Quem foi o relator do acórdão 01098/03?

O relator foi Joaquim Casimiro Gonçalves, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01098/03?

O acórdão foi proferido em 16 de novembro de 2004.

01098/03 - TCAS

Sumário

1. O ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, face ao disposto nos arts. 342º, nº 2 e 343º, nº 2, ambos do CCivil. 2. Nos termos do art. 23º do CIRC, consideram-se custos do exercício os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Mas, no âmbito de tal comprovação, é possível o recurso à prova não documental (designadamente à prova testemunhal) para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo efectivo. 3. Cabendo à AT o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23º do CIRC e se não conseguir fazer essa prova, designadamente se não provar a realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência dos custos ou se não provar a adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.

Texto

RELATÓRIO 1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 2º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, julgou procedente a impugnação deduzida pela C... - Sociedade de Construções e Obras Públicas ..., Lda., contra a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 1991 e respectivos juros compensatórios. 1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes: A. Não se conforma a Fazenda Pública com esta decisão, porquanto considera que os elementos existentes nos autos não permitem a extracção dos factos levados à matéria dada como provada, desde logo no que respeita à data em que se deve considerar efectuada a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, mas também quanto à efectiva prestação dos serviços subjacentes às facturas não consideradas como custo. B. Dado como provado foi que a notificação de indeferimento da reclamação graciosa se mostrou efectuada em 27/6/1997, ou seja, a data referida pela impugnante, já que, a dúvida sobre a realidade de um facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova, como se referiu na decisão atacada. C. O que se verifica, no caso daquela notificação é que existe uma conjugação de factores que invalidam a extracção de tal conclusão, que noutras circunstâncias seria viável, que se salientam: - proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, distando uns dos outros poucas centenas de metros. - posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada. D. Da conjugação destes elementos probatórios, o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997. E. Não basta alegar um facto para que este se possa ter como provado, se se não puder concluir pela prova constante dos autos a sua aderência à realidade, o que acontece no presente caso, já que, em parte alguma, se afere de qualquer demonstração da recepção da notificação em dia posterior ao dia 26/6/1997. F. Resultaram claras as circunstâncias espaciais e temporais que rodearam a expedição e recepção da notificação em questão, não resultando, ao invés, indícios ou factores que, de forma ponderada e consciente, tornem preferível a extracção da conclusão de que existiu a colocação de um carimbo com data errada na correspondência, sendo que, com a extracção de tal conclusão estar-se-ia a retirar a força probatória do documento em que consiste o "famigerado aviso de recepção", carimbado por entidade que não é parte nos autos nem tem qualquer interesse nos mesmos, privilegiando, a indicação feita pela impugnante de que recebeu a correspondência noutro dia. G. Os elementos existentes nos autos, analisados com acuidade no que respeita à delimitação da área geográfica onde se situam os três intervenientes e no que respeita à posse de caixa postal pela impugnante na estação dos correios onde lhe é depositada a correspondência, possibilitando o seu levantamento imediato, permitem aferir que não existem razões para colocar em causa que a notificação tenha sido efectuada no dia 26/6/1997 e não em data posterior, tal como se retira da colocação do carimbo de devolução com essa data, o que conduz à intempestividade da presente impugnação por ter sido apresentada depois de se ter esgotado o prazo legal para o efeito. H. A douta sentença proferida merece ainda a nossa discordância, por se entender que, quanto às razões de facto em que se fundou a liquidação impugnada, não foram postas em causa pela prova produzida, pois dos depoimentos prestados não se conseguiu criar a convicção de que as facturas postas em crise titulam operações reais, nem tão pouco da prova feita se pode inferir