0108/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Da natureza judicial que a lei atribui ao processo de execução fiscal (artigo 103.º n.º 1 da LGT) não resulta que os actos praticados pela Administração tributária na execução fiscal que não se confinem à mera tramitação do processo percam a sua natureza de ser actos materialmente administrativos em matéria tributária, deixando, por isso, de estar sujeitos, em regra, a prévia audiência prévia do interessado ou ao dever de fundamentação.

II- É essa, aliás, a qualificação que o legislador lhes atribui no n.º 2 do artigo 103.º da LGT, quando garante ao interessado o direito de reclamação para o juiz da execução dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 19 de Novembro de 2013, que julgou procedente a reclamação judicial deduzida por A…………, S.A., com os sinais dos autos, contra o despacho de Chefe do Serviço de Finanças da Amadora – 3, de 24 de Junho de 2013, que determinou o levantamento da suspensão da execução fiscal n.º 316620080163693 e apensos.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

I. A Fazenda Pública, não se conformando com a decisão, considera, salvo o devido respeito que a douta sentença ora recorrida incorre num lapso de qualificação do acto recorrido como administrativo, de natureza procedimental, ao invés de processual, ainda que não jurisdicional, estribando-se numa errónea interpretação do Art. 103.º n.º 1 da LGT.

II. A douta sentença ora recorrida considera que o acto reclamado, ao determinar a revogação do acto que havia determinado a suspensão da execução fiscal, não é um mero acto de trâmite intraprocessual, projectando os seus efeitos jurídicos, no caso desfavoráveis, na esfera jurídica do executado, pelo que se trata de um acto administrativo definidor de uma situação jurídica e que deveria portanto ter sido precedido do direito de audição nos termos do Art. 100.º do CPA e do Art. 60.º da LGT.

III. A este respeito pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no douto aresto proferido no âmbito do processo n.º 0185/12, a 07/03/2012, e no qual, relativamente à natureza do processo de execução fiscal e dos actos nele praticados consta se conclui sendo a execução fiscal um processo, então os actos praticados no seu âmbito são de natureza processual, e que os actos materialmente administrativos praticados pela AT são os actos que esta pratica no âmbito das suas competências para a execução e que não tenham natureza jurisdicional.

IV. Mais se conclui da leitura do douto acórdão acima mencionado o n.º 2 do artigo 103.º garante ao executado a abertura da via jurisdicional para defesa da sua posição subjectiva processual se esta for afectada por um acto processual ilícito que ponha em causa direitos ou interesses legítimos dos executados, estabelecendo o direito à reclamação, através do processo expedito e urgente regulado nos artigos 276.º a 278.º do CPPT.

V. Mais se refira que a Reclamante nos presentes autos deduziu outras duas reclamações nos termos do artigo 276.º do CPPT, com idênticos fundamentos e pedido, relativamente ao IMI dos anos de 2008 e 2009, os quais foram apreciados no âmbito do processo n.º 1000/13.6BESNT (IMI/2008) e do Proc. n.º 999/13.7BESNT (IMI/2009), ambos decididos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e em cuja fundamentação se considera que os actos materialmente administrativos praticados pela AT são actos processuais e não procedimentais, pois que fazem parte não de um procedimento tributário que funcione como instrumento de concretização de uma relação jurídica, mas sim de um complexo conjunto de actos que formam e/ou têm relevância na sequência processual e no desenvolvimento da relação processual.

VI. E, na senda da jurisprudência citada, se entende que, “…não pode proceder a invocação de preterição de audição prévia antes da decisão, uma vez que a ela não havia lugar …” pelo que à Fazenda Pública não resta senão concluir que a douta sentença ora recorrida, ao considerar que estamos perante um acto administrativo definidor de uma situação jurídica desfavorável à reclamante e que houve preterição do direito de audição, se estriba numa errónea interpretação do art. 103º nº 1 da LGT, não podendo como tal com a mesma conformar-se.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO RECURSO, DEVE A DECISÃO SER REVOGADA E SUBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE DECLARE TOTALMENTE IMPROCEDENTE A PRESENTE RECLAMAÇÃO. PORÉM, V. EXAS. DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 114 e 115 dos autos, concluindo no sentido de que o recurso merece provimento, por adesão ao entendimento consagrado no Acórdão deste STA de 11 de Julho de 2012, rec. n.º 665/12.

