350/09.0BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

ACÓRDÃO I-RELATÓRIO J......, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente a oposição intentada pelo Recorrente, no âmbito do processo de execução fiscal nº 1279…… e apensos, inicialmente instaurada pelo Serviço de Finanças de Seia contra a sociedade “M..... & L...., LDA”, e contra si revertido, para a cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007, no montante total de € 93.229,42. O Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem: "1. Existe nulidade da sentença, pois, dos autos, resulta que a Mmo. Juiz que efetuou e presidiu à inquirição de testemunhas não foi o mesmo que, na sentença recorrida, proferiu a decisão sobre a matéria de facto incorporada na sentença recorrida, tendo assim o Tribunal a quo inobservado o princípio da imediação da prova, cf. Art° 605° (antigo Art° 654°), do CPC (aplicável por força da alínea e), do Art.° 2.º do CPPT). 2. - No entanto, ainda que assim se não entenda, sempre se haverá de reconhecer à sentença um vício de irregularidade, sanável apenas com o proferimento de uma nova, pelo Mmo. Juiz que presidiu à inquirição de testemunhas. 3. - A prova testemunhal deve ser valorada - Art.° 392° do Código Civil - dando-se como provado que o recorrente não teve culpa pela insuficiência de património para pagar as dívidas tributárias, tudo derivado da conjuntura económica que esteve na origem da degradação da situação económica da sociedade devedora principal. 4. -0 recorrente é parte ilegítima, pois não tem culpa de a devedora principal não ter património suficiente para cumprir com as dívidas tributárias, cf. Artº 24°, n° 1, a) da LGT.” *** A Recorrida Fazenda Pública, apresentou contra-alegações tendo concluído da seguinte forma: “1- No contencioso tributário não existe norma que determine o julgamento da matéria de facto pelo mesmo juiz que presidiu à produção de prova. O princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de actos de instrução e discussão praticados na audiência final que, em bom rigor, não existe no contencioso tributário. 2- Neste contexto, contrariamente ao alegado pelo recorrente, a douta decisão recorrida não padece da invocada nulidade, ou sequer de qualquer vício de irregularidade, devendo improceder este fundamento do recurso. 3- Os primeiros sinais de dificuldades económico-financeiras atingiram a devedora originária a partir de 2000, sendo certo que a situação se agravou, ano após ano, e a partir de 2003» inclusive, até 28/01/2008, a devedora originária, entrou em rutura financeira; 4- Tendo a actividade empresarial por escopo principal, a obtenção de lucro, facilmente se compreenderá que uma empresa que não apresente lucros de forma reiterada e por longos períodos de tempo, enfrentará a curto e médio prazo, sérias dificuldades económico-financeiras, as quais irão comprometer de forma grave e irreversível a viabilidade da mesma, com todas as consequências que daqui resultam, nomeadamente no que se reporta à impossibilidade de garantir o pagamento dos créditos dos potenciais credores. 5- Atenta a vasta experiência e conhecimento que o recorrente detinha do sector, (o recorrente trabalhou no comércios de têxteis durante mais de 25 anos) deveria ter previsto que a partir, pelo menos do ano de 2003, a situação de crise financeira em que a empresa se encontrava, a conduziria inevitavelmente, ao colapso financeiro, impossibilitando-a de cumprir com as suas obrigações fiscais e bem assim para com os restantes credores, pelo que deveria ter requerido a insolvência logo que se apercebeu das dificuldades da empresa e não apenas em 28/01/2008, decorridos quase cinco anos sobre a data em que a empresa começou a apresentar prejuízos e a acumular dívidas para com terceiros, entre os quais se encontra a Fazenda Pública. 6- Dos elementos probatórios existentes nos autos e bem assim do depoimento prestado em audiência contraditória pelas testemunhas A.....e S....., resulta provado que perante o cenário de evidente crise financeira da sociedade executada, cujos sinais remontam ao ano de 2000 e se prolongou até Janeiro de 2008, o recorrente não actuou com a diligência de um bom pai de família, porquanto, não requereu, atempadamente, a insolvência da sociedade executada; 7- Enquanto sócio gerente da sociedade executada, o recorrente tinha perfeito conhecimento das dívidas tributárias da sociedade executada, tanto mais que acompanhou o procedimento inspectivo e apresentou pedido de revisão contra as correções efectuadas; 8- Apesar de ter conhecimento das correcções que lhe iam ser efectuadas a que culminariam nas liquidações adicionais em apreço, em 6/11/2007, volvido 1 mês e 15 dias, sobre a data da conclusão da Acção de Inspecção e volvidos 18 dias sobre a data do pedido de revisão contra as correcções efectuadas, o recorrente e sua mulher L....., venderam o único bem que possuíam e que seria suficiente para pagar as liquidações adicionais em causa; 9- A testemunha A....., alegou que o recorrente vendeu o imóvel onde funcionava a originária devedora para pagar à banca e para pagar a alguns fornecedores. 10- Todavia, a actuação do recorrente não consubstancia qualquer causa legal de justificação ou sequer de exclusão da sua culpa, porquanto, o pagamento à banca e aos fornecedores, não configura a concretização de um interesse público como é o caso do pagamento de impostos ao Estado Português, cujo principal e ultimo objectivo se traduz na satisfação das necessidades colectivas, como sejam a saúde, educação, segurança, entre outras. 11- No caso em apreço, e contrariamente ao alegado pelo recorrente, não restam dúvidas que perante o cenário de evidente crise financeira da originária devedora, cujos sinais remontam ao ano de 1999 (a empresa não apresentou lucros) e se prolongou até Janeiro de 2008, o recorrente não actuou com a diligência de um bom pai de família porquanto, não requereu, atempadamente, a insolvência da devedora originária. 12- A actuação do recorrente, consubstanciada na intempestividade da apresentação do pedido de insolvência da empresa, na omissão de outras medidas tendentes à recuperação da empresa e bem assim na venda do único bem susceptível de garantir o pagamento da dívida exequenda, foi adequada a produzir o resultado danoso, o qual se traduziu na insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais, pelo que existe nexo de causalidade com a actuação/omissão do recorrente e o resultado final, traduzido na insuficiência do património da devedora originária e consequentemente na impossibilidade de pagamento da dívida exequenda. 13- O recorrente não logrou fazer prova da alegada falta de culpa na insuficiência do património porquanto, todos os argumentos são apresentados de forma genérica e os argumentos que invocou consubstanciados na “ difícil situação económica da M……, devido à concorrência que se verificou no sector têxtil com o aparecimento de produtos vindos do mercado chinês, falta de pagamento por parte dos clientes, baixo poder de compra dos clientes, sem apresentar qualquer prova plausível» levamos forçosamente a concluir que a argumentação invocada pelo recorrente se mostra manifestamente insuficiente para lograr obter os fins pretendidos - demonstrar que o recorrente fez diligente e sã gerência enquanto responsável pelos destinos da empresa e enquanto responsável pelo património societário. Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências deve ser negado provimento ao presente recurso e em consequência manter-se a decisão recorrida.” *** A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: a) A 04/01/2008 foi instaurado o PEF n.º1279……, contra a sociedade M....., Lda., para cobrança de dívida no valor de 7.707,09 euros, relativa a IVA e juros compensatórios, dos períodos 01/2003 a 09/2003, e 11/2003 a 12/2003 (cfr. documento de fls. 2 e ss. do PEF, que subiu com a PI, fls. 15 e seguintes); b) A 19/01/2008 foi instaurado o PEF n.º1279….., contra a sociedade M....., Lda., para cobrança de dívida no valor de 673,50 euros, relativa a IVA do período 102007 (cfr. documento de fls. 2 e ss. do PEF, que subiu com a PI, fls. 35 e seguintes); c) A 26/01/2008 foi instaurado o PEF n.