9/23.6BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Uma liquidação adicional emitida na sequência de acção inspectiva que proceda à alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com aviso de recepção, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT por estar em causa a de alterarem a situação tributária do contribuinte;

II- Invocando o contribuinte que apenas teve conhecimento da liquidação com a citação para os termos do processo de execução fiscal, não pode dar-se por validamente notificada por não poder concluir-se que, inequivocamente a referida liquidação adicional chegou à esfera de cognoscibilidade do seu destinatário;

III- – A anulação do acto de liquidação com fundamento em caducidade do direito de liquidar o tributo, por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo da caducidade, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que inexiste o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

I- RELATÓRIO

Os Impugnantes S… e P…, inconformados com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, em virtude da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2018, no valor global de € 59 971,62 vieram interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) – A douta sentença recorrida considerou que ao caso concreto «há que aplicar o n.º 3 do artigo 38.º acima aludido, o qual reza que “[a]s notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.»

B) - Acrescentando a douta sentença que: «Em face do exposto, verifica-se que a notificação foi validamente efetuada por registo simples, na medida em que os contribuintes já tinham anteriormente sido notificados para efeitos de audição prévia, pelo que já estavam a contar com uma alteração aos rendimentos que haviam declarado.»

C) - Sucede que a notificação da liquidação não cumpriu a exigência legal de carta registada com aviso de receção, como preceitua o do n.° 1 do artigo 38° do CPPT, que dispõe que no que respeita às notificações dos atos de liquidação deverão ser efetuadas por carta registada com aviso de receção sempre que materializem uma alteração da situação tributária.

D) - Pelo que, sendo aplicável o n.° 1 do artigo 38° do CPPT, considerando-se notificado o destinatário na data em que se encontra aposta a data e assinatura no aviso de receção da carta, não havendo, portanto, lugar à aplicação de qualquer presunção de receção da notificação, prevista no n.° 1 do art.° 39° do CPPT.

E) - Contudo, caso se considere não ser de aplicar o regime previsto no n.° 1 do artigo 38° do CPPT, mas antes o do n.° 3 do mesmo artigo, importa considerar que esta norma faça em carta registada e não em registo simples, os meros registos "simples” dos CTT não são bastantes para atestar a efetivação da notificação.

F) - Efetivamente, a lei (n.° 3 do artigo 38° do CPPT) refere que as notificações são efetuadas através de carta registada, a qual pressupõe a assinatura do registo no momento do levantamento da carta, e não o mero deposito na caixa do correio como decorre do registo simples.

G) - Assim, não pode ter-se por válida e eficaz a notificação da liquidação por carta enviada através da modalidade "registo simples” dos CTT, não podendo a AT beneficiar da presunção da perfeição da notificação por tal notificação não corresponder a um efetivo registo postal registado.

H) - Ademais, os registos mencionados nos pontos 7 e 8 do probatório são registos simples e os documentos mencionados nesses pontos apenas atestam que estes registos foram expedidos, pois tratam-se de prints de aplicações informáticas da AT, guias de expedição de registos onde consta a listagem dos registos enviados, a demonstração de liquidação de IRS, a demonstração de liquidação de juros e a demonstração de acerto de contas, onde está a posta a expressão "Simples Nacional”.

I) - Quer isto dizer, que os documentos que constam nos autos apenas provam a expedição dos registos, nada existindo nos autos que prove que estes chegaram ao conhecimento dos destinatários.

J) - Na verdade, é sobre a AT que recai o ónus de demonstrar que estes registos chegaram ao conhecimento dos destinatários, isto é, que foram entregues e que chegaram ao conhecimento dos impugnantes / recorrentes, demonstração que a AT não logrou efetuar, logo não pode o Tribunal concluir que os registos em causa forma entregues aos destinatários e estes tomaram conhecimento dos mesmos.

L) - Veja-se sobre este tema o acórdão proferido pelo TCA-Sul, em 02/11/2023, no processo 1327/18.0BESNT, «(...) Sobre a exequente recai o ónus da prova da efectividade da notificação, o que significa que sobre a mesma recai o ónus de demonstrar que as formalidades da notificação por carta registada simples foram observadas no caso, de forma a assegurar que tais cartas ingressaram na esfera de cognoscibilidade do seu destinatário. Para realizar tal prova a invocação dos registos internos, só por si, não é suficiente, dado que a sua aceitação como prova assertiva do conteúdo de tais registos, sem o seu cruzamento com outros elementos fornecidos por entidades exteriores ao remetente corresponderia a criar no destinatário um ónus de prova excessivo e desproporcionado, com vista à ilisão da presunção de notificação, prevista no artigo 39.°/1 e 2, do CPPT, solução que o regime legal e constitucional da notificação dos actos tributários não permite.».

M) - Sendo, também de realçar o ponto III do sumário do Acórdão do STA, processo n.°0385/13.9BELRA, de 09/06/2021, que afirma o seguinte: «(...) III - O registo simples, em que a única certeza que existe é que a expedição terá ocorrido em determinada data, não oferece suficientes garantias de assegurar que o acto de notificação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no receptáculo, quando existe risco de extravio, não podendo servir para fundar a presunção estabelecida no n.° 1 do art. 39.° do CPPT».

N) - Conclui-se, assim, que AT não demonstrou, como estava obrigada a demonstrar que os recorrentes receberam e tiveram conhecimento das notificações, porquanto os documentos juntos aos autos pela AT apenas comprovam o envio dos registos, não sendo idóneos para demonstrar a efetiva entrega aos destinatários.

O) - Assim, não pode a AT beneficiar da presunção da perfeição da notificação por tal notificação não corresponder a um efetivo registo postal registado, incorrendo, a douta sentença em errado julgamento da matéria de direito, mais concretamente do n.° 1 do artigo 39° do CPPT, conjugado com o n.° 3 do artigo 38° do CPPT e do n° 1 do artigo 342° do Código Civil.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, julgando-se procedente o pedido formulado pelos recorrentes na petição inicial.»

