05881/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A lei permite a fundamentação por remissão, ou seja, a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto (n° 1 do art. 125° do CPA).

E, quando tal acontece, a validade da fundamentação do acto recorrido depende da validade da fundamentação da informação de que aquele se apropriou.

2. Para efeitos do disposto no n° 1 do art. 2° do DL 404/90, de 21/12 (als. c) e d) do n° 1 do art. 2° do DL 143/94, de 24/5) o que a lei pretende garantir é que a unidade económica empresarial autónoma anterior seja abarcada pela nova unidade económica empresarial, isto é, que a nova sociedade consuma a actividade levada a cabo pela empresa cindida em termos de exploração autónoma de certa actividade económica, não importando se esta actividade económica é levada a cabo mediante formas directas ou indirectas.

3. O direito ao benefício fiscal surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão.

1.1. Sociedade ..., SA., com sede na Rua Dr. ..., n° ..., Figueira da Foz, interpõe o presente recurso contencioso do Despacho de SE o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que, exarado em 14/12/2000 e proferido com delegação de competências constante do DR, II série, n° 286, de 10/12/99, lhe indeferiu o pedido de isenção de imposto de selo, emolumentos e outros encargos legais.

Na PI alegou, em síntese, que o despacho recorrido padece de vício de forma (por falta de fundamentação), de vício de erro dos pressupostos de facto e de direito que determinam a atribuição dos incentivos fiscais previstos no DL 404/90, de 21/12 e de vício de violação de lei, já que todos os requisitos exigidos na al. c) do n° 1 do art. 2° daquele diploma se encontram, no caso, verificados.

1.2. Notificada para responder, a entidade recorrida, juntando aos autos o respectivo processo instrutor, sustentou, em síntese, a legalidade do despacho recorrido por não se verificarem os vícios que lhe são imputados.

1.3. Notificadas as partes para alegarem, ambas o fizeram.

A recorrente manteve, no essencial, o já alegado e formulou as seguintes conclusões:

300° 0 acto administrativo cuja legalidade a Recorrente aqui contesta traduz-se no Despacho n° 24264/99 de Sua Excelência o Senhor Secretário de Estado para os Assuntos Fiscais (cfr. doc. 1), aqui Autoridade Recorrida, que indeferiu o pedido de isenção de emolumentos e demais encargos legais apresentado pela Recorrente em 27/09/1999 (cfr. doc. 4), ao abrigo do disposto no artigo 3° do Decreto-lei n° 404/90, de 21/12, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-lei n° 143/94, de 24 de Maio, Lei n° 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n° 87-B/98, de 31 de Dezembro.

301° Acto administrativo esse, que nos termos expostos, é anulável não só porque enferma de vício de forma, por falta da fundamentação legalmente exigida tal como impõem os artigos 36° do CPPT, 77° da LGT, 124° do CPA e 268° n° 3 da CRP,

302° mas também por vício sobre os pressupostos de facto e de direito que determinam a atribuição dos incentivos fiscais previstos no Decreto-lei n° 404/90, de 21/12.

303° Com efeito, ao contrário do que alega o Autoridade Recorrida, no caso em apreço, não só se encontram preenchidos o primeiro e terceiro pressuposto, exigidos no artigo 2° n° 1 alínea c) do supra referido diploma legal, mas também o segundo,

304° pois, inversamente do considerado pelo Autoridade Recorrida, na fundamentação, as participações destacadas e transmitidas à nova sociedade constituída traduzem-se, efectivamente, numa unidade económica autónoma.

305° E isto porque como é reconhecido no Parecer n° 30/2000, as participações sociais estavam afectas ao exercício, quer da actividade de gestão, quer ainda da actividade, através dessa mesma gestão, ligada à indústria hoteleira.

306° Actividades essas, que eram exercidas através das referidas participações sociais, de uma forma autónoma e distinta face às demais actividades exercidas pela Recorrente.

307° Acresce que, tal natureza resulta da própria lei societária, porquanto um dos bens que fazem parte do elenco tipificado dos activos que poderão ser destacados no âmbito de uma cisão simples, traduz-se precisamente nas participações sociais.

308° Sendo certo que, a integração de tais bens em tal elenco não sucede por acaso, mas sim porque tal como refere Manuel Coutinho de Abreu, in obra já citada, bem como Raul Ventura, cfr. obra igualmente citada, quando se procede à transmissão de participações sociais, está-se no fundo a proceder à transmissão de uma empresa.

309° Sendo certo que ninguém duvida que a empresa, á semelhança do estabelecimento comercial, se traduz num acervo patrimonial através do qual se pretende desenvolver uma actividade económica.

310° Ora, se a transmissão de um estabelecimento é perspectivada pela Autoridade Recorrida, na fundamentação, como o paradigma da transmissão de um acervo patrimonial que com autonomia se pode explorar na produção de bens e serviços, então por maioria de razão também o deverá ser a transmissão de uma empresa.

311° É que dada a ausência de personalidade jurídica da empresa, quando se pretende transmitir não apenas um conjunto de bens que fazem parte de uma empresa, mas sim a empresa na sua totalidade, tal transmissão terá que ser concretizada através da transmissão da sociedade, ou melhor, através da transmissão das participações sociais.

312° Como já mencionamos enquanto que antigamente a empresa era explorada pelo comerciante, hoje em dia, a empresa poderá ser explorada por esse mesmo comerciante, ou então por uma sociedade; sendo que esta última poderá ser detida por uma pessoa singular ou por uma pessoa colectiva, i.e., por uma outra sociedade.

313° Note-se, no entanto, que embora em termos jurídicos as coisas, actualmente, assumam uma forma jurídica diferente, a verdade é que em termos económicos quando seprocede ao destaque de participações sociais, quer sejam detidas por pessoas singulares, quer sejam detidas por pessoas colectivas, está-se a transmitir o direito de exercer uma actividade económica através da empresa.

314° Pois, as sociedades existem precisamente com o objectivo de exercer de forma comum uma determinada actividade económica (cfr. artigo 980° do CC).

315° Assim, a actividade económica da hotelaria que anteriormente era exercida pela Recorrente, precisamente porque era titular de tais participações sociais, passa a ser exercida, em resultado da operação de cisão simples, pela sociedade assim constituída, precisamente porque passa a ser esta a nova titular de tais participações.

316° Sendo que a sociedade cindida, aqui Recorrente cessa, em consequência da cisão de exercer aquela actividade.

317° No fundo, tudo sucede como se fosse o comerciante de antigamente a transmitir o seu estabelecimento.

318° Acresce que os benefícios económicos da operação não foram nunca contestados, mas antes reconhecidos, quer pelas entidades chamadas a dar parecer prévio, quer pela Autoridade Recorrida.

319° Tendo em consideração tudo o quanto aqui ficou exposto será forçoso concluir que a operação de cisão realizada pela Recorrente preenche todos os pressupostos exigidos pelo Decreto-Lei n° 404/90, de 21/12,

320° pelo que Sua Excelência o Senhor Secretário de Estado para os Assuntos Fiscais, ao indeferir o requerimento apresentado, está manifestamente a violar a lei.

321° Ora, tendo o acto administrativo da Autoridade Recorrida sido praticado em ofensa aos princípios e normas aplicáveis, designadamente dos artigos 77° da LGT, 36° do CPPT, 268° n° 2 da CRP, 3° do CPA, 266° n° 2 da CRP, 1°, 2° e 3° do Decreto-lei n° 404/90, de 21/12, pode e deve-se concluir pela sua anulabilidade ao abrigo do disposto no artigo 135° do CPA.

