamento o sujeito passivo deu para pagamento de uma dívida de €310.000,00 um bem que estava valorizado nas suas existências em €345. 273, 00. Atendendo a que o objectivo de uma empresa é o lucro, e que este bem tinha sido adquirido pelo sujeito passivo em 23-02-2006 por €324.200,00, também aqui se pode concluir que não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticas aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”. Também, o procedimento de inspecção tributária obedece aos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação, conforme art.º 5.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, conforme art.º 63.º do RCPIT e que, as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei, conforme art.º 76.º da LGT . De acordo com o art.º 3.º , n.º 2 da Portaria n.º 1446-C/2001 , de 21/12, que regula preços de transferência nas operações efectuadas entre sujeitos passivos do IRS ou do IRC e qualquer outras entidades, aplicando-se o método do custo majorado, tendo por base o valor pelo qual os bens figuravam nas existências sem qualquer majoração obtém-se o preço que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado, ou seja: [IMAGEM] Foi este valor de €106.488,87 que esteve subjacente à liquidação adicional de IRC emitida para o exercício de 2010. Neste seguimento, vem agora o reclamante alegar que: "As operações de permuta e de dação em pagamento das fracções autónomas não constituem operações de compra e venda de bens imóveis que tenham sido realizadas no exercício da actividade da reclamante, mas sim, operações que foram realizadas no âmbito da partilha e divisão do património societário do qual BB e AA eram titulares" Também, que: "A AT nada refere no que respeita à derisão das circunstâncias e dos moldes em que a operação de permuta da fracção AQ bem como da fracção Q foi realizada", contrapondo "Em consequência dos fatos descritos, em 2009 AA interpôs uma providência cautelar junto do 3.º juízo do Tribunal Judicial da Guarda (processo 1489/09.8TBGRD ), através da qual requereu que fosse determinada a suspensão imediata de BB do cargo de gerente que ocupava, designadamente na Reclamante (...) foi declarada procedente (...)". “Cessada irremediavelmente a relação de confiança, os sócios assinaram o Acordo de Partilha de bens o qual teve por objecto designadamente, a fracção AQ do prédio inscrito na matriz sob o artigo ...98 da freguesia ... (...). Consta da petição um conjunto de operações respeitantes aos bens imóveis que compõem a fracção AQ, Q e B e cedência de quotas da sociedade D..., Lda, justificando-as com a especificidade das alienações dos imóveis terem sido realizadas num momento em que o adquirente e o alienante se encontravam numa situação clara de conflito e como tal a cedência de imóveis descrita só poder ser comparada a operações realizadas nas mesmas circunstâncias "Por entidades que estejam numa situação de termo de uma relação societária", por conseguinte "Resulta das regras de experiência comum que não existe um preço de mercado de venda de imóveis no âmbito da cessação de relações humanas, designadamente de relações societárias". Ou seja, pretende o reclamante discernir questão reportada ao momento da ocorrência dos factos tributários, associando-os ao âmbito da partilha do património societário e, como tal, sem ligação à actividade comercial da mesma, realçando o momento da partilha e o subsequente momento, onde de facto foram praticados os actos que originaram as correcções a valores em sede de IRC e contemplados na liquidação reclamada. Da escritura de permuta, celebrada em 2010-04-30, no Cartório Notarial sito na Rua ..., Salas ... e ..., em Viseu, livro ...6.A, fls F3, consta que BB, NIF ...27 e mulher DD, NIF ...77, como primeiros outorgantes, e AA, como segundo outorgante, na qualidade de únicos sócios da sociedade comercial por quotas C..., LDA, ora reclamante, ambos os outorgantes, através da qual os primeiros cedem à C..., LDA, uma quota desta sociedade e da qual são proprietários e em contrapartida recebem desta sociedade (representada pelos únicos sócios - primeiro e segundo outorgante) bens no valor de € 345.506,71, composto por um veículo automóvel no valor atribuído de € 66.000,00, a fracção autónoma, designada pelas letras AQ, com o valor patrimonial de €132.820,75, com o valor atribuído de €128.020,00, a fracção autónoma, designada