º1279……, contra a sociedade M....., Lda., para cobrança de dívida no valor de 13.873,40 euros, relativa a IRC do exercício de 2005 (cfr. documento de fls. 1 e 2 do PEF respectivo, que subiu com a PI, fls. 35); d) A 04/03/2008 foi instaurado o PEF n.º1279……, contra a sociedade M....., Lda., para cobrança de dívida no valor de57.953,87euros, relativa a IVA e juros compensatórios, dos períodos mensais dos exercícios 2004, 2005 e 2006 (cfr. documento de fls. 1 e ss. do PEF respectivo, que subiu com a PI, fls. 39 e ss. da numeração do documento); e) A 06/03/2008 foi instaurado o PEF n.º1279……contra a sociedade M....., Lda., para cobrança de dívida no valor de 12.960,71euros, relativa a IRC e juros compensatórios, do exercício 2004 (cfr. documento de fls. 1 e ss. do PEF respectivo, que subiu com a PI, fls. 108. Da numeração do documento); f) Foi instaurado o PEF n.º1279……, contra a sociedade M....., Lda., para cobrança de dívida no valor de 60,85euros, relativa a IRC, do exercício 2007 (cfr. citação de fls. 7 e ss. Do elementos que subiram com a PI e fls. 111, numeração do documento); g) A 13/04/2009 foi proferido despacho de reversão do PEF n.º1279…… e apensos, contra o aqui oponente, com fundamento na alínea b) do n.º1 do artigo 24.º da LGT (cfr. despacho de fls. 121 dos documentos que subiram com o PEF); h) As dívidas em cobrança resultam de correcções à matéria tributável, por recurso a métodos indirectos e por correcções de natureza meramente aritmética, a que chegou a acção de inspecção, de que a devedora originária foi alvo (cfr. relatório de inspecção, de fls. 130 dos documentos que subiram com o PEF); *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa. Consta na decisão recorrida no item referente à motivação da matéria de facto o seguinte: *** A motivação da matéria de facto constante na decisão recorrida é a seguinte: “Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório. O depoimento da testemunha arrolada resultou infrutífero para a descoberta da verdade, pois foi opinativo e conclusivo, não incidindo sobre factos concretos de que a testemunha tivesse conhecimento directo.” *** Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: i) A 01 de outubro de 1996 foi constituída a sociedade comercial com a denominação “M……. & L….., LDA”, tendo sido designados gerentes L..... e J......, obrigando-se a sociedade com a assinatura de ambos (cfr. certidão de registo do registo comercial a fls. 378 a 380 dos autos); j) As dívidas objeto de cobrança coerciva nos processos de execução fiscal melhor identificados nas alíneas a) a g), terminaram os prazos de pagamento voluntário nas datas que infra se indicam: Nº do Processo de Execução FiscalData limite de Pagamento Voluntário 1279…..30 de novembro de 2007 1279……10 de dezembro de 2007 1279……02 de janeiro de 2008 1279……..31 de janeiro de 2008 1279…..…..13 de fevereiro de 2008 1279……17 de setembro de 2008 (cfr. fls. 17 a 113 dos autos) k) No ano de 2008, J......, requereu a insolvência da sociedade devedora originária denominada de “M….. & L…., Lda”, a qual correu termos junto do Tribunal Judicial de Seia, com o número de processo nº 27/08.4TBSEI” (cfr. sentença de insolvência junta a fls.382 a 387 dos autos ); l) A 28 de janeiro de 2008, foi proferida sentença pelo Tribunal Judicial de Seia, no âmbito do processo nº 27/08.4TBSEI, referido na alínea antecedente que declarou a insolvência da sociedade devedora originária denominada de “M….. & L…., Lda” da qual se extrai, designadamente, o seguinte: (“texto integral no original; imagem”) (cfr. sentença de insolvência junta a fls.382 a 387 dos autos ); m) Pela Inscrição 4-Apresentação 1/200....., foi registada junto da Conservatória do Registo Comercial de Gouveia a sentença de declaração de insolvência referida no número anterior, constando a seguinte menção: “Data e hora da prolação: 28 de Janeiro de 2008-18,00 horas.” (cfr. certidão de registo do registo comercial a fls. 378 a 380 dos autos); *** III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou improcedente a oposição deduzida no âmbito do processo de execução fiscal nº 12792… e apensos, inicialmente instaurada pelo Serviço de Finanças de Seia contra a sociedade “M..... & L...., LDA”, e contra si revertida, para a cobrança de dívidas de IRC e IVA dos exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006 e 2007, no montante total de € 93.229,42. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de nulidade por violação do princípio da imediação da prova, em caso negativo se incorre em erro de julgamento de facto, em face de, por um lado, ter valorado erroneamente a prova produzida nos autos, e por outro lado, ter omitido factualidade reputada fundamental para a presente lide. A final, importa analisar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errónea apreciação dos pressupostos da reversão, em sede de culpa. Apreciando. Comecemos pela nulidade por violação do Princípio da Imediação da Prova. O Recorrente sustenta que existe nulidade da sentença, uma vez que o Juiz que efetuou e presidiu à inquirição de testemunhas não foi o mesmo que, na sentença recorrida, proferiu a decisão sobre a matéria de facto incorporada na sentença recorrida, tendo assim o Tribunal a quo inobservado o princípio da imediação da prova, cfr. artigo 605.º (antigo artigo 654.°), do CPC (aplicável por força da alínea e), do artigo 2.º, alínea e), do CPPT. Dissente a Recorrida alegando que o princípio da plenitude da assistência do juiz pressupõe a existência de atos de instrução e discussão praticados na audiência final o que, em bom rigor, inexiste no contencioso tributário. Apreciando. O princípio da imediação, conforme é comummente aceite na doutrina e na Jurisprudência, traduz-se no contacto pessoal entre o juiz e as diversas fontes de prova. Na verdade, segundo o princípio da imediação deve existir uma relação de contacto direto, pessoal, entre o julgador e as pessoas cuja declaração irá valorar, com as coisas e documentos que servirão para fundamentar a decisão da matéria de facto, permitindo-lhe que se aperceba de todos os factos pertinentes para a resolução do litígio e uma valoração da prova expurgada, pelo menos tendencialmente, dos fatores de falseamento e erro que as transmissões de conhecimento podem envolver. Por seu turno, o princípio da oralidade, vetor fundamental do regime processual civil, reporta-se ao modo de produção da prova e significa que a prova produzida sob a égide deste princípio é a realizada oralmente. De facto, no contencioso tributário, no sentido propugnado pela Recorrida, e conforme vem sendo entendimento jurisprudencial inexiste uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exatos termos em que o CPC o prevê desde logo, pelas especificidades que comporta o processo tributário o qual, portanto, não deve erigir-se em valor absoluto. De forma a concretizar o supra exposto, façamos, assim, a competente incursão na querela Jurisprudencial. Em 12 de dezembro de 2012, no âmbito do processo nº 01152/11, foi proferido o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA do qual se extrai, na parte que para os autos releva, o seguinte: “(…) 1- O princípio da plenitude da assistência dos juízes, estabelecido no artº 654.º do CPC, só tem aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto. 2- Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito estão cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verifica em processo civil, entre a fase de audiência de julgamento, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão. 3- Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto. 4- Ainda assim, o princípio da imediação sofria limitações, pois em tempos não muito distantes, mas em que não existia a nova tecnologia da videoconferência, sempre se utilizou a inquirição por carta precatória concretizada em meios escritos ou áudio que não proporcionavam a imediação na sua plenitude do juiz julgador com a testemunha mas valorizados e aproveitados na busca da verdade material influenciando a fixação do probatório e a realização da justiça. 