322° Refira-se ainda que, o acto de reconhecimento das isenções previstas no Decreto-lei n° 404/90 tem efeito meramente declarativo, ou seja, os seus efeitos retroagem à data de verificação dos pressupostos.

323° Pelo que, e ao contrário do que considera a Autoridade Recorrida, e não existindo nada no referido diploma legal que retire essa natureza declarativa, conclui-se que o facto da Recorrente ter procedido à realização da operação projectada e ao pagamento dos emolumentos antes de ter sido notificada do acto de administrativo do reconhecimento, em nada prejudica o seu direito às isenções previstas no Decreto-lei n° 404/90.

Termina pedindo a procedência do recurso e a anulação do acto recorrido.

1.4.2. Por sua vez, também a entidade recorrida manteve o que já sustentara, formulando as Conclusões seguintes:

1. A modalidade de concentração prevista na alínea c) do artigo 2°, n° 1, do Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro, (na redacção do Decreto-Lei n° 143/94, de 24 de Maio), implica, no que ao caso interessa, para além dos demais requisitos, que os activos da Sociedade Figueira Praia, SA., a incorporar na nova Sociedade, estejam afectos ao exercício de actividade que constitua uma exploração autónoma;

2. O propósito do legislador ao fixar este requisito é o de prevenir que se beneficie com a isenção toda e qualquer transmissão patrimonial, mesmo que de somenos importância, pretendendo, sim, fomentar a reestruturação e concentração de unidades produtivas, portanto autónomas; caso paradigmático, o estabelecimento comercial ou industrial;

3. A autonomia que o legislador exige deve buscar-se, não no confronto das actividades exercidas pela empresa a cindir, mas pela capacidade que o património a destacar mostre de ser explorado como uma unidade de exploração económica;

4. Este requisito não pode verificar-se no tocante a participações sociais, (nem pelas entradas de capital em espécie que com elas se façam), na medida em que estas não se podem dizer explorações económicas autónomas;

5. Nos termos do n° 1 do artigo 125° do Código de Procedimento Administrativo "A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.";

6. A própria Recorrente reconhece no ponto 3°, a pags. 228 dos Autos, em requerimento dirigido ao Senhor Director-Geral dos Impostos que "o indeferimento do pedido de isenção apresentado pela aqui Requerente fundamenta-se no Parecer n° 30/2000, de 30 de Maio, do Centro de Estudos Fiscais (cfr. Doc. 1)";

7. Logo, é a própria Recorrente que reconhece que o acto de que recorre está fundamentado no parecer 30/2000 do CEF;

8. E a Recorrente, reconhece, também, que o acto impugnado está suficientemente fundamentado pois, uma vez na posse do citado parecer compreendeu perfeitamente o sentido e alcance da decisão, como aliás transparece das doutas peças processuais, integrantes dos autos;

9. Nas situações em que ocorre qualquer imperfeição na notificação, nomeadamente pela não junção de alguns documentos, a consequência que a lei estabelece é a da mera ineficácia do acto administrativo e nunca a sua invalidado.

10. Entrado o pedido de isenção no Ministério das Finanças em 27 de Dezembro de 1999, teria Sua Excelência o Senhor Ministro das Finanças, pelo menos o prazo de seis meses para se pronunciar, conforme decorre dos termos conjugados dos artigos 54° n° 1, 56° n° 1 e 57° n° 1 da LGT, antes de tal requerimento se poder considerar tacitamente indeferido;

11. A Recorrente agiu independentemente da decisão que viesse a ser proferida sobre a peticionada isenção, colocando a Administração Fiscal perante um facto consumado;

12. A concessão dos benefícios fiscais requeridos dependeria sempre de um processo de reconhecimento, prévio à realização da operação projectada e ao pagamento dos emolumentos e encargos legais, conforme decorre do artigo 4° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL n° 215/89 de 1 de Julho, bem como do artigo 3° do DL 404/90, de 21 de Dezembro, na redacção do DL 143/94 de 24 de Maio;

13. Neste sentido se pronunciou o TCA em Acórdão de 14.11.2000, proferido no processo n° 573/98, segundo o qual "III - Os benefícios de isenção de emolumentos e outros encargos legais, previstos no Decreto-Lei n° 404/90 de 21-12, poderão eventualmente ser reconhecidos, só perante o projecto de realização de uma reorganização empresarial”.

Acrescentando, adiante, que:

"IV- De harmonia com o regime jurídico estabelecido especialmente no Decreto-Lei dito em III., o pedido de reconhecimento de isenção de emolumentos e outros encargos legais (já satisfeitos) de uma reorganização empresarial já realizada não tem sentido - pelo que deve ser indeferido";

14. Como se evidencia dos autos a Autoridade Recorrida agiu em cumprimento da Lei, não se provando a subsistência de qualquer vício que afecte a validade do acto recorrido.

Termina pedindo que se negue provimento ao recurso, mantendo-se o despacho recorrido, com as inerentes consequências legais.

1.5. O EMMP emite douto Parecer, sustentando, que a questão a decidir passa pela interpretação do disposto no DL 404/90 de 21/12, conjugada com o disposto no art. 4° do EBF aprovado pelo DL 215/89 de 1/7 e que a concessão dos referidos benefícios fiscais depende do respectivo reconhecimento, como decorre do art. 4° do EBF e do art. 3° do DL 404/90 de 21/12, na redacção do DL 143/94 de 24/5, reconhecimento que deve ser prévio à realização da operação projectada, como já foi decidido neste Tribunal no Ac. de 14.11.2000 proferido no rec. 573/98, o que não sucede no caso dos autos.

1.6. Correram os vistos legais e cumpre decidir.

FUNDAMENTOS

2. Da prova documental constante dos autos e com interesse para a decisão, julga-se provado que:

A) - A recorrente é uma sociedade comercial anónima que tem por objecto social a exploração de jogos de fortuna e azar ou outros; o exercício da indústria hoteleira e similares; o exercício da indústria de espectáculos; a exploração de centros comerciais; a elaboração de projectos; o exercício da indústria de construção civil; a aquisição, alienação, permuta e administração de bens imobiliários; o estudo, realização, execução, promoção, gestão de empreendimentos imobiliários, urbanísticos e turísticos (cfr. docs. de fls. 66 a 81).

B) - Até Dezembro de 1999 a recorrente apresentava no seu activo a participação em 50% (1.430.000 acções) do capital social da A..., SGPS, SA.; em 49,96% (2.498 acções) do capital da SGGH ..., SA. e em 49,96% (2.498 acções) do capital da S... - …, SA. (cfr. doc. de fls. 83 e 84).

C) - Em 27/9/99 a recorrente apresentou junto da DGI um requerimento dirigido a SE o Senhor Ministro das Finanças, pedindo, ao abrigo do disposto no DL 404/90, de 21/12, com a redacção que lhe foi dada pelo DL 143/94, de 24/5, pela Lei 52-C/96, de 27/12 e pela Lei 87-B/98, de 31/12, a isenção do pagamento dos emolumentos e outros encargos legais inerentes às formalidades legais devidas pela concretização de uma projectada operação que foi assim identificada (cfr. processo instrutor apenso e também fls. 86 a 98 destes autos de recurso):

«ESTRUTURA ACTUAL

1. A F... é uma sociedade comercial anónima que tem por objecto (...).

2. A actividade tradicional da Sociedade F... consiste na exploração de jogos de fortuna e azar, actividade essa que é exercida ao abrigo da Concessão da Zona de Jogo da Figueira da Foz, bem como o exercício, por via indirecta, da actividade imobiliária no âmbito do cumprimento das obrigações da Concessão de Jogo da Figueira da Foz e da realização de projectos na zona centro do país.