A Recorrida fazenda pública não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida fez errado julgamento da causa ao julgar que a notificação da liquidação foi validamente efectuada por registo simples, na medida em que os contribuintes já tinham anteriormente sido notificados para efeitos de audição prévia para o efeito de se operar a caducidade do direito à liquidação de IRS referente o ano de 2018.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1) Em 30 de maio de 2019, os Impugnantes procederam à entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2018, declarando, além do mais, no quadro 9 do anexo G – “Mais valias e outros Incrementos Patrimoniais”, a alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, nos seguintes termos (cf. comprovativo de entrega da declaração Modelo 3 de IRS via internet junto como documento n.º 3 à petição inicial sob a referência 005590729 do suporte eletrónico do processo):

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

2) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI20200530, de 26 de março de 2020, foi o Impugnante objeto de inspeção interna, de âmbito parcial, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, com incidência em IRS, relativamente ao ano de 2018 (cf. Ordem de Serviço a fls. 1 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641840);

3) Em resultado da Ordem de Serviço melhor identificada no ponto precedente, foi elaborado, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, Relatório Final de Inspeção, o qual mereceu a concordância da Chefe da Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Leiria, por despacho de 16 de novembro de 2018, e em que se propuseram correções de natureza meramente aritmética referentes a IRS em falta do ano de 2018, no montante de € 54.614,03 (cf. Relatório de inspeção Tributária – doravante RIT – junto a fls. 44 a 56 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641840);

4) Sendo que em tal relatório de inspeção tributária consta, além do mais, o seguinte (cf. RIT junto a fls. 44 a 56 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641840):

“(…) II - Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção

II.1- Credencial e período em que decorreu a ação

II. 2 Motivo, âmbito e incidência temporal

A presente ação de inspeção, de âmbito parcial, tinha por objetivo o controlo em termos de IRS para o ano de 2018, e foi motivada por terem sido declaradas mais-valias de valores mobiliários, passíveis de análise.

(…).

III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

Da realidade tributária verificada, detetaram-se os factos seguidamente identificados e sistematizados, dos quais resultam alterações à matéria coletável do SP no ano de 2018.

III.1- IRS de 2018

III.1. 1 - IRS 2018 - categoria G

III.1. 1.1 — Alienação onerosa de partes sociais – R.. S.A.

III.1. 1.1.1. – Data e valor da alienação

Os sujeitos passivos efetuaram a alienação de partes sociais, nomeadamente ações, da sociedade R.. - RECUPERAÇÃO E VALORIZAÇÃO DE RESÍDUOS, SA, adiante designada por R.., SA, ou sociedade, com o NIPC:5…, através do contrato de cessão/alienação de ações celebrado em 07-02-2018, de que se anexa cópia (anexo 1).

Tais alienações constituem rendimento da categoria G de IRS, conforme prescrito pelo art.º 9.º n.º 1 alínea a) do CIRS e art.º 10.º n.º 1 alínea b) também do CIRS.

No referido contrato (anexo 1), os sujeitos passivos figuravam como primeiros outorgantes e eram detentores das seguintes ações na sociedade (valor nominal e percentagens do capitai social):

(imagem, original nos autos)

Junta-se cópia do Balanço da R.., SA, em 31 de dezembro de 2017, onde se confirma o valor do capital social acima referido (anexo 2),

No referido contrato, os sujeitos passivos indicam que cedem/alienam as seguintes ações pelo seguinte preço:

(imagem, original nos autos)

III.1. 1.1.2. – Análise declarativa

Analisada a declaração modelo 3 de IRS referente a 2018, entregue pelos sujeitos passivos, verifica-se que foi entregue um anexo G - relativo aos rendimentos da categoria G sujeitos - em que foram declaradas as alienações acima indicadas, discriminado da seguinte forma, já com atualização do valor de aquisição:

(imagem, original nos autos)

Nos termos do CIRS, o ganho sujeito a IRS, é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme descrito no art.º 10.º n.º 4 alínea a) do CIRS.

O art.º 43.º n.º 1 do CIRS, indica que o valor de rendimentos qualificados como mais-valias, é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas no mesmo ano, apuradas de acordo com, nomeadamente, os artigos 44.º a 52.º do CIRS.

O coeficiente de desvalorização da moeda utilizado no quadro anterior é aquele a que se refere o art.º 50.º do CIRS, e, para as alienações de bens e direitos realizadas em 2018, encontra-se previsto na Portaria n.º 317/2018, de 11 de dezembro, cujo resumo se apresenta no quadro abaixo:

(imagem, original nos autos)

Os SPs não entregaram as declarações modelo 4, criadas pela Portaria n.º 694/2002, de 22 de junho, e alterada pela Portaria n.º 54/2009, de 21 de janeiro, relativamente às alienações das ações, conforme se encontravam obrigados nos termos do art.º 138.º n.º 1 do CIRS.

III.1. 1.1.3. – Data e valor de aquisição

O valor de aquisição, dado estarmos perante ações, será o custo documentalmente provado ou o respetivo valor nominal, conforme indica o art.º 48.º alínea b) do CIRS6.

A empresa foi constituída por escritura de 19-03-1998, como uma sociedade unipessoal, com o capital social de 4987,98 € (1 000 000$), totalmente subscrito pelo SP S.., conforme cópia do Diário da República - III Série, n.º 110, de 13 de maio de 1998, página 10 259, que se junta como anexo 3.

Por escritura registada em 02-08-1999, conforme cópia do Diário da República - III Série, n.º 223, de 23 de setembro de 1999, página 20 430 (12), que se junta como anexo 4, foi aumentado o capital social da sociedade, por entradas em dinheiro no montante de 7012,02 €, do sócio S.., e entrada da nova sócia P..., que subscreveu uma quota de 8000,00 €.

Por escritura registada em 21-03-2000, conforme cópia do Diário da República - III Série, n.º 104, de 5 de maio de 2000, página 9708 (36), que se junta como anexo 5, foi aumentado o capital social da sociedade, por entradas em dinheiro no montante de 30 000,00 €, sendo o aumento de 18 000,00 € peio sócio S.., e 12 000,00 € pela sócia P

Por escritura registada em 13-06-2006, conforme Certidão Permanente da sociedade que se junta como anexo 6, foi aumentado o capital social da sociedade, por entradas em dinheiro no montante de 50 000,00 €, sendo o aumento de 30 000.00 € pelo sócio S.., e 20 000,00 € pela sócia P

Por escritura registada em 21-01-2009, conforme a mesma Certidão Permanente (anexo 6), foi aumentado o capital social da sociedade, por incorporação de reservas, no montante de 25 000,00 €, sendo o aumento de 15 000,00 € pelo sócio S.., e 10 000,00 € pela sócia P

Por escritura registada em 11-12-2012, novamente conforme Certidão Permanente da sociedade (anexo 6), foi aumentado o capital social da sociedade, por incorporação de reservas e resultados transitados, no montante de 175 000,00 €, sendo o aumento de 105 000,00 € pelo sócio S…, e 70 000,00 € pela sócia P….

