08225/14 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

2. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual,

depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

3. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.

4. Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve fazer-se menção a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:

a- É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica;

b- Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C.;

c- A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C.

5. As despesas de deslocações e estadas são as suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C., quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr.artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal.

6. Devido à rigidez da lei fiscal, surgem-nos os encargos que, embora classificados e contabilizados como custos, não assumem essa natureza em sede de I.R.C., razão por que não são considerados para efeitos de determinação do lucro fiscal. Esses encargos são os constantes do artº.41, do C.I.R.C. A al.h), do nº.1, deste preceito (artº.41, do C.I.R.C.), concretamente, não permite a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, além do mais, dos encargos não devidamente documentados. Despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação. Nesse aspecto, se pode defender que o preceito em análise (artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C.) constitui um afloramento do princípio da prova legal, dado exigir uma formalidade especial (prova documental) formalidade esta que não pode ser dispensada (cfr.artºs.364 e 393, do C.Civil; artº.607, nº.5, do C.P.Civil).

7. Mais se dirá que devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas.

8. O contrato de locação financeira encontra-se actualmente regulado pelo dec.lei 149/95, de 24/6 (cfr.anteriormente o dec.lei 171/79, de 6/6), diploma que sofreu alterações posteriores, podendo definir-se como o contrato pelo qual uma das partes se obriga, contra retribuição, a conceder à outra o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou construída por indicação desta e que a mesma pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado nos termos do próprio contrato. A locação financeira pode considerar-se um contrato nominado misto, dado conter elementos da compra e venda e da locação.

9. Os contratos de aluguer de longa duração (ALD), se bem que, naturalmente, sujeitos ao império da autonomia da vontade privada, emergente do artº.405, do C.Civil, é habitual reportar este tipo de contrato às normas jurídicas aplicáveis contidas no dec.lei 354/86, de 23/10, diploma relativo ao exercício da indústria de aluguer de veículos automóveis sem condutor (com as actualizações derivadas dos dec.lei 373/90, de 27/11, 44/92, de 31/3, e 77/2009, de 1/4).

10. Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (cfr.artº.83, do C.P.T.; artº.35, da L.G.T.). Esta natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje, com evidência, do preceituado no artº.35, nº.8, da L.G.T.

11. A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que exista uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros), verificados os seguintes pressupostos:

a- Actos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou

b- Não pagamento de imposto que deva ser efectuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou

c- Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou

d- Reembolso superior ao devido;

e- Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso;

f- Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa.

12. No artº.35, nº.10, da L.G.T., mais se consagra que a taxa dos juros compensatórios é a taxa dos juros legais fixada nos termos do artº.559, nº.1, do C.Civil, sendo actualmente de 4% (taxa fixada pela portaria 291/2003, de 8/4, em vigor desde 1/5/2003).

13. Nos termos do artº.35, nº.9, da L.G.T., na liquidação de juros compensatórios devem ser discriminados os montantes da dívida de imposto e dos juros, explicando-se com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas. Esta exigência de demonstração do cálculo dos juros compensatórios integra-se no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto (cfr.art.268, nº.3, da C.R.P.).

14. O conhecimento integral do itinerário valorativo e cognoscitivo seguido pela entidade que liquidar os juros compensatórios não dispensará:

a- A indicação do montante dos juros, separado do montante do tributo, se for liquidado concomitantemente;

b- Os termos inicial e final da contagem dos juros;

c- A taxa ou taxas e os períodos a que se reporta cada uma delas, se não for a mesma a taxa aplicada para cálculo da totalidade dos juros;

d- A indicação dos diplomas legais que consagram a responsabilidade por juros compensatórios e os que prevêem as taxas aplicadas;

e- A situação fáctica violadora da lei que justifica a liquidação dos juros ou os factos que levaram a A. Fiscal a concluir que o atraso na liquidação se deveu a actuação culposa do contribuinte.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.683 a 698 do presente processo, através da qual julgou, além do mais, procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “A……………. 9.. - Comércio …………., L.da.”, tendo por objecto liquidações adicionais de I.R.C., relativas aos anos de 1996 e de 1997 e no montante total de € 45.692,09.

