01716/18.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Nos termos do n.º 1 do art. 33.º do Regime Geral das Infrações Tributárias [RGIT], o prazo de prescrição do procedimento por contraordenação é de 5 anos.

II- O prazo de prescrição do procedimento por contraordenação é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infração depender daquela liquidação – cfr. artigo 33.º, n.º 2 do RGIT.

III- A infração depende da liquidação da prestação tributária sempre que a determinação do tipo de infração ou da sanção aplicável depender do valor daquela prestação, pois é a liquidação o meio de determinar este valor.

IV- Em matéria penal, como em matéria contraordenacional, vigora por imperativo constitucional e legal a regra da aplicação retroativa da lei mais favorável – cfr. artigos 29.º, n.º 4 da CRP, 2.º, n.º 4 do Código Penal e 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 433/82, aplicável ex vi artigo 3.º, alínea b) do RGIT aplicável ex vi artigo 18.º da Lei n.º 26/2006, de 30 de Junho.

V- A 01.01.2022 entrou em vigor a Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, dando nova redação, nomeadamente, aos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º do Regime Geral das Infrações Tributárias e aditando o artigo 28º-A ao mesmo diploma.

VI- Trata-se de lei nova, em matéria contraordenacional, estabelecendo um novo regime sancionatório, com alterações relevantes no que toca à dispensa, redução e atenuação das coimas aplicáveis.*

* Sumário elaborado pelo relator

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:

I- RELATÓRIO:

A «[SCom01...], LDA», m. i. nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente o recurso judicial, por si apresentado, e, nessa sequência, manteve as decisões de aplicação de coimas impugnadas.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

«(…).

NULIDADE DA (DOUTA) SENTENÇA

1. Nos presentes autos foram (e bem) apensados várias contraordenações: os processos: 1716/18.0BEPRT (apensos 1720/18.9BEPRT, 99/19.6BEPRT, 90/20.0BEPRT, 3076/19.3BEPRT, 3063/19.1BEPRT).

2. Ora, dispõe o artigo 25º do RGIT que “As sanções aplicadas às contraordenações em concurso são sempre objecto de cúmulo material”

3. Verifica-se, assim, no caso vertente, que o direito à aplicação do disposto no artigo 25.º do RGIT não foi respeitado pela douta sentença tendo sido julgado improcedente o recurso o que se pode depreender que foram aplicadas tantas sanções quantas as infracções verificadas.

4. No entanto, em casos como este, impõe-se a aplicação de uma coima única, atendendo ao critério estabelecido no artigo 25.º do RGIT que, como se disse, prevê o cúmulo material das sanções aplicadas em contraordenação, o que se justifica desde logo por razões de economia processual e uniformidade de julgamento.

4. Neste mesmo sentido já se pronunciou a jurisprudência dos Tribunais Superiores, podendo ler-se o seguinte, no acórdão do STA de 30/03/2011, proc. n.º 0757/10.

5. Ora, este preceito legal foi violado o que, salvo melhor, acarreta a nulidade da (douta) sentença proferida.

6. A Recorrente veio invocar a ilegalidade do procedimento de contraordenação atenta a data da sua instauração, requerendo a dispensa de aplicação da coima e sem prescindir a atenuação da coima.

7. Quanto ao caso dos autos e como decorre do probatório, a aqui Recorrente vem acusada da prática de infracção contraordenacional prevista e punida pelo artigo 114.º n.º 2 e n.º 5 alínea f) do RGIT, atenta a infracção do artigo 104.º n.º 1 alínea a) do CIRC, isto é, pela falta de entrega do pagamento por conta ocorrida em vários períodos.

8. Como tal a Recorrente incorreria na contra-ordenação pela qual vem acusada se em resultado das declarações periódicas de rendimentos do exercício a que respeita os impostos se verificasse que deixou de ser paga uma importância superior a 20% da que, em condições normais, teria sido entregue.

9. Saliente-se que, à luz do estatuído pelo n.º 1 do artigo 17.º do CIRC, é permitido até aos contribuintes o não pagamento, desde que se considere que o valor já pago é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria colectável do período de tributação.

10. Ora, ocorrendo o prazo limite de pagamento para entrega da Mod. 22 de IRC no último dia do mês de Maio (cfr. alínea b) do artigo 117.º do CIRC) e tendo a decisão de fixação das coimas sido proferida em data que ainda não dispunha o Serviço de Finanças dos elementos para poder concluir pela existência de infracção por parte da aqui Recorrente, não podendo considerar-se que àquela data a Recorrente incorreu na infracção pela qual vem condenada, procedendo desta forma o alegado

Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente e por via disso a douta sentença seja revogada, julgando-se extinta a responsabilidade contraordenacional da recorrente ou, caso assim se não entenda seja fixada uma pena única nos termos alegados.

Com o que se fará JUSTIÇA.»

O Digno Procurador da República junto do TAF do Porto apresentou resposta ao recurso, concluindo nos seguintes termos:

«(…).

Alega, em síntese, que na decisão de aplicação da coima deveria ter sido aplicado uma coima única em cúmulo material nos termos do disposto no art.º 25º do RGIT.