pela Q, com o valor patrimonial de €108.086, 75, com o valor atribuído de €104.180,00, a fracção autónoma, designada pela letra B (segunda cave), com o valor patrimonial de €6.619,25, com igual valor atribuído (€6.619,25), a fracção autónoma, designada pela letra B (primeira cave), com o valor patrimonial de €39.337,46, com igual valor atribuído (€39.337,46). Da escritura de permuta, celebrada em 2010-04-30, no Cartório Notarial sito na Rua ..., Salas ... e ..., em Viseu, livro ...6.A, fls F3, consta que BB, NIF ...27 e AA, como segundo outorgante, na qualidade de únicos sócios da sociedade comercial por quotas C..., LDA, como primeiros outorgantes e CC, NIF ...57, como segundo outorgante, consta que, os primeiros, em nome da sua representada, cedem à segunda um prédio urbano inscrito nas matrizes prediais da freguesia ... (...) sob o art.º ...98, fracção AT, com o valor patrimonial de € 150.167,75, com o valor atribuído de € 177.008,00 e que recebem da segunda quota do valor nominal de €170.000,00. Da escritura de dação em pagamento, celebrada em 2010-04-30, no Cartório Notarial sito na Rua ..., Salas ... e ..., em Viseu, livro ...6.A, fls... F86, consta que BB, NIF ...27 e AA, que outorgam como únicos sócios das sociedades comerciais por quotas C..., LDA, NIPC ...60 e B..., LDA, NIPC ...15, através da qual os outorgantes nas qualidade invocadas, para pagamento da dívida da C... à B... da quantia de €310.000,00, dão o prédio urbano, inscrito nas matrizes prediais da freguesia ... (...), sob o art.º ...42, com o valor patrimonial de €148.974,63, propriedade da primeira (C...) à segunda (B...). Das existências da contabilidade, a fracção autónoma, designada pelas letras AQ, figura com o valor de €144.257,38, a fracção autónoma, designada pela Q, com o valor de €143.648,31, a fracção autónoma, designada pela letra B (segunda cave), com o valor de €3.480,52, a fracção autónoma, designada pela letra B (primeira cave), com o valor de €22.721,00, o prédio urbano da freguesia ... (...) - art.º 1842, com o valor de €345.273,00 e o prédio urbano inscrito nas matrizes prediais da freguesia ... (...) sob o art.º ...98, fracção AT, com o valor de €192.518, 18. Resulta do teor das referidas escrituras e da correspondente informação contabilística, que, efectivamente, os bens imóveis nelas identificados foram pela ora reclamante (C...) transmitidos, por valores diferentes quer dos valores patrimoniais tributários (VPT) quer dos registados nas existências da sociedade transmitente. Também, dos referidos elementos, resulta a indicação de que os preços atribuídos aos imóveis tiveram subjacente a equivalência das contrapartidas envolvidas nos actos celebrados. A este propósito, refere o reclamante que, a Inspecção Tributária na determinação do preço a considerar no apuramento do resultado tributável, recorreu ao método do custo majorado e não teve em consideração os custos suportados com a produção das fracções. Também que, a AT devia ter observado os pressupostos previstos no art.º 4.º da Portaria cuja epígrafe é a determinação do método mais apropriado e factores de comparabilidade consagrados no disposto do art.º 5.º da mesma ao invés da aplicação do método consagrado no art.º 8.º da Portaria. Ainda que: a AT não compara as operações de dação em pagamento ou as de permuta com outras similares, "Limitando-se a estabelecer o diferencial entre o valor pelo qual todos os imóveis estavam registados em Existências e o valor pelo qual os mesmos foram transmitidos". Bem como: "Ainda que reconhecendo a existência de relações especiais entre as partes contratantes, resulta inequivocamente dos autos, que no relatório de inspecção a AT não aplicou o disposto no art.º 63.º do CIRC nem o disposto na Portaria 1446-C/2001 , o que significa que, desde logo e sem prejuízo do disposto nos artigos seguintes da presente Reclamação, que as correcções à matéria colectável determinadas não têm qualquer base legal". "Por conseguinte, resulta do exposto que o ato de liquidação de IRC ora reclamado não tem qualquer base legal, o que significa que o mesmo viola manifestamente o princípio da legalidade consagrado no artigo 103. º da CRP, devendo o mesmo ser anulado nos termos do artigo 135.º do CPA , aplicável ex. vi. Artigo 2.