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O recorrente termina as alegações (cfr.fls.742 a 751 dos autos - cópia legível) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- No que se reporta à tributação das pessoas colectivas, o ordenamento jurídico adoptou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, donde a tributação das empresas se deve basear fundamentalmente na sua contabilidade;

2- Por outro lado, nos termos do disposto no artº.23, do CIRC, consideram-se como custos fiscais ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

3- No entanto, sabemos que nem todas as despesas efectuadas pelos sujeitos passivos são relevantes para a determinação da matéria tributável em sede de IRC;

4- Uma das condições da aceitabilidade fiscal dos gastos contabílísticos reside na necessidade de comprovação dos gastos realizados, no sentido de que os gastos apenas podem ser aceites fiscalmente se o sujeito passivo fizer a prova inequívoca dos gastos incorridos ou das despesas efectuadas;

5- Desta forma, ao sujeito passivo compete fazer a prova da materialidade das operações efectuadas e demonstrar que os gastos correspondem à realidade dos factos, com base em documentos justificativos, nos termos do artº.115, do CIRC, ónus legal que resulta do princípio estabelecido no artº.74 da LGT;

6- Na parte relativa às DESLOCAÇÕES, PAGAMENTO DE QUILÓMETROS, verifica-se que estes custos com deslocações e pagamento de quilómetros não cumprem os requisitos exigidos pelos artºs.23 e 41, ambos do CIRC;

7- Jamais foi efectuada prova adequada, por parte da impugnante, como lhe competia, que tais deslocações foram indispensáveis para a prossecução do seu objecto social, pelo que a produção de prova manifestamente realizada nos autos não possibilita o enquadramento daqueles custos nas actividades a desenvolver no âmbito do seu objecto social, logo não se pode qualificar essa despesa como sendo indispensável para a formação dos proveitos ou para a manutenção do fonte produtora e, como tal, não pode ser tida como custo fiscal;

8- Relativamente à questão das correcções nos CONSUMOS DE TELEFONE, ELECTRICIDADE E ÁGUA, verifica-se que os documentos comprovativos destas despesas se encontram emitidos em nome do sócio gerente e um gasto só pode ser fiscalmente relevante se tiver sido realmente suportado pelo sujeito passivo, isto é, se o gasto contabilizado corresponder a uma transacção efectivamente realizada pela empresa, exigindo a lei, de igual modo, que os gastos tenham efectivamente sido suportados pela própria empresa e não por sujeitos alheios à mesma;

9- De qualquer forma, ainda que assim não se considere, o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, nunca os documentos justificativos destas despesas se encontram emitidos na forma legal, na medida em que não se encontram emitidos em nome do sujeito passivo de imposto, em atropelo pelo disposto no artº.23, do CIRC;

10- Relativamente ao ALOJAMENTO DE CLIENTES, FORNECEDORES E COLABORADORES, consagrou a douta sentença, da qual se recorre, que cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabiiidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária e Aduaneira questionar essa indispensabilidade;

11- Assim, em consonância com o postulado no artº.23, do CIRC, a doutrina e a jurisprudência têm vindo a entender que a qualificação dos custos como dedutíveis, assente num juízo valorativo de indispensabilidade, assente em critérios de racionalidade económica, considerando o objecto social da empresa e as circunstâncias envolventes, nomeadamente de mercado;

12- Assim sendo, uma vez colocada em crise pela Administração Fiscal a indispensabilidade dos custos, recaí sobre o sujeito passivo, como já tivemos oportunidade de assinalar, o ónus da prova da sua indispensabilidade, nos termos do artº.74, da LGT, ou seja, que tais custos foram incorridos no âmbito da actividade da empresa para a prossecução dos seus objectivos societários;

13- Sucede, no entanto, que a produção de prova manifestamente realizada nos autos não possibilita o enquadramento daqueles custos nas actividades a desenvolver no âmbito do seu objecto social, logo não se pode qualificar essa despesa como sendo indispensável para a formação dos proveitos ou para a manutenção do fonte produtora e, como tal, não pode ser tida como custo fiscal;

14- Tendo a impugnante por objecto social, a indústria, transformação e comércio de bens de consumo, entendemos que não é possível estabelecer um nexo de causalidade entre esse objecto social e a indispensabilidade dos custos referidos;

15- Na parte relativa à LOCAÇÃO FINANCEIRA, discorreu a douta sentença, ora recorrida, no sentido de que "devem distinguir-se os contratos de aluguer de veículo do tipo "ALD" (...) de outras figuras contratuais", sendo que "a ATA não demonstra tratar-se de uma sociedade financeira nem instituição bancária, sendo que estes dois tipos de entidades, são as únicas que, nos termos do artigo 8, nº 2 do Regime aprovado pela Decreto-lei 298/92, de 3 de Dezembro, podem celebrar o tipo de contratos que sustentam a correcção";

16- Independentemente do nomen iuris do contrato, em análise, para efeitos fiscais, a questão de saber qual o regime que lhe é aplicável resolve-se com a interpretação das regras convencionadas, consoante o que for apurado relativamente à vontade dos contratantes, em respeito pelo princípio geral da liberdade contratual estipulado no artigo 405 do Código Civil;

17- Pois que, segundo o acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 25-01-2011, proc. n.º 4877/09.6TBGMR.G1., "O contrato de ALD (aluguer de longa duração) constitui uma figura contratual complexa que não se encontra tipificada na lei e que não se reconduz a uma simples compra e venda ou a um simples aluguer, nem mesmo ao contrato de aluguer de veículo sem condutor, apresentando grandes afinidades com a locação financeira e devendo caso a caso interpretar-se a vontade negocial das partes com vista a saber qual o regime aplicável";