Estes dois últimos aumentos de capital social (21-01-2009 e 11-12-2012), por terem sido realizados por incorporação de reservas e resultados transitados, tiveram um custo nulo para os sócios.

A sociedade foi transformada em sociedade anónima em 30-05-2017, com o aumento do capital social no montante de 341 600,00 €, sendo o aumento subscrito em 204 750,00 € pelo sócio S.., 136 500,00 € pela sócia P..., e entrada dos novos sócios B..., que subscreveu 150,00 €, M..., que subscreveu 100,00 € e P..., que subscreveu 100,00 € de capital social. A sociedade ficou, assim, com um capital social de 641 600,00 €, constituído por 641 600 ações com o valor nominal de 1,00 € cada uma.

É ainda de referir que, dias depois da transformação em sociedade anónima, em 02-06-2017, o SP S.. adquiriu as 350 ações com que os novos acionistas (Beatriz, Mário e Paulo) haviam entrado para a sociedade.

Pelo contrato de venda (anexo 1) verifica-se que o SP S.. alienou 224 700 ações, tendo reservado para si as restantes 160 400 ações, e a SP P... alienou a totalidade das 256 500 ações que possuía.

Face à descrição anterior e à análise dos elementos apresentados, serão considerados os seguintes valores de aquisição e as seguintes datas, para o SP S..:

(imagem, original nos autos)

E para a SP P...:

(imagem, original nos autos)

III.1. 1.1.4. – Valor de realização

O valor de realização das ações alienadas foi o valor da respetiva contraprestação, conforme descrito no contrato, ou seja:

(imagem, original nos autos)

Ou seja, cada ação foi alienada pelo valor de 1,4538 € (699 999,99 €/481 200).

III.1. 1.1.5. – Cálculo da mais-valia final

Tendo em conta as conclusões obtidas nos pontos anteriores, teremos os seguintes valores totais que deverão constar no Anexo G da Modelo 3 de IRS de 2018 dos sujeitos passivos:

(imagem, original nos autos)

III.1. 1.1.6. – Correção monetária, despesas e encargos e verificação de PME

O art.º 50.º do CIRS estabelece que o valor de aquisição está sujeito a atualização pela aplicação de coeficientes sempre que tenham decorrido mais de 24 meses entre as datas de aquisição e de alienação.

O art.º 51.º do CIRS estabelece, em relação aos valores de despesas e encargos, que ao valor de aquisição acrescem as despesas necessárias e efetivamente praticadas inerentes à aquisição e à alienação:

(imagem, original nos autos)

A R.., SA cumpre os requisitos para ser considerada PME em virtude de, nos termos do art.º 2.º do anexo ao decreto-lei n.º 372/2007, de 6 de novembro cumprir pelo menos 2 dos 3 seguintes limites:

- Empregar menos de 50 pessoas;

- O volume de negócios anual não ultrapassar 10 000 000 de euros;

- O Balanço total anual não ultrapassar 10 000 000 de euros.

Pelo que, nos termos do n.º 3 do art.º 43.º do CIRS, a mais-valia resultante da venda deverá ser considerada em apenas 50 %.

Assim, o rendimento líquido da categoria G é o seguinte:

(imagem, original nos autos)

III.1. 1.1.7. Cálculo das correções

Resumindo, teremos as seguintes correções ao rendimento líquido da categoria G:

(imagem, original nos autos)

Este mesmo valor corresponde ás correções ao rendimento coletável do sujeito passivo, sendo, no entanto, aplicado a este valor a taxa especial, prevista no art.º 72.º n.º 1 alínea c) do CIRS, conforme referido acima, dado que o sujeito passivo optou pelo não englobamento destes rendimentos, conforme lhe era permitido pelo nº 8 do art.º 12° do CIRS.

Foi, assim, apurado o seguinte valor de IRS em falta:

(imagem, original nos autos)

Assim, deverão ser efetuadas estas correções no quadro 9 do anexo G da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2018. (…).

VIII.1. – Legislação aplicável, juros compensatórios e expressão dos valores

Salvo menção expressa em contrário, a legislação mencionada é referente ao(s) ano(s) alvo de análise.

Sobre os valores de imposto decorrentes das correções propostas incidem juros compensatórios nos termos do art.º 35.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Salvo menção em contrário, os valores são expressos em euros.

IX. – Direito de Audição - Fundamentação

Em 10-11-2021 foi remetida para a morada fiscal do sujeito passivo, por carta registada, a coberto do ofício n.º DIT1-6792-2021, de 09-11-2021, sob o registo dos CTT n.º RH 6739 4130 1 PT, notificação do projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos do artigo 60 ° da LGT, aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de dezembro de 1998, e do artigo 60.º do RCPITA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de dezembro, que foi recebida no dia 11-11-2021.

O prazo de 15 dias para o exercido do direito de audição, contados pelas regras do art.º 39.º do CPPT, terminou em 30-11-2021.

Até à presente data, não foi exercido o direito de audição, pelo que se mantêm os valores inicialmente propostos. (…)”.

5) Em anexo ao relatório de inspeção tributária melhor identificado no ponto precedente, constam os seguintes documentos: i) contrato de cessão de ações celebrado em 7 de fevereiro de 2018; ii) Extrato da declaração anual IES do ano de 2017 da sociedade “R.., S.A.”, do qual resulta o balanço em 31 de dezembro de 2017; iii) Diário da República - III Série, n.º 110, de 13 de maio de 1998, pág. 10 259; iv) Diário da República - III Série, n.º 223, de 23 de setembro de 1999, pág. 20 430-(12); v) Diário da República - III Série, n.º 104, de 5 de maio de 2000, pág. 9708-{36); e vi) Certidão Permanente da sociedade “R.., S.A.” (cf. visados anexos juntos a fls. 57 a 43 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641842);

6) Por ofício de 18 de fevereiro de 2022, foi remetido, aos ora Impugnantes, por correio registado com aviso de receção, o relatório de inspeção tributária melhor identificado nos três pontos precedentes deste Probatório, tendo o mesmo sido rececionado em 24 de fevereiro de 2022 (cf. ofício, talão de aceitação de correio registado dos CTT e cópia do aviso de receção juntos a fls. 41 a 43 do PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641842);