º do CPPT ". Traz o reclamante à colação as instruções da OCDE na Síntese de Princípios aplicáveis em matéria de Preços de Transferência destinados às empresas multinacionais, o estipulado pelo artigo 837. º do Código Civil (CC), quanto à figura da dação em cumprimento, os acórdãos proferidos no âmbito dos processos n.º 0529112 e n.º 1508/02, pelo Supremo Tribunal Administrativo em 28 de Novembro, de 2012 e 12 de Março de 2003, respectivamente, bem como, os acórdãos proferidos no âmbito dos processos n.º 2515/08 e n.º 03629/09, pelo Tribunal Central Administrativo do Sul, em 18 de Dezembro de 2008 e 6 de Outubro de 2010, respectivamente, disponíveis em http://www.dgsi.pt . Ou seja, subjacente ao exposto encontra-se a quantificação dos preços de bens associados a transmissões de imóveis entre sujeitos passivos e a qualificação relacional entre os intervenientes. Desde logo, de referir que a actuação da Administração Tributária (AT) se pauta por princípios constitucionais e que de acordo com o art.º 8.º da Lei Geral Tributária, estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária, entre outros, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias dos contribuintes, aplicando-se supletivamente ao procedimento e processo judicial tributário, de acordo com a natureza dos casos omissos, as normas referidas no art.º 2.º do CPPT , designadamente, "a) As normas de natureza procedimental ou de processual dos códigos e demais leis tributárias". Ora, refere o n.º 1 do art.º 63.º do CIRC que: "Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis". Consta do preâmbulo da Portaria n.º 1446-C/2001 , de 21 de Dezembro que, o regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio de plena concorrência, em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adopção permite não só estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e assegurar a consequente protecção da base tributável interna. Ou seja, a referida portaria pretende atenuar os efeitos contrários aos da boa pratica num mercado onde todos os intervenientes possam interagir de igual modo, apaziguando eventual distorção resultante de práticas de actos por sujeitos que se encontrem em relação especial entre si. Assim, o legislador logo no art.º 1 da Portaria n.º 1446-C/2001 estabeleceu o princípio da plena concorrência, cujo teor coincide com o do n.º 1 do art.º 63.º do CIRC, regulando a sua aplicação, entre outros, com o estipulado pelo n.º 2 do mesmo artigo, em que, a aplicação deste princípio se deve basear numa análise individualizada de operações, as quais são vistas como qualquer operação ou séries de operações que tenham por objecto bens corpóreos ou incorpóreas, direitos ou serviços, ainda que realizadas no âmbito de um qualquer acordo, designadamente de partilha de custos e de prestações de serviços intra grupo. Também, os preços de transferência encontram-se consagrados no art.º 63.º do CIRC são regulados pela Portaria n.º 1146-C/2001 de 21 de Dezembro e o conceito central é a existência de relações especiais entre as entidades contratantes, as quais podem ser divididas em três grupos: O primeiro, traduz-se nas relações especiais criadas pela via familiar e reflectidas na estrutura societária, bem como na composição dos órgãos sociais. O segundo, traduz-se nas relações especiais relacionadas com a própria estrutura empresarial, sendo necessário apenas a detenção de uma participação social igual ou superior a 10% no capital social da outra entidade. O terceiro, traduz-se nas relações especiais criadas por contratos de subordinação, de grupo paritário ou outro efeito equivalente, que se encontrem em relação de domínio ou que, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente, estejam em situação de dependência no exercício da sua actividade. Do exposto, conclui-se que, quanto às relações entre BB (1), DD (2), CC (3), a empresa C..., LDA, NIPC ...60 (4) e a empresa B..., LDA, NIPC ...15 (5), existem relações especiais nos termos do art.º 63.º, n.º 4, al. a) do CIRC, uma vez que o primeiro (1) tem uma participação superior a 50% na quarta (4) e quinta (5) e como cônjuge a segunda (2) e descendente a terceira (3). Assim, conforme alude o n.º 1 do art.º 63.º do CIRS, nas operações entre intervenientes com relações especiais, nas operações comerciais, onde também se inclui as operações sobre bens e direitos, o que é o caso, os termos e condições devem ser estabelecidos os que normalmente seriam estabelecidos entre pessoas independentes. Quanto aos métodos de fixação dos preços de transferência, conforme n.