18- E independentemente, também, da entidade com quem tais contratos são celebrados, in casu, as semelhanças entre o contrato de aluguer de longa duração e de locação financeira são manifestas, devendo-lhes ser aplicado o mesmo regime fiscal e, em consequência, mantida na ordem jurídica a correcção efectuada pela Administração Fiscal;

19- Quanto aos JUROS COMPENSATÓRIOS, nos termos do artº.80, do CIRC, considerou a douta sentença, ora recorrida, que "não há qualquer indicação de que os juros compensatoríos liquidados tenham sido calculados sobre esse montante de imposto; não há referência alguma à taxa ou taxas aplicadas na liquidação dos juros; não há referência alguma às datas que foram consideradas como sendo as do início e do termo do prazo de contagem desses juros";

20- É de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo;

21- "No entanto, há ainda uma declaração mínima que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente. Nessa conteúdo mínimo da declaração fundamentadora deverá conter-se a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, à taxa ou taxas aplicáveis ao período de tempo em que tais juros são exigíveis";

22- Ora compulsados os autos, designadamente as liquidações juntas pelo impugnante como docs.2 e 3 anexos à sua petição inicial, constatamos que tais elementos se encontram verificados, designadamente, no campo "Juros Compensatórios artigo 80 CIRC";

23- Sendo certo, também, que o cálculo dos juros compensatórios decorre da lei, mencionando expressamente o artº.35, da LGT, que os juros são calculados dia a dia, desde a data em que deveria ter sido liquidado e entregue até à detecção da falta (n°.3), integrando-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados (nº.8), sendo a taxa equivalente à taxa de juros legais fixados nos termos do artº.559, do C.C. (n°.10), inexistindo, desta forma, a alegada falta de fundamentação, tal como postulado na douta sentença, ora recorrida;

24- Pelo que, à Fazenda Pública, não se conformando com a decisão proferida pelo Tribunal a quo, não resta senão concluir, salvo o devido respeito, que a douta sentença violou o disposto nos artigos 17 e 23 do CIRC, 83 do CPT e 35 da LGT;

25- Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a douta sentença, ora recorrida, ser revogada, assim se fazendo a costumada justiça!

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Não foram produzidas contra-alegações.

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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se conceder provimento ao presente recurso (cfr.fls.756 a 764 dos autos).

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Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.684 a 688 dos autos - numeração nossa):

1- A sociedade impugnante, “A…………. 9......- Comércio ………., L.da.”, com o n.i.p.c. ……………., tem como actividade principal a prestação de serviços de intermediação no comércio de carne a produtores sediados na União Europeia e a países terceiros, exercendo, ainda, como actividades complementares ou acessórias da anteriormente referida, a prestação de serviços de transportes de mercadorias e a compra e venda de carne (cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.44 a 56 dos presentes autos; certidão da C.R.C. junta a fls.36 a 42 dos presentes autos);

2- Em cumprimento da ordem de serviço n.° OI 28371, com despacho de 17/09/1998, foi determinada a realização de acção de inspecção à impugnante aos exercícios de 1996 e 1997, surgindo na sequência do oficio 001155, processo 8.4-134/98 de 15/06/98, da Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária (cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.44 a 56 dos presentes autos);

3- Na sequência da acção de inspecção a que alude o nº.2 do probatório foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária do qual se destaca a seguinte passagem:

“(...)

4.1. Custos

4.1.1. DESPESA INDEVIDAMENTE DOCUMENTADAS (Art. 41 do CIRC)

Nos exercícios em análise, o sujeito passivo registou em várias contas de custo, valores para os quais não possui documento emitido sob a forma legal.

Encontram-se nesta situação:

-despesas de quilómetros, registadas em documento sem identificação do beneficiário.

-despesas de transporte as quais se encontram suportadas nalguns casos pelo documento de pagamento e noutros por uma carta comercial. Em anexo 1 fotocópia de um documento demonstrativo desta situação.

-despesas referentes a uma reclamação apresentada pela firma INTERAVES ao cliente do s.p. COPAX, sem documento contabilístico (Anexo 2).

(...)

4.1.2. DESPESAS NÃO ACEITES FISCALMENTE NOS TERMOS do Art 23 CIRC

Encontra-se registado em diversas contas de custos, documentos que não estão emitidos em forma legal. Ou seja, estão a influenciar o resultado fiscal declarado, várias verbas que se encontram suportadas por documentos emitidos em nome ou da sócia gerente ou de outras pessoas, que não a empresa em análise. É o caso dos telefones, água e electricidade, que para além dos documentos em nome da empresa ainda estão registados os da casa particular dos sócios, para além de diversas verbas de despesas de viaturas não pertencentes à empresa.