7) Em 11 de março de 2022, foi emitida, em nome dos ora Impugnantes, a liquidação adicional de IRS n.º 2022 5000033199, com referência ao ano de 2018, no montante de € 50.496,70, devidamente compensada com o estorno da liquidação n.º 2019 5004128813, no valor de € 4.126,34, e com as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2022 81719 e 2022 81718, nos montantes de € 4.980,49 e € 368,09, através da nota de compensação n.º 2022 3964495, emitida em 16 de março de 2022, no montante a pagar, voluntariamente até 26 de abril de 2022, de € 59.971,62 (cf. Demonstrações de Liquidação de IRS, de Juros e de Acerto de Contas juntas à contestação sob a referência 005641838 do suporte eletrónico do processo; Print do Sistema da ATA de Consulta de Notas de Cobrança junto também à contestação sob a referência 005641838 do suporte eletrónico do processo);

8) As demonstrações de liquidação de imposto, de juros e de acerto de contas melhor identificadas no ponto precedente foram remetidas, em 18 e 21 de março de 2022, aos aqui Impugnantes, por correio registado (respetivamente através dos registos dos CTT n.ºs RY896857602PT, RY896872595PT e RY896827027PT), para a morada “Est. N…” (cf. Demonstrações de Liquidação de IRS, de Juros e de Acerto de Contas, Guias de expedição de registo dos CTT Correios n.ºs 88200138203615 e 88200138203690, assinadas e carimbadas, e Prints dos Sistemas da ATA de Consulta de Dados de Emissão e de Consulta de Registo Privativo todos juntos à contestação sob a referência 005641838 do suporte eletrónico do processo);

9) Em 2 de junho de 2022, foi emitido ofício, remetido à ora Impugnante, tendente à sua citação no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1309202201850435, instaurado para cobrança da quantia exequenda de € 59.971,62, aludida no ponto precedente e referente a IRS do ano de 2018, e de juros de mora de € 259,36, num total a pagar de € 60.510,89 (cf. visado ofício junto como documento n.º 2 à petição inicial sob a referência 005590729 do suporte eletrónico do processo);

10) Em 29 de junho de 2022, os aqui Impugnantes procederam ao pagamento do montante de € 60.510,89, em cobrança coerciva no processo de execução fiscal melhor identificado no ponto precedente (cf. comprovativo de pagamentos ao extrato junto como documento n.º 4 à petição inicial sob a referência 005590729 do suporte eletrónico do processo);

11) Por requerimento remetido, por correio registado, ao Serviço de Finanças de Alcobaça, em 27 de julho de 2022, e considerando terem “tomado conhecimento através da citação de que se encontrava a pagamento o IRS do ano de 2018 no valor de € 59.971,62, não concordando com o referido valor”, deduziram os ora Impugnantes reclamação graciosa, requerendo a anulação das liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, melhor identificadas no ponto 7) deste Probatório, alegando, para o efeito, e em síntese, a caducidade do direito à liquidação (cf. vinheta de correio registado aposta em envelope e visada petição de reclamação juntos a fls. 2, 3 e 16 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641844);

12) Em 22 de agosto de 2022, o Diretor Adjunto da Direção de Finanças de Leiria proferiu projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa melhor identificada no ponto precedente deste Probatório, e autuada sobre o n.º 1309202204001869, concordando com os fundamentos vertidos na informação datada do dia 19 de agosto de 2022, da Divisão de Justiça Tributária daquela Direção de Finanças, da qual se destaca o seguinte (cf. projeto de decisão junto a fls. 22 a 25 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641844):

“(…). Reclamante – S…, NIF 1…

P…, NIF 1…

Matéria Reclamada - IRS 2018 - Liquidação n° 2022 5000033199 - € 59.971,62

Data limite pagamento - 2022.04.26

Do pedido

Por requerimento apresentado em 2022.07.27 (data registo CTT), os contribuintes supra identificados apresentaram reclamação graciosa da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2018, invocando a caducidade do direito à liquidação argumentando para tal que não foram notificados da liquidação no prazo de três anos previsto no art.º 45°, n° 2 da LGT, prazo aplicável ao caso em concreto tendo em conta que a liquidação em causa resulta de erro evidenciado na declaração submetida pelos reclamantes em 30/05/2019.

(…).

Dos factos

Em 2019.05.30, os reclamantes apresentaram a declaração de rendimentos relativa ao ano de 2018, com a identificação1309-2018-J0563-71, onde declararam no anexo G, a alienação de partes sociais (ações) que detinham na sociedade R.. Recuperação e Valorização de Resíduos SA, nif 5…, tendo indicado os seguintes valores:

- Valor e data de aquisição - 1998.04.01 - € 481.200,00

- Valor a data de realização - 2018.02.07 - € 700.000,99

Na sequência da apresentação desta declaração de rendimentos, os reclamantes foram alvo de uma Acão de inspeção, OI202000830, de âmbito parcial, motivada por terem sido declaradas mais-valias de valores mobiliários, passíveis de análise.

Em resultado da ação inspetiva, foram efetuadas correções meramente aritméticas, as quais resultaram em alterações à matéria coletável dos reclamantes.

Assim, foram corrigidas as datas de aquisição, bem como os valores de aquisição das ações detidas pelos reclamantes, e ainda o valor de realização das mesmas, conforme melhor consta no capítulo III.1.1.1.5 do relatório final da inspeção que aqui se dá por integralmente reproduzido, e que nos abstemos de juntar, tendo em conta que este foi enviado ao reclamante em devido tempo.

Assim, em 2021.12.16 foi elaborado documento de correção, com a identificação 1309-2018-D0007-25, do qual resultou a liquidação ora reclamada.

Apreciação do pedido

De acordo com o determinado no art.º 45°, n° 1 da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

Dispondo o n° 2 do mesmo normativo legal que, no caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, o prazo de caducidade é de três anos.

Entendendo-se que o erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é o que a administração tributária possa detetar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.

Ou seja, o erro evidenciado na declaração é o que resulta da própria declaração ou dos seus anexos, sem necessidade de contraposição ou de análise comparada com outros elementos, mesmo que na disposição da administração tributária.

Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da administração tributária os meios necessários a uma atempada deteção do erro.

Nos casos em que a deteção do erro só possa ser efetuada mediante o confronto com outros dados, mesmo que constantes de declarações do próprio sujeito passivo ou de declarações da mesma natureza de terceiros, não estamos perante erros evidenciados na declaração.

O que se verificou claramente no caso em apreço.

Pois conforme se encontra devidamente explanado no relatório inspetivo, a sociedade foi constituída em 1998.03.19, tendo sido, ao longo dos anos, efetuados vários aumentos de capital, por entradas em dinheiro e de novos sócios, ou ainda por incorporação de reservas e resultados transitados, o que determinou datas distintas e valores distintos das partes sociais que foram alienadas pelos reclamantes em 2018.

E esta análise nunca poderia ser efetuada através de um mero exame da coerência dos elementos declarados pelos reclamantes na declaração de rendimentos por si apresentada.