Com dispensa de vistos, dado o carácter urgente do processo, vêm os autos à conferência.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a da saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que o acto reclamado – de levantamento da suspensão da execução fiscal antes determinada em razão de prestação de caução e pendência de acção administrativa especial tendo por objecto o indeferimento de pedido de isenção de IMI requerido pela aqui recorrente – enferma de erro de julgamento, ao considerar estar-se perante um acto materialmente administrativo que devia ter sido precedido de audiência prévia, anulando-o em razão da preterição do dever de audição pela Administração fiscal.

5- Na sentença objecto do presente recurso foram fixados os seguintes factos:

A) No dia 23.07.2008, foi extraída a certidão de dívida n.º 60630 relativa a dívida de IMI do ano de 2007 no montante de €4760,68. (Doc. fls. 2 do PEF)

B) No dia 03.06.2008, com base na certidão de dívida a que alude a al. A) do probatório foi instaurado contra a reclamante o processo de execução fiscal n.º 361120080106393. (Doc. fls. 1 do PEF)

C) No dia 02.07.2009, a reclamante intentou acção administrativa especial junto do TAF de Sintra visando obter a anulação do despacho que indeferiu o pedido de não sujeição de IMI por violação do artigo 9º al. d), n.º s 2 e 4 e n.º 6 do artigo 10.º n.º 1 e 2 do CIMI e a condenação da administração Tributária Aduaneira (ATA) à prática do acto devido, consubstanciado no deferimento do pedido de não sujeição (Doc. fls. 14/23 dos autos)

D) No dia 15.07.2009, a reclamante deduziu reclamação contra a nota de cobrança n.º 2007 012420003 junto do Chefe de Finanças do Serviço de Amadora 3, invocando “a quantia de €4.760,68 constante do título executivo (…) não corresponde a qualquer dívida “ (…) “correspondendo ao invés à diferença entre o valor a pagar de IMI (2007/1.ª prestação) ou seja, 7,853,91€ (cf. documento com o n.º 2007 012420003, (…) e o valor efectivamente pago (3.092,33€) (…) Não procedeu ao pagamento do montante global uma vez que apenas alguns dos prédios constantes no documento (…) são sua propriedade)”, requerendo a anulação da certidão de dívida, ou caso assim não se entendesse e caso assim, fosse fixado o valor da garantia a prestar com vista a suspender a execução fiscal a que alude a al. A) do probatório. (Doc. fls. 4/10 do PEF)

E) No dia 28.07.2008, a reclamante foi notificada do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de 23.07.2008, nos termos do qual se fixou o montante de €6.383,71 a título de valor de garantia bancária caução ou seguro caução a prestar para suspensão do processo de execução a que alude a al. A) do probatório (Doc. fls. 47 e 48 do PEF)

F) No dia 11.11.2008, a reclamante informou o Serviço de Finanças de Amadora 2 nos seguintes termos: “ (…) O Serviço de Finanças de Sintra 4 (Queluz) já procedeu à actualização da matriz, assim inexistem razões para que a dívida de IMI subsista. Recordo que a dívida foi instaurada pelo montante de €4.760,68, referente à diferença entre o valor a pagar de IMI (2007/1.ª prestação - 7,853,01€) e o valor efectivamente pago (3.092,33€). Ora, as fracções em causa não eram pertença da executada A………… em 31/12/2007 (veja-se a matriz actualizada) (…). (Doc. fls. 51 do PEF).