a subsistência de fundada dúvida sobre a existência do facto tributário. I. Diversamente do decidido, se considera que da prova feita não pode concluir-se pela verificação de dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, cujo ónus da prova cabia à impugnante, não podendo dar-se como provado o pagamento de pelo menos parte de algumas facturas postas em crise pela AF, nem tão pouco, por estabelecida a relação entre serviços que as sociedades emitentes das facturas possam ter prestado para a impugnante naquele ano, com aqueles serviços que em concreto foram facturados e postos em causa. J. A prova testemunhal não é credível no sentido pretendido e não basta para abalar a convicção firmada, baseada em indícios sérios explanados no relatório da inspecção, da falta de correspondência dos serviços facturados a operações reais, assente na prova documental produzida. K. Não se encontrando provado que os custos em causa correspondam a encargos efectivamente suportados como indispensáveis para a realização dos proveitos, nos termos do Art. 23º do CIRC, foi bem efectuada a correcção respectiva, devendo manter-se na sua estabilidade. L. A douta sentença recorrida violou o disposto nos arts. 123º do CPT, 342º, nº 2 e 343º, nº 2 do C. Civil, 23º do CIRC e 121º CPT. Termina pedindo o provimento ao recurso e a revogação da sentença recorrida. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O EMMP emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que na sentença recorrida se fez correcta apreciação da prova trazida aos autos (nomeadamente o relatório da inspecção) e fez correcta interpretação e aplicação da lei, não merecendo qualquer censura. 1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. FUNDAMENTOS 2.1.1. Para decidir a suscitada questão prévia da caducidade do direito à impugnação, a sentença recorrida julgou provado o seguinte: a) À impugnante foi efectuada liquidação adicional, relativa a IRC de 1991. b) A impugnante reclamou graciosamente da liquidação em 25/1/1996, a qual veio a ser indeferida. c) A impugnante foi notificada dessa decisão de indeferimento em 27/6/1997. d) A presente impugnação foi instaurada em 7/7/1997. 2.1.2. E como fundamentação desta factualidade provada a sentença exarou: «Resultou a convicção do Tribunal da análise de fls. 2 destes autos, 2, 46 e 79 dos autos apensos.» 2.2.1. E para decidir do mérito da impugnação, a sentença julgou, ainda, provada a matéria de facto seguinte: e) Na sequência de uma visita de fiscalização à impugnante, foi-lhe efectuada uma liquidação adicional em sede de IRC de 1991, e respectivos juros compensatórios, no montante total de 68.812.844$00, de acordo com a fundamentação cuja cópia faz fls. 60 a 78 dos autos apensos e cujo teor aqui nos dispensamos de reproduzir, face à sua extensão. f) No tipo de actividade da impugnante é vulgar a existência de pagamentos a dinheiro, faseados ao longo de uma obra, correspondentes a uma ou mais facturas, as quais, por norma, são emitidas apenas no final da obra, conjuntamente com o recibo, sendo cedo que, só no momento em que são recepcionadas as facturas se procede ao correspondente lançamento contabilístico. g) É também normal os subempreiteiros exigirem o pagamento a dinheiro para fazer face aos pagamentos de ordenados ao seu pessoal. h) Existem situações, designadamente quando existem atrasos nos pagamentos das facturas emitidas, em que é efectuado o pagamento do IVA por cheque, por forma a permitir proceder desde logo ao pagamento do IVA liquidado nas facturas. i) As facturas subjacentes à liquidação aqui em causa, emitidas em 1991 pela Sociedade de Construções O ..., Lda. e por J... & T..., Lda., correspondem a serviços por elas efectivamente realizados, e pagos pela impugnante, designadamente na realização de obras de acesso ao hipermercado E... - Portugal. 2.2.2. Em relação a factos não provados a sentença exarou: «Factos não provados Inexistem. As demais asserções insertas na douta petição inicial comportam antes matéria de facto ou de direito.» 2.2.3. E como fundamentação destes factos julgados provados e não provados, a sentença exarou: «Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos de fls. 15 a 50, corroborados pelo teor do depoimento das testemunhas inquiridas a fls. 74/78, as quais demonstraram conhecimento directo pelas relações profissionais que mantinham com a impugnante e não foi contrariado.» 