01517/08.4BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

1. A despesa suportada pela impugnante com a celebração de um contrato que lhe confere o estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, SAD” tem uma componente publicitária e outra de divertimento e de luxo.

2. Por isso, não pode ser aceite a dedução integral do respectivo IVA, devendo antes distinguir-se entre serviços «principais» e «acessórios» conferidos por aquele estatuto.

3. A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da intenção do credor de proceder à anulação do IVA contido no crédito incobrável em processo de insolvência constitui requisito legal do qual depende a legalidade da “regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao administrador de insolvência nomeado.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

TÊXTIL…, S.A. inconformado com a sentença proferida em 30/4/2012 pela MMª juiz do TAF de Braga que julgou improcedente a impugnação contra a liquidação adicional de IVA relativa a todos os períodos de 2004, 2005 e 2006, bem como juros compensatórios, dela interpôs recurso terminando as alegações com as seguintes conclusões:

1. Vem o presente Recurso interposto da Sentença que absolveu da instância a Fazenda Pública, na parte relativa aos custos incorridos com aquisições Gold Sponsor da FC…, Futebol, SAD — alegadamente não qualificáveis como custos de publicidade e alegadamente não relacionados com a actividade desenvolvida pela impugnante e, bem assim, na parte relativa à regularização do IVA referente a dívidas de clientes reclamadas judicialmente.

2. O facto controvertido sobre o qual, em sustentação do seu aresto recorrido, oTribuna1Administrativo e Fiscal de Braga decidiu em favor da Fazenda Pública é o de saber, quanto à primeira matéria assinalada, se o IVA suportado pela impugnante na aquisição do estatuto de Gold Sponsor da FC…, Futebol, SAD é ou não dedutível, e, quanto à segunda questão, a de saber se é ou não admissível, no plano do direito, a regularização, efectuada pela T…, do IVA relativo a dívidas de clientes reclamadas judicialmente.

3. No entanto, a verdade é que para decidir pela improcedência da impugnação judicial deduzida, o Tribunal a quo bastou-se com uma apreciação pouco detida da matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, não tendo cuidado de analisar a prova documental e o suporte contratual levado pelas partes aos presentes autos. Desta apreciação resultou, na leitura que da mesma faz a ora recorrente, uma Sentença insuficientemente fundamentada e que erra na aplicação do direito mobilizável aos factos provados.

4. No que diz respeito à primeira das questões, o Tribunal a quo parece ter ignorado apesar de ter registado, não se percebe muito bem com que sentido e para que efeito, que, de acordo com as testemunhas inquiridas, existe uma função publicitaria associada ao vínculo contratual assumido entre a T… e a F…, Futebol, SAD - que a aquisição do estatuto do Gold Sponsor da F…, Futebol, SAD confere à recorrente a possibilidade de publicitar e promover a sua imagem e os seus logótipos em vários suportes de comunicação.

5. Além disso, o Tribunal a quo desconsidera, sem fundamentar, a circunstância, definida contratualmente (vide cópia do contrato celebrado entre a T… e a FC…, Futebol, SAD, aqui documento n° 2 junto com a petição inicial), de a aquisição do referido estatuto atribuir à T… um vasto conjunto de outros direitos: designadamente, o acesso a um camarote que pode ser utilizado como escritório ou sala de reuniões e a «apoio logístico e de secretariado necessário à prossecução das operações1 correntes da actividade dos clientes» (envio de faxes, serviço de fotocópias etc.) que é designado de «espaço empresarial».

6. O Tribunal deveria ter considerado na sua decisão o facto notório e de conhecimento generalizado — de que a criação das modernas infra-estruturas desportivas construídas no âmbito do EURO 2004, vieram possibilitar a criação daqueles novos conceitos, todos eles associados e desenvolvidos enquanto "Pacotes Corporate", preferencialmente dirigidos às sociedades comerciais. Estas mediante a adesão a estes pacotes, passaram, por sua vez, a ter acesso ao complexo multifuncional e integrado dos novos estádios e através dele a um importante veículo publicitário, enquanto pólo de atracção do público nas suas variadas vertentes, seja ao nível do palco desportivo por excelência, reconhecido nacional e internacionalmente, seja como centro de negócios, de contactos e de lobbying. Deste modo, as empresas aderentes dos "Pacotes Corporate" dos mais diversos, oferecidos, com as necessárias especificidades, por inúmeras SADs nacionais passaram a aceder à publicitação e promoção da sua actividade, imagem e demais sinais distintivos do seu comércio nos suportes e plataformas disponibilizadas para o efeito.

7. Foi justamente o que aconteceu com a T..., conforme confirmaram as testemunhas inquiridas a respeito desta matéria em sede de audiência de discussão e julgamento Através do estatuto especial de Gold Sponsor — referiram as testemunhas interrogadas a T... passou a garantir o acesso às instalações do estádio ..., o acesso a publicitar os seus logótipos em vários suportes de comunicação, dependendo do "conceito" em questão, nomeadamente, nos camarotes, nas revistas do Clube, nos painéis instalados no espaço multifuncional, na sala de imprensa, na publicidade na imprensa efectuada pelos Clubes ou SADs, entre outros, e, bem assim, o acesso ao tradicional camarote/lugares VIP, hoje transformado num valioso instrumento empresarial.

8. Além disso, o Tribunal deveria ter valorado a circunstância, reconhecida generalizadamente, de que os novos Estádios proporcionam hoje aos seus clientes (empresas que aderem aos pacotes de "serviços" do tipo daquele a que aderiu a T... e aqui em causa) um espaço físico, que lhes confere urna utilização associada aos respectivos negócios, na perspectiva da sua publicitação e promoção: a notoriedade e mediatismo que envolve aqueles espaços e a actividade do futebol toma claramente apetecível para as empresas o investimento em publicidade e espaço empresarial, permitindo-lhes explorar as vantagens que os suportes de comunicação assim disponibilizados lhes conferem.

9. Acresce ainda que o Tribunal recorrido não cuidou de explorar convenientemente os termos contratuais que dão suporte à relação comercial estabelecida entre a T... e a FC…, Futebol, SAD Com efeito, o Tribunal a quo não cuidou de verificar os termos do contrato a que se reporta a presente correcção e o custo em discussão, termos estes que determinam, sem margem para quaisquer dividas que a atribuição à T... do estatuto de "Platinum Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD" traduz-se na aquisição, por esta sociedade, dos seguintes direitos e benefícios: (a) direito a utilizar, em exclusivo, um "camarote de seis estrelas", para todos os jogos efectuados pela equipa da Futebol Clube…, Futebol, SAD, no Estádio ..., durante a época a que se faz referência supra(b) o direito a associar a designação "Futebol Clube…, .Futebol, SAD, Gold Sponsor» à firma T... e marca do grupo L…; (c) o direito de inserir o logótipo T... e da L… no papel de carta, fax e cartões de Natal da Futebol Clube…, Futebol, SAD, nos "press-releases" distribuídos antes do início dos jogos, na página de "official sponsors" da revista mensal "D…", no catálogo oficial de merchandising, em todos os números de imprensa relativos à promoção de jogos da Futebol Clube…, Futebol, SAD, no Estádio ..., no painel dos "official Sponsors" colocado junto da entrada das sedes da Futebol Clube…, Futebol, SAD e da P…, S A , no painel dos "oficial sponsor” a ser colocado no centro de treino e formação desportiva, num painel exclusivo do sponsor, numa das bocas interiores do Estádio ..., no autocarro oficial da equipa da Futebol Clube…, Futebol, SAD, na página oficial de Internet da Futebol Clube…, Futebol, SAD e no painel de "official sponsor” a ser colocado em todas as "Lojas … "

10. Além do exposto, impressiona, neste contexto, que o Tribunal a quo tenha reconduzido, sem mais, à categoria de custos que não se relacionam com a actividade da empresa a despesa incorrida pela T... com a aquisição do referido «pacote» de serviços, e, além disso, que tenha considerado que a referida despesa "é de classificar como de divertimento e luxo". Trata-se de uma visão redutora, simplista e, fundamentalmente, descontextualizada que põe em causa, de um modo injusto e desproporcionado, o direito (potestativo) de dedução do imposto nela incorporado.

11. É, aliás, perturbadora a tomada de consciência de que, para decidir como decidiu, o Tribuna1 a quo limitou-se a acompanhar a Administração fiscal nos juízos de oportunidade e censura que a mesma preconiza ao longo de todo o relatório que fundamenta a liquidação em crise. Ou seja, o Tribunal recorrido decide de um modo que parece ter apenas em conta, em nenhuma medida a matéria que resulta demonstrada documental e testemunhalmente, mas tão somente a perspectiva, primária e desligada do contexto empresarial actual, revelada pela Administração fiscal na fundamentação do acto de liquidação que se impugna: e, em rigor, aquilo a que se assiste é à negação de um direito que, não carecendo de reconhecimento, uma vez excluído, coloca em causa toda a lógica e equilíbrio do sistema do imposto, com base apenas em juízos de necessidade, adequação, normalidade ou ligação com a actividade da empresa, sem que, para tal, exista um título e um cuidado e atenção às circunstâncias factuais que envolvem um investimento da natureza do realizado pela ara recorrente no caso concreto.

12. Seja como for, em rigor, a conclusão retirada pelo Tribunal de que não é "essencial para a (sua) actividade [da T...] produtiva utilizar os benefícios associados à aquisição do estatuto de Gold Sponsor, durante três épocas" nem sequer se encontra devidamente fundamentada. Em momento algum o Tribunal justifica a razão pela qual não valora, no cômputo dos diversos serviços prestados pela F…, Futebol, SAD por efeito do contrato celebrado, aqueles que clara e inquestionavelmente respeitam a serviços de promoção e publicidade E isto mesmo contra aquela que, afinal, vem a ser a posição tomada pública pela Administração fiscal a respeito do modo como devem ser qualificados os serviços contidos em contratos exactamente iguais àquele que está em causa nos presentes autos, celebrados entre quaisquer sujeitos passivos de IRC e IVA e clubes, SAD ou outras entidades de igual natureza, e o enquadramento em sede destes impostos que aos mesmos deve ser dado.