1 Nestes autos, foram apensados os processos de contraordenação nos.1720/18.9BEPRT, 99/19.6BEPRT, 90/20.0BEPRT, 3076/19.3BEPRT e 3063/19.1BEPRT.

2 Os processos foram decididos de forma individual pela Autoridade Tributária, e só na fase judicial foram objecto de apensação.

3 No entanto, na decisão final, apenas se referiu que se mantinham as decisões administrativas, sem que fosse realizado o cúmulo material das coimas aplicadas relativamente a cada uma das infrações praticadas, na previsão do art.º 25º do RGIT.

4 Sobre a questão da apensação pronunciou-se o Acordão do STA, de 14/10/2020, no processo n.º 0268/73.3BELRA:

“I- A aplicação de várias coimas em processos distintos pela prática, pela mesma arguida, de várias contra-ordenações tributárias, não integra nulidade insuprível dessas decisões administrativas, subsumível na alínea d) do nº 1 do artigo 63° do RGIT, por referência à alínea c) do n° 1 do artigo 79° do mesmo diploma legal, pelo simples facto de não ter sido feito o cúmulo material das coimas;

II- Prevendo o artigo 25º do RGIT que as sanções aplicadas às contraordenações em concurso são sempre cumuladas materialmente, nada obsta a que, em razão dos princípios da economia processual e uniformidade de decisões, o Tribunal proceda – em despacho liminar ou em qualquer momento antes de ser designada data para o julgamento ou antes da prolação da decisão por mero despacho- à apensação dos referidos processos de contra-ordenação e realize o cúmulo material das coimas”.

5 Afigura-se-nos que, na situação descrita nestes autos, e ao contrário do defendido pelo ilustre recorrente a falta de indicação de coima única, nos termos previstos pelo art.º 25º do RGIT configura uma mera obscuridade da sentença, susceptível de ser corrigida, nos termos previstos pelo art.º 380º n.º 1 alínea b) do CPP e não qualquer nulidade.

6 Na verdade, a sentença recorrida não deixou de apreciar as questões que lhe foram submetidas nem deixou de julgar o que estava sujeito a julgamento.

7 Limitou-se a não consignar uma coima única que haveria de ser encontrada através de uma operação aritmética de soma de coimas parcelares.

8 A essa operação aritmética não subjaz qualquer juízo, apreciação factual ou aplicação de direito a cargo da Mma Juiz a quo. Subjas, tão só, uma adição, uma simples operação alcançável por qualquer interveniente.

9 Nestes termos, a omissão dessa adição e declaração que tal constitui a coima única, integra na perspectiva do MP um vício menor, suprível, nos termos referidos pelo aludido art.º 380º do CPP.

10 Já no que diz respeito à invocada ilegalidade do procedimento de contra-ordenação, não merece reparo a sentença a quo, já que efectivamente o prazo limite de pagamento para entrega da Mod. 22 de IRC no último dia do mês de Maio, nos termos do disposto na alínea b) do artigo 117.º do CIRC, na data da decisão de fixação das coimas o Serviço de Finanças já dispunha dos elementos para poder concluir pela existência de infracção, como sucedeu.

Pelo exposto, de nenhum vício, de facto ou de direito, ou nulidade padece a decisão recorrida, motivo pela qual deve manter-se, sendo o recurso interposto pela Recorrente julgado totalmente improcedente.»

O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer, concluindo no sentido de não provimento do recurso.

Na presente instância, foram todos os intervenientes processuais notificados para se pronunciarem (i) sobre a eventual prescrição dos procedimentos contraordenacionais e (ii) acerca da possível aplicabilidade aos procedimentos de contraordenação da Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro, que entrou em vigor em 01/01/2022, dando nova redação, nomeadamente, aos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º do Regime Geral das Infrações Tributárias e aditando o artigo 28.º-A ao mesmo diploma.

Não obstante a notificação, não foi emitida qualquer pronúncia.

Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre apreciar e decidir o presente recurso.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.

No artigo 75.º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social (RGCO) estabelece-se que a decisão do recurso jurisdicional pode alterar a decisão recorrida sem qualquer vinculação aos seus termos e ao seu sentido, com a limitação da proibição da reformatio in pejus, prevista no artigo 72.º-A do mesmo diploma.

Não obstante, o objeto do recurso é delimitado pelas respetivas conclusões (cfr. artigo 412.°, n.º 1, do Código de Processo Penal ex vi artigo 74.°, n.º 4 do RGCO), exceto quanto aos vícios de conhecimento oficioso; pelo que este tribunal apreciará e decidirá, antes de mais, a questão da prescrição dos procedimentos contraordenacionais, por ser prejudicial relativamente às restantes questões.

III- FUNDAMENTAÇÃO:

III.1- DE FACTO

Na sentença recorrida foi fixada a seguinte materialidade:

«(…).