Aliás, como decorre do relatório da inspeção, as correções efetuadas tiveram por base a análise detalhada do contrato de cessão de ações celebrado em 2018.02.07, o balanço da sociedade, bem como vários Diários da República e ainda a Certidão Permanente da sociedade.

Pelo que se entende que o prazo de caducidade do direito à liquidação é o prazo geral de 4 anos consignado no art.º 45°, n° 1 da LGT, não se verificando na situação em causa nos autos o circunstancialismo que justifica a redução daquele prazo para o prazo de 3 anos consignado no n° 2 do mesmo normativo legal.

O n° 2 do art.º 45° da LGT aplica-se quando há um erro declarativo evidenciado na própria declaração, o que não é o caso dos autos.

Conclusão

Em face do exposto, proponho o indeferimento do pedido nos termos propostos.

Proponho ainda a notificação do reclamante para, querendo, exercer o direito de audição, nos termos do art.º 60°, n°1, al. b) da LGT. (…)”.

13) Por ofício de 23 de agosto de 2022, do Diretor de Finanças de Leiria, remetido por correio registado, foram os Impugnante notificados, através da sua mandatária, para exercer o seu direito de audição prévia, sobre o projeto de decisão melhor descrito no ponto precedente (cf. ofício n.º DJT-4569-2022 e talão de aceitação de correio registado dos CTT juntos a fls. 27 e 28 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641844);

14) Por requerimento remetido por correio registado à Direção de Finanças de Leiria em 8 de setembro de 2022, exerceram os aqui Impugnantes o seu direito de audição sobre o projeto de decisão melhor identificado no ponto 12) deste Probatório, concluindo que “não está provado que o erro não foi detetado por simples análise da declaração e que, ao contrário, foram necessárias e efetivamente executadas diligências adicionais para se concluir que, os rendimentos da categoria G estavam sujeitos a mais-valias” (cf. vinheta de correio registado dos CTT aposta em envelope e visado direito de audição juntos a fls. 30 a 33 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641844);

15) Por despacho de 22 de setembro de 2022, do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria, exarado na informação do mesmo dia daquela Divisão de Justiça Tributária, com a qual declarou concordar, foi convertido em definitivo o projeto de decisão aludido no ponto 12) deste Probatório, destacando-se do teor de tal informação, no que respeita ao direito de audição, o seguinte (cf. despacho e informação juntos como documento n.º 1 à petição inicial sob a referência 005590729 do suporte eletrónico do processo e ainda juntos a fls. 34 a 38 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641844):

“(…). O reclamante foi notificado em 2022.08.29 para exercer o direito de audição que lhe assiste, nos termos do art.º 60°, n°1, al. b) da LGT, pelo nosso ofício DJT-4569-2022 de 2022.08.23.

Por requerimento apresentado em 2022.09.08 (data registo CTT), veio exercer aquele direito, argumentando que a AT não fez prova de que o erro não foi detetado pela simples análise da declaração modelo 3, desde logo porque não foi demonstrado em que consistiu a ação de controlo de mais valias da declaração de IRS até se chegar à conclusão que esta apresentava irregularidades.

Invoca o art.º 65°, n° 4 do CIRS para concluir que a ação de controlo de mais valias resulta do envio de listagens em relação às quais a DSIRS refere terem sido detetados erros, justificando desta forma que não se encontra provado que o erro não foi detetado por simples análise da declaração e que, ao contrário, foram necessárias e efetivamente executadas diligências adicionais para se concluir que os rendimentos de categoria G estavam sujeitos a mais valias.

Diga-se, desde já que não podemos acompanhar esta argumentação do reclamante.

Desde logo porque o relatório da ação inspetiva é bastante claro ao identificar os objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção.

Identifica claramente o Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária e Aduaneira (PNAITA), cujo objetivo é o controlo de mais-valias.

Aliás, como decorre do art.º 23° do RCPITA, a atuação da inspeção tributária obedece ao PNAITA, elaborado anualmente, e que define os programas, critérios e ações a desenvolver que servem de base à seleção dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspecionar.

E conforme claramente consta no capitulo II.2, a ação de inspeção, de âmbito parcial, tinha por objetivo o controlo em termos de IRS para o ano de 2018, e foi motivada por terem sido declaradas mais-valias de valores mobiliários, passíveis de análise.

Ao contrário do que o reclamante vem alegar, não foi desencadeado o mecanismo previsto no art.º 65° do CIRS.

Ou seja, a ação de inspeção foi motivada pelo facto de o reclamante ter declarado mais-valias de valores mobiliários, as quais eram passíveis de análise ao abrigo do determinado no PNAITA.

Não foi motivada por erros detetados por mera análise declarativa, como pretende o reclamante.

Pelo que se aplica ao caso em apreço o prazo geral de 4 anos consignado no art.º 45°, n° 1 da LGT.

Conclusão

Em face do exposto, proponho o indeferimento do pedido nos termos propostos. (…)”.

16) Em 23 de setembro de 2022, foi emitido, pelo Diretor de Finanças de Leiria, ofício, enviado por carta registada, dirigido ao mandatário dos ora Impugnantes, tendente à notificação do despacho de indeferimento melhor identificado no ponto precedente deste Probatório (cf. ofício n.º DJT-5007-2002 junto como documento n.º 1 à petição inicial sob a referência 005590729 do suporte eletrónico do processo e ainda junto a fls. 40 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641844; talão de aceitação de correio registado dos CTT junto a fls. 39 do procedimento de reclamação graciosa junto ao PAT junto, por seu turno, ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005641844);

17) Em 3 de fevereiro de 2023, foi apresentada, por via eletrónica, neste Tribunal a petição inicial que deu origem aos presentes autos (cf. comprovativo de entrega de peça processual no SITAF junto ao suporte eletrónico do processo sob a referência 005590732 e petição inicial junta ao mesmo suporte sob a referência 005590728).»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos presentes autos e na análise do processo administrativo em apenso, bem como nos documentos apresentados pelos Impugnantes, mediante o recorte dos factos pertinentes para o julgamento da presente causa em função da sua relevância jurídica e atentando às várias soluções plausíveis de direito, tudo conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório.»

III- 2. De Direito

A acção foi julgada improcedente sustentando-se a sentença no entendimento de que «a notificação foi validamente efetuada por registo simples, na medida em que os contribuintes já tinham anteriormente sido notificados para efeitos de audição prévia, pelo que já estavam a contar com uma alteração aos rendimentos que haviam declarado.»