13. Note-se, pois, com total interesse para a decisão da presente acção, que a Administração fiscal, pouco tempo depois de emitir a liquidação adicional que se discute nos presentes autos, e certamente após uma reflexão a respeito da (i)razoabilidade da mesma, decidiu verter em circular — Circular n° 20/2009 — aquele que veio a defender ser o seu entendimento relativamente a este tipo de contratos, segundo o qual, na falta de uma afectação real dos pagamentos, devem as despesas dele decorrentes ser qualificadas em 80% como despesas de publicidade e o remanescente como despesas de representação.

14. Em suma, a recorrente entende que o Tribunal aplicou indevidamente o direito aos factos, tendo feito destes uma leitura parcial e enviesada Com efeito, a T... demonstrou e de resto, ninguém o contestou que utilizou, nos exercícios de vigência do referido contrato, o camarote a que se alude na referida cláusula contratual como forma de propiciar encontros com clientes e fornecedores da sociedade, com relevância e interesse estratégico para o incremento dos seus resultados operativos, e, bem assim, utilizou as potencialidades publicitárias — do seu nome e marca propiciadas por aquele estatuto. O convívio possibilitado por estes encontros e a exposição pública do nome e marca T... no contexto do espectáculo desportivo de massas, revelaram-se francamente favoráveis, quer ao nível do reforço dos laços comerciais com aquelas entidades, quer ao nível da mediatez do seu negocio.

15. Tratar, como trata o Tribunal a quo, a despesa em causa tendo apenas em conta aquela que nela vem a revelar-se — pelo próprio reconhecimento que da situação faz a Administração fiscal na circular citada a componente de menor peso ou preponderância (no entendimento da Direcção-Geral dos Impostos o peso relativo da componente essencialmente valorada pelo Tribunal corresponde, afinal e por defeito, a apenas 20% da despesa concretamente considerada), é abusivo, desproporcionado e violador dos mais básicos princípios de igualdade, equidade e justiça e dos normativos legais contidos nas disposições do CIVA aplicáveis (designadamente no artigo 20 ° n ° 1 do Código do IVA).

16. No que diz respeito à segunda das questões, o Tribunal entendeu que a T... não provou, devendo tê-lo feito, que houve liquidação e encerramento das sociedades em relação às quais foi exercida a regularização do IVA, no valor total de 21.478,05, relativo a despesas reclamadas judicialmente, e, além disso, que a T... não provou a sua impossibilidade para proceder à notificação nos termos do n° 12 do artigo 71° do CIVA.

17. Ora, a recorrente não pode conformar-se com uma decisão assim fundamentada: o facto de a liquidação e encerramento das sociedades que deram origem à regularização em causa não constitui um facto controvertido entre as partes, sendo antes um facto de conhecimento público e facilmente acedível pelo Tribunal; e o facto da impossibilidade para proceder à notificação nos termos do n° 12 do artigo 71° do CIVA é uma decorrência directa do facto anterior, podendo contra este a Administração fiscal ter alegado que as sociedades declaradas insolventes mantiveram a sua laboração após ter sido decretada a sua insolvência, não o tendo feito.

18. Assim sendo, não pode aceitar-se que o direito se construa contra as pretensões de um sujeito passivo de imposto que, tendo demonstrado a sua efectiva oneração com um imposto que não tinha que ter suportado e desde sempre tendo agido em conformidade com as orientações que a respeito desta matéria são fornecidas pelo Oficio Circulado n° 35 940, de 15 04 1988, da DSCA do SIVA, pela Informação da DSCA do SIVA, de 10,05.1994, pela Informação n° 1060, de 12.01 1994, da DSCA do SIVA e pela Informação n° 2166, de 22.08.1995, da DSIVA, lhe vê negado o direito de regularização previsto na lei. Não podia, assim, o Tribunal a quo ter ignorado o que a respeito desta matéria prescreve a Informação n° 1060, de 12.01.1994, da DSCA do SIVA, de acordo com a qual a certidão judicial que comprova a inexistência de bens ou rendimento penhoráveis consubstancia prova bastante para preencher os requisitos do artigo 71°, n° 8, do Código do IVA, dando ao sujeito passivo a base legal necessária para o exercício do direito à dedução aí consagrado, e, bem assim, a Informação n° 2166, de 22.08.1995, da DSIVA, segundo a qual, relativamente a créditos: considerados incobráveis em processo especial de recuperação da empresa e de falência, (…) a certidão judicial homologada por sentença transitada em julgado, que comprove os créditos reclamados constituí prova bastante para preencher os requisitos: do artigo 71°, n° 8, do CIVA; nascendo o direito à regularização, 110s termos do n° 8 do art. 71°, o sujeito passivo poderá exercer tal direito em qualquer declaração posterior, tendo em conta o disposto no n° 2 do art. 91° do CIVA que refere o prazo de 4 anos: para o exercício desse direito, contado a partir do momento em que nasce"

19. Além disso, a perspectiva da ora recorrente é, de facto, a de que o Tribunal recorrido aplica erroneamente a norma do n° 12 do artigo 71° do CIVA ao caso em análise. Com efeito, resulta do n° 8 do art. 71° do CIVA que "os: sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos: considerados incobráveis em processos de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos: ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência'. De acordo com esta disposição, os sujeitos passivos dispõem da faculdade de dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processos de execução ou a créditos de falidos ou insolventes, necessitando apenas, para o efeito — e é este o único requisito constitutivo da referida faculdade de uma certidão judicial comprovativa dessa condição Nem mesmo a ausência da comunicação a que se refere a Administração fiscal alegadamente imposta pelos n° 5 e n° 12 do art.710 do CIVA —, é susceptível de afectar o direito que lhe assistia de dedução do imposto naquele caso.

20. Termos em que não pode senão concluir-se que a sentença de que ora se recorre na aplicação que faz dos factos ao direito mobilizável.

Termos em que se deve dar provimento ao presente Recurso, com a revogação da Sentença recorrida e todas as demais consequências legais.

CONTRA ALEGAÇÕES.

Não houve.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar improcedente a impugnação contra as liquidações adicionais de IVA relativas a 2004, 2005 e 2006.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respectiva motivação:

1. A Têxtil…, SA, com o N.I.P.C. 5…e sede na Rua…, freguesia de S. Cosme do Vale, concelho de Vila Nova de Famalicão, está enquadrado no CAE 013101 - Preparação e Fiação de Fibras - e, para efeitos de IVA, desde 1 de Janeiro de 1986, no regime normal de periodicidade mensal (fls. 89 a 172 do PA apensos);

2. A Administração Fiscal procedeu a liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006, cujo o prazo de pagamento terminou em 31.08.2008 conforme documentos de fls. 83 a 155 dos autos, que aqui se dão por integralmente por reproduzidas;

3. Na sequência de uma acção de inspecção titulada pela Ordem de Serviço n.° OI200700847, de 23 de Outubro de 2007, foi efectuada uma visita de fiscalização ao sujeito passivo, do qual resultou a elaboração de relatório da inspecção, o qual consta dos autos a fls. 89 e a 172 do PA apenso e aqui se dá por integralmente reproduzido;

4. Com relevância para a decisão consta do referido relatório o seguinte:

III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.

Imposto S/ o Valor Acrescentado (IVA)

(…)

6. Valor da correcção: 78.812,74 €

De acordo com declarações verbais proferidas pelo responsável da Herdade…, o Sr. Dr. J… e depois reduzidas a escrito e assinado pelo responsável pela contabilidade, o T.O.C. Dr. D…, anexo 1, foi por estes dito, que o activo Herdade…, é uma herdade sito na região do Alentejo, com uma área de cerca de 2.500 hectares, que consiste unicamente num couto de caça: “...tem como objectivo exclusivo servir de instalações para receber os clientes do grupo T... com importância comercial e estratégica relevante, dos quais se espera a concretização futura de vendas com os correspondentes proveitos para o grupo.” Face ao referido, afigura-se-nos ser evidente que todas despesas relacionados com este imóvel devem, para efeitos fiscais ser consideradas, incluindo as despesas ocorridas com imobilizado, “despesas de representação e como tal, não é permitido a dedução do IVA em observância ao disposto na alínea d) do n.° 1 do art. 21° e art. 19º n.° 1 e 2 ambos do CIVA.

No ano de 2004, o IVA deduzido indevidamente pelo S.P. relacionado com este imóvel, incluindo as despesas ocorridas com a compra de imobilizado, perfaz o valor de 78.812,74 € (...)

7. Valor da correcção: 94.069,40 €

De acordo com declarações verbais pro feridas pelo responsável da Herdade…, o Sr. Dr. J… e depois reduzidas a escrito e assinado pelo responsável pela contabilidade, o T.O.C. Dr. D…, anexo 1, foi por estes dito, que o activo “Herdade…”, é uma herdade sita na região do Alentejo, com uma área de cerca de 2.500 hectares, que consiste unicamente num couto de caça: “...tem como objectivo exclusivo servir de instalações para receber os clientes do grupo T... com importância comercial e estratégica relevante, dos quais se espera a concretização futuro de vendas com os correspondentes proveitos para o grupo.” Face ao referido, afigura-se-nos ser evidente que todas com este imóvel devem, para efeitos fiscais ser consideradas, incluindo as despesas ocorridas com imobilizado “despesas de representação» e como tal, não é permitido a dedução do IVA em observância ao disposto na alínea d) do n.°1 do art. 21° e art. 19° n.° 1 e 2 ambos do CIVA.