1 A data limite de pagamento no PCO n.º ...03 era de 30.09.2017 - pág. 1;

2 A arguida pagou o imposto em falta e os juros em 12.09.2018 - pág. 50;

3 A data limite de pagamento no PCO n.º ...11 era de 31.07.2017 - processo 1720/18 em apenso;

4 A arguida pagou o imposto em falta e os juros em 12.09.2018 - processo 1720/18 em apenso;

5 A data limite de pagamento no PCO n.º ...44 era de 30.09.2018 - processo n.º ...99, em apenso;

6 A data limite de pagamento no PCO n.º ...15 era de 31.07.2019 - processo n.º ...0 em apenso;

7 A data limite de pagamento no PCO n.º ...90 era de 31.07.2016 - processo n.º ...3076 em apenso;

8 A data limite de pagamento no PCO n.º ...56 era de 30.09.2016 - processo n.º ...3063 em apenso;

9 Para o exercício de 2016 a arguida apresentou um lucro tributável de €317.108,79 - pág. 97;

10 Para o exercício de 2017 a arguida apresentou um lucro tributável de €237.458,88 - pág. 107;

11 Para o exercício de 2018 a arguida apresentou um lucro tributável de €505.545,86 - Pág. 117;

12 Dá-se por reproduzido o teor dos antecedentes contraordenacionais da arguida a pág. 134.

Factos não provados: com relevância para a decisão não foram apurados.»

IV- DE DIREITO:

O objeto do presente recurso é a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação das decisões de aplicações de coimas em que foi condenada pela prática das contraordenações concernentes em “falta de entrega de prestação tributária (pagamentos por conta)”, em infração ao disposto no artigo 104.º, n.º 1, al. a) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletiva (CIRC), condutas previstas e puníveis pelos artigos 114.º, n.ºs 2 e 4, alínea f), do RGIT, com respeito pelos limites previstos no artigo 26.º do mesmo diploma legal.

Ora, conforme supra fomos adiantando, previamente ao conhecimento dos fundamentos do recurso, importa, então, apreciar e decidir se se verifica a prescrição, total ou parcial, dos procedimentos contraordenacionais, tal como oficiosamente foi suscitada.

Na verdade, a prescrição, que consiste na extinção de um direito por motivo do decurso de um certo lapso de tempo estabelecido na lei, constitui causa de extinção do procedimento contraordenacional, que deve ser conhecida oficiosamente em qualquer estado do processo, enquanto este não tiver terminado, obstando à apreciação do mérito da causa e gerando o arquivamento dos autos [cfr. arts. 33.º, n.º 1, 61.º, alínea b), 77.º, n.º 1, do RGIT] - vide, por todos, o acórdão do STA de 20/05/2020, proc. n.º 01901/15.7BELRA.

Comanda o artigo 33.º do RGIT:

«1- O procedimento por contra-ordenação extingue-se, por efeito da prescrição, logo que sobre a prática do facto sejam decorridos cinco anos.

2- O prazo de prescrição do procedimento por contra-ordenação é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infracção depender daquela liquidação.

3- O prazo de prescrição interrompe-se e suspende-se nos termos estabelecidos na lei geral, mas a suspensão da prescrição verifica-se também por efeito da suspensão do processo, nos termos previstos no n.º 2 do artigo 42.º, no artigo 47.º e no artigo 74.º, e ainda no caso de pedido de pagamento da coima antes de instaurado o processo de contraordenação desde a apresentação do pedido até à notificação para o pagamento».

Quanto ao termo inicial do prazo de prescrição, corresponde o mesmo ao momento da prática da infração [cfr. artigo 33º, nº 1 do RGIT], sendo que, tratando-se de infração omissiva, a mesma se considera praticada na data em que termine o prazo para o cumprimento do respetivo dever tributário [cfr. artigo 5.º do RGCO e artigo 5.º, n.º 2 do RGIT].

Sendo que, nos termos do disposto no artigo 119.º do Código Penal, aplicável por força do artigo 32.º do RGCO, o prazo de prescrição corre desde o dia em que o facto se tiver consumado.

Significa, então, que, em regra, o prazo de prescrição do procedimento contraordenacional é de cinco anos, podendo ser encurtado para o prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infração dependa daquela liquidação.

Conforme doutrinam Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, in «Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado», 4.ª edição, 2010, Áreas Editora, pág. 323, «a infracção depende da liquidação da prestação tributária sempre que a determinação do tipo de infracção ou da sanção aplicável depende do valor daquela prestação, pois é a liquidação o meio de determinar o seu valor». Esclarecem, ainda, estes autores, in ibidem, os «(…) casos em que a existência da contra-ordenação depende da liquidação da prestação tributária são os previstos nos arts. 108º, nº 1, 109º, nº 1, 114º, 118º e 119º, nº 1 do RGIT».