5- Tais limitações continuam a justificar-se sobretudo quando se tem de ponderar, também, os inconvenientes de um “desaforamento” generalizado de processos ou a sua remessa para prolação de sentença a Magistrados entretanto destacados para equipas extraordinárias de recuperação de processos como as criadas pela Lei n.º 59/2011 de 28 de Novembro. 6- Sopesando as vantagens e inconvenientes, sempre por atenção ao quadro legal supra exposto, o qual, reitera-se, não encerra norma própria que imponha a aplicação do dito princípio na pureza enunciada e, atendendo também à especialidade do processado da impugnação judicial que não tem uma fase autónoma de fixação dos factos provados e não provados somos levados a considerar, numa interpretação sistemática, também pautada por critérios de justiça e equidade, que se justificam as referidas limitações consubstanciadas na prática em dever ser o juiz a quem o processo está distribuído a elaborar a sentença no momento em que a mesma tem de ser proferida”. (destaques e sublinhados nossos). Sobre a mesma questão, e já na vigência do CPC de 2013, têm os TCAs decidido no sentido da manutenção do entendimento plasmado no referido Acórdão do Pleno. Neste particular, convoca-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 28 de setembro de 2017, proferido no âmbito do processo nº 00917/11.7BEAVR, e demais jurisprudência nele citada que doutrina, designadamente, o seguinte: “Decorre do n.º 1 do art.º 605.º do CPC que só podem intervir na decisão da matéria de facto os juízes que tenham assistido a todos os atos de instrução e discussão praticados na audiência final. Como refere o Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, na anotação n.º 13 do art.º 206.º do Código do Procedimento e Processo Tributário, Anotado, volume III, 6.ª edição, 2011, fls. 546 e seguintes: “(...) Estas evoluções legislativas dos processos civil e tributário demonstram que, sendo certo há conveniência em que o julgamento da matéria de facto seja efectuado pelo juiz que assiste à produção de prova, tal regime não deve ser considerado uma regra absolutamente imperativa, que não possa ceder quando imperativos práticos relacionados com o bom funcionamento do serviço público de justiça se lhe devam sobrepor. Com efeito, como se vê por aquele passado do contencioso tributário, o legislador não teve grande preocupação em assegurar que o julgamento da matéria de facto fosse efectuada por quem preside às diligências e no processo civil abriu-se mesmo uma excepção explícita a essa regra com o aditamento do referido art. 638.-A do CPC. (…) De resto, actualmente, com a generalização da gravação da prova nos tribunais tributários, que assegura muito mais proximidade entre o juiz e a produção da prova do que a permitia a redução a escrito, há ainda menos razão do que anteriormente para não sobrepor a mera conveniência da imediação entre o julgador em relação à produção de prova com prejuízo da eficiência global do serviço público de justiça. (…) Por outro lado, nos processos tributários regulados pelo CPPT, não há audiência final, nas apenas audiência contraditória para a produção de prova testemunhal (art. 118.º, n.º 2, do CPPT, aplicável ao processo de oposição à execução fiscal por força do disposto no seu art. 211.º, n.º 1) sendo a discussão da matéria de facto de facto sempre efectuada por escrito, termos do art. 120.º do mesmo Código. Estas constatações revelam que não é aplicável nos seus precisos termos aquela norma art. 654.º, nº 1, do CPC [aplicação que terá de ser subsidiária, por via da alínea e) do art.º 2 do CPPT] e que se optou por prescindir mesmo as possíveis vantagens da imediação do julgador com a discussão oral matéria de facto da causa, que se entendeu ser conveniente processo civil. (…)” No mesmo sentido vai a jurisprudência quer deste Tribunal quer do STA – de onde se destacam respetivamente os acórdãos n.º 1666/07.6BEPRT de 29.11.2013 do Acórdão n.º 01152/11 de 12.12.2012 (…). Pese embora o acórdão tenha sido proferido ao abrigo do antigo Código do Processo Civil e neste acórdão se esteja analisar pela perspetiva do novo Código, não se verificou qualquer alteração à redação do anterior artigo nem mesmo se alterou o regime do contencioso tributário pelo que a jurisprudência mantém-se inalterável”. (destaques e sublinhados nossos). Mais recentemente o TCA Sul, também se pronunciou em Aresto datado de 14 de fevereiro de 2019, no âmbito do processo nº 159/08.9BECTB, dele se extratando, designadamente, o seguinte: “E embora seja certo que com o Novo Código de Processo Civil deixou de existir a estrutura dicotómica (julgamento das matérias de facto e de direito em momentos distintos) mencionada no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário (cfr. artigo 605.º do Novo Código de Processo Civil), manteve-se até hoje inalterado o regime que regula o processo judicial tributário, ou seja, permanecem válidas as considerações de direito naquele aresto tecidas”. (destaque e sublinhado nosso). Mais importa ter presente que o próprio legislador tem expressado tal interpretação, convocando-se, nesta sede e enquanto subsídio interpretativo o DL n.º 81/2018, de 15 de outubro, que criou as equipas de magistrados judiciais que têm por missão proceder à recuperação de pendências na jurisdição administrativa e tributária, mormente, do n.º 1 do seu artigo 3.º, nos termos do qual “[c]abe às equipas de recuperação de pendências a tramitação dos processos pendentes de decisão final, ainda que tenham sido realizadas diligências de prova, e que tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2012”, do qual se extrai de forma inequívoca a não aplicação do princípio da plenitude da assistência dos juízes. A corroborar o supra exposto atente-se na Proposta de Lei nº 168/XIII (1), concretamente na alteração ao artigo 114.º do CPPT, concatenada com o artigo 13.º, no qual é claramente configurada a aplicação do mencionado princípio, como regra, em termos inovatórios. In fine, e muito recentemente o STA no Acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, em formação alargada, datado de 03 de julho de 2019, no âmbito do Processo nº 01522/15 voltou a reiterar a posição anteriormente firmada no Acórdão datado de 12 de dezembro de 2012 -desta feita indo mais longe e esclarecendo que a alteração do CPC de 2013 em nada influi na interpretação do princípio da plenitude dos juízes, pois não obstante tenha deixado de existir a estrutura dicotómica (julgamento das matérias de facto e de direito em momentos distintos), manteve-se até hoje inalterado o regime que regula o processo judicial tributário, ou seja, permanecem válidas as considerações de direito naquele aresto tecidas- conforme doutrinado, onde de forma clara se enuncia que: “[O] novo CPC, enquanto compêndio normativo processual que é, sendo aplicável às acções pendentes desde logo por força do art° 5o n° 1 da Lei n° 41/2013, de 26/06, não possui eficácia retroactiva (vide art° 12° n° 1 do C. Civil). E daí temos que as alterações introduzidas que determinaram que o princípio da plenitude da assistência aos Juízes passou a vigorar/valer também para a fase da sentença apenas são de considerar no processo comum, naquelas situações em que tanto a fixação da matéria de facto resultante da prova oferecida como a prolação da sentença ocorreram já no âmbito do novo CPC. Já no processo tributário, ainda que o CPC, seja aplicável aos processos pendentes por força do disposto no já referido art° 2.º al. e) do CPPT, importa considerar que se manteve até hoje inalterado o regime, supra descrito, que regula o processo judicial tributário pelo que permanecem válidos os fundamentos de direito apresentados no referido acórdão do Pleno de 2012, para afastar a aplicação do princípio da plenitude da assistência dos juízes em situações, justificáveis, como a dos autos. Assim, por enquanto, e até á concretização de iniciativas legislativas já desencadeadas (no âmbito da revisão do CPPT em curso, foi apresentada a Proposta de Lei n.