Existem, também, facturas que apesar de entrarem em nome da empresa respeitam a despesas não necessárias à obtenção de proveitos. É o caso de várias viagens familiares dos sócios, nomeadamente a Nova York, Brasil e Alemanha, de várias facturas de hotéis na zona de Sintra de alojamento de pessoas estranhas à empresa, despesas de comparticipação de rallys na Madeira e de despesas pagas a desportistas, também na Madeira.

(...)

4.1.3. LOCAÇÃO FINANCEIRA (Art. 41 do CIRC)

O sujeito passivo contabilizou nos exercícios em análise, como custo do exercício, as rendas cobradas pela empresa locadora, A……………..- Aluguer ………………….., SA., referentes a dois contratos de locação, que correspondem a duas viaturas.

Do ponto de vista fiscal não será aceite como custo do locatário a parte da renda paga à empresa locadora destinada à amortização financeira, por se considerar que corresponde ao pagamento da dívida ao fornecedor do imobilizado.

Por sua vez, o valor do juro incluído na renda é considerado como custo para efeitos fiscais, por se considerar um encargo financeiro nos termos do nº 2 do art° 23 do CIRC aditado pelo D.L. 420/93, de 28 de Dezembro.

As correcções descritas, vão ter por base os planos financeiros fornecidos pela empresa Autoguer (Anexo 4 ).

(...)

(cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.44 a 56 dos presentes autos);

4- De acordo com este relatório, aprovado pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária por despacho de 11/11/1998, a Administração Tributária e Aduaneira corrigiu a matéria colectável da sociedade impugnante do exercício de 1996, no valor de Esc.31.328.030$00, e relativamente a 1997, em Esc.25.504.633$00 (cfr.relatório da inspecção tributária junto a fls.44 a 56 dos presentes autos);

5- Com base nas correcções apuradas foi emitida, em 25/10/1999, a liquidação de IRC e Juros Compensatórios nº………………., do exercício de 1996, no valor de € 15.403,02 e, bem assim, na mesma data, a liquidação de IRC e Juros Compensatórios n.° …………… do exercício de 1997, no valor de € 30.289,02 (cfr.documentos juntos a fls.77 e 78 dos presentes autos);

6- Em 14/03/2000, a petição inicial que originou os presentes autos deu entrada no 1º. Serviço de Finanças de Sintra, tendo por objecto os actos de liquidação referidos no nº.5 do probatório (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.2 dos presentes autos);

7- No dia 14/05/2001, por despacho da autoria do Director de Finanças de Lisboa foram revogados parcialmente os actos de liquidação relativos aos exercícios de 1996 e 1997, aceitando-se como custos fiscais o montante de 2.870.986$00 (1.216.839$00 + 846.244$00 + 807.903$00) - exercício de 1996 - e 9.653.102$00 (2.405.550$00 + 1.904.237$00 + 5.343.315$00) relativamente ao exercício de 1997 (cfr.informação, parecer e despacho juntos a fls.401 a 407 dos presentes autos);

8- No dia 31/07/2000, após a notificação da liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios n.° ……………………, do exercício de 1997 (2° acto de liquidação) a impugnante deduziu contra este reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.595 dos presentes autos);

9- No dia 31/07/2000, a impugnante procedeu ao pagamento aposto na liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios n.° ………………, do exercício de 1997;

10- No dia 3/04/2002, a Fazenda Pública veio informar os presentes autos, nos seguintes termos:

“(...) No que respeita a questão relativa à anulação da liquidação referente ao exercício de 1997, verifica-se que, efectivamente, vem referido na informação de fls. 388 que a mesma foi entretanto anulada conforme consta dos "prints" a fls. 527 e 328 e feita nova liquidação.

4. Ora, tal como se esclarece a fls. 403 trata-se, de facto de uma correcção da liquidação, determinada, por um lado, pela alteração do valor relativo a pagamentos por conta (tal como resulta, alias, do extracto constante de fls. 330 do processo, de acordo com o qual o respectivo valor do sistema foi alterado para 6.722.154$) e, por outro lado, pela impossibilidade, de, através do sistema informático, ser efectuada a correspondente correcção parcial. Havendo, por conseguinte, necessidade de efectuar oficiosamente a designada anulação da liquidação, para, seguidamente, se proceder à emissão de uma liquidação correctiva da anteriormente efectuada.”