Sobre esta questão importa, ainda, chamar à colação o entendimento, também, pacificado na jurisprudência, vertido, entre outros, no acórdão do STA, de 30.04.2019, proc. n.º 679/11.8BEALM, disponível para consulta em www.dgsi.pt, do qual se extrata o seguinte:

«As contra-ordenações p.p. nos artigos 114.º, 118.º e 119.º do RGIT dependem da prévia determinação do valor da prestação tributária devida para a determinação da coima aplicável, pois que os limites mínimo e máximo se determinam tendo por referência o valor do imposto em falta, no caso da p.p. no artigo 114.º, ou tais limites dependem de haver ou não imposto a liquidar, nos casos das previstas nos artigos 118.º e 119.º do RGIT, sendo-lhes aplicável o prazo de prescrição do procedimento correspondente ao prazo de caducidade do direito à liquidação.» [destacado da nossa autoria].

Ora, no presente caso, as contraordenações imputadas à arguida são puníveis pelo art. 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea f), do RGIT, pelo que, conforme decorre da jurisprudência e doutrina enunciadas, o prazo de prescrição é de 4 anos, nos termos do disposto no art. 33.º, n.º 2 do RGIT e art. 45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT.

Por outro lado, tratando-se de condutas omissivas a conduta ilícita considera-se praticada na data em que termine o prazo para o cumprimento do respetivo dever tributário [cfr. artigo 5.º do RGCO e artigo 5.º, n.º 2 do RGIT]:

· 31.07.2016 - PCO n.º ...90 [facto elencado em 7.];

· 30.09.2016 - PCO n.º ...56 [facto elencado em 8.];

· 30.09.2017 – PCO n.º ...03 [facto elencado em 1.];

· 31.07.2017 – PCO n.º ...11 [facto elencado em 3.];

· 30.09.2018 – PCO n.º ...44 [facto elencado em 5.];

· 31.07.2019 - PCO n.º ...15 [facto elencado em 6.];

Vejamos, agora, as causas de suspensão e de interrupção do prazo de prescrição.

Ora, nos termos do artigo 33.º, n.º 3 do RGIT, acima transcrito, o prazo de prescrição interrompe-se e suspende-se nos termos estabelecidos na lei geral, para além dos casos previstos nos artigos 42.º, n.º 2, 47.º e 74.º, do referido diploma legal, e, ainda, no caso de pedido de pagamento da coima antes de instaurado o processo de contraordenação, desde a apresentação do pedido até à notificação para pagamento.

A remissão feita no citado n.º 3 do artigo 33.º do RGIT é, pois, para a aplicação das normas sobre suspensão e interrupção da prescrição do processo contraordenacional previstas no RGCO.

O artigo 27.º-A do RGCO – sob a epígrafe – Suspensão da Prescrição - estabelece, no seu n.º 1, que a «prescrição do procedimento por contra-ordenação suspende-se, para além dos casos especialmente previstos na lei, durante o tempo em que o procedimento:

a) não puder legalmente iniciar-se ou continuar por falta de autorização legal;

b) Estiver pendente a partir do envio do processo ao Ministério Público até à sua devolução à autoridade administrativa;

c) Estiver pendente a partir da notificação do despacho que procede ao exame preliminar do recurso da decisão da autoridade administrativa que aplica a coima, até à decisão final do recurso.»

Por seu lado, estabelece o n.º 2, do referido normativo que, «[n]os casos previstos nas alíneas b) e c) do número anterior «a suspensão não pode ultrapassar seis meses» – destacado nosso. Daí que suspensão da prescrição nos procedimentos pendentes não pode, pois, ultrapassar seis meses.

Como referem Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, in ob. cit., p. 327, a «existência desta norma especial [artigo 27º-A do RGCO] sobre o regime da suspensão da prescrição do procedimento contra-ordenacional, que reproduz uma das situações de suspensão previstas no art. 120º, nº 1 do C. Penal, leva a concluir que não são aplicáveis neste procedimento as restantes causas admitidas no processo penal que poderiam ser aplicadas em processo contra-ordenacional (…).»

Por seu lado, estabelece o artigo 28.º do RGCO, sob a epígrafe Interrupção da prescrição, o seguinte:

«1- A prescrição do procedimento por contra-ordenação interrompe-se:

a) Com a comunicação ao arguido dos despachos, decisões ou medidas contra ele tomados ou com qualquer notificação;

b) Com a realização de quaisquer diligências de prova, designadamente exames e buscas, ou com o pedido de auxílio às autoridades policiais ou a qualquer autoridade administrativa;

c) Com quaisquer declarações que o arguido tenha proferido no exercício do direito de audição.

d) Com a decisão da autoridade administrativa que procede à aplicação da coima.»

A este propósito, transcreve-se, uma vez mais, os autores e obra citada, pág. 328, na parte em que referem que «estando expressamente previstas as causas interruptivas da prescrição do procedimento contra-ordenacional, está afastada a possibilidade de fazer apelo às causas previstas no art. 121º do C. Penal».

A inaplicabilidade do Código Penal, em matéria de suspensão e interrupção da prescrição, limita-se, portanto, às causas, e não aos efeitos e limites dos prazos, matérias que, não vindo reguladas no RGCO e no RGIT, terão de ser resolvidas com recurso àquele Código.