° 168/XIII da Presidência do Conselho de Ministros (…)), reitera-se, é válida tal fundamentação nas circunstâncias concretas em apreciação (…) Acresce que o facto de o D. L. n° 81/2018, publicado em 15/10, referenciar a data de 31 de dezembro de 2012 para autorizar a intervenção dos juízes que integram as equipas criadas pelo diploma, para prolatarem as sentenças em processos pendentes, entrados até àquela data, independentemente do Magistrado que recolheu a prova testemunhal, o que resulta da expressão “ainda que tenham sido realizadas diligências de prova” só pode ter o significado de que, em sede de processo tributário, se pretender valorar a celeridade e a certeza da decisão jurídica mesmo que com algum sacrifício ou compressão do dito principio da plenitude, na sua pureza e conceito inicial/geral”. (destaques e sublinhados nossos). Assim, em face de todo o exposto, aderindo na íntegra à jurisprudência citada a qual se dá por reproduzida e se acolhe e tendo presente que as alterações ao CPC supra evidenciadas não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial até porque, in casu, a inquirição de testemunhas dos presentes autos, ocorreu antes de 2013, donde, antes da entrada em vigor do novo CPC, conclui-se que não obstante o Juiz que presidiu à inquirição das testemunhas não ser o mesmo que elaborou a sentença, tal circunstância em nada constitui uma nulidade da sentença, uma vez que, como visto, não existe óbice a que a decisão recorrida tenha sido proferida por Magistrado diferente do que presidiu a inquirição de testemunhas. Mais importa relevar, em face de todo o exposto, que não logra, outrossim, provimento a alegação da Recorrente no sentido de que, no limite, existirá um vício de irregularidade, sanável apenas com o proferimento de uma nova sentença, pelo Mmo. Juiz que presidiu à inquirição de testemunhas. Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto por não ter sido valorada factualidade reputada relevante e alicerçada em prova testemunhal. Para o efeito importa, desde já, convocar o teor do artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT. Preceitua o aludido normativo que: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. 2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte: a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes; b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. 3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.” Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de primeira Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem, por isso, de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida ou o aditamento de novos factos ao acervo probatório dos autos. No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória. ” Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC , aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT. Dir-se-á, portanto, que o que verdadeiramente importa ao exercício do ónus de impugnação em sede de matéria de facto é que as alegações, na sua globalidade, e as conclusões, contenham todos os requisitos que constam do artigo 640.º do CPC (685.º B do CPC). No caso vertente, transpondo os ensinamentos supra expendidos e atentando no teor das conclusões do Recorrente coadjuvadas com o corpo das suas alegações onde o mesmo convoca o depoimento de A…., dele transcrevendo os excertos que reputa relevantes para efeitos de aditamento, ajuizamos que se encontram reunidos, em termos de exigência mínima, os aludidos pressupostos da impugnação da matéria de facto. Quanto à Recorrida, não tendo a mesma legitimidade para interpor recurso já que o resultado final lhe foi integralmente favorável, pode a mesma ao abrigo do artigo 636.º do CPC, proceder à ampliação do âmbito do recurso, impugnando, para o efeito, determinados pontos da matéria de facto, requerendo o seu aditamento, substituição ou mesmo supressão(2) . Ora, atentando no teor das suas contra-alegações verifica-se que a mesma tendente a demonstrar o nexo de culpabilidade do Recorrente com a insuficiência patrimonial convoca o depoimento de ambas as testemunhas, convocando, a final, o respetivo trecho áudio e duração da gravação e bem assim a prova documental que reputa relevante para esse efeito. Ora, atentas todas as considerações vertidas anteriormente, e tendo presente que no corpo das suas alegações é feita alusão ao início e fim do trecho da prova testemunhal, aquiesce-se que foram cumpridos os requisitos legais para efeitos de impugnação da matéria de facto. Vejamos, então. Neste particular, importa, ab initio, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento. “[q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais(3)”. “As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado(4)". Feito este introito, atentemos, então, no aditamento por complementação. O Recorrente após proceder à individualização das passagens do depoimento da testemunha A…., requer que seja dado como provado o seguinte: “ O recorrente não teve culpa pela insuficiência de património para pagar as dívidas tributárias, tudo derivado da conjuntura económica que esteve na origem da degradação da situação económica da sociedade devedora principal.” Cumpre, desde já, relevar que a realidade supra elencada não reveste a natureza de um facto, tendo um conteúdo eminentemente conclusivo e com juízos valorativos que, em rigor, radicam na questão decidenda. Na verdade, a única factualidade concatenada com a insuficiência do património que poderia ser aditada ao probatório consistia na enumeração de património da sociedade devedora originária, anterior e posterior à efetivação da reversão, para que o Tribunal pudesse extrapolar quanto à concreta insuficiência do património. Porém, sobre tal factualidade nada, em concreto e com a devida substanciação, é alegado pela Recorrente sendo certo que atentando nas transcrições do depoimento da testemunha A….. nada é devidamente circunstanciado pela testemunha, carecendo, outrossim, do necessário substrato documental, conforme imperava. Por seu turno, quanto ao nexo de imputabilidade da culpa o que tem de constar no probatório são os factos concretos concatenados com o comportamento do Recorrente, mormente, diligências e atuações específicas que adotou e de que modo as mesmas podem ser valoradas enquanto nexo de causalidade. No ponto 11 das suas alegações, e convocando o depoimento da testemunha o Recorrente evidencia que “[f]icou demonstrado que a difícil situação económica da devedora principal “M….. & L, Lda”, deveu-se à concorrência que se verificou no sector Têxtil com o aparecimento de produtos vindos do mercado chinês, ações executivas que não lograram ter êxito, despesas com juros de empréstimos bancários, baixo poder de compra dos clientes, desencadeamento de procedimentos inspetivos pela AT, quer de tributos em falta quer de presunções de IRC e IVA, em montantes elevados e falta de recebimento de alguns clientes”, inferindo-se, ainda que o Recorrente não o afirme de forma absolutamente inequívoca, o seu aditamento. E por assim ser, vejamos se devem ser aditadas as realidades supra evidenciadas. Compulsado o teor da p.i. verifica-se que parte da aludida alegação consta no artigo 21.