(cfr.documento junto a fls.537 e 538 dos presentes autos);

11- A impugnante tem fornecedores em diversas partes do mundo (designadamente Europa, EUA, Brasil e Nova Zelândia) e clientes em todo o território nacional incluindo ilhas (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

12- No desenvolvimento da sua actividade é necessário proceder a contactos, quer com os seus clientes, quer com os seus fornecedores e, dada a dispersão dos mesmos e as diferenças horárias, tais contactos são por vezes efectuados fora das horas de expediente e através do telefone da residência particular dos sócios gerentes da sociedade impugnante (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

13- A sociedade impugnante construiu a sua sede em Sintra em lote contíguo ao lote que constituía a residências dos sócios gerentes (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

14- Com a instalação da impugnante na nova sede, houve necessidade de assegurar os fornecimentos de água e energia eléctrica que dada a inexistência de ligação à rede por problemas de ordem técnica levantados pela EDP, esses fornecimentos foram efectuados através de "puxadas" da contígua residência dos sócios-gerentes, suportando a impugnante os correspondentes custos (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

15- Esses custos eram suportados pela totalidade das facturas apresentadas não havendo qualquer proporção ou repartição de custos para o efeito (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

16- Os contactos realizados com os clientes da impugnante eram feitos pelos sócios gerentes ou pelo vendedor da empresa, uma única pessoa (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

17- Quando esse vendedor se deslocava na sua viatura própria, anotava tal facto em mapas de deslocação que constituem fls.232 e seguintes dos autos e no final do mês apresentava esses mapas com base nos quais lhe eram pagos os correspondentes quilómetros, mediante o respectivo recibo de quitação (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos; documentos juntos a fls.210 a 231 dos presentes autos);

18- As deslocações no território nacional e ao estrangeiro contabilizadas como ajudas de custo eram pagas mediante a exibição de comprovativos das mesmas e não mediante a atribuição de uma quantia fixa por dia (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

19- A impugnante suportava as despesas de alojamento de alguns dos clientes e fornecedores (os mais significativos para o seu volume de negócios) que a visitavam (cfr. depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

20- António…………… é o sócio gerente da sociedade impugnante (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos; certidão da C.R.C. junta a fls.36 a 42 dos presentes autos);

21- Pedro …………… é comissionista da sociedade impugnante na Região Autónoma da Madeira (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

22- As demais pessoas referidas no RIT são representantes de empresas com quem a sociedade impugnante tem relações comerciais, nomeadamente do grupo “S…………..”, principal fornecedor da impugnante (cfr.depoimento reduzido a escrito das testemunhas constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos);

23- No Funchal se situa um dos principais clientes da sociedade impugnante, os “S………….. S………” (depoimento reduzido a escrito da 2ª. testemunha constante da acta junta a fls.543 a 547 dos autos).

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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “...Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa…”.

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A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto quanto ás alíneas A) a J) do probatório efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que respeita aos nºs.11 a 23 do probatório, foram conjugados os documentos inicialmente apresentados e os aí referenciados com os depoimentos das testemunhas António ……………… e José ……………………

O primeiro, técnico oficial de contas da impugnante desde 1989, igualmente revelou ser portador de razões de ciência forte, tendo conhecimento das deslocações dos representantes da empresa ao estrangeiro e Ilhas com o intuito de expandir a sua actividade.

O segundo, vendedor da impugnante desde 1994, revelou conhecimento directos dos factos, que de forma clara e segura respondeu à matéria à qual foi inquirido…”.

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Considera-se não escrita a factualidade constante do nº.9 (al.i) do probatório, visto que não se encontra junto aos autos prova documental incidente sobre o pagamento da identificada liquidação adicional de IRC e Juros Compensatórios nº…………………., relativa ao exercício de 1997.

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ENQUADRAMENTO JURÍDICO

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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese:

1- Julgar extinta, parcialmente, a instância relativamente aos segmentos dos actos tributários objecto de anulação pelo Director de Finanças de Lisboa (cfr.nº.7 do probatório);

2- Julgar procedente a impugnação quanto aos demais segmentos das liquidações objecto da impugnação.

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Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar e como supra se menciona, que na parte relativa às deslocações e pagamento de quilómetros, verifica-se que estes custos não cumprem os requisitos exigidos pelos artºs.23 e 41, ambos do C.I.R.C. Que jamais foi efectuada prova adequada, por parte da impugnante, como lhe competia, que tais deslocações foram indispensáveis para a prossecução do seu objecto social, pelo que a produção de prova manifestamente realizada nos autos não possibilita o enquadramento daqueles custos nas actividades a desenvolver no âmbito do seu objecto social, pelo que não se pode qualificar essa despesa como sendo indispensável para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e, como tal, não pode ser tida como custo fiscal (cfr.conclusões 6 e 7 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1996; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

Quanto ao enquadramento no aludido artº.23, do C.I.R.C., deve apelar-se a três subsídios jurisprudenciais relativos à aplicação de tal normativo:

1- É entendimento da jurisprudência que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);

2- Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/6/2011, proc.4589/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15);

3- A questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/2/2010, proc.3669/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/1/2015, proc.5327/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).

Especificamente, no que se refere às despesas de deslocações e estadas, são as suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C. quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr.artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/05/2014, proc.7524/14; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.277).