3. Paralelamente a Sociedade Figueira Praia detém três participações em três sociedades distintas que prosseguem, respectivamente, a exploração indirecta da actividade hoteleira, serviços técnicos conexos com a actividade hoteleira, gestão de empreendimentos hoteleiros e desenvolvimento de operações ligadas ao Turismo.

ACTOS DE REESTRUTURAÇÃO

4. Por via de um processo de Cisão Simples a Sociedade Figueira Praia pretende proceder ao destaque de parte do seu património, o qual é representado pelas três participações sociais referidas em 3. e identificadas em 5., acrescidas dos suprimentos prestados, que serão afectos a uma nova sociedade a constituir.

5. As participações sociais a destacar estão ligadas à já referida prossecução indirecta da actividade hoteleira, serviços técnicos conexos com aquela actividade, gestão de empreendimentos hoteleiros e desenvolvimento de operações ligadas ao turismo actualmente desenvolvidas mediatamente pela Sociedade F... através das participações detidas nas sociedades A..., SGPS, SA., pessoa colectiva n° 502 ... ..., com sede em Lugar de ..., freguesia de ..., concelho de ..., com o capital social de dois mil oitocentos e sessenta milhões de escudos; SGGH ..., SA., pessoa colectiva n° 503 ... ..., com sede em Rua de ..., ..., freguesia de ..., concelho de ..., com o capital social de cinco milhões de escudos e S..., SA., pessoa colectiva n° 504 ... ..., com sede em Lugar de ..., freguesia de ..., concelho de ... com o capital social de cinco milhões de escudos.

6. A operação projectada contribui para a simplificação organizacional da estrutura que actualmente se encontra estabelecida, concentrando em duas sociedades distintas as actividades desenvolvidas actualmente pela sociedade objecto da projectada reestruturação:

a) Na Sociedade F... concentrar-se-á a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar na Zona de Jogo da Figueira da Foz e actividade conexa de animação, bem como o exercício, por via indirecta, da actividade imobiliária e o estudo e desenvolvimento de projectos imobiliários de diversa natureza, em especial na Região Centro do País.

b) Na nova sociedade a constituir concentrar-se-á o exercício indirecto das actividades hoteleira, serviços conexos com essa actividade, gestão de empreendimentos hoteleiros e desenvolvimento de operações ligadas ao turismo.

7. Assim, a operação de Cisão projectada enquadra-se num processo de redefinição da estratégia da Sociedade Figueira Praia que perante as especificidades da actividade hoteleira, optou por alterar a sua estrutura através da criação de uma nova sociedade dotada das valências financeiras, humanas e técnicas específicas que permitam responder aos desafios colocados quer pelas exigências de mercado, quer pelos seus parceiros estratégicos internacionais.

8. Paralelamente a projectada cisão permitirá autonomizar igualmente a actividade tradicional da Sociedade Figueira Praia, procurando-se assim obter uma maior eficácia nos serviços actualmente prestados por esta sociedade, resultante da sua transformação em dois núcleos empresariais distintos, dotados de diferentes estruturas orgânicas e funcionais, alinhadas de acordo com as diferentes exigências e natureza dos serviços a prestar.

9. Constitui, assim, objectivo primordial desta cisão e da consequente constituição de uma nova sociedade o reforço da capacidade de resposta a actuais e novas solicitações no domínio financeiro e técnico das actividades desenvolvidas pela Sociedade Figueira Praia e a desenvolver pela sociedade a constituir.

10. Em conclusão:

I. A requerente pretende realizar um acto de destaque de património tendo em vista uma reestruturação que lhe permita racionalizar e flexibilizar a sua estrutura pela criação de uma nova entidade dotada de uma disciplina de gestão adequada ao tipo de negócio em causa, através da afectação específica de diferentes recursos económicos, a fim de potenciar a expansão e consolidação da nova sociedade e das sociedades por ela participadas como agentes capazes de se expandirem no mercado internacional de hotelaria.

II. A cisão projectada comporta inegáveis vantagens económico - financeiras na perspectiva de reestruturação e expansão das actividades actualmente desenvolvidas pela requerente, como se comprova pelo estudo demonstrativo das vantagens do acto projectado e do projecto de cisão.

III. Porém, os custos estimados desta operação fragilizam a sua viabilidade económica, pretendendo a requerente neutralizá-los através da isenção dos emolumentos e encargos legais que se mostrem devidos pela prática do acto de cisão.

IV. O acto de destaque de património, em virtude da cisão, não envolve qualquer transmissão de imóveis ...».

D) - Com o requerimento referido na alínea antecedente a recorrente juntou um «Estudo demonstrativo das vantagens do acto projectado» das vantagens do acto projectado, no qual se identifica a sociedade a cindir, se indicam a modalidade, condições, motivos e objectivos da cisão, as vantagens desta e se junta Balanço da sociedade a cindir e juntou também o projecto de cisão, elaborado nos termos do disposto no art. 119° do CSComerciais (cfr. processo instrutor apenso e também fls. 91 a 167 destes autos de recurso).

E) - Em 1/10/99 a Recorrente procedeu ao registo do supra referido projecto (cfr. cópia da certidão da CRComercial da Figueira da Foz de 06/06/2000, junta a fls. 169 a 179, nomeadamente a respectiva Nota 28).

F) - Em 22/11/99 a Assembleia Geral da recorrente procedeu à aprovação do referido projecto de cisão (cfr. cópia da acta n° 99 da AG da recorrente, a fls. 181 a 185).

G) - Em 15/12/1999 foi outorgada a escritura pública de cisão, através da qual a Recorrente procedeu ao destaque da totalidade das participações sociais detidas nas sociedades A..., SA., SGGH ..., SA., e S..., SA., bem como ao destaque dos suprimentos prestados pela Recorrente a tais sociedades e, simultaneamente, foi constituída a sociedade T... - ..., SA., a favor da qual se procedeu ao destaque dos activos supra referidos (cfr. cópia da escritura e dos documentos complementares - contrato de sociedade da T..., ..., SA. e participações sociais destacadas do património da Sociedade F..., SA. - a fls. 187 a 210).

H) - Em 29/12/1999 a Recorrente procedeu ao registo dos supra referidos actos, na CRComercial da Figueira da Foz (cfr. cópia da certidão da CRComercial da Figueira da Foz de 06/06/2000, junta a fls. 169 a 179).

I) - No decorrer das formalidades legais supra mencionadas foram liquidados à recorrente e por ela pagos os seguintes emolumentos e encargos legais:

- pelo 6° Cartório Notarial do Porto: Esc. 15.018.150$00.

- pela Conservatória do Registo Comercial da Figueira da Foz: 3.444.744500;

- pelo Registo Nacional de Pessoas Colectivas: Esc. 5.717.840$00 (cfr. docs. de fls. 212 e 213).

J) - Através do Ofício n° 000188, de 21/1/2000, a recorrente foi, no âmbito e sequência do requerimento apresentado ao abrigo do disposto no art. 3° do DL 404/90 e referido na alínea C) supra, notificada do teor da Informação n° 1986/99, emitida por uma Técnica Tributária da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património, bem como do Parecer do Director desses Serviços, sendo que nessa Informação n° 1986/99 e na sequência do Parecer da Direcção-Geral dos Registos e . Notariado que considerou que o projecto reunia os pressupostos estabelecidos no DL 404/90, de 21/12, para a concessão dos incentivos fiscais, a Técnica Tributária se pronunciou no sentido do deferimento do requerimento apresentado pela Recorrente em 27/9/1999 e sendo que o Director dos Serviços, por considerar não estarem preenchidos os pressupostos conducentes à isenção solicitada, propôs o seu indeferimento (cfr. doc. de fls. 215 a 219) .