Não se conformando com tal julgamento, alegam os recorrentes que «a notificação da liquidação não cumpriu a exigência legal de carta registada com aviso de receção, como preceitua o do n.° 1 do artigo 38° do CPPT, que dispõe que no que respeita às notificações dos atos de liquidação deverão ser efetuadas por carta registada com aviso de receção sempre que materializem uma alteração da situação tributária (…) não pode ter-se por válida e eficaz a notificação da liquidação por carta enviada através da modalidade "registo simples” dos CTT, não podendo a AT beneficiar da presunção da perfeição da notificação por tal notificação não corresponder a um efetivo registo postal registado.»

A título subsidiário, ainda que se considere aplicável a modalidade "registo simples” dos CTT, alegam que a AT não demonstrou, como estava obrigada a demonstrar que os recorrentes receberam e tiveram conhecimento das notificações, não podendo beneficiar da presunção da perfeição da notificação por tal meio não corresponder a um efetivo registo postal registado.

Vejamos, então sumariamente o enquadramento fáctico e de seguida o quadro legal aplicável.

Os recorrentes apresentaram a declaração de rendimentos de IRS dando origem a uma liquidação.

Foi efectuada acção inspectiva, no âmbito da qual, os recorrentes foram notificados do projecto de relatório para se pronunciarem, querendo.

Findo o procedimento inspectivo foi emitida a liquidação adicional aqui em causa. Foi emitida notificação que lhes foi remetida por via de correio postal com registo simples, afirmando os recorrentes que não a receberam.

Está assim, em causa saber qual a forma de notificação legalmente exigida para que se considere validamente notificada a liquidação adicional de IRS - se a carta registada com aviso de recepção ou a carta com registo simples.

O regime da notificação de liquidações está previsto nos artigos 38.º e 39.º do CPPT.

Importa ainda ter presente o que dispõe o artigo 36.º do mesmo código sobre notificações em geral, que estatui que os atos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.

Dispõe o artigo 38.º do CPPT:

«1- As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.

(…) 3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.

(…)»

Nos termos do artigo 39.º do CPPT:

«1- As notificações efectuadas nos termos do n.º 3 do artigo 38.º presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

2- A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção.

3- Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efetuada na data em que ele for assinado e tem-se por efetuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de receção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

4- O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.

5- Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

6- No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

(…)

10- O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.»

Da interpretação conjugada das citadas disposições legais, resulta a conclusão de que a liquidação adicional que incorpora alterações à matéria tributável declarada, ainda que através de acção inspectiva, na qual o contribuinte teve a possibilidade de ser ouvido, como sucede no caso dos autos, deve ser notificada por carta registada com aviso de recepção.

Não obsta a tal interpretação o facto de os recorrentes terem sido notificados para o efeito do exercício do direito de audição em sede de acção inspectiva, uma vez que o que releva é a existência de correcção da matéria tributável.

À data dos factos não há a considerar normas especiais, como as que estavam previstas no CIRS, uma vez que o artigo 149.º que estabelecia o regime das notificações foi revogado pelo artigo 16.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12.

No entanto, o seu regime era idêntico ao supra elencado, razão pela qual a jurisprudência que iremos citar, muito embora se reporte ao regime do artigo 149.º do CIRS, é ainda assim, aplicável.

A jurisprudência mais recente que dimana do Supremo Tribunal Administrativo vai no sentido referido, conforme resulta, entre outros, do Acórdão de 09/06/2021 proferido no processo n.º 0385/13.9BELRA citado no recurso (embora respeitante a IRC é aplicável ao caso dos autos):

«I- O direito à notificação constitui uma garantia não impugnatória dos contribuintes, que se destina não apenas a levar ao seu conhecimento o acto praticado pela Administração Tributária como a permitir-lhes reagir contra ele em caso de discordância.

II- A presunção de notificação prevista no n.º 1 do art. 39.º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no art. 38.º n.º 3 daquele diploma legal, preceito que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através de recibo assinado pelo próprio ou por outrem por ele mandatado para o efeito, nos termos do estatuído no art. 28.º do Regulamento do Serviço Público de Correios, aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio.

III- O registo simples, em que a única certeza que existe é que a expedição terá ocorrido em determinada data, não oferece suficientes garantias de assegurar que o acto de notificação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no receptáculo, quando existe risco de extravio, não podendo servir para fundar a presunção estabelecida no n.º 1 do art. 39.º do CPPT.

IV- Na medida em que a Impugnante alega que não foi notificada dos sindicados actos de liquidação, apenas tendo tomado conhecimento dos mesmos com a citação, sendo certo que do probatório não resulta o contrário, podendo apreender-se, isso sim, que a AT utilizou o correio registado simples para proceder, via “involucro mensagem”, à notificação da Impugnante, assinalando o site dos CTT a sua entrega, não se pode considerar, validamente, efetuada a notificação das liquidações, porquanto, não resulta certo que a Impugnante tenha tido a possibilidade de ter conhecimento das mesmas no prazo previsto no artigo 39º nº 1 do CPPT e que a lei presume nos casos de correio registado, com recolha da assinatura de quem recebe a correspondência no domicílio.»

Com efeito, acompanhando o citado Acórdão «(…) esta modalidade de registo, em que a entrega não pode ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário, não permite ultrapassar a dúvida e a incerteza com que se fica sobre se a notificação chegou efectivamente ao mesmo ou sequer à sua esfera de cognoscibilidade. A questão afigura-se pertinente porquanto não é minimamente acautelado o risco de extravio”.

Ao contrário do que acontece com a carta registada, que «coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através “de recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por ele mandatado para o efeito”», «no caso de registo simples, teríamos, em primeiro lugar, que a presunção de que a notificação foi feita ao 3º dia posterior ao do registo (nº 1 do art. 39º do CPPT), assentaria noutra presunção: tendo apenas por base o registo de expedição, presume-se que o destinatário provavelmente recebeu a carta no seu receptáculo.

Por outro lado, como não há lugar à devolução, recairá sempre sobre o contribuinte o ónus de provar que não recebeu no seu receptáculo nenhuma carta.»