Abordando, agora, os encargos não devidamente documentados, estipulava o artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C., que não era permitida a dedução, para efeitos de determinação do lucro tributável, além do mais, dos encargos não devidamente documentados. Despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, ob.cit., pag.347). Nesse aspecto, se pode defender que o preceito em análise (artº.41, nº.1, al.h), do C.I.R.C.) constituía um afloramento do princípio da prova legal, dado exigir uma formalidade especial (prova documental) formalidade esta que não podia ser dispensada (cfr.artºs.364 e 393, do C.Civil; artº.607, nº.5, do C.P.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/99, rec.23817; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15).

Mais se dirá que devem considerar-se despesas confidenciais ou não documentadas as que não especificam a sua natureza, origem ou finalidade, sendo, por essência, indocumentadas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/12/2003, rec.1283/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/2/2006, rec.1011/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2015, proc.8473/15; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.219 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, estão em causa os montantes desconsiderados, enquanto custos fiscais, relacionados com o pagamento de despesas de quilómetros efectuado a um funcionário (vendedor) da impugnante.

Da prova documental e testemunhal produzida nos autos resulta que esse vendedor se deslocava na sua viatura própria, anotava tal facto em mapas de deslocação que constituem fls.232 e seguintes dos autos e no final do mês apresentava esses mapas com base nos quais lhe eram pagos os correspondentes quilómetros, mediante o respectivo recibo de quitação. Nestes termos, deve concluir-se que ficou demonstrado que as deslocações foram efectivamente realizadas ao serviço da sociedade impugnante e pelo vendedor desta (cfr.nºs.16 a 18 do probatório).

Recorde-se que a lei aplicável - a que estava em vigor à data (1996/1997) - não fazia qualquer exigência quanto à forma que deviam revestir os documentos comprovativos desses gastos, nem quanto aos elementos que deviam constar dos mesmos. Só com a redacção do artº.41, nº.1, al.f), do C.I.R.C., introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, o legislador passou a exigir, como condição para que sejam considerados custos fiscais os encargos com despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal, que esta possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo. Atento o referido, não vemos como afirmar que inexiste prova respeitante aos custos com deslocações e pagamento de quilómetros.

Pelo contrário, tais custos estão devidamente documentados (documentos externos - cfr.nº.17 do probatório, sendo que tal prova documental está secundada por prova testemunhal), e revelam-se enquadráveis no artº.23, do C.I.R.C., até levando em consideração a actividade desenvolvida pela sociedade impugnante (cfr.nº.1 do probatório).

Concluindo, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito, assim sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso, em consequência se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, neste segmento.

Alega, em segundo lugar, o recorrente que relativamente à questão das correcções nos consumos de telefone, electricidade e água, se verifica que os documentos comprovativos destas despesas se encontram emitidos em nome do sócio gerente, sendo que um gasto só pode ser fiscalmente relevante se tiver sido realmente suportado pelo sujeito passivo, isto é, se o gasto contabilizado corresponder a uma transacção efectivamente realizada pela empresa, exigindo a lei, de igual modo, que os gastos tenham efectivamente sido suportados pela própria empresa e não por sujeitos alheios à mesma. Que nunca os documentos justificativos destas despesas se encontram emitidos na forma legal, na medida em que não se encontram emitidos em nome do sujeito passivo de imposto, em atropelo do disposto no artº.23, do C.I.R.C. (cfr.conclusões 8 e 9 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão recorrida comporta tal pecha.

No exame deste esteio do recurso, desde logo, se deve remeter o apelante para todos os considerandos expendidos supra sobre o artº.23, do C.I.R.C.

Neste particular, estão em causa despesas relativas a consumo telefónico, consumo de electricidade e consumo de água (cfr.nº.3 do probatório).

Ora, conforme se releva na decisão do Tribunal “a quo”, tais custos foram efectivamente emitidos em nome do sócio gerente, em virtude da instalação da sociedade impugnante/recorrida na nova sede, tendo ficado demonstrado que os mesmos foram efectivamente realizadas no interesse do sujeito passivo de imposto, mais sendo passíveis de enquadramento no artº.23, do C.I.R.C. (cfr.nºs.13 a 15 do probatório).

Com estes pressupostos, concorda-se com a decisão recorrida quando julga que estas despesas devem ser aceites como custos fiscais.

Face ao exposto, também a correcção em causa padece de vício invalidante, neste sentido se confirmando a sentença apelada.

Aduz, igualmente, o apelante que relativamente ao alojamento de clientes, fornecedores e colaboradores, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora. Que a prova realizada nos autos não possibilita o enquadramento daqueles custos nas actividades a desenvolver no âmbito do seu objecto social, logo não se podendo qualificar essa despesa como sendo indispensável para a formação dos proveitos ou para a manutenção do fonte produtora e, como tal, não devendo ser tida como custo fiscal (cfr.conclusões 10 a 14 do recurso), com base em tal proposição pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Analisemos se a sentença do Tribunal "a quo" comporta tal vício.