º 3 do art.º 63.º do Código do IRC e art.º 4.º da Portaria n.º 1446-C/2001 , de 21 de Dezembro, deve o sujeito passivo optar por aquele que permita uma maior aproximação/comparabilidade entre a operação que se pretende efectuar e as operações idênticas realizadas entre entidades independentes, identificando-se o método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado. O Método do preço comparável de mercado pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situações: Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transacção da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares; Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares. O Método do preço de revenda minorado tem como base o preço de revenda praticado pelo sujeito passivo numa operação realizada com uma entidade independente, tendo por objecto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, ao qual é subtraída a margem de lucro bruto praticada por uma terceira entidade numa operação comparável e com igual nível de representatividade comercial. A margem de lucro bruto comparável pode ser determinada tomando como base de referência a margem sobre o preço de revenda praticada numa operação não vinculada comparável efectuada por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade independente. A margem de lucro bruto deve possibilitar ao sujeito passivo a cobertura dos seus custos de venda e outros custos operacionais e proporcionar ainda um lucro que, em condições normais de mercado, constitua para uma entidade independente uma remuneração apropriada, tendo em conta as funções exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos. O Método do custo majorado, tem como base o montante dos custos suportados por um fornecedor de um produto ou serviço fornecido numa operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável. A margem de lucro bruto adicionada aos custos pode ser determinada tomando como referência a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável efectuada pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade independente, devendo, em qualquer dos casos, as referidas entidades exercer funções similares, utilizar o mesmo tipo de activos e assumir idênticos riscos, bem como, preferencialmente, transaccionar produtos ou serviços similares com entidades independentes e adaptar um sistema de custeio idêntico ao praticado na operação comparável. Ou seja, por exclusão de partes e atendendo às especificidades das operações em causa, o método a utilizar na determinação dos preços de transferência só poderia ter sido o que foi utilizado, ou seja, o método do custo majorado. Também, de realçar que, de acordo com o n.º 10 da Norma Contabilística e de Relato Financeira - NCRF 18, o custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição actual, pelo que, eventuais custos suportados com a produção das fracções encontram-se reflectidos nos custos de inventários. Ainda, importa que, de acordo com o n.º 6 do art.º 63.º do CIRC, o sujeito passivo deve dispor de informação e documentação respeitantes à política adaptada na determinação dos preços de transferência e manter, de forma organizada, elementos aptos a provar e que, pelo n.º 7 º do mesmo está obrigado, na sua declaração anual de informação contabilística e fiscal, a existência ou inexistência, no exercício a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência: Identificar as entidades em causa; Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma; Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados 3 - CONCLUSÃO No seguimento do exposto e com os argumentos aduzidos, dado que os elementos apresentados não são susceptíveis de alterar o considerado na liquidação reclamada, designadamente, as relações especiais verificadas entre os intervenientes nos actos praticados e o definido para os preços de transferência, conforme estipula o artigo 63.º do CIRC e a Portaria n.º 1446-C/2001 , de 21 de Dezembro, propõe-se o indeferimento do pedido, (…)” A ora impugnante exerceu o direito de audição prévia, cujo teor se dá integralmente por reproduzido (cfr. fls. 114-125 do PA); Por despacho de 14 de Novembro de 2013 da Chefe da Divisão de Tributação e Justiça Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, foi indeferida a reclamação graciosa apresentada pela ora impugnante, em virtude de inexistirem razões, à luz da audição prévia, para alterar a proposta de decisão (cfr. fls. 126-127 do PA); Com data de 18 de Fevereiro de 2010, foi subscrito por BB e AA o seguinte acordo de partilha (cfr. doc. n.