No ano de 2005, o IVA deduzido indevidamente pelo S.P. relacionado com este imóvel, incluindo as despesas ocorridas com a compra de imobilizado, perfaz o valor de 94.069,40 € (...)

8. Valor da correcção: 43.01322 €

De acordo com declarações verbais proferidas pelo responsável da Herdade…, o Sr. Dr. J… e depois reduzidas a escrito e assinado pelo responsável pela contabilidade, o T.O.C. Dr. D…, anexo 1, foi por estes dito, que o activo “Herdade…” é uma herdade sita na região do Alentejo, com uma área de cerca de 2.500 hectares, que consiste unicamente num couto de caça: “...tem como objectivo exclusivo servir de instalações para receber os clientes do grupo T... com importância comercial e estratégica relevante, dos quais se espera a concretização futura de vendas com os correspondentes proveitos para o grupo.”. Face ao referido, afigura-se-nos ser evidente que todas com este imóvel devem, para efeitos fiscais, ser consideradas, incluindo as despesas ocorridas com imobilização “despesas de representação” e como tal, não é permitido a dedução do IVA em observância ao disposto na alínea d) do n.°1 do art. 21° e art. 19° n.° 1 e 2 ambos do CIVA.

No ano de 2006, o IVA deduzido indevidamente pelo S.P. relacionado com este imóvel, incluindo as despesas ocorridas com a compra de imobilizado, perfaz o valor de 43.013,22 € (...)

9. Valor da correcção: 21.478,05 €

O S.P efectuou regularizações de IVA a seu favor (conta 243410) no período 0609 relativo a dívidas reclamadas Judicialmente, no valor total de 21.478,05 €, a saber:

CLIENTE N.° Processo Data Falência IVA regularizado a seu favor

P… Ind. Têxtil Lda 645/03.7TBEPS28-03-200513.188,39€

J… Malhas Lda.661/2002 24-07-2003 709,55€

M…. Lda 3260/03.1BBCL 07-07-2005468,52€

B… Lda 2872/04.0TBBCL06-01-20057.111,59€

Total21.478,05€

É permitida dedução de IVA em créditos considerados incobráveis, em processo de insolvência quando a mesma seja decretada, nos termos do art. 71° n.° 8 al. b) do CIVA, todavia, estabelece o n.° 12 do art. 71º do CIVA, que “... é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada”. Não tendo o S.p. cumprido com o disposto n.° 5 e n.° 12 do art. 71° do CIVA, é-lhe vedado o direito à regularização do IVA.

10. Valor da correcção: 23.750,00€

O S.P. deduziu IVA sem que tenha sido respeitado o art. 19° n.° 1 e n.° 2 e o art. 20.° ambos do CIVA, ou seja, os bens e ou serviços adquiridos, não estão relacionados com a actividade da empresa, tendo como suporte documental a factura n.° 2004FS00900002 datada de 2004/09/01 emitida por “P…, S.A.”. na qual consta a designação “Parceria Publicitária - Gold Sponsor - acordada com a vossa empresa para a época 2004/2005”

Na contabilidade do S.P, o IVA foi contabilizado a seu favor na conta “243228”. pelo valor de 23.750,00 €, no período 0409. O contrato assinado entre as partes em 2004/08/26 - anexo 2 - refere na “Cláusula Segunda” os direitos e benefícios, não se encontrando estes relacionados com a actividade da empresa, nem tão pouco poderá ser qualificado como publicidade, conforme se descrimina nas alíneas de a) a l), inclusive.

Mesmo a menção referida na alínea c) “Direito a inserir o logótipo da sua empresa numa placa na entrada do Camarote, no Estádio ...” não pode ser qualificada como de publicidade, porque se trata de uma área restrita à qual o público em geral não tem acesso. Ainda que se admita, por mera hipótese de raciocínio, tratar-se de publicidade e não tendo sido atribuído no contrato um valor para cada um dos itens, parece-nos que o peso desta alínea, no valor total do contrato, será irrelevante, atendendo ao objectivo da mesma, que consiste em identificar o camarote perante eventuais convidados. Desta forma é apenas uma alínea entre doze, sendo certo que todas as restantes nada têm a ver com publicidade à empresa “T... SA”. Na “Cláusula Quarta” do contrato consta a contrapartida pela atribuição do estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD” mencionado na “Cláusula Segunda” que consiste no pagamento de 125.000,00 € acrescidos de IVA. Cumpre referir, que a “Cláusula Quinta” do contrato menciona a possibilidade de mediante um pagamento adicional de 35.000,00 €, na segunda e terceira época, a empresa “T... SA” ter acesso a alguns direitos e benefícios, que, esses sim, podiam ser qualificados como de publicidade e consequente direito à dedução do IVA. Todavia, a empresa não utilizou essa possibilidade contratual.

11. Valor da correcção: 26.250,00 €

O S.P. deduziu IVA sem que tenha sido respeitado o art. 19° n.° 1 e n.° 2 e o art. 20.° ambos do CIVA, ou seja, os bens e ou serviços adquiridos, não estão relacionados com a actividade da empresa, tendo como suporte documental a factura n.° 2005FS00700013 datada de 2005/07/04 emitida por “P…, S.A.”. na qual consta a designação “Parceria Publicitária - Gold Sponsor - acordada com a vossa empresa para a época 2005/2006”,

Na contabilidade do S.P, o IVA foi contabilizado a seu favor na conta “243220”. pelo valor de 26.250,00 €, no período 0507, tendo o SP no período 0512 procedido ao estorno (creditou) deste valor na conto “243220” por contrapartida a débito da conta “243230”. O contrato assinado entre as partes em 2004/08/26 - anexo 2 - refere na “Cláusula Segunda” os direitos e benefícios, não se encontrando estes relacionados com a actividade da empresa, nem tão pouco poderá ser qualificado como publicidade, conforme se descrimina nas alíneas de a) a l), inclusive. Mesmo a menção referida na alínea c) “Direito a inserir o logótipo da sua empresa numa placa na entrada do Camarote, no Estádio ...”. não pode ser qualificada como de publicidade, porque se trata de uma área restrita à qual o público em geral não tem acesso. Ainda que se admita, por mera hipótese de raciocínio, tratar-se de publicidade e não tendo sido atribuído no contrato um valor para cada um dos itens, parece-nos que o peso desta alínea, no valor total do contrato, será irrelevante, atendendo ao objectivo da mesma, que consiste em identificar o camarote perante eventuais convidados. Desta forma é apenas uma alínea entre doze, sendo certo que todas as restantes nada têm a ver com publicidade à empresa “T... SA”. Na “Cláusula Quarta” do contrato consta a contrapartida pela atribuição do estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD” mencionado na “Cláusula Segunda”. que consiste no pagamento de 125.000,00 € acrescidos de IVA. Cumpre referir, que a “Cláusula Quinta” do contrato menciona a possibilidade de mediante um pagamento adicional de 35.000,00 €, na segunda e terceira época, a empresa “T... SA” ter acesso a alguns direitos e benefícios, que, esses sim, podiam ser qualificados como de publicidade e consequente direito à dedução do IVA. Todavia, a empresa não utilizou essa possibilidade contratual.

12. Valor da correcção: 26.250,00 €

O S.P. deduziu IVA sem que tenha sido respeitado o art. 19° n.° 1 e n.° 2 e o art. 20.° ambos do CIVA, ou seja, os bens e ou serviços adquiridos, não estão relacionados com a actividade da empresa, tendo como suporte documental a factura n.° 2006FS00700026 datada de 2006/07/03 emitida por “P…, S.A.”. na qual consta a designação Parceria Publicitária - Gold Sponsor - acordada com a vossa empresa para a época 2006/2007”. Na contabilidade do S.P, o IVA foi contabilizado a seu favor na conta “243230”. pelo valor de 26.250,00 €, no período 0607. O contrato assinado entre as partes em 2004/08/26 - anexo 2 - refere na “Cláusula Segunda” os direitos e benefícios, não se encontrando estes relacionados com a actividade da empresa, nem tão pouco poderá ser qualificado como publicidade, conforme se descrimina nas alíneas de a) a 1), inclusive. Mesmo a menção referida na alínea c) ‘Direito a inserir o logótipo da sua empresa numa placa na entrada do Camarote, no Estádio ...”. não pode ser qualificada como de publicidade, porque se trata de uma área restrita à qual o público em geral não tem acesso. Ainda que se admita, por mera hipótese de raciocínio, tratar-se de publicidade e não tendo sido atribuído no contrato um valor para cada um dos itens, parece-nos que o peso desta alínea, no valor total do contrato, será irrelevante, atendendo ao objectivo da mesma, que consiste em identificar o camarote perante eventuais convidados. Desta forma é apenas uma alínea entre doze, sendo certo que todas as restantes nada têm a ver com publicidade à empresa “T... SA”. Na “Cláusula Quarta” do contrato consta a contrapartida pela atribuição do estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SA” mencionado na “Cláusula Segunda”, que consiste no pagamento de 125.000,00 € acrescidos de IVA. Cumpre referir, que a “Cláusula Quinta” do contrato menciona a Possibilidade de mediante um pagamento adicional de 35.000,00 €, na segunda e terceira época, a empresa “T... SA” ter acesso a alguns direitos e benefícios, que, esses sim, podiam ser qualificados como de publicidade e consequente direito à dedução do IVA. Todavia, a empresa não utilizou essa possibilidade contratual.

(...)”

A Impugnante, em 26.08.2004 celebrou um contrato entre a P…, SA, o qual consta dos autos a fls. 174° 180 dos PA apenso e aqui se dá por integralmente reproduzido, onde se pode ler que:

“(...) Cláusula Primeira (Objecto)

Pelo presente contrato o Primeiro Outorgante atribui à Segunda Outorgante o estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD” para o período compreendido entre a data de assinatura do presente acordo e 30 de Junho de 2007.