3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou improcedente a alegada questão prévia da intempestividade da impugnação e, conhecendo do mérito desta, julgou-a procedente. Para tanto e em síntese, a sentença fundamenta-se no seguinte: 3.1. Quanto à tempestividade da impugnação. Como tem vindo a ser jurisprudência maioritária, o ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, no caso, a Fazenda Pública. É que, tratando-se de uma causa extintiva do direito do embargante, o ónus da prova incumbe ao demandado, de acordo com o art. 342º nº 2 do Código Civil e, mais especificamente ainda, do art. 343º nº 2 do CC: Nas acções que devam ser propostas dentro de certo prazo a contar da data em que o autor teve conhecimento de determinado facto, cabe ao réu a prova de o prazo ter já decorrido, salvo se outra for a solução especialmente consignada na lei. Em face destes dispositivos e dos factos pertinentes, temos que na sua contestação a Fazenda Pública nada disse, tendo a questão sido suscitada pelo MP. Por seu turno a impugnante, prevenidamente, invocou ter sido notificada apenas em 27/6/1997; em sede probatória, continua a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento, o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido; por isso, temos que haver como certa a data referida pela impugnante (27/6/1997) já que, nos termos do art. 346º do CC, a dúvida sobre a realidade de um facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova. Dispõe o art. 123º nº 2 do CPT: Em caso de indeferimento da reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de oito dias após a notificação. Tal prazo é de natureza substantiva, contínuo e contado de acordo com as regras do art. 279º do CC; art. 49º nº 1 do CPT. Ora, de acordo com a al, b) deste art. 279º do CC (não se inclui na contagem do prazo o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr), tendo a impugnante sido notificada em 27.06.997, iniciou--se o prazo de oito dias em 28.06.997 (primeiro dia), pelo que se mostraria cumprido em 05.07.997, último dia do prazo. Sucede que o dia 05.07.997 coincidiu com um Sábado. Por isso, por força do art. 279º al. e) do CC, o terminus do prazo é transferido para o primeiro dia útil seguinte, ou seja, in casu, o dia 07.07.997 (Segunda-feira). Ora, tendo a petição inicial dado entrada nesse mesmo dia 07.07.997, conforme carimbo aposto no seu rosto, há que concluir que tal prazo foi respeitado e, portanto, pela tempestividade da impugnação, assim improcedendo a excepção. 3.2. Quanto ao mérito da impugnação: 3.2.1. - Não ocorre a alegada preterição de formalidades legais dado que, tendo as correcções aqui em causa a natureza de correcções técnicas (não houve no caso apuramento feito com recurso a presunções) não tinha a impugnante que ser notificada nos termos do art. 84º do CPT, dado o disposto no seu nº 4. 3.2.2. - Não ocorre a alegada preterição de formalidade legal por ausência de fundamentação dado que a decisão da tributação das liquidações aqui em causa é a que consta da nota de fundamentação de fls. 60 a 78 dos autos apensos e olhando tal fundamentação, dela consta a indicação dos factos concretos em que a AT se fundou para proceder à liquidação adicional, pois aí se refere expressamente: que as liquidações que se seguem se reportam a deduções indevidas de IVA efectuadas em 1991; quais as facturas em causa, descriminando-as; identificam-se os emitentes das facturas e o motivo por que se consideram indevidas as deduções. Assim, esta fundamentação não padece de obscuridade, contradição ou insuficiência; bem pelo contrário, mostram-se claramente expressas as razões por que se tributou, esclarecendo-se, inclusive, quais as facturas e os motivos por que se consideram as deduções indevidas (indicação dos factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez). Saber se os dados de facto são ou não verdadeiros, se a avaliação que deles fez a Administração, ou se a interpretação jurídica foi correcta são questões que já não contendem com a ausência de fundamentação mas sim com a questão de fundo, o mérito da causa. Por isso, a liquidação adicional em apreço mostra-se fundamentada de forma bastante e suficiente. 3.2.3. - Mas ocorre ilegalidade por inexistência de facto tributário. É que o art. 23º nº 1 do CIRC prescreve: Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...). Para o efeito, há pois que estar demonstrado que tais despesas se reportavam ou tinham como causa, duma forma substancial, qualquer acção relevante, necessária e relacionada e indispensável à prossecução da actividade da empresa, a realização dos seus objectivos sociais. Ora, como decorre da factualidade provada, logrou a impugnante demonstrar que as facturas não consideradas pela AT corresponderam a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas, obras essas em que se consubstancia a sua actividade. Ora, a ser assim, é evidente que tais importâncias devem ser consideradas como custo ou perda indispensável para a realização dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e, por isso, a impugnação merece provimento. 