º da p.i., expurgando-se, necessariamente, os respetivos juízos conclusivos e asserções de conteúdo opinativo. Sendo que, atentando no depoimento da testemunha convocada e em função dos excertos constantes nas alegações de recurso, coadjuvado, outrossim, com o teor da sentença de insolvência é possível extrair, donde, aditar como factos provados os que infra se descrevem: “n. A sociedade denominada de “M….. & L….., Lda”, a partir do ano de 2000, deparou-se com a concorrência vivenciada no sector Têxtil com o mercado chinês, com a falta de recebimento de alguns clientes e com o baixo poder de compra dos mesmos. o. No ano de 2003, os factos referenciados anteriormente agudizaram-se e a situação económica da sociedade “M….. & L….., Lda, sofreu um agravamento.” No concernente à alegação referente à interposição e pendência de ações executivas as quais, alegadamente, não lograram qualquer êxito, cumpre, desde já, relevar que sobre a aludida factualidade e atentando nos excertos transcritos pelo Recorrente se constata que a testemunha A…… nada afirmou nesse âmbito. Ademais, para prova de tal realidade importaria que tivesse sido junta aos autos a atinente e necessária prova documental. O mesmo sucede quanto aos juros de financiamentos bancários, pois não obstante a testemunha faça alusão aos mesmos, a verdade é que o seu depoimento foi muito genérico, desacompanhado da competente circunstanciação factual, carecendo, outrossim, da competente prova documental. No respeitante à circunstância de ter contribuído para a situação de crise financeira o desencadeamento de procedimentos inspetivos pela AT, quer de tributos em falta quer de presunções de IRC e IVA, em montantes elevados, como é bom de ver, tal alegação não reveste natureza factual, consistindo ao invés num juízo conclusivo, com teor, desde logo, opinativo. Acresce que qualquer questão relacionada com os procedimentos inspetivos, com a tramitação a eles inerente e respetiva sindicância têm sede de discussão própria, concretamente, impugnação judicial dos atos de liquidação. In fine, sempre importa ter presente que o Tribunal a quo, verteu enquanto factualidade assente, mormente, na alínea h), a origem das dívidas objeto de cobrança coerciva. Pelo que, em face do supra exposto as realidades fácticas supra aludidas não serão objeto de aditamento probatório nos moldes peticionados, admitindo-se apenas o aditamento dos seguintes factos: “n. A sociedade denominada de “M..... & L....., LDA”, a partir do ano de 2000, deparou-se com a concorrência vivenciada no sector Têxtil com o mercado chinês, com a falta de recebimento de alguns clientes e com o baixo poder de compra dos mesmos. o. No ano de 2003, os factos referenciados anteriormente agudizaram-se e a situação económica da sociedade “M..... & L....., LDA, sofreu um agravamento.” Atentemos, ora, no aditamento por complementação da Recorrida constante nas suas contra-alegações. Ainda que, como já evidenciado anteriormente, o aditamento não seja expresso e inequívoco, atentando no teor das conclusões coadjuvadas com as alegações verifica-se que a Recorrida entende que deveria constar no probatório a realidade que elenca da seguinte forma nas suas conclusões: “Resulta provado que: i. Perante o cenário de evidente crise financeira da sociedade executada, cujos sinais remontam ao ano de 2000 e se prolongou até Janeiro de 2008, o recorrente não actuou com a diligência de um bom pai de família, porquanto, não requereu, atempadamente, a insolvência da sociedade executada; ii. Enquanto sócio gerente da sociedade executada, o recorrente tinha perfeito conhecimento das dívidas tributárias da sociedade executada, tanto mais que acompanhou o procedimento inspectivo e apresentou pedido de revisão contra as correções efectuadas; iii. Apesar de ter conhecimento das correcções que lhe iam ser efectuadas a que culminariam nas liquidações adicionais em apreço, em 6/11/2007, volvido 1 mês e 15 dias, sobre a data da conclusão da Acção de Inspecção e volvidos 18 dias sobre a data do pedido de revisão contra as correcções efectuadas, o recorrente e sua mulher L....., venderam o único bem que possuíam e que seria suficiente para pagar as liquidações adicionais em causa; iv. O Recorrente vendeu o imóvel onde funcionava a originária devedora para pagar à banca e para pagar a alguns fornecedores. Importa, desde já, relevar que a realidade elencada no item i) mais não representa que um juízo conclusivo, sendo que para a presente lide o que importa consignar como factualidade coaduna-se com o momento em que a sociedade começou a vivenciar dificuldades e bem assim com a data em que a insolvência foi decretada, para que daí, sendo caso disso, se façam os devidos juízos valorativos quanto à diligência e prontidão em requerer a insolvência. E essa realidade de facto já foi, ora, aditada pelo Tribunal ad quem. A situação elencada no ponto ii) é, outrossim, conclusiva, representando um juízo opinativo que não compete nos presentes autos valorar. Ademais, a única factualidade que poderia ser valorada enquanto tal era a factualidade inerente à interposição do pedido de revisão da matéria coletável, porém a mesma, atento o objeto e âmbito inerente à oposição fiscal, não reveste qualquer relevância para a presente lide. No concernente ao ponto iii), a mesma é passível de ser desagregada em duas partes. A primeira concernente ao procedimento inspetivo e respeitantes considerações sobre a existência da dívida, a qual reveste natureza conclusiva e opinativa, razão pela qual não pode ser objeto de aditamento. E uma segunda parte concatenada com a alienação do bem imóvel, sendo que quanto a esta, atentando nos trechos dos depoimentos convocados pela Recorrida nas suas alegações, coadjuvado com a prova documental para a qual a mesma remete, concretamente, para a escritura pública de alienação, o Tribunal ad quem, reputa relevante aditar a seguinte factualidade: p. A 06 de novembro de 2007, foi outorgada escritura pública designada de “Mútuo com hipoteca, fiança e mandato”, constando como primeiros outorgantes e na qualidade de vendedores o Recorrente e cônjuge e segundos outorgantes e na qualidade de compradores E….. e mulher, na qual vendem o prédio urbano composto de casa destinada exclusivamente a habitação de cave, rés-do-chão, primeiro andar e sótão, sito em V….. ou A….., na freguesia de……, concelho de Seia, pelo valor de €215.000,00 (cfr. fls. 401 a 419 dos autos); Quanto ao ponto iv) supra evidenciado a redação é, no geral, conclusiva, ressalvada a parte respeitante à circunstância fática do bem imóvel alienado constituir a sede da devedora originária, nessa medida, o Tribunal ad quem adita a seguinte factualidade: q. A sede da sociedade “M….. & LDA” funcionava na casa de habitação do Recorrente e mulher melhor descrita na alínea p) (facto que se extrai do depoimento das testemunhas coadjuvado com a escritura pública e com a certidão do registo comercial); No concernente ao destino efetivo do valor de realização, sobre tal realidade não bastam depoimentos de testemunhas- os quais, nesse particular e atentando nos excertos convocados são bastantes genéricos e vagos- carecendo do competente suporte documental. Aliás, a própria alegação da Recorrida é genérica, não concretizando quais as, alegadas, Instituições Bancárias e bem assim os fornecedores. In fine, atentando, ainda, nos excertos do depoimento da testemunha A..... convocados pela Recorrida, dir-se-á que as asserções dele constantes são opinativas, coadunando-se, em geral, com a opinião da testemunha relativamente à gestão do Recorrente e como a qualificaria, apenas se ressalvando a circunstância fática concretizada pela testemunha da advertência e aconselhamento quanto à margem de lucro face aos custos, razão pela qual se acolhe o seu aditamento, nos seguintes moldes: r. “O Gabinete de Contabilidade G….. advertiu o Recorrente que a sociedade “M..... & L....., LDA” patenteava margens de lucros baixas face aos custos.” No concernente aos concretos excertos do depoimento da testemunha S..... constantes do corpo das alegações, os mesmos coadunam-se com as dificuldades vivenciadas pela empresa os quais já se encontram contemplados nos pontos , n) e o), razão pela qual não carecem de qualquer aditamento. No demais, não apresentam qualquer pertinência em termos decisórios, sendo conclusivos e opinativos. No concernente à prova documental convocada pela Recorrida, a mesma assenta, essencialmente, na escritura de compra e venda do imóvel e bem assim na escritura de insolvência, os quais o Tribunal ad quem já valorou, em conformidade. No demais, a convocação do Relatório de Inspeção Tributária, nos moldes em que o faz, não tem o menor relevo para a presente lide recursiva. Em face de todo o exposto, adita-se à matéria de facto: n. A sociedade denominada de “M..... & L....., LDA”, a partir do ano de 2000, deparou-se com a concorrência vivenciada no sector Têxtil com o mercado chinês, com a falta