Ponderou-se no citado aresto, o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, embora referente «à conformidade constitucional da via postal simples para efectivar a notificação do cancelamento do apoio judiciário, julgou-se que «não são inconstitucionais as normas que prevejam a possibilidade de citação ou notificação de atos processuais por via postal simples e que presumam o seu conhecimento pelo destinatário, desde que tais presunções sejam rodeadas das cautelas necessárias a garantir a possibilidade de conhecimento efectivo do ato por um destinatário normalmente diligente, ou seja, desde que o sistema ofereça suficientes garantias de assegurar que o ato de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário, em termos de ele poder eficazmente exercer os seus direitos de defesa (cfr. Acórdão de 26 de Setembro de 2012, proc nº 279/12) (Neste Acórdão o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a interpretação normativa extraída do art. 70º, nº 1, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo, no sentido de que, existindo distribuição domiciliária na localidade de residência do notificado, é suficiente envio de carta, por via postal simples, para notificação de cancelamento do apoio judiciário, proferida com fundamento no disposto no art. 10º da Lei nº 34/2004, de 29 de Julho, por violação dos arts. 268º, nº 3, e 20º, nº 1, da CRP).

Ora, acontece que o registo postal simples apenas oferece em relação à via postal simples o facto de ficar registada a data da expedição. O que, como vimos, além de não dar garantias mínimas e razoáveis de segurança e fiabilidade de que a notificação chegou à esfera de cognoscibilidade do notificado, cria para o mesmo o pesado ónus de prova de um facto negativo impossível de demonstrar: o de que não recebeu no seu receptáculo a carta com a notificação.»

Ainda no mesmo sentido de que é aplicável a notificação por registo postal com aviso de recepção quando haja alteração à matéria tributável declarada pode ver-se o Acórdão de 15/11/2017, no processo n.º 0974/16 disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e%201bb1e680256f8e003ea931/8014b7563bb32403802581e00038f3ef:

«I- Nos termos do artº 149º do CIRS os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte estão sujeitos a notificação por mera carta registada. Todavia, estando em causa as notificações dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm as mesmas de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção.

II- Uma liquidação adicional que materialize ou revele um ato de fixação ou alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com A/R, em conformidade com o disposto nos arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS».

No mesmo sentido v.g. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01940/13 de 5/2/2015 «(…) estando em causa actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, a lei impõe a notificação por carta registada com aviso de recepção; e como os actos ou decisões susceptíveis de alterar a situação tributária são, não só, os actos de alteração, pela administração, dos rendimentos declarados e os actos de fixação, pela administração, dos rendimentos sujeitos a tributação, como, também, os actos de liquidação de impostos, entendia-se, antes de alteração introduzida no CIRS pelo Dec. Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, que os actos de liquidação deste tributo, ainda que efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte no prazo legal, deviam ser notificados através de carta registada com aviso de recepção.( Cfr. neste sentido, Alfredo José de Sousa e Silva Paixão, no “Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado”, 2ª Ed., anotação 4 ao art. 65º, bem como Jorge Lopes de Sousa, no “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado”, anotação 3 ao art. 38º. No mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência do STA: os actos de liquidação de tributos são susceptíveis de alterar a situação tributária dos contribuintes - cfr., entre outros, os Acs. do STA, de 15.11.2000, Rec. 25.233, de 27.9.2000, Rec. 25.273, de 18.10.2000, Rec. 25.310.)

Todavia, o referido Dec. Lei nº 198/2001 introduziu uma alteração na redacção do art. 149º do CIRS e, abrindo uma excepção àquela regra, passou a estipular que apenas as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção (nº 2), sendo que as restantes devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil. (nº 3). Isto é, apenas a notificação dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, ficando os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte sujeitos a notificação por mera carta registada.

Por conseguinte, após a alteração introduzida na redacção do art. 149º do CIRS pelo Dec. Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, apenas são efectuadas por carta registada com a.r. as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS, ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável previstos no art. 65º desse Código. E, portanto, uma liquidação adicional de imposto, na medida em que materialize e revele um desses actos, terá de ser notificado por carta registada com aviso de recepção.

Neste sentido, de que a liquidação adicional de IRS deve ser notificada ao sujeito passivo por carta registada com aviso de recepção, em conformidade com o disposto no art. 38º nº 1 do CPPT e arts. 65º nº 4, 66º e 149º nº 2 do CIRS, podem ver-se os acórdãos desta Secção proferidos em 13/04/2011, no proc. nº 0546/10, em 28/11/2012, no proc. nº 0685/11, e em 28/03/2012, no proc. nº 0491/11.» (sublinhado nosso).

Por fim, v.g. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0135/19.6BELLE de 21/09/2022:

«(…) O que está em causa nos autos é saber se a notificação se considera validamente efetuada nesse ano, apesar de não se ter provado que o Impugnante a recepcionou (ver os factos dados como não provados).

A esta questão respondemos negativamente.

Fundamentalmente, porque resulta do documento para que remete a alínea “J)” dos factos dados como provados (…) que o documento de notificação que ali se reproduz foi enviado ao sujeito passivo sob registo postal simples.

(…) Ora, se a notificação não foi efetuada na modalidade prevista na lei, o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado.

E se o sujeito passivo não pode ser considerado validamente notificado, também não pode funcionar a presunção do recebimento da carta, que já pressupõe a prática dos atos de notificação previstos na lei.

(…) Por identidade de razão, não pode considerar-se validamente efetuada a notificação da liquidação sobre registo simples para efeitos da contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação.

Por outro lado, a inobservância da formalidade legal da notificação não pode degradar-se na inobservância de uma formalidade não essencial se o sujeito passivo apela que nunca recebeu a notificação e o contrário não foi demonstrado.»

Tal como sucede no caso dos autos, a notificação não foi efectuada nos termos legalmente previstos e não estando provado que, apesar disso, os recorrentes tiveram efectivo conhecimento da liquidação antes do termo do prazo de caducidade do direito à liquidação, assiste-lhes razão.

Uma vez que os Recorrentes alegaram peremptoriamente na petição inicial que apenas tomaram conhecimento da liquidação aquando da citação, não se pode concluir que foi respeitado o preceituado no n.º 1 do artigo 45.º da LGT.

Nos termos do artigo 45.º da LGT:

«1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

(…)

4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

(…)

6. Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

(…)»

Assim, nos termos do art.º 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação caduca se aquela não for notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, prazo que é o aplicável ao caso dos autos (uma vez que a questão do prazo aplicável não foi objecto de recurso, tendo transitado em julgado), contado nos termos previstos no n.º 4 do mesmo artigo 45.º.

Sendo certo que, regra geral a notificação não afecta a validade do acto notificado, mas antes a sua eficácia, atendendo ao preceituado no aludido artigo 45.º, n.º 1, da LGT, estamos perante uma norma especial aplicável à notificação dos actos de liquidação aos quais o legislador atribuiu efeitos invalidantes. Como refere Jorge Lopes de Sousa, o referido preceito «(…) atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante». (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489).