4.1. A Fazenda Pública imputa à sentença recorrida erro de julgamento por errada valoração da prova produzida, uma vez que ela não seria credível nem para ter julgado improcedente a excepção da caducidade do direito de impugnar (Conclusões A a G), nem para dar como provados os factos vertidos nas alíneas f) a i) do Probatório, nem, de todo o modo, seria suficiente para abalar os sérios indícios de que as facturas não titulam operações reais ou para julgar verificada a dúvida fundada a que alude o art. 121º do CPT, e consequente erro de julgamento por ter feito aplicação deste normativo à situação dos autos (Conclusões A e H a K). 4.2. As questões a decidir no presente recurso são, portanto as de saber: - se é tempestiva a presente impugnação; - se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da alegada violação do disposto no art. 23º do CIRC, no que respeita ao regime dos custos fiscais. 5. Ora, para uma correcta apreciação desta segunda questão colocada pela recorrente, cumpre, antes de mais, especificar aqui a factualidade relevante que consta do relatório de exame à escrita da impugnante e cujo teor a sentença apenas deu por reproduzido (cfr. al. e) do Probatório): Nesse relatório consigna-se, além do mais: Que a impugnante é uma sociedade por quotas e se dedica às actividades de obras públicas CAE 900090 e exploração de duas pedreiras e que para efeitos de IRC, a tributação dos rendimentos é efectuada pelo regime geral. Que a Sociedade Construções O ..., Lda., emitiu à impugnante as seguintes facturas: Exercício de 1991: Factura Data Valor IVA Total 177 26/09/91 28.000.000$00 4.760.000$00 32.760.000$00 184 22/11/91 15.000.000$00 2.550.000$00 17.550.000$00 185 29/11/91 15.000.000$00 2.550.000$00 17.550.000$00 Mais se consigna que há fortes indícios que as facturas supra mencionadas consubstanciam prestações de serviços não reais, devido aos seguintes factos: . os valores declarados pela Soc. Construções O ..., Lda., para efeitos de IVA, relativos aos períodos 90.09T e 91.09T não comportam os valores facturados à C...; . os meios de pagamento detectados na contabilidade da C..., SA são insuficientes para a liquidação das facturas; . de acordo com o relatório elaborado pelo colega M... há fortes indícios que as citadas facturas não têm subjacente uma real prestação de serviços. Pelo que de acordo com o estabelecido no nº 3 do art. 19º do CIVA, o IVA constante das facturas acima mencionadas não é dedutível pelo utilizador e, relativamente a IRC, os custos resultantes das facturas acima mencionadas, que não estão devidamente comprovados, como indispensáveis para a realização dos proveitos, e de acordo com o estipulado no art. 23º do CIRC, irão ser objecto das correcções respectivas. Relativamente à Sociedade J... & T..., Lda. refere-se no relatório que no exercício de 1991 a mesma emitiu as seguintes facturas à impugnante: Factura Data Valor IVA 17 29/05/91 6.000.000$00 1.020.000$00 18 20/07/91 15.000.000$00 2.550.000$00 19 23/08/91 20.000.000$00 3.400.000$00 20 20/12/91 10.000.000$00 1.700.000$00 Adiantando-se ainda que «há fortes indícios que as facturas supra mencionadas consubstanciam prestações de serviços não reais, devido aos seguintes factos: . os meios de pagamento detectados na C..., SA são de valor igual ao IVA das facturas; . nos períodos 91.09T e 91.12T o sujeito passivo J... & T..., Lda. tem LOS que são exactamente os períodos das facturas emitidas à C..., SA com valor mais elevado; . não existe na contabilidade da firma J... & T..., Lda. documento comprovativo do depósito bancário relativo ao valor dos recibos. Pelo que de acordo com o estabelecido no nº 3 do artigo 19º do CIVA, o IVA constante das referidas facturas não é dedutível pelo utilizador e relativamente a IRC, os custos resultantes das facturas acima mencionadas, que não estão devidamente comprovados, como indispensáveis para a realização dos proveitos, e de acordo com o estipulado no art. 23º do CIRC, irão ser objecto das correcções respectivas. 6. Vejamos, então, a primeira das questões suscitadas pela recorrente Fazenda Pública: a da intempestividade da impugnação. 