K) - No seguimento de tal notificação a Recorrente exerceu por escrito o seu direito de audição ao abrigo do disposto no artigo 60° da LGT, alegando o que consta do doc. de fls. 221 a 226 e, na sequência, em 30/7/2001 foi notificada pelo Ofício n° 5145, de 26/7/2001, do Exmo. Chefe de Serviço de Finanças da Figueira da Foz – 1ª, de que por Despacho de 14/12/2000, de SE o Senhor Secretário de Estado para os Assuntos Fiscais, por delegação, havia sido indeferido o pedido de isenção do imposto de selo, bem como de emolumentos e outros encargos legais (cfr. doc. de fls. 62 a 54).

L) - O citado despacho do SEAF é do teor seguinte: «Indefiro com base nos fundamentos apresentados nesta informação» (cfr. o despacho a fls. 12 do apenso administrativo).

M) - Tal despacho foi exarado na informação n° 1120/00 do Proc. n° SI21.1528.99 prestada em 22/11/2000 na Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património da DGI, a qual é do teor seguinte:

«A Sociedade F..., SA., requereu isenção do imposto de selo, bem como emolumentos e outros encargos legais, nos termos do Dec. Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro, para uma operação de cisão de uma sociedade, tendo em vista a constituição de uma outra, através do destaque de parte do seu património, o qual corresponde a participações sociais detidas em três sociedades: na A..., SA., na SGGH..., SA. e na S..., SA.

A sociedade constituenda será uma sociedade gestora de participações sociais.

Na informação n° 1986/99 foi pela signatária emitido parecer favorável ao deferimento do pedido, de acordo, aliás, com o entendimento da D.G.R.N., parecer esse contrariado pelo sr. Chefe de Divisão em virtude de não se estar perante uma fusão de sociedades, nem perante a integração, por uma empresa, de activos de outra sociedade afectos ao exercício de uma actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma, dado que o capital para a constituição da nova sociedade provém das participações sociais da requerente, em várias sociedades as quais aparentemente mantêm todas as suas actividades.

Foi a Sociedade F... notificada para exercer o seu direito de audição nos termos do art. 60° da Lei Geral Tributária, o que de facto fez.

Analisado que foi o esclarecimento apresentado pela requerente, mais convencida ficou a signatária de que os actos projectados tinham enquadramento no citado Dec-Lei n° 404/90, pelo que reiterou o seu parecer anteriormente emitido, agora sancionado pelo sr. Chefe de Divisão.

Porque continuasse a ter dúvidas sobre o assunto, face a entendimentos anteriores, o sr. Director de Serviços alvitrou a emissão de um parecer jurídico, o que veio a acontecer e onde se concluiu que a operação de cisão subjacente ao processo em causa não preenche plenamente os requisitos fixados pelas alíneas c) e d) do n° 1, do art. 2° do Dec-Lei 404/90, de 21 de Dezembro, pelo que é de rejeitar o pedido da requerente.»

Assim, submete-se de novo o assunto à consideração Superior».

N) -.O parecer jurídico referido na informação da alínea antecedente é o n° 30/2000 do CEF, de 30/5/2000 e consta de fls. 14 a 17 do apenso administrativo e de fls. 233 a 236 destes autos de recurso, aqui se dando por reproduzido o seu teor.

O) - Porque tal Parecer não fora notificado à Recorrente, esta, em 29/8/2001, requereu, ao abrigo do disposto nos arts. 37°, n° 1 do CPPT e 31°, n° 1 da LPTA, a passagem de certidão com a respectiva fundamentação (cfr. cópia do requerimento a fls. 228 e 229), que lhe veio a ser entregue.

3. Apurada esta factualidade, importa, então, apreciar as questões submetidas a juízo.

São elas, de acordo com as Conclusões do recurso, as seguintes:

- Saber se o acto aqui em causa enferma de vício de forma, por falta de fundamentação (Conclusão sob o n° 301)

- Saber se o mesmo acto enferma de ilegalidade por vício sobre os pressupostos de facto e de direito que determinam a atribuição dos incentivos fiscais previstos no DL 404/90, de 21/12 e de vício de violação de lei, por se encontrarem no caso verificados todos os requisitos exigidos na al. c) do n° 1 do art. 2° daquele citado diploma (Conclusões sob os n°s. 302 a 321) .

- Saber se o acto de reconhecimento das isenções previstas no DL 404/90 tem efeito meramente declarativo, retroagindo os seus efeitos à data de verificação dos pressupostos e se, neste caso, o facto de a Recorrente ter procedido à realização da operação projectada e ao pagamento dos emolumentos antes de ter sido notificada do acto de administrativo do reconhecimento, preclude o direito às isenções previstas no mesmo DL 404/90 (Conclusões sob os n°s. 322 e 323).

4. Quanto à falta de fundamentação

4.1. Sustenta a recorrente que a entidade recorrida parece esquecer que no caso em que a fundamentação é feita por meio de remissão para documentos que a contenham, a mesma tem de integrar-se no próprio acto e ser contemporânea dele, que a única forma que existe de efectivamente garantir que a fundamentação não é sucessiva nem a posteriori, ou seja, que existem fundamentos que só surgiram após o acto em causa ter sido formado, é obrigar, como a lei faz nos artigos 77° da LGT, 36° do CPPT, 268° n° 3 da CRP, 125° do CPA, que o acto tributário seja notificado conjuntamente com a sua fundamentação, o que manifestamente não sucedeu no caso em apreço, tal como aliás é reconhecido pela própria entidade Recorrida no artigo 21° da Resposta.

Mais sustenta que só por erro de interpretação se pode aceitar que no art. 18° da Resposta a Autoridade Recorrida diga que é a própria Recorrente que reconhece que o acto de que recorre está fundamentado, ao reconhecer que a fundamentação assenta no parecer 30/2000 do CEF. Isto porque a Recorrente ao afirmar que os Despachos concordantes apostos na Informação 1120/00, da Direcção dos Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património remetem as razões da sua concordância para o Parecer 30/2000, única e simplesmente está a constatar um facto que facilmente poderá ser comprovado através de uma leitura da referida Informação, e não a reconhecer que o acto recorrida se encontra fundamentado, tanto mais que a Recorrente não poderia reconhecer um facto de que a mesma nunca foi notificada, já que nunca foi notificada da fundamentação do acto recorrido.

E também apesar de ter apresentado o presente recurso, disso não resulta qualquer reconhecimento expresso ou implícito da suficiência da fundamentação, já que, mesmo que se considere o referido Parecer como consubstanciando a fundamentação do acto tributário recorrido, a verdade é que o do seu conteúdo resulta manifestamente a sua insuficiência, dele sendo possível apenas concluir que o indeferimento resulta do facto de o Autor considerar que a operação aqui em causa não preenche todos os requisitos para poder beneficiar das isenções previstas no DL 404/90, de 21/12, mais precisamente, o requisito que impõe a obrigação de estarmos perante activos que estejam afectos ao exercício de um actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma, sem que, contudo, seja apresentada uma única razão que permita justificar o porquê das participações aqui em causa não constituírem uma exploração económica autónoma (no dizer da recorrente, não basta concluir que as participações não constituem uma exploração económica autónoma: é ainda necessário que esclareça quais as circunstâncias de facto e as razões de direito que permitiram chegar a tal conclusão, sendo estas e outras questões que não foram devidamente esclarecidas e cuja sindicabilidade é, "in casu", impossível, em claro prejuízo do direito de defesa do contribuinte legalmente consagrado.