Cláusula Segunda (Direitos da Segunda Outorgante)

O estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD” confere à Segunda Outorgante, para todos os jogos efectuados pela equipa da Futebol Clube…, Futebol, SAD, no Estádio ... e durante o período referido no n.° anterior, os seguintes direitos e benefícios:

a) Direito a utilizar 18 (dezoito) lugares num ‘Camarote de Cinco Estrelas’, com serviço de catering incluído, no Estádio ...;

b) Direito a associar a designação “Futebol Clube…, Futebol, SAD GoId Sponsor” à sua firma;

c) Direito a inserir o logótipo da sua empresa numa placa na entrada do Camarote, no Estádio ...;

d) Direito a receber 05 (cinco) lugares de estacionamento no “Parque VIP”no Estádio ...;

e) Direito a receber 02 (dois) “Cartões Premiurn”, pessoais e intransmissíveis, para acesso à Lounge do Camarote Presidencial, no Estádio ...;

f) Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de Luxo e ingressos para todos os jogos da Futebol Clube…, SAD, nas competições da “UEFA” ou “Champions League”, para duas pessoas;

g) Direito a receber 02 (dois) ingressos de “Bancada”, para todos os jogos da F.C…., Futebol, SAD, que se realizem no Estádio ...;

h) Direito a receber um Poster do Plantel da Futebol Clube…, Futebol, SAD;

i) Direito a receber 25 (vinte e cinco) réplicas da Camisola Oficial da F.C…., Futebol, SAD;

j) Direito a receber 30 (trinta) cachecóis do F.C…., Futebol, SAD;

k) Direito a receber 50 (cinquenta) canetas do F.C…., Futebol, SAD;

l) Direito a receber 50 (cinquenta) pins do F.C…., Futebol, SAD;

(...)

Cláusula Quarta (Contrapartida)

1. Como contrapartida pela atribuição do estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD” e dos direitos e benefícios inerentes que lhe são assegurados pelo Primeiro Outorgante, a Segunda Outorgante obriga-se a pagar à P… a quantia de € 375.000,00 (trezentos e setenta e cinco mil euros), acrescida do respectivo IVA, da seguinte forma:

a) Correspondente à época 2004/2005, a quantia de € 125.000,00 (cento e vinte e cinco mil euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, na data de assinatura do contrato, contra apresentação de respectiva factura;

b) Correspondente à época 2005/2006, a quantia de € 125.000,00 (cento e vinte e cinco mil euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, será paga a 01 de Julho de 2005, contra apresentação de respectiva factura;

c) Correspondente à época 2006/2007, a quantia de € 125.000,00 (cento e vinte e cinco mil euros), acrescida do respectivo IVA à taxa em vigor, será paga a 01 de Julho de 2006, contra apresentação de respectiva factura.

1. A herdade…, localiza-se em Serpa, Alentejo, tem cerca de 2500 hectares;

2. Na herdade a Impugnante somente desenvolve a actividade de caça;

3. A herdade possui vários edifícios afectos ao alojamento, e equipamentos.

4. A presente impugnação foi apresentada em 22.10.2008

FACTOS NÃO PROVADOS

Que a herdade… fosse afecta a reuniões, formação ou outra actividade da Impugnante;

Resultou a convicção do tribunal da análise do documento dos autos e dos documentos constantes do processo de administrativo apenso e do depoimento das testemunhas inquiridas.

Foram inquiridas duas testemunhas, as quais, são ambos empregados da Impugnante,

Os depoimentos das testemunhas foram prestados com seriedade, dando informações relativas ao negócio e ao modo de funcionamento da actividade da Impugnante pelo que mereceram credibilidade. A testemunha D…, descreve a herdade…, que está subjacente, à sua aquisição, tornar-se num centro de acolhimento, de fornecedores e colaboradores, para organizar eventos para potenciar ligações com negócios e para formação em outdoor.

Referem que nessa herdade, há vários equipamentos, nomeadamente edifícios, as quais houve necessidade de realizar obras de beneficiação e de manutenção.

No que concerne a contrato efectuado com o Futebol Clube…, referem que é de publicidade e que todo o grupo da Impugnante usa. A testemunha J…, gestor da herdade….

Descreveu, detalhadamente os objectivos e razão da herdade, o funcionamento, os custos e ainda a actividade aí desenvolvida.

No que concerne ao contrato de publicidade, disse que também já usufrui desse contrato e que na área dos camarotes existe sinais visíveis de publicidade.

ADITAMENTO OFICIOSO DE FACTOS.

Ao abrigo do disposto no art. 712º/1, a) do CPC (correspondente ao atual art. 662º/1 do nCPC) aditamos oficiosamente os seguintes factos:

Nos termos do contrato celebrado entre a RECORRENTE e a “P…, SA” consta, entre o mais, a cláusula quinta com o seguinte conteúdo:

«Na segunda s terceira época, mediante um pagamento adicional de € 35.000,00 (trinta e cinco mil euros) / época, o segundo outorgante terá os seguintes direitos e benefícios:

a) Direito a inserir o logotipo da sua empresa:

Nos cartões de natal da Futebol Clube…, Futebol, SAD;

Nos “press-releases” distribuídos antes do início dos jogos;

Na página reservada aos “Official Sponsors” da revista mensal “D…”;

Na página de “Offical Sponsors”, publicada no “Programa Oficial de Jogos”;

No catálogo Oficial de Merchandising;

Em todos os anúncios de imprensa relativos à promoção de jogos da Futebol Clube…, Futebol, SAD, no Novo Estádio…;

No painel dos “Official Sponsors” colocado junto ao Túnel de Acesso ao relvado, excepto nos jogos em que a P…, SA esteja impedida de o fazer por imperativos regulamentares;

No painel dos “Official Sponsors” a ser colocado junto da entrada das sedes do F.C…., da Futebol Clube…, Futebol, SAD e da P…, SA;

No painel dos “Official Sponsors” a ser colocado no centro de Treino e Formação Desportiva;

Nos painéis colocados nas zonas de acesso ao Novo Estádio…, excepto nos jogos em que a P…, SA esteja impedida de fazer por imperativos regulamentares;

No autocarro oficial da equipa da Futebol Clube…, Futebol, SAD;

Na página oficial de Internet da Futebol Clube…, Futebol, SAD;

No painel de “Official Sponsors” a ser colocado em todas as “Lojas…”

b) Direito a exibir publicidade estática, situada no relvado do Estádio ... segunda linha rotativa - , excepto nos jogos em que a P…, SA esteja legalmente impedida de o fazer;

c) Direito a utilizar uma página do “Anuário Oficial” da Futebol Clube…, Futebol, SAD, para efeitos publicitários;

d) Direito a difundir mensagens publicitárias sonoras, antes e no intervalo dos jogos;

e) Possibilidade de realizar acções conjuntas de Marketing Directo;

f) Direito a colocar panfletos promocionais em todas as “Lojas…”;

g) Possibilidade de desenvolver produtos/serviços em cooperação com a P…, SA;

h) Comparência dos atletas em eventos sociais organizados pela Segunda Outorgante, sujeita ás limitações que decorrem, nomeadamente, dos respectivos contratos de trabalho, de imagem ou da agenda privada dos mesmos;

i) Direito a receber 15 (quinze) ingressos de “Bancada”, para todos os jogos da F.C…., Futebol, SAD, que se realizem no Estádio ...;

j) Direito a receber o estatuto de “Official Co-Sponsor num jogo da Primeira Liga, a determinar, com os seguintes benefícios inerentes:

Direito a uma fotografia da equipa da F.C…., Futebol, SAD com painel alusivo ao “Official Co-Sponsor” do jogo;

Direito a receber 125 (cento e vinte e cinco) ingressos;

Direito a receber 04 (quatro) ingressos para o Camarote Presidencial;

Direito a inserir o seu logotipo nos “Press-Releases”

Direito a divulgar mensagens publicitárias sonoras antes do início do jogo e no seu intervalo;

Direito a inserir meia página publicitária no “Programa Oficial de Jogos”

Direito a exibir publicidade no relvado antes do início do jogo e no seu intervalo;

Direito a colocar uma passadeira VIP, desde a boca do Túnel de Acesso ao recinto de jogo até ao local onde as equipas alinham no relvado;

Direito a colocar 01 (um) “Pop Up” com publicidade, junto à boca do Túnel de Acesso ao recinto do jogo;

Direito a exibir publicidade em todas as “Lojas…” da região Norte, durante a semana de jogo;

Direito a exibir publicidade no painel de fundo do estúdio onde será anunciado o melhor jogador em campo nesse jogo;

Direito a receber cachecóis, pins e canetas oficiais da F.C…., Futebol, SAD;

Direito a colocar um biombo com o logotipo da empresa no hall de entrada da Zona VIP”;

Direito a exibir o logotipo do Segundo Outorgante no site oficial do F.C….;

Direito a receber uma Placa alusiva ao estatuto “Official Co-Sponsor” relativa ao jogo;

Possibilidade de distribuir merchandising no interior e no exterior do Estádio, sendo os custos a cargo do “Official Co-Sponsor;

Possibilidade de realizar acções promocionais no exterior e no interior do Novo estádio das Antas, sempre que tal se mostre viável e seja previamente autorizado, por escrito, pela Primeira Outorgante;

Possibilidade de realizar exposição na zona social e de imprensa;

Possibilidade de distribuir aos espectadores bandeirinhas alusivas à empresa do Segundo outorgante, sendo os custos a cargo do “Official Co-Sponsor” do jogo;

Possibilidade de oferecer t-shirts ao público, sendo os custos a cargo do “Official Co-sponsor” do jogo (extraído do contrato que se encontra a fls. 174 e segs.. do PA apenso).

IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.

A IMPUGNANTE deduziu impugnação judicial contra a as liquidações de IVA relativas aos períodos de 2004, 2005 e 2006, discordando nos seguintes segmentos:

(i) Dedução indevida nos anos de 2004, 2005 e 2006 o IVA suportado com a aquisição de bens e serviços relacionados com a conservação e manutenção da Herdade…, no valor de € 78.812,74, 94.069,40 e 43.013,22 respectivamente.

(ii) Deduções indevidas no valor global de € 76.250,00 relativas ao imposto suportado nos pagamentos efectuados a «P…, SA» por efeito do estabelecimento de uma parceria publicitária designada contratualmente por Gold Sponsor da Futebol Clube….

(iii) Regularização indevida do IVA no período 0609 relativo a dívidas de clientes reclamadas judicialmente, no valor de € 21.478,05 por ter sido alegadamente inobservada a exigência de comunicação ao adquirente do bem ou serviço da anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada, imposta pelos n.ºs 5 e 12 do art. 71º do CIVA.

A MMª juiz do TAF de Braga julgou improcedente a impugnação.

A RECORRENTE não se conformou e recorreu da decisão relativa à improcedência dos dois últimos segmentos: dedução indevida do valor global de € 76.250,00 relativa ao contrato efetuado com a «P… » e regularização indevida do IVA

Vejamos agora a primeira questão.

O IVA é um imposto geral sobre o consumo (por contraposição aos impostos especiais sobre o consumo), constitui mesmo a base do sistema português de tributação do consumo, em que se tributam as transmissões de bens, a prestação de serviços, as importações e a aquisição intracomunitária de bens. É um imposto que recai sobre a despesa; comporta um regime geral e diversos regimes especiais, qualquer deles objecto de sistematização própria no CIVA.

Quando segue o regime geral, o IVA é um imposto sobre o consumo em que o montante da dívida de cada sujeito passivo é apurado através do chamado método de dedução imposto, do crédito do imposto ou método indireto subtrativo. Este método consiste no apuramento de um montante de imposto que é dado pela diferença entre o montante que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou prestações de serviços, durante determinado período, e o montante do imposto suportado nas aquisições efetuadas durante o no mesmo período. Cfr. Ac. do TCAS n.º 5173/11 de 14-11-2013 Relator: JOAQUIM CONDESSO

Sumário: 1. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução.

2. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

3. O mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.

4. A determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante.

O IVA não é um imposto cumulativo, no qual se tributam as transações em cada fase do processo produtivo.

O mecanismo das deduções constitui caraterística essencial deste imposto, permitindo aos sujeitos passivos deduzir o imposto que suportaram quando adquiriram os bens ou serviços. Com este mecanismo só se liquida em cada fase o valor que nela for acrescentado ou incorporado no bem ou serviço. São os consumidores finais que suportam efetivamente o imposto quando consomem bens ou serviços e não podem deduzir o imposto suportado a montante.

São consumidores finais as pessoas que não são sujeitos passivos ou que tendo essa qualidade, não utilizam os bens e serviços adquiridos para desenvolver uma atividade económica.

O Direito à dedução do imposto suportado a montante é um dos princípios fundamentais do IVA, essencial para garantir o objetivo de neutralidade fiscal no que toca aos sujeitos passivos de imposto. Consiste em «deduzir» o IVA que incidiu sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos bens ou serviços e aqueles que suportaram no exercício da atividade económica.

Quando as operações são efetuadas entre sujeito passivos, o Imposto que incidiu sobre os elementos que compõem o preço de uma operação (imposto suportado) é deduzido ao imposto que incide sobre esta operação (imposto repercutido).

O imposto não é liquidado «operação a operação». A liquidação é efetuada pelo conjunto das operações realizadas num determinado período de tempo (mensal ou trimestral), computando-se globalmente o imposto repercutido em todas as transmissões de bens e prestações de serviços, por um lado, e o imposto suportado por todas as aquisições de bens e serviços realizadas nesse período, por outro lado (sem cuidar aqui das situações em que ocorrem isenções limitadas e as isenções plenas).

Os artigos 19º a 25º do CIVA traçam o regime geral do direito à dedução (art. 19º, 20º) exclusão (21º) (nascimento do direito à dedução e modalidades do seu exercício) (métodos de dedução nas actividades mistas – 23º) deduções relativas ao activo imobilizado (24º e 24-A) e Regularização das deduções relativas a imóveis não utilizados em fins da empresa (25º).

Para o que aqui releva, interessa a análise dos art.s 19 e 21º

O artigo 19º estipula as regras gerais do direito à dedução do imposto suportado nos «in puts» enquanto o art. 21º exclui do direito à dedução o imposto contido em várias despesas entre as quais as despesas de divertimento e de luxo, sendo consideradas como tal as que, pela sua natureza ou pelo seu montante, não constituam despesa normais de exploração alínea e) do n.º 1 do art.º 21º do CIVA).

Foi este preceito que a MMª juiz convocou para julgar improcedente a impugnação:

«A questão é a de saber se o IVA suportado pela Impugnante na aquisição do estatuto “Gold Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD” para o período entre 26 de Agosto de 2004 e 30 de Junho de 2007, que custou 375.000,00 €, é, ou não, dedutível.

Sustenta a lmpugnante que a Administração Fiscal, para verificar a necessidade, adequação, normalidade ou ligação destes custos com a actividade da empresa, não pode socorrer-se de juízos de oportunidade, sob pena de invasão de um espaço inviolável de liberdade e autonomia empresarial, além de que os custos que não sejam classificados como custos de publicidade não podem, sem mais, ser considerados custos que não se relacionam com a actividade da empresa, desde logo porque, no âmbito da parceria publicitária com a FC…, Futebol, SAD, a lmpugnante ficou com o direito, entre outros, de inserir o seu logotipo numa placa na entrada de um camarote que utilizou para se encontrar com clientes e fornecedores da sociedade com relevância e interesse estratégico para o incremento dos seus resultados operativos.

Por sua vez, a Fazenda alega que o contrato celebrado não pode ser qualificado como um acordo ou parceria publicitária, pois inexiste qualquer obrigação que possa, nem sequer remotamente, ser dessa forma qualificada, tendo fundamentado a correcção com o facto de “os bens ou serviços adquiridos [não estarem] relacionados com a actividade da empresa”, já que o IVA foi deduzido “sem que tenha sido respeitado o art.° 19.°, n.ºs 1 e 2, e o art.° 20.°, ambos do CIVA”.

Aquele n.° 1 do art.° 19.º estipula que o imposto devido, pago ou suportado confere o direito à dedução alínea a) do n.° 1 do art.° 20.° do CIVA prevê que “só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (...) pelo sujeito passivo para a realização (...) de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Como bem refere a Administração Fiscal o IVA deduzido com contrato celebrado em 26.08.2004, relativa aos anos de 2004, 2005 e 2006, não está relacionado com actividade da empresa pelo que

Como resulta da matéria assente, o contrato permitiu à Impugnante, “para todos os jogos efectuados pela equipa da Futebol Clube…, Futebol, SAD, no Estádio ...”, durante três épocas desportivas, mediante o pagamento de 375.000,00€, utilizar 18 lugares num camarote de cinco estrelas com serviço de catering incluído, associar o seu estatuto de “Gold Sponsor” à sua firma, inserir o logótipo da empresa numa placa na entrada do camarote, receber diversos bilhetes e lugares de estacionamento no estádio, além de vários equipamentos e elementos de merchandising, bem como assistir aos jogos de futebol no estrangeiro com direito a transporte por avião e estadia em hotel de luxo.

Todavia, como já se escreveu, mesmo que o IVA tenha incidido sobre bens ou serviços necessários para o exercício da sua actividade, o sujeito passivo só o pode deduzir se tais bens ou serviços não forem excluídos nos termos do art.° 21.º.

Ora, ainda que os bens ou serviços sejam necessários para o exercício da actividade do sujeito passivo, em observância, pois, ao disposto no art.° 20.°, determina a alínea e) do n.° 1 do art.° 21.º que se deve excluir do direito à dedução o imposto contido nas “despesas de divertimento e de luxo, sendo consideradas como tal as que, pela sua natureza ou pelo seu montante, não constituam despesas normais de exploração”.

O legislador, reconhecendo que há despesas que podem ser simultaneamente necessárias para o exercício da actividade dos sujeitos passivos e de divertimento e de luxo, optou por excluir do direito à dedução aquelas que não sejam de considerar despesas normais de exploração.

Isto é, foi opção legislativa impedir a dedução do imposto nos casos em que as despesas de divertimento ou de luxo, pela sua natureza ou montante, secundarizem a actividade profissional do sujeito passivo.

Ora, a Impugnante está enquadrada no CAE 013101 - Preparação e Fiação de Fibras não sendo essencial para a sua actividade produtiva utilizar os benefícios associados à aquisição do estatuto de “Gold Sponsor”, durante três épocas, nomeadamente a utilização dos 18 lugares num camarote de cinco estrelas com serviço de catering incluído ou a inserção do seu logótipo numa placa na entrada do camarote cujo o acesso é restrito desde logo porque o que é decisivo neste estatuto são os benefícios associados à assistência de todos os jogos de futebol e à frequência do estádio, e não a cedência de espaços para encontros e reuniões ou a publicidade efectuada através de um logótipo numa placa em local que não se encontra junto ao relvado.

Pelo que esta despesa é de classificar como de divertimento e luxo, sendo que por estar associada fundamentalmente a eventos desportivos e pelo seu montante elevado face às contrapartidas associadas à actividade produtiva do sujeito passivo, não pode ser considerada uma despesa normal de exploração.

Consequentemente, a dedução do IVA encontrava-se, no ponto, vedada à Impugnante.