6.1. Como se disse, a recorrente sustenta que a sentença não podia ter dado como provado que a notificação de indeferimento da reclamação graciosa se mostrou efectuada em 27/6/1997 dado que existe uma conjugação de factores que invalidam a extracção de tal conclusão, quais sejam, a proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, distando uns dos outros poucas centenas de metros; e posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada. Da conjugação destes elementos probatórios (alega a recorrente) o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997. Ora, os elementos existentes nos autos, analisados com acuidade no que respeita à delimitação da área geográfica onde se situam os três intervenientes e no que respeita à posse de caixa postal pela impugnante na estação dos correios onde lhe é depositada a correspondência, possibilitando o seu levantamento imediato, permitem aferir que não existem razões para colocar em causa que a notificação tenha sido efectuada no dia 26/6/1997 e não em data posterior, tal como se retira da colocação do carimbo de devolução com essa data. Quid juris? 6.2. Como se diz na sentença, a doutrina e a jurisprudência [cfr. os acs. da RP de 16.06.971 (BMJ nº 209, pág, 199), de 28.04.987 (CJ, XII, 20, 237), de 28.05.987 (CJ, XII, 30, 175), da RC de 07.03.989 (CJ, 1989, 21, 38) e do STJ de 13.07.988 (BMJ nº 379, pág. 561, citados na sentença recorrida] vêm maioritariamente entendendo que o ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, no caso, a Fazenda Pública, face ao disposto nos arts. 342º, nº 2 e 343º, nº 2, ambos do CCivil. Ora, não pode esquecer-se que a Fazenda Pública nem sequer suscitou na Contestação a questão da tempestividade da impugnação, e que, como refere a sentença, a questão só veio a ser suscitada pelo MP. Daí que não se possa sequer afirmar que o ónus da contra prova daquele facto passou a competir à impugnante/recorrida: só assim sucederia se a Fazenda tivesse invocado aquela intempestividade. Mas, de todo o modo, a impugnante invocou ter sido notificada apenas em 27/6/1997 e, como diz a sentença, em sede probatória, continua a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento, o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido. Veja-se que no anterior acórdão deste TCA (exarado a fls. 128 a 134 dos autos) se anulou, com fundamento em deficit instrutório dos autos quanto a esta matéria, a primitiva sentença que desde logo decidira pela intempestividade da impugnação. E, tendo, na sequência do assim decidido, sido feita diligência instrutória junto dos CTT, no sentido de se apurar se o AR constante de fls. 79 dos autos apensos foi ou não assinado na data constante do respectivo carimbo que lhe foi aposto (26/6/97), as dúvidas não se dissiparam dado que os CTT informaram não poderem esclarecer o solicitado em virtude de os documentos terem já sido inutilizados (cfr. fls. 145 e 147). Ora, como se disse no citado acórdão de fls. 128/134, estando o AR assinado mas sem indicação da data em que a assinatura ali foi aposta e não tendo sido apurada a razão pela qual existem no AR dois carimbos (de envio e de devolução) com a mesma data, se a dúvida persistir, não poderá ela reverter contra a impugnante, antes lhe devendo este «non liquet» ser favorável, dado o citado regime constante do nº 2 do art. 342º do CCivil e dado que a caducidade do direito de acção se configura como um facto extintivo do direito do autor, cabendo, por isso, ao réu, o ónus da prova dessa extinção. E, assim sendo, não pode aceitar-se que a Fazenda tenha feito tal prova, com base apenas em suposições (alegadas, mas não provadas) relacionadas com a alegada conjugação de factores como «... a proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, distando uns dos outros poucas centenas de metros; e posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada» ou como «... o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997». Pese embora o brilhantismo da argumentação utilizada, não deixa de se tratar de uma argumentação baseada em premissas que se não comprovaram e que assenta em conclusão que o próprio acórdão de fls. 128/134 já tinha considerado, para este efeito, como duvidosa, sendo que, após esta pronúncia, também nenhum outro facto se apurou relativamente a tal questão. Por isso, tendo a impugnante invocado que só foi notificada em 27/6/1997, continuando a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento (o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido) há que, como sustenta a