E quanto ao argumento retirado da não utilização, pela recorrente, da possibilidade de requerer a passagem de uma certidão, face à insuficiente fundamentação, sustenta que esta não é mais do que uma possibilidade, não podendo em caso algum ser perspectivada como um dever, pelo que o art. 22° do CPT, numa interpretação compatível com a Constituição, deverá ser entendido como uma mera faculdade que é concedida ao contribuinte.

4.2. Vejamos:

Como se vê do Probatório - cfr. alíneas L) e M) -, o despacho recorrido é exarado sobre informação dos Serviços da AT.

A lei permite a fundamentação por remissão, ou seja, a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto (n° 1 do art. 125° do CPA).

E, quando tal acontece, a validade da fundamentação do acto recorrido depende da validade da fundamentação da informação de que aquele se apropriou.

Assim importa no caso, além do mais, saber também se a informação transcrita na alínea M) do Probatório satisfaz o dever de fundamentação legal contido nos arts. 21° e 80° do CPT e 125° do CPA.

Ora, não sofre dúvida que a falta ou insuficiência dos actos administrativos constitui preterição de formalidade legal.

Esta fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes» (arts. 19°, al. b), 21°, 81° e 82° do CPT e art. 125° do CPA), deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do art. 1°, n° 1, als. a) e c) do DL n° 256-A/77, de 17 de Junho, quer da própria Constituição (art. 268°, n° 3 da CRP), na actual redacção introduzida pela Lei Constitucional n° 1/89 (vejam-se a muita jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.).

Mas, como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. n° 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. n° 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido.

Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta: utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit.). Em termos de fundamentação formal (art. 21° do CPT), esta deve, pois, ser expressa (através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara (permitindo que através dos seus termos se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (possibilitando um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, das razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou) e congruente (de modo a que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão).

Sendo certo que o que importa é que o contribuinte, destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a prática do acto por parte da AT, vê-se, no caso, que, da informação sobre a qual, em concordância com os fundamentos nela constantes foi exarado o despacho recorrido, se indicam, como razões que levaram a AT ao indeferimento do pedido, as seguintes: a sociedade constituenda será uma sociedade gestora de participações sociais e por isso não se está, no caso, perante uma fusão de sociedades, nem perante a integração, por uma empresa, de activos de outra sociedade afectos ao exercício de uma actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma, dado que o capital para a constituição da nova sociedade provém das participações sociais da requerente, em várias sociedades as quais aparentemente mantêm todas as suas actividades.

Estas são as razões que ressaltam do teor da informação (já que esta referencia e remete quer para o ali indicado parecer do sr. Chefe de Divisão, quer para o ali também indicado parecer do CEF) sobre a qual foi exarado o despacho recorrido.

Ora, apesar de a recorrente alegar que só por erro de interpretação se pode aceitar que a autoridade recorrida diga que até ela (recorrente) reconhece que o acto de que recorre está fundamentado, ao reconhecer que a fundamentação assenta no parecer 30/2000 do CEF, o que não pode questionar-se é que a remissão para os fundamentos constantes desse parecer consta da dita informação dos Serviços da AT sobre a qual foi exarado o despacho recorrido.

E nesse Parecer consta:

«A operação projectada pela requerente traduz-se no destaque de participações sociais de que é titular em três sociedades - abreviadamente, A..., SGGH e S... -com vista à sua incorporação numa sociedade a constituir, que se concentrará então na gestão destas participações.

O Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro - alterado pelo Decreto-Lei n° 143/94, de 24 de Maio, e prorrogado na sua vigência pela Lei n° 87-8/98, de 31 de Dezembro - concede às empresas que, de 1 de Janeiro de 1999 até 31 de Dezembro de 2002, se reorganizem em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação os benefícios (a) da isenção de sisa relativamente à transmissão de imóveis necessários à concentração ou à cooperação e (b) da Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática de todos os actos inseridos no processo de reorganização.

Para este efeito, consideram-se actos de concentração os seguintes: (...)

1. A operação em apreciação consubstancia uma cisão simples, tal como prevista pelo art. 118°, n° 1, alínea a) do Código das Sociedades Comerciais. Trata-se, com efeito, de destacar parte do património de uma sociedade para com ela constituir outra, sendo que a sociedade a constituir tem por exclusivo objecto a gestão de participações sociais, preenchendo-se assim os requisitos constantes do art. 124° daquele Código.

2. Tendo o Decreto-Lei n° 404/90 por fito promover a concentração empresarial, a cisão de sociedades não é por ele favorecida incondicionalmente, só o é quando conduza a uma das modalidades de concentração por ele enunciadas, nomeadamente a da alínea c) do art. 2°, n° 1, aquela que a requerente invoca.

3. A modalidade de concentração prevista na alínea c) do art. 2°, n° 1, assenta em três requisitos essenciais: (a) que os activos a incorporar sejam todos os que as sociedades cindidas possuam afectos aquela actividade: (b) que esses activos estejam afectos ao exercício de uma actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma; e (c) que as empresas incorporadas cessem o exercício da actividade em causa.

(...)

5. Necessário é também, nos termos da lei, que os activos a incorporar na nova sociedade estejam afectos ao exercício de actividade que constitua exploração autónoma.

A requerente, ao exercer o direito de audição previsto pela Lei Geral Tributária, frisou que pela especificidade do sector hoteleiro e pela especificidade das actividades que as três sociedades participadas desenvolvem, estas "não podem deixar de ser consideradas, do ponto de vista técnico, como um ramo de actividade autónomo no conjunto de actividades directa e indirectamente exercidas pela requerente" (pág. 4, ponto 9, da exposição de 9 de Fevereiro de 2000).

Não Julgamos, com o respeito merecido, que se faça por este modo uma interpretação correcta da lei. Com efeito, o propósito do legislador ao fixar este requisito é o de prevenir que se beneficie com isenção toda e qualquer transmissão patrimonial, mesmo que de somenos importância.

Pretende-se, enfim, que o favor fiscal se dirija apenas aos esforços de reestruturação que tenham por objecto unidades económicas autónomas, o mesmo é dizer, um acervo patrimonial que com autonomia possa explorar-se na produção de bens ou serviços - caso paradigmático, o estabelecimento comercial ou industrial.

A autonomia que o legislador exige deve, assim, buscar-se, não no confronto das actividades exercidas pela empresa a cindir, mas pela capacidade que o património a destacar mostre de ser explorado como uma unidade de produção económica. O propósito do legislador não está em promover pelo benefício fiscal a expurgação pelas empresas de tudo o que seja alheio ao seu core business; está antes, em fomentar a reestruturação e concentração de unidades produtivas.

O requisito que assim se enuncia não pode, vê-se logo, verificar-se no tocante a participações sociais, na medida em que estas não se podem dizer explorações económicas autónomas.

(...)

6. O legislador exige que a "empresa incorporada" cesse a actividade anterior à incorporação. A letra da lei sugere que a cessação da actividade deve verificar-se junto da empresa que é objecto de incorporação: "incorporada", com efeito, é a empresa ou unidade produtiva que se faz diluir no corpo de uma outra.