É, assim, de aplicar o artigo 120.º do Código Penal, cujo n.º 6 enuncia que a prescrição volta a correr a partir do dia em que cessar a suspensão e, bem assim, o n.º 2 do artigo 121.º do mesmo Código, que estipula que a interrupção inutiliza o prazo até então decorrido, voltando a contar-se novo prazo, depois de cada interrupção.

Contudo, importa, no entanto, ter presente o que se encontra disposto no artigo 28.º, n.º 3 do RGCO, aplicável às contraordenações fiscais, por força do disposto no art.º 3.º, alínea b) do RGIT [neste sentido, vide, entre outros, acórdãos do STA, de 05.02.2020, processo n.º 273/12.6BEALM, de 20.05.2020, processo n.º 1901/15.BELRA; de 16.09.2020, processo n.º 1476/15.7BELRA e de 7.04.2021, processo n.º 635/15.7BEVIS].

Nos termos do disposto no art.º 28.º, n.º 3 do RGCO, «A prescrição do procedimento tem sempre lugar quando, desde o seu início e ressalvado o tempo de suspensão, tiver decorrido o prazo de prescrição, acrescido de metade».

Assim, e para os efeitos do citado artigo 28.º, n.º 3, do RGCO, a prescrição do procedimento teria lugar quando desde a data em que se verificou o facto tributário, tivesse decorrido o prazo de prescrição acrescido de metade [4 + 2]. Donde, prescrição dos procedimentos por contraordenação, em causa nos autos, terá sempre lugar quando, desde o seu início, tiver decorrido o prazo máximo de prescrição, no caso, 6 anos, ressalvado o tempo máximo de suspensão, de seis meses [n.º 2 do art.º 27.º-A, do RGCO].

Assim, aplicando os aludidos conceitos ao caso dos autos, o dies a quo é o dia 01.01.2017, 01.01.2018, 01.01.2019 e 01.01.2020, respetivamente, em conformidade com o consignado no artigo 45.º, n.º 4 da LGT.

Evidenciam os autos que ocorreram várias causas de interrupção, destacando-se a notificação da Recorrente para o exercício do direito de defesa [alínea a) do artigo 28º do RGCO] e a prolação e notificação das decisões da autoridade administrativa [alínea d) da mesma disposição legal].

Havendo várias causas de interrupção, há que atender à última ocorrida, o que tem como efeito, como se viu, a desconsideração do período de tempo já decorrido [cfr. artigo 121.º, n.º 2 do Código Penal].

Por outro lado, o limite máximo da prescrição, ou seja, seis anos [4+2 anos - cfr. art.º 28.º, n.º 3 RGCO] ocorreu/ocorrerá a 01.01.2023, 01.01.2024, 01.01.2025 e 01.01.2026. Por outro lado, os autos, evidenciam apenas uma causa suspensiva, decorrente do disposto na alínea c) do n.º 1 do art. 27º-A do RGCO. Assim, somando ao referido prazo de 6 anos o prazo de 6 meses (prazo máximo de suspensão), constata-se que o prazo de prescrição teria/terá o seu término a 01.07.2023, 01.07.2024, 01.07.2025 e 01.07.2026, respetivamente.

Contudo, no presente caso, há que ponderar mais uma causa de suspensão da prescrição, qual seja, a que decorreu da legislação relacionada com as «Medidas excepcionais e temporárias de resposta à situação epidemiológica provocada pelo coronavírus SARS-CoV-2 e da doença COVID-19», que fez suspender todos prazos de prescrição, no âmbito do confinamento ocorrido nos anos de 2020 e 2021.

Assim, todos os prazos de caducidade e de prescrição estiveram suspensos entre os dias 9 de Março e 2 de Junho de 2020, num total de 86 dias, conforme as disposições conjugadas do artigo 7.º, n.º 3 da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, e do artigo 6.º da Lei n.º 16/2020, de 29 de maio, que determinou o seguinte: “Sem prejuízo do disposto no artigo 5º, os prazos de prescrição e caducidade que deixem de estar suspensos por força das alterações introduzidas pela presente lei são alargados pelo período de tempo em que vigorou a sua suspensão.”.

E, por força do artigo 6.º-B, n.º 3 da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, e pela Lei n.º 13-B/2021, de 5 de abril, ocorreu nova suspensão relativa no período temporal entre 22 de janeiro e 5 de abril de 2021, num total de 74 dias.

Não obstante não ter havido encurtamento ou ampliação do prazo de prescrição previsto no regime geral em vigor à data da prática das infrações, a modificação legal dos factos interruptivos ou suspensivos que resultaram daquelas alterações influi na contagem concreta do prazo de prescrição do procedimento, visto que as concretas causas de interrupção e de suspensão constituem fatores imprescindíveis a ter em conta na determinação do prazo máximo de prescrição do procedimento.

Portanto, por força das referidas Leis, o prazo de prescrição esteve suspenso durante um período total de 160 dias.

Neste conspecto, retomando o cômputo do prazo de prescrição dos procedimentos contraordenacionais, o qual, em princípio, atingiria o seu termo a 01.07.2023, 01.07.2024, 01.07.2025 e 01.07.2026, respetivamente, conforme supra se deixou dito, importa, então, somar 160 dias, por decorrência da aplicação da mencionada legislação relativa às «Medidas excepcionais e temporárias de resposta à situação epidemiológica provocada pelo coronavírus SARS-CoV-2 e da doença COVID-19».