de recebimento de alguns clientes e com o baixo poder de compra dos mesmos. o. No ano de 2003, os factos referenciados anteriormente agudizaram-se e a situação económica da sociedade “M..... & L....., LDA, sofreu um agravamento. p. A 06 de novembro de 2007, foi outorgada escritura pública designada de “Mútuo com hipoteca, fiança e mandato”, constando como primeiro outorgantes e na qualidade de vendedores o Recorrente e cônjuge e segundos outorgantes e na qualidade de compradores E….., na qual vendem o prédio urbano composto de casa destinada exclusivamente a habitação de cave, rés-do-chão, primeiro andar e sótão, sito em V…. ou Avenida dos…., na freguesia de P…., concelho de Seia, pelo valor de €215.000,00; q. A sede da sociedade “M….. & LDA” funcionava na casa de habitação do Recorrente e mulher melhor descrita na alínea p); r. O Gabinete de Contabilidade G…. advertiu o Recorrente que a sociedade “M..... & L....., LDA” patenteava margens de lucros baixas face aos custos. Assim, estabilizada que está a matéria de facto dos autos, importa, então, aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação dos pressupostos da reversão, mormente, em sede de culpa. No caso vertente, é indisputada a gerência de facto do Recorrente, defendendo, no entanto, que é parte ilegítima ao abrigo do artigo 24.º, nº1, alínea a) da LGT, não tendo tido culpa na insuficiência do património e na falta de pagamento das dívidas tributárias. Dissente a Recorrida, alegando, para o efeito, que o Recorrente não logrou fazer prova da alegada falta de culpa na insuficiência do património porquanto, todos os argumentos são apresentados de forma genérica e os argumentos que invocou são manifestamente insuficientes para demonstrar que o Recorrente fez diligência e sã gerência enquanto responsável pelos destinos da empresa e enquanto responsável pelo património societário. Mais relevando que, atentando na prova carreada para os autos resultou provado o nexo de causalidade entre a atuação do Recorrente e a insuficiência do património da devedora originária. Vejamos, então. De harmonia com o consignado no n.º 2 do artigo 23.º da LGT “a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”. Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o artigo 204.º, n.º 1, al. b), do CPPT, que a oposição pode ter como fundamento a “[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida”. Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial. É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil. In casu, é aplicável o regime constante no artigo 24.º LGT. Convoquemos, então, o que o referido preceito legal refere. De harmonia com o disposto no artigo 24.º, n.º 1, da LGT: “[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.” Do teor do normativo legal supra transcrito resultam dois regimes distintos da responsabilidade do gestor, classificados de acordo com o fundamento pelo qual o gestor é responsabilizado, a saber, a responsabilidade pela diminuição do património e a responsabilidade pela falta de pagamento. Concretizando. Enquanto, a responsabilidade pela diminuição do património se encontra regulada na alínea a), do nº1, do artigo 24.º da LGT, a responsabilidade pela falta de pagamento está consagrada na alínea b), do nº1, do artigo 24º da LGT. O citado artigo 24.º da LGT, introduziu nas suas alíneas a) e b), uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre: - as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cfr. a parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT); - as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova de culpa dos mesmos na insuficiência do património social. Convoque-se, neste particular, o Acórdão do STA proferido no recurso nº 0944/10, de 2 de março de 2011, disponível para consulta em www.dgsi.pt, que refere que: “I - Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções. II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência.” Como doutrinado no citado Aresto, não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário, resultando apenas uma presunção legal, mas apenas da culpa do administrador pela insuficiência do património da sociedade originária devedora. No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos o despacho de reversão da execução fundamentou-se na al. b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT, convocando, no entanto, o Recorrente a sua ilegitimidade por subsunção normativa no artigo 24.º, nº1, alínea a), da LGT. Atentemos, ora, no teor da decisão recorrida e nos fundamentos que estribaram a improcedência da oposição: “[a] reversão que aqui nos ocupa foi fundada precisamente na alínea b) do n.º1 do artigo 24.º da LGT. Ora das alegações produzidas pelo oponente, firmadas exclusivamente na sua diligência no desempenho da gerência, verifica-se que o oponente não alega nenhum facto justificativo relativo à efectiva falta de pagamento das dívidas em cobrança, sendo certo que o prazo para pagamento das mesmas coincidiu com o período em que o oponente exerceu a gerência da devedora originária, visto que o próprio oponente não nega esse exercício. É que a mera referência à sua diligência na gerência do dia-a-dia da sociedade devedora originária, não é suficiente para afastar a sua culpa na falta de pagamento das dívidas agora em cobrança coerciva, sendo de referir que na óptica do oponente a sua falta de culpa se evidencia pela conjuntura económica, essa sim que esteve na origem da degradação da situação económica da sociedade, e que apresentou a sociedade à insolvência. E se é certo que a apresentação da empresa à insolvência podia, em abstracto, demonstrar a sua diligência, importa notar que as dívidas se referem a um período bastante alargado, que compreende vários anos, o que demonstra que aquela apresentação foi já tardia e assim não releva para afastar a culpa do oponente.” A verdade é que, conforme resulta da factualidade assente, e contrariamente ao evidenciado pelo Tribunal a quo, nem todas as dívidas revertidas terminaram o prazo de pagamento voluntário no período em que o Recorrente exercia ou podia exercer a gestão, visto que a 28 de janeiro de 2008, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente tendo sido designado administrador de insolvência, o Dr. A….. Neste particular, importa relevar o alcance da expressão “prazo legal de pagamento” convocando o Aresto do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, proferido no processo n.º 1087/14 de 15-04-2015, o qual doutrina: “As obrigações tributárias vencem-se no termo do prazo legal para pagamento voluntário, à semelhança do que sucede com as obrigações jurídicas em geral, que só podem ser objecto de acção executiva quando sejam certas e exigíveis.” Com efeito, por força da lei, a partir do momento em que é declarada a insolvência de uma sociedade, cessam os poderes de gestão e administração dos gerentes e administradores. De facto, decorre expressamente da regra fixada pelo artigo 81.º, n.º 1 do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE) que a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador de insolvência. Aliás, a privação dos poderes de administração e disposição dos bens do devedor é um efeito necessário da declaração de insolvência, uma vez que se produz em todos os casos e por mero efeito da declaração de insolvência. Neste particular, doutrina CATARINA SERRA, que “por efeitos necessários entende-se aqueles cuja produção é automática e não depende senão da prolação da sentença que declara a insolvência do devedor. Integram-se aqui a privação dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente (cfr. art. 81.º do CIRE), os deveres de apresentação no tribunal e de colaboração com os órgãos da insolvência (cfr. art. 83.º do CIRE), o dever de respeitar a residência fixada na sentença [cfr. art. 36.º, al. c), do CIRE] e o dever de entrega imediata de documentos relevantes para o processo [cfr. art. 36.º, al. f), do CIRE].”