G) No dia 14.11.2008, por despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Sintra 4 foi determinado o arquivamento da reclamação a que alude a al. D) do probatório. (Doc. fls. 82 dos autos)

H) No dia 14.11.2008, o processo de execução fiscal encontrava-se suspenso a aguardar anulação. (Doc. fls. 83 dos autos e fls. 92 do PEF)

I) No dia 15.11.2008, foi emitido documento único de anulação 07102100117307012420003 relativo a IMI do ano de 2007, no montante de €2.003,40 (Doc. fls. 67 do PEF)

J) Em 24.06.2013 foi proferido despacho, pela Chefe do Serviço de Finanças de Amadora 3, com o seguinte teor: “(…) Vistos os autos e analisado o motivo que deu origem à acção administrativa especial interposta pelo executado, verifica-se que não está em causa a liquidação do tributo subjacente ao PEF, pelo que não se encontram preenchidos os requisitos previstos nos artºs 169º do CPPT e 52.º da LGT. Assim sendo e não existindo fundamento para que a acção administrativa especial constitua motivo de suspensão do PEF, determino o levantamento da mesma e a prossecução dos autos com vista à sua extinção por pagamento (tudo isto sem prejuízo de o executado vir a obter vencimento na acção e, consequentemente, ser-lhe reconhecido o benefício fiscal implicando a anulação das liquidações de impostos subjacentes ao PEF. (…)” (Doc. fls. 13 dos autos)

K) A Reclamante não foi notificada para o exercício de audição prévia em momento anterior à prolação do despacho a que alude a al. J) do probatório (acordo)

L) No dia 12.07.2013, deu entrada no Serviço de Finanças de Amadora 3 a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 5 dos autos).

6. Apreciando

6. 1 Do alegado erro de julgamento da sentença recorrida na qualificação do acto reclamado como acto administrativo, sujeito a prévia audição do seu destinatário

A sentença recorrida, a fls. 88 a 94 dos autos, julgou procedente a reclamação judicial deduzida pela ora recorrida, anulando – por preterição do direito de audição prévia - o despacho reclamado, que determinou o levantamento da suspensão da execução fiscal antes decretada e a prossecução desta com vista à sua extinção por pagamento, no entendimento de que a decisão de suspender um processo de execução fiscal constitui um acto administrativo em matéria tributária que, no caso dos autos, implicitamente procedeu à revogação do acto que determinou a suspensão do processo de execução fiscal, não sendo um mero acto trâmite, uma vez que não se confina nos estreitos limites da ordenação intraprocessual, antes projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (cfr. artigo 120 do CPA), e que, porque desfavorável à reclamante, estava sujeito a prévia audição desta, de acordo com o estatuído nos artigos 100.º do CPA e artigo 60.º da LGT (cfr. sentença recorrida, a fls. 93 e 94 dos autos).

Discorda do decidido a Fazenda Pública, alegando que a sentença recorrida incorre num lapso de qualificação do acto recorrido como administrativo, quando se trata de um acto processual tal como entendido pelo Supremo Tribunal Administrativo no douto aresto proferido no âmbito do processo n.º 0185/12, a 07/03/2012, e bem assim em duas reclamações nos termos do artigo 276.º do CPPT, com idênticos fundamentos e pedido, relativamente ao IMI dos anos de 2008 e 2009, os quais foram apreciados no âmbito do processo n.º 1000/13.6BESNT (IMI/2008) e do Proc. n.º 999/13.7BESNT (IMI/2009), ambos decididos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e em cuja fundamentação se considera que os actos materialmente administrativos praticados pela AT são actos processuais e não procedimentais, pois que fazem parte não de um procedimento tributário que funcione como instrumento de concretização de uma relação jurídica, mas sim de um complexo conjunto de actos que formam e/ou têm relevância na sequência processual e no desenvolvimento da relação processual, pelo que na senda da jurisprudência citada, se entende que, “…não pode proceder a invocação de preterição de audição prévia antes da decisão, uma vez que a ela não havia lugar …”.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto sustenta que o recurso merece provimento, fundamentalmente por adesão ao decidido no Acórdão deste STA citado nas alegações da recorrente e num outro, que igualmente cita, em sentido idêntico.

Não se desconhece, obviamente, o teor do Acórdão deste STA citado pela recorrente nas suas alegações de recurso, que, contudo, está longe de traduzir jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal no que à natureza jurídica do acto respeita. Pacífico é que o acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, sobre o qual versa o referido Acórdão, não tem de ser precedido de audiência prévia do requerente (cfr. o Acórdão deste STA de 26 de Junho de 2012, proferido no recurso n.º 708/12 em julgamento ampliado ao abrigo do artigo 148.º do CPTA), porque a tal obsta a natureza urgente que a lei lhe reconhece – como entendem os que consideram que tal acto tem natureza de acto administrativo em matéria tributária (posição maioritária entre os juízes da Secção), ou em virtude da sua natureza de acto processual (como entendia o Relator do acórdão citado pela recorrente).