Sucede que o preciso intento da concentração, está na exploração activa da unidade económica que se incorpora, dando-lhe continuidade numa estrutura nova com outra racionalidade económica também.

O requisito da interrupção da actividade só ganha, assim, sentido se dirigido à empresa cindida. Se esta, uma vez destacados os seus activos, continuasse a exercer a actividade a que eles se encontravam afectos, não se poderia dizer haver qualquer concentração.

Repare-se que o legislador se refere a "sociedades ou empresas" incorporadas, os mesmos termos que usa quando no início da alínea se refere às sociedades cujo património se destaca: "a totalidade ou parte do activo de outras sociedades ou empresas em nome individual". E a par disso, o legislador emprega a expressão "tal exercício", dando a entender que o exercício a que se refere é o exercício referido imediatamente antes, o exercício da actividade levado a cabo pelas transmitentes.

Nesta matéria, parece ter pretendido o legislador consagrar uma solução semelhante à que se encontra na alínea b), onde se exige que sejam as empresas participantes na constituição de nova sociedade que deixem de exercer a actividade que esta última toma em mãos. Sabemos, de resto, que foi essa mesma exigência aquela que a doutrina formulou depois de introduzido o Decreto-Lei n° 404/90, de 21 de Dezembro, e que largamente motivaria a sua alteração pelo Decreto-Lei n° 143/94, de 24 de Maio.

A expressão "incorporadas" sugere, pois, que o requisito se dirija ao objecto da incorporação, mas vemos que existem elementos literais, teleológicos, históricos e de sistema que apontam noutro sentido. A cessação da actividade em causa deve exigir-se das sociedades a cindir.

E no caso concreto, como sustenta a requerente, o exercício indirecto da actividade hoteleira cessa - não custa reconhecê-lo - por meio da cisão das participações sociais referidas».

Daqui resulta, a nosso ver, que, além de a própria informação permitir, desde logo, reconhecer que o pedido foi indeferido por a sociedade constituenda ser uma sociedade gestora de participações sociais e por isso não se está, no caso, perante uma fusão de sociedades, nem perante a integração, por uma empresa, de activos de outra sociedade afectos ao exercício de uma actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma, dado que o capital para a constituição da nova sociedade provém das participações sociais da requerente, em várias sociedades as quais aparentemente mantêm todas as suas actividades, também a leitura do Parecer citado permite que a recorrente fique minimamente ciente do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a prática do acto por parte da AT,

Julga-se, portanto, que a fundamentação preenche, no caso, as exigências legais: é expressa, é clara, é suficiente e é congruente. Tal fundamentação permite, ainda, que (em termos substanciais) as razões que determinaram o sentido da decisão sejam contenciosamente apreciadas em face dos pressupostos legais aplicáveis.

Acresce que, como sustenta a autoridade recorrida, apesar de o teor do Parecer citado lhe não ter sido notificado, sempre a recorrente poderia ter requerido a passagem de certidão que contivesse essa fundamentação, sendo que, a imperfeição da notificação não determina invalidade do acto mas, antes, a ineficácia deste antes de ser suprido o vício da notificação.

Improcede, portanto, o alegado vício de forma por falta de fundamentação do acto recorrido e, consequentemente, improcede a Conclusão sob o n° 301.

5. Quanto à questão de saber se o acto recorrido enferma de ilegalidade por vício sobre os pressupostos de facto e de direito que determinam a atribuição dos incentivos fiscais previstos no DL 404/90, de 21/12 e de vício de violação de lei, por se encontrarem no caso verificados todos os requisitos exigidos na al. c) do n° 1 do art. 2° daquele citado diploma (Conclusões sob os n°s. 302 a 321).

5.1. A recorrente sustenta, contra o entendimento da autoridade recorrida, que no caso em apreço também o segundo pressuposto exigido no art. 2° n° 1 al. c) do DL 404/90 (rectius, do DL 143/94) se encontra verificado, pois que as participações destacadas e transmitidas à nova sociedade constituída se traduzem, efectivamente, numa unidade económica autónoma.

5.2. Vejamos:

O DL 404/90, de 21/12, alterado pelo DL 143/94, de 24/5 e prorrogado na sua vigência pela Lei 87-B/98, de 31/12, concede às empresas que, de 1/1/99 a 31/12/2002, se reorganizem em resultado de actos de concentração ou de acordos de cooperação, os benefícios de:

a) Isenção de sisa relativa à transmissão de imóveis necessários à concentração ou à cooperação (redacção dada pelo art. único do DL n° 143/94, de 24/05);

b) Isenção dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prática de todos os actos inseridos no processo de reorganização (redacção dada no mesmo diploma).

Por seu lado o art 2° do mesmo DL n° 404/90, na versão saída do referido DL 143/94, dispunha o seguinte:

«1- Para efeitos do presente diploma, consideram-se actos de concentração apenas os seguintes:

a) A fusão de sociedades, empresas públicas e cooperativas;

b) A constituição de sociedades anónimas ou por quotas, mediante a integração da totalidade ou de parte dos activos de empresas em nome individual ou de empresas em nome individual e de sociedades, afectos ao exercício de uma actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma, desde que essa actividade deixe de ser exercida pelas empresas participantes e passe a sê-lo pela nova sociedade.

c) A incorporação, por uma sociedade já constituída ou a constituir, da totalidade ou de parte do activo de outras sociedades ou empresas em nome individual, desde que a incorporação tenha por objecto todos os elementos do activo afectos ao exercício de uma actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma e as sociedades ou empresas incorporadas cessem tal exercício após a incorporação;

d) A cisão de sociedades, desde que tal operação dê lugar a uma concentração nas modalidades previstas nas alíneas anteriores.

5.3. A autoridade recorrida indeferiu a concessão dos benefícios fiscais requeridos sob pretexto de que, nas circunstâncias concretas do caso, acima descritas, não se verificavam os requisitos exigidos pelas als. c) e d) do n° 1 do art. 2° do DL n° 404/90, acima transcrito (na versão saída do DL 143/94).

A recorrente contesta este entendimento, sustentando que as participações destacadas e transmitidas à nova sociedade constituída se traduzem, efectivamente, numa unidade económica autónoma, dado que as participações sociais estavam afectas ao exercício, quer da actividade de gestão, quer ainda da actividade, através dessa mesma gestão, ligada à indústria hoteleira e essas actividades eram exercidas através das referidas participações sociais, de uma forma autónoma e distinta face às demais actividades exercidas pela Recorrente.

5.4. O argumento da AT, expresso quer no Parecer para o qual remete a informação sobre a qual é proferido o despacho recorrido, quer nas alegações de recurso apresentadas pela entidade recorrida, é o de que o legislador pretende que o favor fiscal se dirija apenas aos esforços de reestruturação que tenham por objecto unidades económicas autónomas, ou seja, um acervo patrimonial que, com autonomia, possa explorar-se na produção de bens ou serviços - sendo caso paradigmático o do estabelecimento comercial ou industrial.

E, daqui, conclui a mesma AT, que a autonomia que o legislador exige deve buscar-se, não no confronto das actividades exercidas pela empresa a cindir, mas na capacidade que o património a destacar mostre de ser explorado como uma unidade de produção económica (isto porque o propósito do legislador não está em promover pelo benefício fiscal a expurgação pelas empresas de tudo o que seja alheio ao seu core business, mas está, antes, em fomentar a reestruturação e concentração de unidades produtivas.