(5). Razão pela qual, o principal efeito da declaração de insolvência, relativamente ao devedor é de natureza patrimonial e reflete-se nos seus poderes de atuação nesse domínio da sua esfera jurídica, ficando aquele privado dos poderes de administração e de disposição. Neste particular, atente-se, outrossim, no doutrinado por LUÍS MANUEL TELES DE MENEZES LEITÃO(6) “esta solução compreende-se, uma vez que a declaração de insolvência faz pressupor uma certa desconfiança na capacidade de administração do devedor, dado que aí pode ter residido a causa da situação de insolvência. A declaração de insolvência importa assim que o devedor fique privado dos seus poderes de administração e disposição do seu património. Este perde, consequentemente a posse material e as faculdades de administração e disposição, quer dos bens que possui aquando da declaração de insolvência, quer dos bens e rendimentos que de futuro lhe advenham (art.46.º) (…). A privação de faculdades de administração dos bens e direito do insolvente estende-se aos seus administradores, ou seja, aos representantes legais e mandatários com poderes gerais, no caso de pessoas singulares, e aos encarregados da administração e liquidação do património, ou titulares dos órgãos sociais, no caso de pessoas colectivas (art. 81.º n.º 1, e art. 6.º)” . É certo que o artigo 81.º do CIRE parece estar em contradição com o artigo 82.º do mesmo código quando deste consta que os administradores da insolvente se mantêm em funções. Porém, relativamente a este preceito (artigo 82.º), importa fazer uma interpretação corretiva do mesmo, de forma a harmonizar os preceitos em causa. Assim, o artigo 82.º do CIRE deve ser interpretado no sentido que os administradores se mantêm em funções, mas apenas para questões levantadas no processo de insolvência, seus incidentes e apensos, e não quanto à gestão, direção e administração da sociedade insolvente. É também esta a interpretação de LUÍS A. CARVALHO FERNANDES E JOÃO LABAREDA(7) : “Em todo o caso, não pode perder-se de vista o estabelecido no nº 5 do art.º 81º, de acordo com o qual a representação conferida ao administrador da insolvência “não se estende à intervenção no âmbito do processo de insolvência, seus incidentes e apensos, salvo expressa disposição em contrário”, a qual continua, pois, a caber ao próprio devedor. Ora, tratando-se de uma pessoa coletiva, a intervenção é assegurada pelo seu órgão executivo. Supomos que é, fundamentalmente, com este alcance que se deve entender a estatuição do nº 1 do preceito em anotação.” . De relevar, a final, que a circunstância de na sentença de insolvência se ter fixado a residência dos administradores da sociedade insolvente, nada permite inferir ou mesmo atribuir poderes de administração da sociedade declarada insolvente. Aduza-se, em abono da verdade, que trata-se de uma menção que deve constar no conteúdo da sentença da declaração de insolvência, ao abrigo do artigo 36.º alínea c) do CIRE, que tem apenas como objetivo estabelecer a localização dos administradores, retirando-lhe a possibilidade legal de mudar livremente de residência, como forma de assegurar que estejam sempre contactáveis para o cumprimento das obrigações para eles decorrentes da declaração de insolvência, nomeadamente no que respeita aos deveres de apresentação e colaboração. Para que os poderes de disposição e administração dos bens da massa não sejam transferidos para o administrador da insolvência, isto é, se mantenham na esfera dos gerentes ou administradores, é necessário, por um lado, que estejam preenchidos os pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 224.º do CIRE e, por outro, que o juiz faça constar tal circunstância na sentença, o que não é manifestamente o caso dos presentes autos, atenta a sentença proferida e que declarou a insolvência da sociedade devedora originária. E nessa medida, só relativamente às dívidas objeto de cobrança coerciva nos processos de execução fiscal nº 1279….., 1279……, e 1279….. é que o prazo legal de pagamento das dívidas terminou em período no qual o Recorrente desempenhava as funções de gerente da sociedade “M..... & L....., LDA”. Por seu turno, as dívidas objeto de cobrança coerciva nos processos de execução fiscal 127……, 1279….. e 1279……, o prazo legal de pagamento das dívidas terminou em data posterior à declaração de insolvência, logo, em período no qual o Recorrente já não desempenhava as funções de gerente da sociedade “M..... & L....., LDA”, donde com subsunção normativa no artigo 24.º, nº1, alínea a), da LGT impendendo, assim, o ónus da prova da culpa na esfera jurídica da Administração Tributária. É certo que, como evidencia, o Tribunal a quo e assim também o enuncia a Recorrida, o Recorrente não contesta a gestão de facto da sociedade, mas a verdade é que o Tribunal ad quem não pode descurar e deixar de valorar o facto de ter sido decretada a insolvência e daí extrair as devidas consequências legais, visto que, de modo algum, pode conceber-se que após essa data ocorre uma situação de direção efetiva e de facto por parte dos membros designados no respetivo registo comercial. Porquanto, em face do exposto e como supra evidenciado, só parte da dívida se subsume no artigo 24.º, nº1, alínea b), da LGT. Aqui chegados, feito este introito analisemos, então, com a devida individualização o preenchimento dos pressupostos da responsabilidade subsidiária. Assim, por estar assente e ser indisputado que o Recorrente exerceu as suas funções de gerente da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas cobradas coercivamente nos processos de execução fiscal nº 1279…., 1279….., e 1279…… se constituíram, quer no período em que se venceram, o artigo 24.º, nº1, alínea b), do LGT, onera o Recorrente com a presunção de culpa na insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais. Cabe, então, apurar se o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais. Dir-se-á, em abono da verdade, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no artigo 64.º do Código das Sociedades Comercias (CSC), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade. A culpa, aqui em causa, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Competindo, assim, aquilatar, apelando à teoria da causalidade, se a atuação do ora Recorrente como gestor da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos. “[o]perando com a teoria da causalidade adequada que se consagra no nosso ordenamento jurídico, para que a atuação do recorrente se pudesse dizer causa do prejuízo era mister que, em abstrato, aquela fosse adequada a produzi-lo, que o prejuízo fosse uma consequência normal típica daquela. E para se poder dizer que a ação ou omissão do recorrente foi adequada à insuficiência do património da empresa para a satisfação dos créditos parafiscais, deve seguir-se o processo lógico da prognose póstuma, ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a ação se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo ex ante. É que a causalidade não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano e que não pode existir causalidade adequada quando o dano se verificou apenas por virtude de circunstâncias excecionais, anormais, extraordinárias ou anómalas que, no caso concreto, se registaram e que interferiram no processo de causalidade, considerado este no seu conjunto.