sentença recorrida, tomar como certa esta data referida pela impugnante (27/6/1997) visto que a dúvida sobre a realidade do facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova (citado art. 346º do CCivil). E como o prazo de impugnação é, no caso, o de 8 dias contados da notificação (art. 123º nº 2 do CPT) e como o dia 5/7/1997 (último dia do prazo) coincidiu com um Sábado, este último dia transferiu-se para 7/7/1997 (Segunda-feira), por força do disposto no art. 279º al. e) do CCivil. A sentença recorrida decidiu, pois, quanto a esta questão, de acordo com a lei aplicável, improcedendo, assim, as Conclusões A (na parte relativa a esta questão da prova da tempestividade) a G do recurso. 7. Arrumada esta questão da tempestividade da impugnação, vejamos, então, a questão do erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciado na alegação de que a prova dos autos não permite dar como provados os factos vertidos nas alíneas f) a i) do Probatório, nem, de todo o modo, seria suficiente para abalar os sérios indícios de que as facturas não titulam operações reais ou para julgar verificada a dúvida fundada a que alude o art. 121º do CPT, e consequente erro de julgamento por ter feito aplicação deste normativo à situação dos autos (Conclusões A e H a K). 7.1. Na PI da impugnação, a impugnante defende, além do mais, que a liquidação é ilegal por ocorrer preterição de formalidades legais (devia ter sido notificada para reclamar, nos termos do art. 84º do CPT e a liquidação não está suficientemente fundamentada) e por se verificar a inexistência do facto tributário (já que as facturas em causa não são falsas e se reportam a serviços efectivamente prestados pelas firmas emitentes na sequência de sub-empreitadas com elas contratadas). A sentença recorrida, afastando a ocorrência, no caso, das alegadas preterição de formalidades legais (por falta de notificação nos termos do art. 84º do CPT e por fundamentação insuficiente), acabou por julgar procedente a impugnação por considerar que a impugnante logrou provar que as facturas não consideradas pela AT corresponderam a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas, obras essas em que se consubstancia a sua actividade e, sendo assim, é evidente que tais importâncias devem ser consideradas como custo ou perda indispensável para a realização dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, sendo, ainda, que perante a factualidade provada nos autos, também subsiste fundada dúvida no que tange à existência do facto tributário a impor a anulação da liquidação impugnada de harmonia com o disposto no art. 121º do CPT. Como acima se disse, em sede de recurso, a Fazenda Pública imputa à sentença erro de julgamento por errada valoração da prova produzida, uma vez que ela não seria credível para dar como assentes os factos vertidos nas alíneas f) a i) do Probatório, nem, de todo o modo, seria suficiente para abalar os sérios indícios de que as facturas não titulam operações reais ou para julgar verificada a dúvida fundada a que alude o art. 121º do CPT, e consequente erro de julgamento por ter feito aplicação deste normativo à situação dos autos. 7.2. Ora, para apreciar estas questões, importa analisar, em primeiro lugar, o regime jurídico relativo ao ónus de prova, para depois podermos correctamente avaliar se ocorreram ou não os apontados erros de julgamento. A liquidação de IRC (do ano de 1991), controvertida nos autos, resultou do entendimento por parte da AT, de que, uma vez que as facturas especificadas no relatório de exame, emitidas em 1991 à recorrente pela Soc. Construções O ..., Lda. e pela Sociedade J... & T..., Lda. não correspondem a reais serviços prestados por estas à impugnante, então, relativamente a IRC, os custos resultantes dessas mesmas facturas, que não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos, não podem ser aceites fiscalmente, de acordo com o disposto no art. 23º do CIRC. Ou seja, as correcções aqui em causa são, precisamente, as derivadas da desconsideração daquelas especificadas facturas. E, assim, a AT procedeu à respectiva correcção (técnica) - acrescendo ao lucro tributável desse exercício de 1991 os montantes dessas facturas - e à liquidação adicional consequente do IRC (no entendimento de que os custos resultantes das ditas facturas não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos - art. 23º do CIRC) - e, aliás, também procedeu à correcção e à liquidação adicional do IVA em causa nessa facturas (já que no entendimento da AT a impugnante não podia deduzir, como deduziu, o IVA nelas mencionado - nº 3 do art. 19º do CIVA). 