Estão em causa, neste segmento do recurso, custos devidamente contabilizados e relativos a viagens de familiares dos sócios, nomeadamente a Nova York, Brasil e Alemanha, de várias facturas de hotéis na zona de Sintra de alojamento de pessoas estranhas à empresa (cfr.nº.3 do probatório).

A sociedade impugnante discorda da correcção, alegando, em resumo, que esclareceu em sede de audiência prévia que as despesas imputadas ao alojamento de pessoas estranhas à empresa são, na verdade, relativas a representantes da firma “…………..”, de quem é agente comercial e ao seu comissionista no Funchal Pedro ………….

De acordo com a factualidade provada, ficou apurado que a impugnante suportava as despesas de alojamento de alguns clientes e fornecedores (os mais significativos para o seu volume de negócios) que a visitavam, igualmente se fazendo prova no sentido de que as demais pessoas identificadas no Relatório de Inspecção, para além do sócio gerente e do comissionista Pedro ……………, eram representantes de sociedades com quem a impugnante mantinha relações comerciais (cfr.nºs.19 a 23 do probatório).

Atenta a prova produzida, deve constatar-se que as despesas do tipo das ora em causa, revestem, para qualquer empresa e ramo de actividade, uma função objectivamente potenciadora do incremento da respectiva actividade, tudo conforme constatou o Tribunal “a quo”.

E recorde-se, conforme mencionado supra, que no âmbito do artº.23, do C.I.R.C.:

1- Um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis;

2- A A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista.

Atento o aludido, conclui-se que os argumentos aduzidos pela A. Fiscal no relatório de inspecção são insuficientes para abalar a presunção de veracidade de que gozam os elementos de contabilidade da impugnante/recorrida (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.), assim se devendo confirmar a decisão do Tribunal “a quo”, também neste segmento.

Alega, ainda e em síntese, o recorrente que na parte relativa aos custos de locação financeira, as semelhanças entre o contrato de aluguer de longa duração e de locação financeira são manifestas, devendo-lhes ser aplicado o mesmo regime fiscal e, em consequência, mantida na ordem jurídica a correcção efectuada pela Administração Fiscal (cfr.conclusões 15 a 18 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar outro erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.

Neste particular e conforme se retira do probatório (cfr.nº.3 da factualidade provada) desconsiderou a A. Fiscal os custos contabilizados pelo impugnante/recorrido relativos aos contratos de aluguer de longa duração celebrados com a empresa “A……….. - Automóveis …………………, S.A.”, alegando, em síntese, que se tratava de contratos a que se deve aplicar o regime da locação financeira.

A impugnante/recorrida contesta tal posição, alegando que os contratos em causa foram celebrados com a referida empresa “A………… - Automóveis ……………., S.A.”, a qual não é uma sociedade financeira, nem instituição bancária, únicas que, nos termos do dec.lei 298/92, de 31/12, podem celebrar o tipo de contratos que a A. Fiscal invoca.

A locação financeira encontra-se regulada, fundamentalmente, pelo dec.lei 149/95, de 24/6 (cfr.anteriormente o dec.lei 171/79, de 6/6), diploma que sofreu alterações posteriores, podendo definir-se como o contrato pelo qual uma das partes se obriga, contra retribuição, a conceder à outra o gozo temporário de uma coisa, adquirida ou construída por indicação desta e que a mesma pode comprar, total ou parcialmente, num prazo convencionado, mediante o pagamento de um preço determinado nos termos do próprio contrato. A locação financeira pode considerar-se um contrato nominado misto, dado conter elementos da compra e venda e da locação (cfr.ac.R.Lisboa, 20/9/94, C.J., 1994, IV, pág.88 e seg.; ac.R.Lisboa 24/1/2012, proc.1741/10.0TBCLD-A.L1-1; ac.T.C.A.Sul, 13/3/2012, proc. 5125/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12).

Por sua vez, os contratos de aluguer de longa duração (ALD), se bem que, naturalmente, sujeitos ao império da autonomia da vontade privada, emergente do artº.405, do C.Civil, é habitual reportarem-se às normas jurídicas aplicáveis contidas no dec.lei 354/86, de 23/10, diploma relativo ao exercício da indústria de aluguer de veículos automóveis sem condutor, com as actualizações derivadas dos dec.lei 373/90, de 27/11, 44/92, de 31/3, e 77/2009, de 1/4 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2015, proc. 8137/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2015, proc.7287/14).