Para que não se opere a caducidade do direito a liquidar o respectivo imposto, a liquidação tem de ser emitida antes do termo do prazo de caducidade e bem assim, também deve ser validamente notificada naquele prazo, de modo que se possa concluir que, inequivocamente chegou à esfera de cognoscibilidade do seu destinatário, dentro desse prazo, ou seja antes do seu termo final, o que não se comprovou nos autos.

Na contestação a Fazenda Pública juntou prints e os registo colectivos que comprovam a apresentação das cartas registadas relativas à liquidação e da respectiva nota demonstrativa (por correspondência dos seus nº de registo), no entanto, alegando os recorrentes que as não receberam e não se comprovando a sua recepção, não pode dar-se por verificada a notificação no prazo de que a AT dispunha para exercer o direito à liquidação impedindo que se operasse a caducidade de tal direito.

Na verdade, resulta do ponto 9 que, por ofício de 02/06/2022 foram citados e deduziram reclamação graciosa em 27/07/2022, invocando a caducidade do direito à liquidação em momento em que ainda não havia transcorrido o prazo aplicável de 4 anos, uma vez que a liquidação aqui em causa se reporta a 2018.

Podia a AT ter promovido a notificação em causa até 31/12/2022, no entanto, não se mostrando provado que a AT tenha procedido à notificação dos impugnantes, ora recorrentes, importa julgar o recurso procedente e declarar a caducidade do direito à liquidação adicional aqui em causa, por vício atinente à falta de notificação tempestiva anulando-se a liquidação.

Por fim, refira-se que os recorrentes nada dizem relativamente aos juros indemnizatórios, no entanto, o recorrente conclui o recurso do seguinte modo: «julgando-se procedente o pedido formulado pelos recorrentes na petição inicial», sendo certo que na petição inicial deduziu o pedido de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios, pelo que, iremos considerar que o recurso abarca tal questão.

O Tribunal recorrido decidiu que «no que concerne ao pedido de juros indemnizatórios, não tendo sido determinada a anulação da liquidação adicional de IRS, e respetiva liquidação de juros compensatórios, referentes ao ano de 2018 e aqui impugnadas, por não ter procedido o vício suscitado pelos Impugnantes, não se encontram reunidos os pressupostos para a sua análise, ao abrigo do artigo 43.° da LGT.»

Não obstante a procedência do recurso quanto à questão da caducidade do direito à liquidação e a prova adquirida nos autos de que a liquidação foi paga em sede de processo de execução fiscal, a pretensão dos recorrentes quanto aos juros indemnizatórios não pode proceder.

Nos termos do artigo 43.º da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação Graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Quando em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial o acto de liquidação de um tributo é declarado viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, nesses casos, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Já assim não será se o acto é anulado por vício relativo à actividade da administração, por não haver pronúncia de mérito relativamente à existência ou não de erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito do acto de liquidação que determinaria, concomitantemente, a apreciação da existência, ou não, de erro imputável aos serviços.

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 2011, volume I, anotação 5 b) ao artigo 61.º, pág. 531 e sgs): «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios (…) a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto, por estar afectado de ilegalidade. Mas o reconhecimento de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.

Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.

Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e consequentemente da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.

Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.(…)»

A questão tem sido decidida pelos Tribunais superiores de modo reiterado e uniforme, citando-se por todos o acórdão do Pleno do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 04/11/2020, proferido no processo n.º 037/19.6BALSB: «(…) há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios.

Já quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.

Mais, nos casos em que existam razões atendíveis (fundamentos que suportem a violação de um direito de natureza substantiva) para que o sujeito passivo cujo tributo anulado com fundamento em vício de forma se não deva considerar indemnizado pela mera restituição dos valores que tenha pago, pode sempre utilizar-se a acção de responsabilidade civil para obter a reparação dos respectivos danos.

Lembre-se, por fim, que o Tribunal Constitucional, confrontado com a antes mencionada interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT sufragada pela jurisprudência do STA, decidiu, no acórdão n.º 203/2013,“[N]ão julgar inconstitucional a norma extraída dos artigos 43.º e 100.º, ambos da Lei Geral Tributária, segundo a qual não são devidos juros indemnizatórios, em execução de decisão anulatória da liquidação de tributo, quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal”.

É, pois, esta interpretação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT que uma vez mais se confirma e reitera. (…).» Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9d541a3bfdccf229802586ff0079b0e6?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1.

No mesmo sentido, decidiu o STA no processo n.º 0480/12.1BESNT datado de 23/06/2021, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9d541a3bfdccf229802586ff0079b0e6?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, cujo sumário é o seguinte:

I- O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação judicial de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT.

II- A anulação de um acto de liquidação baseada na caducidade do direito de liquidar o tributo, por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo da caducidade, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que não existe o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele n.º 1 do art. 43.º da LGT.

III- Isto, sem prejuízo de o contribuinte poder pedir a indemnização a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado, não só pela Constituição (art. 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro), mas em processo próprio.

No caso dos autos, a anulação da liquidação por falta de notificação válida antes de decorrido o prazo de caducidade do exercício do direito à liquidação decorre de vício formal, que não implicou nenhuma apreciação sobre a legalidade do acto, ou seja, não implicou a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação e assim sendo, há que concluir pela inexistência do direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, mostrando-se improcedente o recurso quanto a esta questão.

IV- CONCLUSÕES

I- Uma liquidação adicional emitida na sequência de acção inspectiva que proceda à alteração da matéria tributável declarada pelo contribuinte deve obrigatoriamente ser notificada por carta registada com aviso de recepção, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 38.º do CPPT por estar em causa a de alterarem a situação tributária do contribuinte;

II- Invocando o contribuinte que apenas teve conhecimento da liquidação com a citação para os termos do processo de execução fiscal, não pode dar-se por validamente notificada por não poder concluir-se que, inequivocamente a referida liquidação adicional chegou à esfera de cognoscibilidade do seu destinatário;

III- – A anulação do acto de liquidação com fundamento em caducidade do direito de liquidar o tributo, por a notificação daquele acto não ter sido efectuada dentro do prazo da caducidade, não implica a existência de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito do acto de liquidação, pelo que inexiste o direito de juros indemnizatórios a favor do contribuinte, previsto naquele n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida julgando a acção de impugnação parcialmente procedente anulando-se o acto de liquidação e improcedente quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios que se mantém, com fundamentação diversa.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 16 de Abril de 2026.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Ângela Cerdeira – 1.ª Adjunta

Vital Lopes – 2.º Adjunto