Assim:

(i) a prescrição dos procedimentos relativos às infrações cometidas a 31.07.2016 e 30.09.2016, atingiu o seu termo a 09.12.2023;

e

(ii) a prescrição dos procedimentos referentes aos ilícitos consumados a 31.07.2017 e 30.09.2017 só atingirá o seu termo a 09.12.2024;

(iii) a prescrição do procedimento referente ao ilícito consumado a 30.09.2018 só atingirá o seu termo a 09.12.2025;

(iv) a prescrição do procedimento referente ao ilícito consumado a 31.07.2019 só atingirá o seu termo a 09.12.2026.

Em suma, dos procedimentos contraordenacionais sob análise, apenas, os n.ºs ...90 [ilícito cometido a 31.07.2016] e ...56 [contraordenação consumada a 30.09.2016], encontram-se prescritos.

Tendo em consideração a conclusão acabada de retirar, importa o prosseguimento do conhecimento do presente recurso, não sem antes, relativamente às infrações cujos procedimentos não se encontram prescritos, averiguar dos efeitos da entrada em vigor da Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro a 01.01.2022, ocorrida em data posterior à das decisões impugnadas, que deu nova redação, nomeadamente, aos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º do Regime Geral das Infrações Tributárias e aditando o artigo 28º-A ao mesmo diploma.

Trata-se de lei nova, em matéria contraordenacional, estabelecendo um novo regime sancionatório, com alterações relevantes no que toca à dispensa, redução e atenuação das coimas aplicáveis.

Ora, na determinação da coima aplicável, em caso de alteração do regime legal, há que verificar qual o regime concretamente mais favorável, considerando o disposto no n.º 4, parte final, do artigo 29.º da Constituição da República Portuguesa, no n.º 4 do artigo 2.º do Código Penal e no n.º 2 do artigo 3.º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social.

A Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, que veio reforçar “as garantias dos contribuintes e a simplificação processual, alterando a Lei Geral Tributária, o Código de Procedimento e de Processo Tributário, o Regime Geral das Infracções Tributárias e outros actos legislativos”.

Estando em causa nos presentes autos decisões de aplicação de coimas por infrações ao disposto nos artigos 17.º, n.º 3, al. b) e 123.º, n.º 8, ambos do CIRC, puníveis, respetivamente, pelos artigos 119.º, n.º 1 e 120.º, n.º 1 do RGIT, mostra-se relevante o RGIT ter sido objeto desta recente alteração e aditamento pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, que, em concreto, procedeu à alteração dos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º, 40.º, 41.º, 58.º, 70.º, 75.º, 79.º, 80.º, 83.º, 84.º, 92.º, 96.º, 97.º, 108.º e 128.º e aditamento dos artigos 28.º -A, 32.º -A e 112.º -A.

Para apreciação das inovações constantes na nova lei e da sua eventual aplicação ao caso objeto, louvamo-nos na fundamentação do acórdão deste TCAN de 27.06.2024, proc. n.º 162/22.6BEMDL, relatado pela segunda adjunta desta formação, por inexistirem razões para dela divergirmos, desenvolvida nos seguintes termos:

«Cumpre atentar às alterações impostas ao RGIT, em sede do regime de dispensa, redução e atenuação das coimas, cuja entrada em vigor ocorreu a 01 de Janeiro de 2022 (vide artigo 17.º da Lei n.º 7/2021, de 26 de Fevereiro).

De entre as alterações ao RGIT, há precisamente a destacar as que directamente têm a ver com medida e aplicação da coima e sanções acessórias, entre as quais a dispensa, redução e atenuação das coimas.

Estabelece-se a dispensa de coima (artigo 29.º do RGIT) quando, nos cinco anos anteriores, o agente não tenha sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contra-ordenação ou de crime por infracções tributárias, ou beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução.

A dispensa de coima aplica-se ainda às situações em que (i) não esteja em causa a falta de entrega da prestação tributária e (ii) o agente tenha cumprido as obrigações tributárias que deram origem à infracção. Deixa de ser expressamente exigido, nesta sede, um diminuto grau de culpa.

Fica estipulada a redução do valor da coima para 12,5% ou 50% do montante mínimo legal, respectivamente, nas situações em que as coimas tenham sido pagas, a pedido do agente, e o pagamento for apresentado (i) sem que tenha sido levantado auto de notícia, recebida participação ou denúncia ou iniciado procedimento de inspecção tributária, ou (ii) até ao termo do prazo para apresentação de audição prévia no âmbito de procedimento de inspecção tributária (artigo 30.º do RGIT).

Sublinhe-se que, adquirido o conhecimento da prática de infracção, se prevê a notificação do infractor informando-o de que pode, em 30 dias, regularizar a situação tributária e exercer o direito à redução de coima (artigo 28.º-A do RGIT).