Em causa nos presentes autos não está, não obstante, o indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia.

O acto reclamado (a que se refere a alínea J) do probatório fixado) traduziu-se, sim, no levantamento da suspensão da execução fiscal antes determinada - em razão da prestação de caução e pendência de acção administrativa especial tendo por objecto o indeferimento de pedido de isenção de IMI relativamente a vários prédios – e de prossecução dos autos com vista à sua extinção por pagamento (supostamente por execução da caução prestada), sendo este o acto que o tribunal “a quo” qualificou como acto administrativo em matéria tributária, implicitamente revogatório do anterior acto que determinou a suspensão da execução fiscal e sujeito a audiência prévia do seu destinatário nos termos do artigo 100.º do CPA e 60.º da LGT (porque dotado de efeitos externos desfavoráveis para o seu destinatário).

Não nos parece que tal qualificação se deva a “lapso” ou que mereça qualquer censura quer a qualificação que lhe foi atribuída, quer as consequências dela decorrentes quanto à obrigatoriedade de prévia audiência do destinatário, que, in casu, não se encontra legalmente dispensada.

É que, no caso dos autos, o levantamento da suspensão da execução não decorre da lei, como sucederia paradigmaticamente no caso de este ter sido determinado pela improcedência da acção deduzida, antes se deveu à adopção de um novo entendimento administrativo quanto aos pressupostos de que depende a suspensão da execução (cfr. a alínea J) do probatório fixado).

Ora, ao contrário do alegado, da natureza judicial que a lei atribui ao processo de execução fiscal (artigo 103.º n.º 1 da LGT) não se pode extrair, em nosso juízo, que os actos praticados pela Administração tributária na execução fiscal que não se confinem à mera tramitação do processo percam a sua natureza de actos materialmente administrativos em matéria tributária, deixando, por isso, de estar sujeitos, em regra, a prévia audiência prévia do interessado ou ao dever de fundamentação. É esta, aliás, a qualificação que o legislador lhes atribui no n.º 2 do artigo 103.º da LGT, quando garante ao interessado o direito de reclamação para o juiz da execução dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária no processo de execução fiscal (sublinhados nossos).

E assim o julgamos já em relação a acto de indeferimento de pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora, por Acórdão de 4 de Dezembro passado (rec. n.º 01688/13), sendo de adoptar o mesmo entendimento no presente caso, em que em causa está o acto que determinou o levantamento da suspensão da execução fiscal e prossecução dos autos com vista à sua extinção por pagamento.

Como bem decidido, este acto é um acto administrativo em matéria tributária e não um acto próprio da tramitação do processo de execução fiscal e que, ao contrário do que sucede com o pedido de dispensa da prestação de garantia (artigo 170.º do CPPT), não reveste por lei natureza urgente, razão pela qual não há fundamento legal para se ter por excluído o direito de audiência prévia à decisão do levantamento da suspensão da execução, ex vi do disposto na parte final da alínea c) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, não sendo a realização de tal audição uma formalidade inútil que possa ser dispensada, em casos como o dos autos em que o levantamento da suspensão da execução, estando prestada caução e pendente acção administrativa especial tendo por objecto a legalidade do indeferimento do reconhecimento de isenção de IMI, se afigura de legalidade muito duvidosa (no sentido da ilegalidade de tal procedimento vejam-se os recentes Acórdãos deste STA de 22 de Janeiro de 2014, rec. n.º 1868/13, e de 29 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01944/13, proferidos nos recursos das sentenças do TAF de Sintra a que a recorrente se refere nas suas alegações de recurso – conclusões V e VI).

Pelo exposto se conclui que o recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentença recorrida que bem decidiu.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 6 de Março de 2014. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Pedro Delgado - Ascensão Lopes.