E, por isso, na tese da AT, tal requisito não pode verificar-se no tocante a participações sociais, na medida em que estas não se podem dizer explorações económicas autónomas.

5.5. Embora sob prisma diverso, a questão aqui em discussão foi já objecto de pronúncia por parte do STA (no ac. de 10/10/2001, do STA, rec. n° 21.697). E, no seguimento da argumentação de direito ali expendida, que inteiramente subscrevemos, julgamos poder afirmar que também o preceituado na al. c) do n° 1 do art. 2° do DL 404/90 (no caso do acórdão estava em causa a aplicação do requisito constante da al. b) da mesma norma legal), «tanto será aplicável às sociedades cujo objecto é directamente o exercício de uma actividade económica como àquelas sociedades cujo objecto seja a gestão das participações sociais relativas a outras sociedades. Mas sendo assim, tal circunstância induz que o elemento a relevar seja prevalentemente o objecto imediato ou o objecto contratual. De contrário, umas e outras sociedades estariam sempre no mesmo plano: (...) as sociedades de gestão de participações sociais sempre exerceriam as actividades económicas das sociedades cujas participações gerem, pelo quer acabariam por estar posicionadas no mesmo plano.

A outra ideia força limitadora da compreensibilidade do que seja aquele critério advém da circunstância de que a caracterização do que seja a actividade relevada como objecto da sociedade para este efeito da concessão dos benefícios não tem que estar exactamente na linha da que seja adoptada para outros efeitos jurídicos, como, por exemplo, os previstos, no âmbito fiscal da tributação do rendimento e das mais valias, pelo art. 7° do DL n° 495/98, pese embora a atracção pela harmonia normativa reclamada pelo princípio da unidade sistemática. A diferente natureza das matérias a regular pode impor a adopção de critérios jurídicos diferentes.

(...)

Assim é perfeitamente lícita a distinção entre o que seja o objecto das sociedades de gestão de participações sociais para os efeitos civis, comerciais e fiscais que estão contemplados no diploma geral que regula este tipo de sociedades ou seja, o DL 495/88 e o que seja esse objecto para os efeitos da concessão de outros benefícios fiscais, como aqueles a que respeita o DL n° 404/90.

(...)

Ora, volvendo à al. b) do n° 1 do art. 2° do DL n° 404/90, constata-se que ela, para os efeitos aqui em causa, analisa a diferença entre o não exercício da actividade pelas empresas participantes e o seu exercício pela nova sociedade relativamente ao que se passava antes, a partir do «exercício da actividade que constitua do ponto de vista técnico uma exploração autónoma a que estejam afectos a totalidade ou parte dos activos das empresas em nome individual ou de sociedades» de cuja integração adveio a constituição da nova sociedade anónima ou por quotas.

Este é seguramente o critério de determinação de qual é o objecto das sociedades de gestão de participações sociais a ter em conta para a concessão dos benefícios que estão aqui em causa.

O que releva, de acordo com aquele preceito, é que o exercício da actividade que resultou da afectação de parte dos activos da sociedade cindida (...) e da totalidade dos activos da» sociedade constituída «corresponda ao exercício de uma actividade que corresponda do ponto de vista técnico à exploração autónoma que já antes fosse levada a cabo pela sociedade cindida. Desde que a nova sociedade constituída não passe a exercer, mediante a integração dos activos cedidos, a actividade que em termos de exploração autónoma sob o ponto de vista técnico era anteriormente propiciada pela afectação de tais títulos e, eventualmente, de outros títulos, não se verificará o requisito de que essa actividade deixe de ser exercida pelas empresas participantes e passe a ser exercida pela nova sociedade. 0 que a lei pretende garantir é que a unidade económica empresarial autónoma anterior seja abarcada pela nova unidade económica empresarial ou, dito de forma mais simples, que a nova sociedade consuma a actividade levada a cabo pela empresa cindida em termos de exploração autónoma de certa actividade económica, não importando se esta actividade económica é levada a cabo mediante formas directas ou indirectas. O objectivo da lei é favorecer a concentração de empresas ou seja, de unidades autónomas de prossecução de actividades económicas. A não exigir-se esse requisito da existência de uma exploração autónoma no exercício da actividade de gestão das participações sociais de outras sociedades, o resultado seria em vez do da concentração do capital no exercício de certa actividade, que o legislador quer favorecer com a concessão do benefício, o da sua disseminação ou pulverização no exercício da mesma actividade de gestão das participações sociais. A relevância do exercício de actividade relativa à gestão das participações sociais em outras sociedades em termos de exploração autónoma das participações sociais é, aliás, reclamada, decisivamente, pela própria forma como o art. 1° n°s. 1 e 2 do DL n° 495/88, de 30/12 configura o objecto contratual de tal tipo de sociedades, ao estabelecer que elas "têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas", sem exigir, todavia, que essas participações sociais pertençam a sociedades que estejam integradas ou conexionadas, ainda que apenas sob o ponto de vista das possibilidades de intervenção, com o mesmo sector ou ramo de actividade económica, e ao impor que a participação na sociedade participada "não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só, quer conjuntamente com participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante" (...). De notar assim que a concentração de empresas tanto se poderá verificar relativamente às sociedades que exerçam directamente as actividades económicas como em relação às sociedades que as levem a cabo de forma indirecta, como é o caso das SGPS».

No seguimento desta argumentação, que subscrevemos, bem podemos concluir que, no caso concreto dos autos, e perante a matéria de facto que vem assente, os activos a incorporar na nova sociedade estão afectos ao exercício de actividade que constitui exploração autónoma, já que, atendendo à especificidade do sector hoteleiro e à especificidade das actividades que as três sociedades participadas desenvolvem, estas, do ponto de vista técnico, exercem um ramo de actividade autónomo no conjunto de actividades directa e indirectamente exercidas pela requerente. Ou seja, com a constituição da nova sociedade, a recorrente (sociedade cindida), deixa, em consequência da cisão, de exercer aquela actividade económica da hotelaria (que anteriormente exercia porque era titular de tais participações sociais) e tal actividade passa a ser exercida, em resultado da operação de cisão simples, pela nova sociedade constituída, já que passa a ser esta a nova titular de tais participações.

Tal é o que resulta, com efeito, da matéria de facto constante das alíneas C) a G) do probatório, da qual resulta, nomeadamente, que, após a cisão, na Sociedade F... (recorrente) se concentrarão a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar na Zona de Jogo da Figueira da Foz e actividade conexa de animação, bem como o exercício, por via indirecta, da actividade imobiliária e o estudo e desenvolvimento de projectos imobiliários de diversa natureza, em especial na Região Centro do País, enquanto que na nova sociedade constituída - a T... SGPS, SA., a favor da qual a recorrente procedeu ao destaque dos seus activos patrimoniais consubstanciados nas participações sociais destacadas (nas sociedades A..., SA., SGGH ..., SA., e S..., SA., bem como os suprimentos prestados pela recorrente a tais sociedades), se concentrará o exercício indirecto (por via das participações sociais) das actividades hoteleira, serviços conexos com essa actividade, gestão de empreendimentos hoteleiros e desenvolvimento de operações ligadas ao turismo.

E, assim sendo, ao contrário do que avaliou o despacho recorrido, as sociedades em confronto acabam por levar a cabo actividades diferentes em termos de exploração autónoma, sob o ponto de vista técnico, procedendo, portanto, a alegação de vício de violação de lei por erro de determinação do seu sentido normativo e da aplicação do mesmo imputada, como causa de pedir, pela recorrente ao acto recorrido.