º 4 junto com a p.i.): [IMAGEM] Em 30 de Abril de 2010, o capital social da sociedade impugnante era de Eur. 250.000,00, dividido em duas quotas de montante igual, pertencentes aos sócios AA e BB, figurando ambos como gerentes da sociedade (cfr. ponto II.3.2 do RIT, fls. 137 do PA); Em 30 de Abril de 2010, por escritura pública outorgada por BB e cônjuge DD, na qualidade de primeiros outorgantes, e AA, em conjunto com o primeiro na qualidade de únicos sócios da sociedade comercial por quotas “C..., LDA.”, foi celebrado contrato de permuta que tese regeu pelas seguintes cláusulas (cfr. doc. n.º 5 junto com a p.i.): “(…) Disseram os outorgantes, na invocada qualidade, que fazem a seguinte permuta: A) Os primeiros, cedem à "C..., LDA." o seguinte bem, no valor atribuído de quinhentos e setenta mil cento e cinquenta e seis euros e setenta e um cêntimos: Quota do valor nominal de cento e setenta mil euros, de que o primeiro é titular na sociedade comercial por quotas "D..., LDA", com sede no Edifício ..., EM ...31, freguesia ..., concelho de Viseu, matrículada na Conservatória do Registo Comercial ... sob o número único de matrícula e pessoa colectiva ...29, com o capital social de quinhentos e dez mil euros. B) O primeiro e o segundo, em nome da sua representada, cedem em troca aos primeiros, os seguintes bens, no valor global atribuído de trezentos quarenta e cinco mil cento e cinquenta e seis euros e setenta e um cêntimos: Veículo automóvel ligeiro de passageiros, marca ..., modelo ..., matrícula ... traço IV traço ..., no valor atribuído de sessenta e sete mil euros; Fracção Autónoma, designada pelas letras “AQ”, (anterior QQC), correspondente ao quarto andar (..., para com tudo o que a compõe, com o valor patrimonial de € 132.820,75, no valor atribuído de cento e vinte e oito mil e vinte euros; Fracção Autónoma, designada pela letra “Q” (anterior QA), correspondente ao primeiro andar (Bloco ...) - 3. ° no sentido nascente/poente, lado esquerdo, para habitação, com tudo o que a compõe, com o valor patrimonial de € 108.086,75, no valor atribuído de cento e quatro mil cento oitenta euros; Fracção Autónoma, designada peia Letra "B", correspondente segunda cave, primeira a seguira Caixa de Elevador no sentido sul/norte, para garagem, com o valor patrimonial de € 6.619,25, igual ao valor atribuído; que fazem parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Av. ..., freguesia ... (...), concelho da Guarda, inscrito na matriz sob o artigo ...98, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., da aludida freguesia, lá registadas a favor da sua representada pela Apresentação dez de onze de Abril de dois mil, encontrando-se também lá registada a dita propriedade horizontal pela Apresentação vinte e seis de quatro de Novembro de dois mil e quatro. Sobre o identificado prédio incide ainda uma inscrição hipotecária a favor da Banco 1... S.A., pela Apresentação vinte e seis de dezassete de Julho de dois mil e um, cujo cancelamento relativo às identificadas fracções, declaram, se encontra assegurado, por documento entregue neste acto. 5. Fracção Autónoma, designada pela letra “B”, correspondente a primeira cave esquerda, para comércio, com o valor patrimonial de € 39.337,46, igual ao valor atribuído, que faz parte do prédio urbana em regime de propriedade horizontal, sito na Rua ..., freguesia ... (...), concelho da Guarda, inscrito na matriz sob o artigo ...06, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., lá registada a favor da sua representada pela Apresentação quatro de vinte e quatro de Julho de dois mil e seis, encontrando-se também lá registada a dita propriedade horizontal pela Apresentação vinte e dois de vinte e dois de Outubro de mil novecentos e noventa e nove. Que para igualação de valores a “C...” repôs a importância de duzentos e vinte e cinco mil euros em numerário, que os primeiros declaram já ter recebido. (…)” A fracção "AQ" foi cedida conjuntamente com as fracções "Q" e "B" da fracção descrita sob o prédio correspondente ao mesmo artigo ...98 da freguesia ... (...), bem como a fracção ... do prédio descrito sob o artigo ...06 da freguesia ... (Guarda), que compõem o Lote ... descrito no anexo 1 ao acordo de partilha (cfr. documentos n. os 4 e 5 juntos com a p.i.); Em 30 de Abril de 2010, por escritura pública outorgada por BB e AA, na qualidade de únicos sócios da sociedade comercial por quotas “C..., LDA.”, e CC, foi celebrado contrato de permuta que tese regeu pelas seguintes cláusulas (cfr. doc. n.