Com relevo, surgem ainda as alterações em sede de atenuação especial das coimas. A reformulação do regime de atenuação especial das coimas (artigo 32.º do RGIT) esclarece o momento em que o infractor – que reconhece a sua responsabilidade e regulariza a situação tributária - pode pedir a atenuação da coima: no decurso dos 30 dias concedido para a defesa e, ainda que, nas situações em que haja lugar à atenuação especial da coima, os limites máximo e mínimo da coima são reduzidos para metade, não podendo resultar um valor inferior ao que resultaria da aplicação do artigo 30.º, nem ser inferior a 25€. A entidade competente pode limitar-se a proferir uma admoestação quando a reduzida gravidade da infracção e da culpa do agente o justifique.

É manifesto, desde logo, de entre as alterações, a regra de notificação para regularização e para exercício do direito à redução, que consta do artigo 28.º-A, que não existia no regime anterior. Depois, temos o artigo 29.º que passa a prever a chamada dispensa das coimas (que anteriormente estava prevista no n.º 4 do mesmo artigo e no 32.º, n.º 1 do RGIT) quando o regime anterior só permitia tal possibilidade para pessoas singulares, não abrangendo as pessoas colectivas e, mesmo em caso de reincidência o n.º 2 não afasta agora a possibilidade de mesmo assim ser aplicada a dispensa de coima, a requerer em 30 dias, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstâncias: “a) A prática da infracção não ocasione prejuízo efectivo à receita tributária; b) Estar regularizada a falta cometida”.

Mais, estarmos perante um regime mais favorável advém ainda do regime quanto à redução de coimas, pois tal como resulta do artigo 30.º, em que a redução que então no anterior regime oscilava entre 12,5%, 30% e 75% (artigo 29.º, n.º 1 da lei anterior), apresenta agora valores inferiores e, bem assim, do regime da atenuação especial das coimas agora previsto.

As principais alterações, referidas, prendem-se com a objectividade que as mesmas transmitem aos regimes de dispensa, redução e atenuação de coima, exemplos disso são: (i) passar, desde logo, a estar definido que não pode ser aplicada coima quando o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha: a) Sido condenado por decisão transitada em julgado, em processo de contra-ordenação ou de crime por infracções tributárias; b) beneficiar de dispensa ou de pagamento de coima com redução nos termos do RGIT; (ii) ser eliminado o requisito do “diminuto grau de culpa” e definido o conceito de “prejuízo efectivo”; (iii) o alargamento aos sujeitos passivos colectivos da possibilidade de dispensa de coima nas situações em que o agente, nos cinco anos anteriores, não tenha sido condenado por decisão transitada em julgado em processo de contra-ordenação ou de crime por infracções tributárias e beneficiado de dispensa ou de pagamento de coima com redução.

Posto isto, não podemos olvidar que, em matéria penal, como em matéria contra-ordenacional, vigora por imperativo constitucional e legal a regra da aplicação retroactiva da lei mais favorável – cfr. artigos 29.º, n.º 4 da CRP, 2.º, n.º 4 do Código Penal e 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 433/82, aplicável ex vi artigo 3.º, alínea b) do RGIT aplicável “ex vi” artigo 18.º da Lei n.º 26/2006, de 30 de Junho – daí que o facto de em causa nos autos estarem contra-ordenações praticadas em data anterior à da entrada em vigor da Lei nova não constitui obstáculo a essa aplicação se esta lei se revelar mais favorável, enquanto não ocorrer decisão com trânsito em julgado (cfr. neste sentido os acórdãos do STA de 21.10.2015 proferidos nos recursos n.ºs 719/15, 808/15, 833/15, 983/15, 1043/15 e 1059/15 e de 04.11.2015, nos recursos n.ºs 1042/15 e 1062/15 e vastíssima jurisprudência emanada pelos Tribunais Superiores em matéria penal).

E é precisamente isso que sucede in casu.

Com as alterações introduzidas ao RGIT, pela lei n.º 7/2021, ao dar nova redacção aos artigos do RGIT em matéria de dispensa, atenuação e redução da coima, o legislador introduziu, como já referimos, um conjunto de mudanças em sede das consequências jurídicas da infracção, no sentido de concretizar e tornar mais objectiva a aplicação daqueles regimes, ao alargar a sua aplicação às pessoas colectivas (e, estamos in casu, perante uma sociedade), ao introduzir ex novo determinados condicionalismos para funcionar o regime de redução (artigo 28º - A), aumentando os valores percentuais de redução da coima, e a possibilidade de substituição da coima por admoestação.

Qualquer destas hipóteses, não previstas no regime contra-ordenacional em vigor na altura da aplicação das coimas à Recorrente, a se justificar no caso em apreço, é mais favorável àquela.