Pelo que, com os fundamentos expostos, improcede, também neste segmento, a impugnação.»

Como vemos, na despesa em causa foi totalmente indeferida a dedução do IVA nela liquidado com apoio na interpretação combinada dos arts. 20º e a alínea e) do n.º 1 do art. 21º do CIVA do mesmo diploma. De uma forma que consideramos bem fundamentada - não obstante os reparos em sentido contrário da RECORRENTE (Conclusões 3ª e 12ª) que interpretamos como um reflexo de discordância da solução jurídica e não propriamente como arguição de nulidade da sentença Que não se trata de arguição de nulidade da sentença resulta também do pedido de «…revogação da sentença recorrida…» (cfr. art. 125º CPPT)-, a MMª juiz excluiu o direito à dedução em relação às despesas de divertimento e de luxo, sendo consideradas como tal as que pela sua natureza ou pelo seu montante, não constituam despesas normais de exploração.

Ainda que estas despesas fossem «necessárias» para a actividade da IMPUGNANTE/RECORRENTE, não constituem despesas normais de exploração, quer pela sua natureza, quer pelo seu montante.

A RECORRENTE argumenta com a função publicitária associada ao vínculo contratual assumido entre a T... e a FC… SAD (em especial Conclusão 4ª) e que o estatuto lhe confere a um vasto conjunto de outros direitos, designadamente o acesso a um camarote que pode ser utilizado como escritório ou sala de reuniões bem como apoio logístico e de secretariado necessário à prossecução das operações correntes da actividade dos clientes (envio de faxes, serviço de fotocópias) que é designado de «espaço empresarial» (Conclusão 5ª).

Acrescenta que o estatuto de

«…"Platinum Sponsor da Futebol Clube…, Futebol, SAD" traduz-se na aquisição, por esta sociedade, dos seguintes direitos e benefícios: (a) direito a utilizar, em exclusivo, um "camarote de seis estrelas", para todos os jogos efectuados pela equipa da Futebol Clube…, Futebol, SAD, no Estádio ..., durante a época a que se faz referência supra(b) o direito a associar a designação "Futebol Clube…, .Futebol, SAD, Gold Sponsor» à firma T... e marca do grupo L…; (c) o direito de inserir o logótipo T... e da L… no papel de carta, fax e cartões de Natal da Futebol Clube…, Futebol, SAD, nos "press-releases" distribuídos antes do início dos jogos, na página de "official sponsors" da revista mensal "D… ", no catálogo oficial de merchandising, em todos os números de imprensa relativos à promoção de jogos da Futebol Clube…, Futebol, SAD, no Estádio ..., no painel dos "official Sponsors" colocado junto da entrada das sedes da Futebol Clube…, Futebol, SAD e da P…, S A , no painel dos "officialsponsor”a ser colocado no centro de treino e formação desportiva, num painel exclusivo do sponsor, numa das bocas interiores do Estádio ..., no autocarro oficial da equipa da Futebol Clube…, Futebol, SAD, na página oficial de Internet da Futebol Clube…, Futebol, SAD e no painel de "official sponsor”a ser colocado em todas as "Lojas… "» (9ª)

Na verdade, estes benefícios estão compreendidos no estatuto de “Gold Sponsor” mas condicionados ao pagamento adicional de € 35.000,00 por época (e apenas a partir da segunda e terceira épocas), o que nunca aconteceu. Resulta dos factos provados (n.ºs 10 a 12), que a RECORRENTE nunca efetuou o pagamento da quantia que lhe permitia usufruir destes benefícios pelo que não tem qualquer pertinência esgrimir com vantagens que não beneficiou.

Poder-se-á argumentar que aquele pagamento adicional é uma faculdade apenas concedida aos contratantes «Golden Sponsor» pelo que só com a contratação deste estatuto se abririam as portas à possibilidade de pagamento dos benefícios concedidos pela clausula 5ª. Ou seja, a celebração do contrato incluiria também, pelo menos potencialmente, o acesso aos benefícios estipulados na clausula 5ª, colocando o contraente na posição privilegiada de os usar mediante o pagamento de um suplemento.

Embora nenhuma prova tenha sido feita nesse sentido, o pagamento do valor de € 35.000,00/época parece relativamente modesto, na economia geral do contrato, para os benefícios elencados na clausula 5ª, o que acrescido ao facto destes benefícios apenas serem acessíveis na segunda e terceira épocas, indicia que o acesso às vantagens correspondentes por aquele valor faz parte do «pacote» contratual.

Deste modo, as únicas vantagens directas que a RECORRENTE beneficiou são as que constam na clausula 2ª do contrato assinado entre a RECORRENTE e a FC… SAD, referidas nos factos provados da sentença recorrida, a fls. 420 do processo:

a) Direito a utilizar 18 (dezoito) lugares num ‘Camarote de Cinco Estrelas’, com serviço de catering incluído, no Estádio ...;

b) Direito a associar a designação “Futebol Clube…, Futebol, SAD GoId Sponsor” à sua firma;

c) Direito a inserir o logótipo da sua empresa numa placa na entrada do Camarote, no Estádio ...;

d) Direito a receber 05 (cinco) lugares de estacionamento no “Parque VIP” no Estádio ...;

e) Direito a receber 02 (dois) “Cartões Premium”, pessoais e intransmissíveis, para acesso à Lounge do Camarote Presidencial, no Estádio ...;

f) Direito a transporte por avião, estadia em Hotel de Luxo e ingressos para todos os jogos da Futebol Clube…, Futebol, SAD, nas competições da “UEFA” ou “Champions League”, para duas pessoas;

g) Direito a receber 02 (dois) ingressos de “Bancada”, para todos os jogos da F.C…., Futebol, SAD, que se realizem no Estádio ...;

h) Direito a receber um Poster do Plantel da Futebol Clube…, Futebol, SAD;

i) Direito a receber 25 (vinte e cinco) réplicas da Camisola Oficial da F.C…., Futebol, SAD;

j) Direito a receber 30 (trinta) cachecóis do F.C. …, Futebol, SAD;

k) Direito a receber 50 (cinquenta) canetas do F.C…., Futebol, SAD;

1) Direito a receber 50 (cinquenta) pins do F.C…., Futebol, SAD;

Tendo em conta o disposto no art.º 20º/1 do CIVA e na alínea e) do art.º 21º do mesmo Código facilmente se conclui que o benefício constante da alínea c) tem um caráter marcadamente publicitário: Direito a inserir o logótipo da sua empresa numa placa na entrada do Camarote, no Estádio ... - ainda que não seja visível para um grande número de pessoas, sê-lo-á certamente pelo segmento associado a um poder negocial ou aquisitivo compatível com os valores envolvidos.

A esta alínea permitimo-nos acrescentar também o que consta da alínea b) - Direito a associar a designação “Futebol Clube…, Futebol, SAD Gold Sponsor” à sua firma - como um benefício de caráter marcadamente publicitário, na medida em que se associa o nome da RECORRENTE a um clube com milhares de adeptos.

Em relação aos restantes, o conteúdo poderá não ser «marcadamente» publicitário, ou seja poderá não ser uma forma de publicidade com a qual estamos comumente familiarizados, evidente e imediatamente apreensível como tal, mas não é de excluir que tenham função publicitária na medida em que as comunicações desta natureza podem ser mais ou menos evidentes, ou mais ou menos subtis. E mesmo quando são menos evidentes, não deixam de ser operações relacionadas com a difusão de uma mensagem publicitária junto dos seus destinatários Cfr. o artigo 4.º do Código da Publicidade aprovado pelo Decreto - Lei n.º 330/90, de 23 de Outubro, com as redações que lhe foram introduzidas posteriormente, a última das quais pelo Decreto - Lei n.º 66/2015, de 29/04 diz o seguinte:

1- Considera-se actividade publicitária o conjunto de operações relacionadas com a difusão de uma mensagem publicitária junto dos seus destinatários, bem como as relações jurídicas e técnicas daí emergentes entre anunciantes, profissionais, agências de publicidade e entidades que explorem os suportes publicitários ou que efectuem as referidas operações

Mas certamente não têm apenas uma função publicitária, porque se esta pode não estar completamente arredada quando se projecta a imagem da empresa para o exterior, visando potenciais clientes, ou para o «mercado» em sentido amplo, isso não acontece quando são os sócios, familiares ou administradores da IMPUGNANTE/RECORRENTE que beneficiam daquelas vantagens contratuais.

Donde, concluímos, as despesas suportadas têm uma configuração mista. Por um lado têm uma componente publicitária e, por outro, uma inegável componente de divertimento e de luxo.

As despesas que tenham função publicitária são despesas cujo IVA liquidado confere o direito à dedução, nos termos do art. 19º/1 – a) e 20º/1 do CIVA; as restantes estão excluídas nos termos da alínea e) do n.º 1 do art.º 21º do CIVA, como já vimos.

Mas não estando discriminados os valores que cada alínea tem no contrato em geral, nem sendo possível (pelo menos no estado actual do pensamento jurídico) estabelecer com rigor qual a proporção do valor pago que deve ser atribuído à componente publicitária do contrato para que a RECORRENTE possa deduzir o IVA suportado nestas, como proceder então?

A AT expôs em circular o seu entendimento relativamente a este tipo de contratos no seguinte sentido (Circular n° 20/2009 de 28/7/2009):

“Tendo surgido dúvidas sobre o enquadramento para efeitos de IRC e de IVA dos encargos ou gastos suportados pelos sujeitos passivos com a «aquisição de direitos de utilização de camarotes nos estádios de futebol» designados de «Pacotes Corporate», par despacho do Senhor Director-Geral dos Impostas de 28.07.2009, foi sancionado o seguinte entendimento:

1. . A aquisição dos «Pacotes Corporate» confere aos seus titulares a possibilidade de publicitar e promover a sua imagem e as seus logótipos em vários suportes de comunicação. A diferenciação do estatuto comedido ao adquirente para a promoção da sua imagem decorre do conjunto de bens e serviços que estão associados a cada «Pacote» (Silver; Gold, Sponsor, Season VIP Company, Corporate Member, Platinumn Member, Gold Member), ou qualquer outra designação que lhe for dada, nomeadamente, publicidade nos camarotes, nas revistas do Clube, nos painéis instalados no espaço multifuncional, na sala de imprensa, bem como na publicidade na imprensa efectuada pelos clubes.