(8) .” Vejamos, então, se assiste razão ao Recorrente quando sustenta que é parte ilegítima por ter ilidido a presunção de culpa. Importa, desde já, evidenciar que o Recorrente ao invés de alegar factualidade que permitisse concluir que administrou a empresa com observância dos seus deveres legais e contratuais destinados à proteção dos credores e que a falta de pagamento dos créditos tributários não resulta do incumprimento dessas disposições, limitou-se a alegar as circunstâncias de facto que determinaram a situação de crise e de dificuldades de tesouraria, não dando conta de quaisquer medidas concretas que tenha adotado. Note-se, igualmente, que a declaração da insolvência, nada releva para as dívidas objeto de cobrança coerciva nos processos de execução fiscal com os números 1279….., 1279…….., e 1279……. e para efeitos de apreciação da culpa, e isto porque tendo o prazo de pagamento voluntário da dívida expirado em 30 de novembro de 2007, 10 de dezembro de 2007 e 02 de janeiro de 2008 e a insolvência sido declarada em 28 de janeiro de 2008, não logra efeito útil a aludida insolvência para poder ilidir a presunção em apreciação, uma vez que a responsabilidade pelo incumprimento não pode ser imputada ao Administrador de Insolvência. É certo que resultou provado que a difícil situação económica da sociedade devedora originária foi motivada pela concorrência vivenciada no sector Têxtil com o mercado chinês, com a falta de recebimento de alguns clientes e com o baixo poder de compra dos mesmos, a verdade é que tais factos não relevam, per se, para afastar a presunção de culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias e isto porque, como já devidamente evidenciado, o Recorrente teria de provar que encetou todas as diligências e quais as diligências para proceder ao pagamento das dívidas fiscais pendentes, e não limitar-se a remeter para a conjuntura e para as consequências dela decorrentes, competindo-lhe fazer prova positiva de quais as ações em concreto desenvolvidas pelo Recorrente enquanto Gerente, nomeadamente se ele desenvolveu todos os esforços que lhe eram exigíveis e se empregou o melhor da sua experiência e conhecimento para ultrapassar tais dificuldades. É certo, outrossim, que dimanou igualmente provado que foi o próprio Recorrente que requereu a insolvência da sociedade devedora originária, mas a verdade é que tal facto, per se, desacompanhado de circunstâncias fáticas relacionadas com as concretas diligências que encetou para evitar chegar a essa mesma situação de insolvência, é manifestamente insuficiente para afastar a presunção de culpa que impende sobre si. In casu, nada se provou quanto à desresponsabilização do Recorrente pela criação e manutenção de uma situação de crise financeira, que levou a que ficassem por pagar as dívidas em causa. Assim, é evidente que ficou provar que não foi por culpa do Recorrente que os créditos fiscais não foram pagos(9). Logo, não se pode dizer que o Recorrente tenha atuado com diligência e critério, assegurando os direitos dos credores da empresa, maxime do Estado, donde, estão reunidos os pressupostos legais para responsabilizar o Oponente pelo pagamento das quantias exequendas cobradas coercivamente nos processos de execução fiscal nº 1279….., 1279…….., e 1279……., conforme entendimento do Tribunal a quo. E por assim ser, as reversões ter-se-ão de manter quanto a estes processos, pelo que a sentença que assim o decidiu não merece censura, neste segmento. Porém, o mesmo não sucede com as dívidas objeto de cobrança coerciva nos processos de execução fiscal nº 1279…., 1279……. e 1279….., cujos prazos de pagamento voluntário expiraram em data posterior à declaração de insolvência. Como visto, exige-se a culpa, enquanto inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida. Ora, para que se verifique a inobservância ou violação de uma regra de conduta de um administrador, é imperativo que ele tenha essa qualidade, ou seja, que ocupe esse cargo e exerça as funções na sociedade devedora originária. No caso em apreço, como visto, resulta que a declaração de insolvência implicou, a destituição do responsável subsidiário do cargo de gerente, com a consequente impossibilidade de praticar qualquer ato de gestão, onde se inclui, naturalmente, o pagamento de impostos. Assim sendo, o Recorrente não podia efetuar o pagamento das dívidas objeto de cobrança coerciva nos processos de execução fiscal nº 1279……, 1279….. e 1279…… uma vez que já lhe tinham sido retirados os seus poderes de gestão da sociedade devedora originária, aquando do respetivo prazo de pagamento do imposto. Nessa medida, contrariamente ao evidenciado pela Recorrida o Recorrente não está onerado com a presunção de culpa na falta de pagamento das dívidas tributárias, competindo, assim, à Administração Tributária provar que foi por culpa sua que o património da pessoa coletiva se tornou insuficiente para satisfação da dívida(10). E a verdade é que, in casu, a Administração Tributária não logrou fazer essa prova, sendo certo que não pode relevar para esse efeito e per se a circunstância de ter mediado um período temporal significativo entre o momento em que a sociedade devedora originária começou a vivenciar dificuldades e a data em que requereu a insolvência. É certo que resultou, igualmente, provada a alienação em 06 de novembro de 2007 do bem imóvel onde funcionava a sede da empresa, mas a verdade é que tais realidades, desacompanhadas, desde logo, da materialização concreta e específica do destino efetivo do valor de realização, nada permitem inferir e demonstrar em termos de prova positiva da culpa do Recorrente. É certo, outrossim, que resultou provado que o Gabinete de Contabilidade G…. advertiu o Recorrente das baixas margens de lucros praticadas pela sociedade devedora originária face aos custos mas a verdade é que tal factualidade não tem a virtualidade de demonstrar a culpa efetiva do Recorrente. Em face do exposto, conclui-se que do acervo probatório dos autos não se retira que o Recorrente tenha atuado com culpa, ou seja, não feita prova positiva por parte da Administração Tributária que o Oponente atuou com culpa na depauperação do património e bem assim na falta de pagamento das dívidas, sendo que, no caso dos processos executivos nº 127…….., 127…. e 1279……., e como referido anteriormente, inexiste qualquer presunção legal de culpa. Assim, tudo visto e ponderado nenhuma responsabilidade pode ser assacada ao Recorrente, porquanto não se encontram preenchidos os pressupostos da responsabilidade subsidiária face à declaração de insolvência, o que basta, per se, para considerar verificado o fundamento de oposição à execução fiscal invocado – a alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT –, isto é, a ilegitimidade da pessoa citada e, consequentemente, decretar a extinção dos aludidos processos executivos contra o Recorrente. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO, nos seguintes termos: CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, na parte em julgou improcedente a oposição e determinou a manutenção quanto ao Recorrente dos processos de execução fiscal nº 1279……, 1279….., e 1279…….. REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA na parte em julgou improcedente a oposição, e em substituição, julgar procedente com a consequente extinção quanto ao Recorrente dos processos de execução fiscal nº 1279….., 1279….. e 1279…... Custas a cargo do Recorrente e da Recorrida na proporção do seu decaimento que se fixam em 31% e 69%, respetivamente. Registe. Notifique. Lisboa, 16 de setembro de 2019 (Patrícia Manuel Pires) (Mário Rebelo) (Anabela Russo) ---------------------------------------------------------------------------------- (1) Votação na Reunião Plenária n.º 108, datada de 19 de julho de 2019, Texto Final apresentado pela Comissão de Assuntos Constitucionais, Direitos, Liberdades e Garantias; votação na reunião da Comissão n.º 280 em 29 de julho de 2019, aguarda publicação. (2) Vide António Santos Abrantes Geraldes-Recursos no Novo Código de Processo Civil:5ªEdição, Almedina, p.124. (3) Henrique Araújo: “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt (4) Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1 (5) Catarina Serra, O novo regime português da insolvência — Uma introdução, Almedina, 2010, 4.ª edição, pág.50. (6) Luís Manuel Teles de Menezes Leitão, Direito da Insolvência, 3.ª edição, Almedina, 2011, pp. 162-163. (7) Luís A. Carvalho Fernandes e Labareda, Código da Insolvência e Recuperação de Empresas Anotado, Reimpressão, Quid Juris, 2009, pág. 345 (8) Vide Acórdão proferido pelo do TCA Sul, no processo n.º 3267/09, datado de 6 de outubro de 2009, disponível para consulta em www.dgsi.pt. (9) Vide, designadamente, Aresto do TCA Norte, proferido no processo nº 00415/05.8, datado de 09 de fevereiro de 2012, disponível para consulta em www.dgsi.pt. (10) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul proferido no processo nº 3677/15.9BESNT, de 14-02-2019.