Perante o exposto, impõe-se, necessariamente, nova graduação das coimas aplicadas, que tenha agora em conta as disposições do RGIT que entraram em vigor no dia 01 de Janeiro de 2022, o que necessariamente implica uma nova decisão administrativa de aplicação da coima, nomeadamente com cumprimento da imposição do artigo 28.º - A e verificação de determinados condicionalismos, havendo que apurar da regularização da situação tributária, o seu momento temporal, ocorrência ou não de situações anteriores de aplicação de coimas para aferir da reincidência e, perante tais elementos, proceder à atenuação/redução das coimas ou mesmo dispensa, a verificarem-se os pressupostos legais da sua aplicação, o que implica uma reapreciação para aplicação do novo regime – cfr., neste sentido, Acórdão deste TCA Norte, de 06/10/2022, proferido no âmbito do processo n.º 361/16.0BEAVR.

Pelas razões expostas, as decisões administrativas de aplicação das coimas sindicadas nos presentes autos, referentes a infracções praticadas em diversas datas dos anos de 2018, de 2019 e de 2020, não se podem manter, desde logo, porque haverá que graduar as coimas aplicadas, atendendo aos novos regimes de redução, dispensa e atenuação da pena e, eventualmente, retirar as legais consequências dos mesmos, o que apenas poderá ser feito de modo adequado e eficiente pelos próprios serviços da autoridade administrativa, que não por este tribunal ad quem, a quem não cabe substituir-se à Administração nas decisões de aplicação de coimas, antes escrutinar se tais decisões são conformes à Lei e ao Direito.

As decisões de aplicação de coimas que estão na origem dos presentes autos foram tomadas em momento anterior ao da entrada em vigor da nova Lei (01/01/2022), mas esta repercute-se inelutavelmente nela, como supra demonstrado, impedindo que possa subsistir nos termos em que foi proferida.

Impõe-se, em consequência, a baixa dos autos à Autoridade Administrativa para que esta tenha a oportunidade de a rever ou renovar, em conformidade com o novo quadro legal, o que se determina.»

Por transposição da fundamentação dos acórdãos citados, que acolhemos, e tendo em consideração todos os elementos aportados para os autos, somos levados a concluir que as decisões de aplicação de coimas que subsistem nos presentes autos foram tomadas em momento anterior ao da entrada em vigor da nova Lei [01.01.2022], mas esta repercute-se inelutavelmente nelas, como supra demonstrado, impedindo que possam subsistir nos termos em que foram proferidas e bem assim como não pode manter-se a sentença recorrida.

Impõe-se, em consequência, a baixa dos autos à Autoridade Administrativa para que esta tenha a oportunidade de rever ou renovar as decisões de aplicação das coimas cujos procedimentos não foram declarados prescritos, em conformidade com o novo quadro legal, o que se determina.

Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos de Contraordenação, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao presente recurso e, nessa conformidade, revogar a decisão recorrida e (i) declarar prescritos os procedimentos contraordenacionais n.ºs ...90 e ...56; e (ii) determinar a remessa dos procedimentos contraordenacionais relativos aos restantes ilícitos à autoridade administrativa, para que reveja ou renove as decisões de aplicação de coimas, em conformidade com as alterações em vigor introduzidas pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro.

Nesta sequência, fica prejudicado o conhecimento das questões suscitadas no recurso.

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte SUMÁRIO:

I- Nos termos do n.º 1 do art. 33.º do Regime Geral das Infrações Tributárias [RGIT], o prazo de prescrição do procedimento por contraordenação é de 5 anos.

II- O prazo de prescrição do procedimento por contraordenação é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infração depender daquela liquidação – cfr. artigo 33.º, n.º 2 do RGIT.

III- A infração depende da liquidação da prestação tributária sempre que a determinação do tipo de infração ou da sanção aplicável depender do valor daquela prestação, pois é a liquidação o meio de determinar este valor.

IV- Em matéria penal, como em matéria contraordenacional, vigora por imperativo constitucional e legal a regra da aplicação retroativa da lei mais favorável – cfr. artigos 29.º, n.º 4 da CRP, 2.º, n.º 4 do Código Penal e 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 433/82, aplicável ex vi artigo 3.º, alínea b) do RGIT aplicável ex vi artigo 18.º da Lei n.º 26/2006, de 30 de Junho.

V- A 01.01.2022 entrou em vigor a Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro, dando nova redação, nomeadamente, aos artigos 29.º, 30.º, 31.º, 32.º do Regime Geral das Infrações Tributárias e aditando o artigo 28º-A ao mesmo diploma.

VI- Trata-se de lei nova, em matéria contraordenacional, estabelecendo um novo regime sancionatório, com alterações relevantes no que toca à dispensa, redução e atenuação das coimas aplicáveis.

V- DECISÃO:

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao presente recurso e, nessa conformidade, revogar a decisão recorrida e:

(i) declarar prescritos os procedimentos contraordenacionais n.ºs ...90 e ...56

(ii) determinar a remessa dos procedimentos contraordenacionais relativos aos restantes ilícitos à autoridade administrativa, para que reveja ou renove as decisões de aplicação de coimas, em conformidade com as alterações em vigor introduzidas pela Lei n.º 7/2021, de 26 de fevereiro.

Sem custas.

Porto, 03 de outubro de 2024

Vítor Salazar Unas

Cristina Travassos Bento

Ana Patrocínio