2. Para além disso, associado às diferentes tipologias de Pacotes» encontra-se um vasto conjunto de direitos. Por um lado, o acesso a um camarote que pode ser utilizado como escritório ou sala de reuniões e a «apoio logístico e de secretariado necessário à prossecução das: operações correntes da actividade dos clientes» (envio de faxes; serviço de fotocópias etc.) que é designado de «espaço empresarial». Por outro lado, a dispor, nos dias dos jogos, de lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, serviços de catering, de recepção por hospedeiras qualificadas e de acesso ao parque de estacionamento do estádio. Finalmente, se for caso disso, a receber convites para assistir aos jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo viagem, estadia e bilhetes.

3. A comercialização pelas Sociedades Anónimas Desportivas (SAD), Clubes, ou empresas detidas por estas entidades, dos «Pacotes Corporate» sem discriminação das prestações de serviços incluídas em cada «Pacote», apresentando-os como «unidades indivisíveis», determina que os encargos ou gastos incorridos pelas empresas com a sua aquisição não possam ser aceites para efeitos de IRC, na sua totalidade, como «despesas de publicidade e de utilização dos camarotes como escritório», não podendo igualmente ser aceite a «dedução integral do IVA suportado nessas despesas».

4. Assim, relativamente aos «Pacotes Corporate» que forem comercializados sem discriminação dos serviços: neles incluídos, de acordo com a sua natureza, compete ao titular adquirente autonomizar as despesas em função da utilização que lhes tiver sido dada e comprovar a sua indispensabilidade para efeitos do artigo 23..° do Código do IRC, dando-lhes o enquadramento tributário que corresponda à sua especificidade para efeitos da determinação do lucro tributável do IRC, bem como, para o exercício do direito à dedução do IVA.

5. Reconhecendo-se a dificuldade quer para os titulares dos «Pacotes» quer para as entidades que os comercializam, em proceder à discriminação de todos serviços neles incluídos, aceita-se que se proceda ao agrupamento dos serviços em dois conjuntos: um para os serviços principias, e outro, para os serviços ditos «acessórios» ,devendo essa repartição ser consistente com a natureza dos serviços incluídos em cada «Pacote».

6. Consideram-se serviços «principais» os serviços de ‹publicidade e de promoção da imagem» do titular do «Pacote». Os serviços «acessórios» incluem, nomeadamente, os lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, o catering, os serviços de hospedeiras, os lugares de estacionamento e, os convites para assistir aos jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo viagem, estadia e bilhetes, e ainda, os serviços conexos com a utilização dos camarotes («espaço empresarial»).

7. Como se referiu anteriormente, as prestações de serviços designadas de (espaço empresarial compreendem a utilização do camarote como escritório, mas também como local de recepção de clientes, de fornecedores ou de terceiros, permitindo ainda a assistência a eventos desportivos. Por conseguinte, o direito de utilização dos camarotes não pode ser dissociado da sua utilização como espaço lúdico para assistir aos eventos desportivos, pelo que os serviços de «espaço empresarial» devem ser incluídos no conjunto de serviços designado de «acessórios».

8. Relativamente a cada tipo de «Pacote» a repartição dos serviços neles incluídos em dois conjuntos (principais» e «acessórios») pode ser efectuada pelas entidades que comercializam «Pacotes Corporate», que disso informarão os respectivos titulares ou, caso isso não suceda, pelos titulares dos «Pacotes», em função da utilização que tiver sido dada aos serviços.

9. A repartição dos serviços pelos dois conjuntos pode ser feita em valor ou em percentagem, podendo o cálculo relativo aos serviços «acessórios» ser efectuado por dedução ao valor total de cada «Pacote».

10. A repartição entre 80% respeitante aos serviços «principais» e de 20% para os serviços «acessórios» pode ser aceite para efeitos de enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA para os «Pacotes» em que essa repartição percentual, tendo presente o que se refere relativamente ao «espaço empresarial», seja consistente com a natureza dos serviços efectivamente neles incluídos.

11. Para os «Pacotes Corporate», cuja repartição percentual dos serviços neles incluídos não seja a referida no ponto anterior, os valores ou as percentagens de repartição que vierem a ser calculadas relativamente a cada «Pacote» podem ser igualmente aceites para efeitos de enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA, desde que sejam consistentes com a natureza das prestações dos serviços efectivamente incluídas em cada «Pacote».

12. Uma vez efectuada a repartição em dois conjuntos dos serviços incluídos em cada «Pacote» e desde que os encargos ou gastos incorridos pelos titulares sejam comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, o seu tratamento fiscal deve ser o seguinte:.

(a) As despesas com os serviços «principais» de publicidade e de promoção da imagem» são aceites como custo nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do IRC.

(b) As despesas com os serviços ditos «acessórios» incluindo nestas as referentes à utilização do «espaço empresarial», são igualmente aceites como custo, mas, como configuram «despesas de representação» ficam sujeitos à tributação autónoma prevista na alínea a) do n.° 3 do artigo 81.° do Código do IRC.

(c) O IVA incluído nas despesas de «publicidade e de promoção da imagem» é dedutível nos termos do artigo 20º n.º 1 do código do IVA.

(d) O IVA incluído nas despesas relativas aos serviços «acessórios», compreendendo as referentes à utilização do «espaço empresarial» encontra-se excluído do direito à dedução do IVA nos termos das alíneas c) a e) do n.º 1 do artigo 21.° do Código do IVA.»

Afigura-se-nos que os princípios enunciados na circular poderão ser aceitáveis no que respeita ao princípio da proporcionalidade na luta contra a evasão e fraude fiscal que é um dos fundamentos para a exclusão do direito à dedução prevista na alínea e) do n.º1 do art. 21º do CIVA.

Ao efectuar a divisão dos serviços adquiridos em «principais» e «acessórios» cabendo na categoria «principal» os serviços de publicidade e de promoção da imagem e «acessórios» todos os restantes, mostra-se adequada à prova produzida e satisfaz de um modo geral, as regras do direito à dedução previstas no art. 20º do CIVA em articulação com a exclusão do direito à dedução prevista na alínea e) do n.º 1 do art. 21º do mesmo diploma.

Porém, a tarefa subsequente que consistirá em (tentar) descriminar qual o valor representativo dos serviços «principais» e «acessórios» na economia do contrato parece-nos colidir com barreiras intransponíveis de fluidez e contabilização que só aproximadamente poderão ser resolvidas. Não vemos uma fronteira completamente definida entre uma e outra que não passe por uma zona cinzenta comum, o que torna empreendimento quase impossível separar matematicamente um valor (serviço principal) do outro (serviço acessório.

Em todo o caso, a liquidação não poderá deixar de ser anulada, parcialmente, neste segmento apreciado, considerando as razões que se deixaram expostas.

Quanto à segunda questão.

A IMPUGNANTE efetuou no período 0609 uma regularização de IVA relativa a créditos considerados incobráveis em processo de falência, no valor global de € 21.478,05.

A AT considerou que a regularização foi indevida por não ter sido observada a exigência de comunicação ao adquirente do bem ou serviço da anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada, imposta pelos n.ºs 5 e 12º do art.º 71º do CIVA.

A IMPUGNANTE sustenta na douta petição inicial que as duas normas em que a AT se baseou para excluir o direito à dedução, ou regularização do imposto, não abrangem a situação de que se socorreu.

Por seu turno, a MMª juiz decidiu o seguinte:

«Relativamente às regularizações de IVA a favor da Impugnante (conta 243410) no período 0609 relativo a dívidas reclamadas judicialmente, no valor total de 21.478,05 €, alega que a Administração Fiscal erra quanto ao direito aplicável, que as normas mobilizadas não são aplicáveis ao caso objecto de correcção, que a redacção da mesma não é a vigente à data em que a mesma se reporta e o sentido não é o pretendido pelo legislador. Resulta da matéria assente que Impugnante regularizou a seu favor, no período 0609 relativo a dívidas reclamadas judicialmente, no valor total de 21.478,05.

A Administração Fiscal, no relatório, considerou que “É permitida dedução de IVA em créditos considerados incobráveis, em processo de insolvência quando a mesma seja decretada, nos termos do art. 71º n.° 8 al. b) do CIVA, todavia, estabelece o n.° 12 do art. 71º do CIVA, que “... é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada”. Não tendo o S.P. cumprido com o disposto n.° 5 e n.° 12 do art. 71º do CIVA, é-lhe vedado o direito à regularização do IVA.

O n.° 8 do art.° 71.º do CIVA, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 114/98, de 4 de Maio, dispõem que “Os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência.”

O n.°5 do citado preceito prevê que “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução. (Redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 198/90, de 19 de Junho).

Por sua vez, o n.° 12 do mesmo preceito estabelece que “No caso previsto no n.° 8 e na alínea d) do n.° 9 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada. [Redacção dada pela Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro - OE]

Ora os valores regularizados foram efectuadas em relação a P… Ind. Têxtil Lda., J… Lda., M…. Lda., e B… Lda.

Não foi provada que houve liquidação e encerramento das referidas empresas, e se na data da regularização isso já tinha acontecido. Não pode vingar a interpretação da Impugnante, no que concerne à que a comunicação não podia ser sido efectuada na pessoa do fornecedor dos bens ou prestadores de serviços, já que está, em virtude de ter sido decretada a falência não existe juridicamente.