º 7 junto com a p.i.): “(…) Disseram os outorgantes, na invocaria qualidade, que fazem a seguinte permuta: A) Os primeiros, em nome da sua representada, cedem á segunda, o seguinte imóvel, no valor atribuído de cento e setenta e sete mil e oito euros: Fracção Autónoma, designada pelas letras “AT”, (anterior ...), correspondente ao quarto andar (M)oco A) - para habitação, com tudo o que a compõe, com o valor patrimonial de € 150.167,75, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal, sito na Av. ..., freguesia ... (...), concelho da Guarda, inscrito na matriz sob o artigo ...98, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ..., da aludida freguesia, já registada a favor da sua representada peia Apresentação dez de onze de Abril de dois mil, encontrando-se também lá registada a dita propriedade horizontal pela Apresentação vinte e seis de quatro de Novembro de dois mil e quatro e a alteração da mesma pela Apresentação mil e cinquenta e seis de onze de Março de dois mil e dez. Sobre o identificado prédio incide ainda uma inscrição hipotecária a favor da Banco 1... S.A., pela Apresentação vinte e seis de dezassete de Julho de dois mil e um, cujo cancelamento relativo à identificada fracção, declaram, se encontra assegurado, por documento entregue neste acto. B) A segunda outorgante, cede em troca á representada dos primeiros, no valor atribuído de cento e setenta e sete mil e oito euros: Quota do valor nominal de cento e setenta mil euros, na sociedade comercial por quotas "D..., L.DA", com sede no Edifício ..., ..., freguesia ..., concelho de Viseu, matriculada na Conservatória do Registo Comercial ... sob o número único de matrícula e pessoa colectiva ...29, com o capital social de quinhentos e dez mil euros, que adquiriu hoje por escritura exarada neste Livro imediatamente antes desta. Pela segunda outorgante foi dito que o imóvel que agora adquiriu se destina exclusivamente a habitação, própria e permanente. (...)” O prédio descrito, que correspondia à fracção ... do mesmo prédio, consta do Lote ..., do Anexo 1 para o qual o ponto (1) do Acordo de partilha remete, que determina que os prédios indicados no referido lote cabem por partilha a BB (cfr. doc. n.º 4 junto com a p.i.); A cessão da quota na sociedade D... consta igualmente do ponto (13) do Acordo de partilha, que estabelece que a quota na sociedade do “Sr. BB” seria cedida a AA pelo valor de Eur. 675.000,00 (cfr. doc. n.º 4 junto com a p.i.); Foi celebrada a escritura pública de dação em pagamento outorgada em 30 de Abril de 2010, através da qual a ora impugnante cedeu à B..., sociedade detida por BB, o prédio urbano sito na Rua ..., freguesia ..., concelho da Guarda, inscrito na matriz sob o artigo ...42, pelo valor de Eur. 310.000,00 (cfr. doc. n.º 8 junto com a p.i.); O prédio urbano sito na Rua ..., freguesia ... (...), concelho da Guarda, inscrito na matriz sob o artigo ...42 estava incluído no lote ... do anexo 1 do Acordo, onde fora acordado que ficaria para AA (cfr. doc. n.º 4 junto com a p.i.); As operações de permuta e de dação em pagamento foram realizadas para execução do acordo de partilha de bens supra identificado; Em 03 de Dezembro de 2013, a ora impugnante remeteu a este TAF de Castelo Branco a petição inicial na origem dos presentes autos (cfr. data aposta na guia de transporte que acompanha a petição inicial). II.2 – De Direito Vem o presente recurso interposto contra a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, datada de 16 de maio de 2024, que julgou procedente o pedido interposto pela impugnante, ora Recorrida, C..., LDA, visando a liquidação adicional de IRC com o n.