6. Quanto à questão de saber se o acto de reconhecimento das isenções previstas no DL 404/90 tem efeito meramente declarativo, retroagindo os seus efeitos à data de verificação dos pressupostos e se, neste caso, o facto de a Recorrente ter procedido à realização da operação projectada e ao pagamento dos emolumentos antes de ter sido notificada do acto administrativo do reconhecimento, preclude o direito às isenções previstas no mesmo DL 404/90 (Conclusões sob os n°s. 322 e 323).

6.1. A autoridade recorrida sustenta a este respeito que, entrado o requerimento do pedido de isenção em 27/12/1999, teria o sr. Ministro das Finanças, pelo menos o prazo de seis meses para se pronunciar, conforme decorre dos termos conjugados dos arts. 54° n° 1, 56° n° 1 e 57° n° 1 da LGT, antes de tal requerimento se poder considerar tacitamente indeferido, sendo que a concessão dos benefícios fiscais requeridos dependeria sempre de um processo de reconhecimento, conforme decorre do art. 4° do EBF, que deveria ser prévio à realização da operação projectada e ao pagamento dos emolumentos e encargos legais, não sua contemporânea, nem posterior à operação. E, porque não houve tal reconhecimento prévio, sustenta a mesma autoridade recorrida que deverá por este motivo ser indeferido o presente recurso, invocando, aliás, em seu apoio a jurisprudência constante do ac. do TCA, de 14.11.2000, rec. n° 573/98.

No mesmo sentido vai, aliás, o Parecer do EMMP junto deste TCA.

Por seu lado, a recorrente sustenta que, apesar de o benefício fiscal aqui em causa depender de reconhecimento, a decisão nesse processo de reconhecimento não tem que ser prévio à realização da operação projectada, nem ao pagamento dos emolumentos e encargos legais, dado que tal exigência nem está expressa ou tacitamente imposta nas normas do DL 404/90, nem resulta das normas do EBF. E, visto que tal reconhecimento se configura como acto de natureza meramente declarativa, retroage os seus efeitos para o passado, ou seja, à data em que foi efectuado o pagamento dos rendimentos sujeitos a retenção e assim, o facto do acto de reconhecimento ser posterior à operação não prejudica o direito às isenções em questão.

6.2. Vejamos:

Estamos, no caso, perante um benefício sujeito a requerimento do interessado e que, com base em informação da DGI, depende de reconhecimento pelo MF (a isenção será concedida por Despacho conjunto do Ministro das Finanças e da Justiça, a requerimento das empresas interessadas, precedendo informação da Direcção-Geral Das Contribuições e Impostos (DGCI), devendo o requerimento ser acompanhado de estudo demonstrativo das vantagens do acto projectado) - cfr. n°s. 2 a 5 do art. 3° do DL 143/94; cfr., também, o art. 14° do EBF, à data e actualmente também, os arts. 14° da LGT e 65° do CPPT. Este reconhecimento tem, portanto, natureza declarativa (não vem suscitada nos autos a questão da competência do Ministro das Finanças e, atendendo a que o pedido foi indeferido, também se nos afigura que a não intervenção do Ministro da Justiça é, no caso, irrelevante para essa questão da competência).

Ora, como escreve o Dr. Nuno Sá Gomes (Benefícios Fiscais, 220) «nos termos do art. 11° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito ao benefício fiscal surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão, e estes são verdadeiramente o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento declarativo unilateral pela Administração Fiscal, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, por virtude de uma condição suspensiva.»

E na verdade assim é.

Independentemente da concepção a que se adira quanto à natureza jurídica da isenção (dispensa legal do pagamento do tributo, após a verificação do respectivo facto gerador; delimitação negativa da incidência fiscal; favor ou liberalidade fiscal; privilégio fiscal; facto impeditivo do nascimento da obrigação tributária) ela reportar-se-á sempre a uma situação que está sujeita a tributação e, por isso, os respectivos pressupostos também se conexionam, em regra, com os pressupostos dessa tributação. Mas, de todo o modo, é a lei que impõe, quanto ao benefício, o reporte à data da verificação dos seus pressupostos.

No caso presente, a entidade recorrida veio na sua resposta, como se disse, alegar que a concessão do benefício, requerido em 27/9/1999 dependia de processo de reconhecimento, que deveria ter sido prévio à realização da operação projectada e ao pagamento dos emolumentos e encargos legais, não sua contemporânea, nem posterior à operação; e, não o tendo sido, deverá também por este motivo ser indeferido o presente recurso.

Todavia, julgamos que lhe não assiste razão.

Como alega a recorrente, esta questão nunca foi antes suscitada pela autoridade recorrida, nem faz parte dos fundamentos que motivaram o sentido do despacho recorrido.

De todo o modo, a regra constante do citado art. 11° do EBF é clara no sentido de que o direito ao benefício fiscal surge com a verificação histórica dos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão.

Portanto, é por referência à data do facto tributário e à verificação, ou não, dos pressupostos para a isenção, que se há-de aferir a legalidade do despacho ora recorrido.

E, como se viu, tais pressupostos estão verificados nessa data (e a recorrente entregou com o pedido de reconhecimento os elementos de facto previstos na lei - cfr. als. C) e D) do Probatório - nomeadamente juntou com o requerimento o projecto de cisão, elaborado nos termos do disposto no art. 119° do CSComerciais e juntou o «Estudo demonstrativo das vantagens do acto projectado» das vantagens do acto projectado, no qual se identifica a sociedade a cindir, se indicam a modalidade, condições, motivos e objectivos da cisão, as vantagens desta e se junta Balanço da sociedade a cindir).

Ora, sendo tal pedido de reconhecimento anterior à data do facto tributário, não pode falar-se, para este efeito, nem em falta de pedido de reconhecimento prévio nem, por conseguinte, invocar-se a jurisprudência do referido ac. do TCA. É que o presente pedido de isenção de emolumentos e outros encargos legais foi feito perante o projecto de realização de reorganização empresarial e não perante a reorganização empresarial já realizada. Aliás, porque estamos em sede de recurso contencioso, em que se questiona acto (indeferimento do pedido de reconhecimento da isenção) referente a questão fiscal, também não faria sentido argumentar com eventual caso decidido por falta de impugnação da liquidação, dado que a lei não impõe aqui a impugnação unitária.

Em suma, porque o direito ao benefício se constitui com a verificação de todos os factos de que o DL 404/90 (na versão do DL 143/94) faz depender, expressa ou tacitamente, a atribuição do direito à isenção (e o acto de reconhecimento não integra, de per si, esses factos) o facto de a recorrente ter procedido à realização da operação projectada e ao pagamento dos emolumentos antes de ter sido notificada do acto administrativo do reconhecimento, não impede o seu direito a tal benefício e, assim, também não impede a apreciação contenciosa do presente acto.

7. Pelo exposto, improcedendo, embora, a arguição do vício de falta de fundamentação do acto recorrido, procede, contudo, a arguição de ilegalidade por vício sobre os pressupostos de facto e de direito que determinam a atribuição dos incentivos fiscais previstos no DL 404/90, de 21/12 e de vício de violação de lei, por se encontrarem no caso verificados todos os requisitos exigidos na al. c) do n° 1 do art. 2° daquele citado diploma - versão do DL 143/94 (Conclusões sob os n°s. 302 a 321).

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, despacho recorrido.

Sem custas.

Lisboa, 8 de Julho de 2003

ass) Joaquim Casimiro Gonçalves

ass) José Ascensão Nunes Lopes

ass) José Gomes Correia