Revertendo ao caso dos autos, compulsados os documentos que integram o anexo 4 do relatório de inspecção tributária, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo":

1- A empresa “A………….. - Automóveis …………………., S.A.” não é uma sociedade financeira nem instituição bancária, assim não se lhe aplicando o regime previsto no citado dec.lei 298/92, de 31/12;

2- Em cláusula/segmento algum dos documentos/contratos que integram o anexo 4 do relatório de inspecção tributária (cfr.v.g.fls.67 e 68 dos autos) se prevê os elementos típicos do contrato de locação financeira, nomeadamente o da ulterior aquisição do bem locado pelo locatário.

Concluindo, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito, assim sendo forçoso julgar improcedente este fundamento do recurso, em consequência se confirmando a decisão do Tribunal “a quo”, também neste segmento.

Por último, aduz o recorrente, em síntese, que compulsados os autos se deve concluir que as liquidações de juros compensatórios se encontram minimamente fundamentadas, sendo certo que o cálculo dos mesmos juros decorre da lei, inexistindo, desta forma, a alegada falta de fundamentação de tais actos tributários (cfr.conclusões 19 a 24 do recurso), com base em tal proposição pretendendo consubstanciar um derradeiro erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Analisemos se a sentença do Tribunal "a quo" comporta tal pecha.

Apesar de se poder defender que o exame das liquidações de juros compensatórios estaria prejudicado pela decisão de anulação das correcções da matéria colectável da sociedade impugnante levadas a efeito pela A. Fiscal, decide conhecer-se deste último esteio do recurso.

Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (cfr.artº.83, do C.P.T.; artº.35, da L.G.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 27/11/96, C.T.F.387, pág.285 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; Francisco Rodrigues Pardal, Juros Compensatórios, C.T.F.114, pág.37 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.283 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.234 e seg.).

Esta natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje, com evidência, do preceituado no artº.35, nº.8, da L.G.T.

A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que apareça uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros), verificados os seguintes pressupostos:

1- Actos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou

2- Não pagamento de imposto que deva ser efectuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou

3- Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou

4- Reembolso superior ao devido;

5- Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso;

6- Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.235).

No artº.35, nº.10, da L.G.T., mais se consagra que a taxa dos juros compensatórios é a taxa dos juros legais fixada nos termos do artº.559, nº.1, do C.Civil, sendo actualmente de 4% (taxa fixada pela portaria 291/2003, de 8/4, em vigor desde 1/5/2003).

Nos termos do artº.35, nº.9, da L.G.T. (norma aplicável ao caso “sub judice”, visto que a L.G.T. entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 - artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12 - sendo as liquidações de juros compensatórios em causa nos presentes autos datadas de 25/10/1999, conforme resulta do nº.5 do probatório), na liquidação de juros compensatórios devem ser discriminados os montantes da dívida de imposto e dos juros, explicando-se com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas. Esta exigência de demonstração do cálculo dos juros compensatórios integra-se no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto (cfr.art.268, nº.3, da C.R.P.).

De um modo geral, a fundamentação deverá permitir conhecer integralmente o itinerário seguido pela entidade liquidadora para calcular os juros, visando o objectivo exógeno de permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa do mesmo.

Assim, o conhecimento integral do itinerário valorativo e cognoscitivo seguido pela entidade que liquidar os juros compensatórios não dispensará:

1- A indicação do montante dos juros, separado do montante do tributo, se for liquidado concomitantemente;

2- Os termos inicial e final da contagem dos juros;

3- A taxa ou taxas e os períodos a que se reporta cada uma delas, se não for a mesma a taxa aplicada para cálculo da totalidade dos juros;

4- A indicação dos diplomas legais que consagram a responsabilidade por juros compensatórios e os que prevêem as taxas aplicadas;

5- A situação fáctica violadora da lei que justifica a liquidação dos juros ou os factos que levaram a A. Fiscal a concluir que o atraso na liquidação se deveu a actuação culposa do contribuinte (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/2/2004, rec.1733/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/4/2013, rec.1095/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.284 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.240).

Voltando ao caso dos autos, e conforme relevou a decisão recorrida (cfr.nº.5 do probatório), não existe qualquer indicação de que os juros compensatórios liquidados tenham sido calculados sobre o montante de imposto, tal como não há referência alguma à taxa ou taxas aplicadas na liquidação dos juros e, por último, não há referência alguma às datas que foram consideradas como sendo as do início e do termo do prazo de contagem desses juros, tudo apesar da referência à norma legal que consagra a responsabilidade por juros compensatórios (artº.80, do C.I.R.C.).

Em conclusão, devem considerar-se insuficientemente fundamentadas as liquidações de juros compensatórios em causa nos presentes autos (cfr.nº.5 do probatório), assim sendo de confirmar a decisão recorrida, também neste segmento.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

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DISPOSITIVO

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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

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Sem custas, devido a isenção subjectiva do recorrente.

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Registe.

Notifique.

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Lisboa, 24 de Setembro de 2015

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)