º ...58, da qual resulta um valor da “Matéria Coletável - outras taxas Corrigida” no valor total de € 104.342,43, de onde resultou um imposto a pagar no valor de € 17.027,36. II. Inconformada com o assim decidido, insurge-se a Representante da Fazenda Publica alegando, no essencial que a decisão proferida pelo Tribunal a quo “…enferma de erro de julgamento, por inadequada interpretação e aplicação do disposto no artigo 63º do CIRC, sendo que a factualidade espelhada nos factos julgados como provados permite uma interpretação distinta da norma em apreço, com repercussão no sentido da decisão.” Alega ainda a Representante da Fazenda Pública que “Em consonância com o disposto no artigo 63.º, n.º 1, do código do IRC, nas operações efetuadas entre um sujeito passivo e uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.” Neste sentido, e com base na matéria factual dada como assente no presente recurso, alega a ora Recorrente que as operações de venda dos imóveis entre a sociedade impugnante e os demais contratantes/adquirentes “… não se processaram numa situação normal de mercado, motivo pelo qual os serviços de inspeção decidiram aplicar um método para determinar o preço que cumpriria essas condições. Os métodos a aplicar estão previstos no artigo 63.º , n.º3 do código do IRC e no capítulo II da Portaria n.º 1446-C/2001 , de 21/12 (do artigo 4.º ao artigo 10.º).” Considera por fim, a Representante da Fazenda Publica, que ficou demonstrado a existência de relações especiais entre a sociedade impugnante e os demais intervenientes/adquirentes que surgem identificados nos negócios jurídicos nomeadamente nos factos provados nos pontos 2, 10, 12, 15 que por sua vez, preenchem os requisitos plasmados no artigo 63.º do CIRC. III. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal, foram notificadas as Parte para se pronunciarem acerca de uma questão prévia suscitada pelo Ministério Publico no seu Parecer, traduzida na eventual incompetência absoluta deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso. É sobre a questão prévia ora suscitada que se impõe que nos pronunciemos. IV. Sendo assim, a primeira questão é a de saber se estão verificados no presente recurso os pressupostos de admissibilidade previstos no artigo 280.º, n.º 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Ora, atenta a data da interposição de recurso – em 7 de Junho de 2024 – ocorrida, portanto, já na vigência das alterações ao CPPT, promovidas pelo Decreto-Lei n.º 74-B/2023 , de 28 de Agosto, impõe-se atentar aos termos em que o artigo ora mencionado regula, desde então, a interposição de recursos para este Supremo Tribunal. Recorde-se, então, o que dispõe o mencionado artigo: “ 3 - Os recursos interpostos das decisões de mérito proferidas por tribunais tributários são da competência do Supremo Tribunal Administrativo quando cumulativamente: As partes aleguem apenas questões de direito; O valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos; O valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre. ” E recorde-se, ainda, que nos termos do artigo 6.º, n.º 4 do ETAF se fixa que: “ A alçada dos tribunais centrais administrativos corresponde à que se encontra estabelecida para os tribunais da Relação. ”. E, assim, o valor da alçada dos Tribunais Centrais Administrativos – a que se reporta a supra referida alínea b) do n.º 3 do artigo 280.º do CPPT – situa-se nos € 30.000,00 ( ex vi artigo 44.º, n.º 1 da LOSJ). VI. Ora bem, do confronto das exigências legais de recurso para este Supremo Tribunal com aquelas que são as circunstâncias do caso objeto da sentença recorrida, logo se extrai que tais exigências legais não se podem ter por verificadas no presente Recurso. É que, como é fácil de comprovar, o valor da causa resume-se ao valor do imposto a pagar, o qual se encontra fixada em € 17.027,36 . Quer tal dizer que o valor da causa se situa muito abaixo do valor da “ alçada dos tribunais centrais administrativos ”; o que impede o conhecimento, por este Supremo Tribunal, do mérito do presente recurso, que, por isso, não pode ser admitido. VII. Por todo o exposto, cabe declarar competente o Tribunal Central Administrativo Sul e mandar remeter os autos a esse Tribunal, conforme estabelece o artigo 18.º , n.º 1 do CPPT . III. CONCLUSÕES Das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos. DECISÃO Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar procedente a exceção de incompetência absoluta do tribunal, em razão da hierarquia, sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul . Custas pelo Recorrente. Lisboa, 2 de Julho de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Joaquim Manuel Charneca Condesso.