O caso dos autos reporta-se ao ano de 2006, estando em vigor desde 15 de Setembro de 2004, o Código das Insolvência, no qual, permite que mesmo decretada a Insolvência, a empresa possa prosseguir a sua actividade, em determinadas situações.

Com efeito, a Impugnante não provou que procedeu à comunicação, a qual era exigida pelo o n.° 12 do art.° 71.º do CIVA.

Não havendo qualquer prova da sua impossibilidade de notificação nos termos do n.°1 2. do art.° 71.º do CIVA, bem andou a Administração Fiscal em proceder à respectiva correcção.»

A RECORRENTE discorda desta decisão argumentando com as seguintes conclusões:

No que diz respeito à segunda das questões, o Tribunal entendeu que a T... não provou, devendo tê-lo feito, que houve liquidação e encerramento das sociedades em relação às quais foi exercida a regularização do IVA, no valor total de 21.478,05, relativo a despesas reclamadas judicialmente, e, além disso, que a T... não provou a sua impossibilidade para proceder à notificação nos termos do n° 12 do artigo 71° do CIVA (Conclusão 16ª).

Ora, a recorrente não pode conformar-se com uma decisão assim fundamentada: o facto de a liquidação e encerramento das sociedades que deram origem à regularização em causa não constitui um facto controvertido entre as partes, sendo antes um facto de conhecimento público e facilmente acedível pelo Tribunal; e o facto da impossibilidade para proceder à notificação nos termos do n° 12 do artigo 71° do CIVA é uma decorrência directa do facto anterior, podendo contra este a Administração fiscal ter alegado que as sociedades declaradas insolventes mantiveram a sua laboração após ter sido decretada a sua insolvência, não o tendo feito. (17ª)

Assim sendo, não pode aceitar-se que o direito se construa contra as pretensões de um sujeito passivo de imposto que, tendo demonstrado a sua efectiva oneração com um imposto que não tinha que ter suportado e desde sempre tendo agido em conformidade com as orientações que a respeito desta matéria são fornecidas pelo Oficio Circulado n° 35 940, de 15 04 1988, da DSCA do SIVA, pela Informação da DSCA do SIVA, de 10,05.1994, pela Informação n° 1060, de 12.01 1994, da DSCA do SIVA e pela Informação n° 2166, de 22.08.1995, da DSIVA, lhe vê negado o direito de regularização previsto na lei. Não podia, assim, o Tribunal a quo ter ignorado o que a respeito desta matéria prescreve a Informação n° 1060, de 12.01.1994, da DSCA do SIVA, de acordo com a qual a certidão judicial que comprova a inexistência de bens ou rendimento penhoráveis consubstancia prova bastante para preencher os requisitos do artigo 71°, n° 8, do Código do IVA, dando ao sujeito passivo a base legal necessária para o exercício do direito à dedução aí consagrado, e, bem assim, a Informação n° 2166, de 22.08.1995, da DSIVA, segundo a qual, relativamente a créditos: considerados incobráveis em processo especial de recuperação da empresa e de falência, (…) a certidão judicial homologada por sentença transitada em julgado, que comprove os créditos reclamados constituí prova bastante para preencher os requisitos: do artigo 71°, n° 8, do CIVA; nascendo o direito à regularização, nos termos do n° 8 do art. 71°, o sujeito passivo poderá exercer tal direito em qualquer declaração posterior, tendo em conta o disposto no n° 2 do art. 91° do CIVA que refere o prazo de 4 anos: para o exercício desse direito, contado a partir do momento em que nasce".. (18ª)

Além disso, a perspectiva da ora recorrente é, de facto, a de que o Tribunal recorrido aplica erroneamente a norma do n° 12 do artigo 71° do CIVA ao caso em análise. Com efeito, resulta do n° 8 do art. 71° do CIVA que "os sujeitos passivos poderão deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processos de execução, processo ou medida especial de recuperação de empresas ou a créditos de falidos ou insolventes, quando for decretada a falência ou insolvência'. De acordo com esta disposição, os sujeitos passivos dispõem da faculdade de dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processos de execução ou a créditos de falidos ou insolventes, necessitando apenas, para o efeito — e é este o único requisito constitutivo da referida faculdade de uma certidão judicial comprovativa dessa condição Nem mesmo a ausência da comunicação a que se refere a Administração fiscal alegadamente imposta pelos n° 5 e n° 12 do art.71º do CIVA —, é susceptível de afectar o direito que lhe assistia de dedução do imposto naquele caso (19ª).

Termos em que não pode senão concluir-se que a sentença de que ora se recorre erra na aplicação que faz dos factos ao direito mobilizável. (20ª).

Salvo o devido respeito, entendemos que a RECORRENTE não tem razão. Porque a questão foi já debatida no nosso mais alto tribunal, louvamo-nos nos fundamentos expostos no douto acórdão do STA n.º 0288/14 de 25-06-2015 que numa situação paralela decidiuE cujo sumário (ac. do STA n.º 0288/14 de 25-06-2015 Relator: ISABEL MARQUES DA SILVA) é o seguinte: II - A comunicação ao adquirente do bem ou serviço que seja sujeito passivo de IVA da intenção do credor de proceder à anulação do IVA contido no crédito incobrável em processo de insolvência constitui requisito legal do qual depende a legalidade da “regularização” pelo credor e deve ser feita, em caso de insolvência do devedor, ao administrador de insolvência nomeado.:

«a comunicação ao adquirente do bem ou serviço da intenção de proceder à regularização do IVA por via da respectiva “anulação”, para que aquele possa proceder à rectificação da dedução inicialmente efectuada (operação simétrica à efectuada pelo credor), tal dever tem expressa consagração legal (cfr. o n.º 11 do artigo 78.º do Código do IVA), não apenas para os casos de créditos incobráveis em processo de insolvência mas para todos os previstos no respectivo n.º 7, bem como no caso previsto na alínea d) do n.º 8, não tendo por fonte o “direito circulatório”, que como tal não obriga os particulares, mas a própria lei, que a todos obriga.

Ora, tal dever de comunicação ao adquirente que seja sujeito passivo de IVA terá de fazer-se, caso este seja pessoa colectiva, a quem legalmente a represente, sendo que, em caso de insolvência – um dos casos em que tal dever de comunicação é legalmente imposto -, a representação da sociedade insolvente cabe ao administrador da insolvência que tenha sido nomeado, o qual assume a sua representação para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência, nos termos do n.º 4 do artigo 81.º do CIRE.

Daí que, a comunicação efectuada pela recorrente, da qual dependia, nos termos da lei, a legalidade da “regularização” de IVA que pretendia efectuar, não tenha sido devidamente cumprida, não podendo tal irregularidade ser relevada porquanto a ora recorrente nada fez perante a devolução da carta, não permitindo assim que a comunicação chegasse ao administrador da insolvência e que este pudesse proceder ao “acerto simétrico” postulado pela anulação do IVA pelo credor.

Entende o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA que não obstante o dever de comunicação a que alude o n.º 11 do artigo 78.º do CIVA não tenha sido devidamente cumprido, tal facto não põe em causa o direito da Recorrente na regularização do imposto a seu favor, perante a natureza de crédito incobrável, ao abrigo da alínea b) do n.º 7 do mesmo preceito legal (cfr. parecer, a fls. 218 dos autos).

Não vemos, porém, que a jurisprudência comunitária que cita em favor da sua tese seja transponível para o caso dos autos, sobretudo porque a Directiva IVA não impõe aos Estados-Membros os ajustamentos às liquidações de imposto em razão do não pagamento total ou parcial (créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa) – cfr. ALEXANDRA MARTINS/PEDRO MOREIRA, Regularizações de IVA: A Alteração Superveniente dos Elementos da Operação, o Erro Material ou de Cálculo e o Erro de Enquadramento ou de Direito, pp. 56/59 e SUSANA CLARO/HUGO SALGUEIRINHO MAIA, Recuperação de IVA de Créditos Incobráveis ou de Cobrança Duvidosa, pp. 471/472, ambos in SERGIO VASQUES (Coord.), CADERNOS IVA 2014, Almedina, Coimbra, 2014 – e em causa não está o exercício do direito à dedução, antes a anulação do imposto já liquidado e pago.

Assim, a formalidade indevidamente cumprida, que se afigura “ad substanciam”, impede a legalidade da regularização do IVA efectuada pelo credor e consequentemente o provimento do recurso.

E não se alegue, como faz a recorrente, que esta interpretação é violadora dos princípios da legalidade, proporcionalidade e certeza e segurança jurídicas, pois que tal dever resulta directa e imediatamente da lei e a consequência do seu incumprimento – a ilegalidade da “regularização” efectuada -, é a adequada em caso de inobservância dos requisitos legais dos quais depende a legalidade da rectificação, não se afigurando nem desproporcionada nem inesperada, daí que não se nos afigure haver qualquer violação dos mencionados princípios constitucionais.»

Considerando estes fundamentos que no essencial dão resposta à questão colocada pela RECORRENTE apenas podemos concluir que o Recurso deve improceder nesta sede.

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder parcial provimento ao recurso e em consequência:

a) Revogar parcialmente a sentença recorrida e em substituição, julgar parcialmente procedente a impugnação determinando-se a anulação parcial da liquidação na parte em que não admitiu a dedução do IVA relativo ao contrato celebrado entre a RECORRENTE e a “P…, SA”.

b) No mais, julgar improcedente o recurso.

Custas na proporção do decaimento (levando-se em conta que na liquidação respeitante ao IVA liquidado relativo ao contrato com a P… a impugnante decai apenas em 20%).

Porto, 21 de dezembro de 2016.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento

Ass. ​Pedro Vergueiro