7.3. Segundo o art. 23º do CIRC consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, nomeadamente os encargos com aquisição de serviços e mão-de-obra e de natureza financeira. Estes encargos devem estar contabilizados e documentados (arts. 17º e 98º do CIRC), presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (art. 78º do CPT). Ou seja, são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos. No caso, a AT não aceita como custos os pagamentos documentados, devido (como consta do relatório de exame à escrita), à circunstância de ter entendido que as facturas questionadas emitidas pela Sociedade de Construções O .., Lda. e pela sociedade J... & T..., Lda., não consubstanciavam quaisquer operações reais, razão pela qual, além de proceder à correcção e à liquidação adicional do IVA nelas mencionado, procedeu, igualmente, à correcção (técnica) acrescendo ao lucro tributável desse exercício de 1991 os montantes dessas facturas e à liquidação adicional consequente do IRC (no entendimento de que os custos resultantes das ditas facturas não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos - art. 23º do CIRC). 7.4. A regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos. Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT). Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas. 7.5. Ora, como se escreve no ac. de 11/3/2003, deste TCA, rec. nº 6915/02, onde se decidiu já a questão atinente à legalidade da liquidação do IVA (relativo ao ano de 1991) mencionado nas ditas facturas, liquidação essa operada com base no mesmo relatório de exame à escrita da impugnante, a lei basta-se «com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT, como se diz no acórdão do STA de 24/04/02, no Rec. nº 102/02 "a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios". «Por outro lado, como é realçado no acórdão do STA de 17/04/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, a questão do ónus probatório), quando o acto de liquidação adicional de IVA se fundamente no não reconhecimento de deduções declaradas pelo contribuinte, o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF "basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. «É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário terá que ser resolvida contra ela", o que se encontra em "sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 78º do CPT. (...)". «Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados. «E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta. «À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado.(...)». 7.6. Esta argumentação é, igualmente, relevante para efeitos de IRC. E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23º do CIRC, demonstrando, quer (i) «a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à indevida documentação dos custos consubstanciados em tais facturas», quer (ii) «a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas assim desconsideradas, são simuladas». «Se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência de tais custos ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir. «Na verdade, o regime previsto no art. 121º do CPT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT) só é aplicável quando seja a própria AT a afirmar, através da liquidação, a existência dos factos tributários, e não quando a liquidação deriva da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte. «Tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da fundada dúvida instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte. «A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT. «Após aquela prova pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.» 7.7. Posto isto, e visto que na sentença recorrida se julgou que perante a factualidade apurada se tinha de considerar que os indícios apontados pela AT não eram suficientemente consistentes para concluir que as facturas em causa nem titulavam operações reais e, consequentemente, também não eram suficientemente consistentes para considerar que os custos documentados nessas mesmas facturas não estão devidamente documentados ou não são indispensáveis à obtenção dos proveitos, vejamos se ocorreu, ou não, o erro de julgamento que a recorrente imputa à sentença, o que passa por saber se a AT fez prova, como lhe competia, dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação. Como acima se disse, a questão atinente à legalidade da liquidação do IVA (relativo ao ano de 1991) mencionado nas ditas facturas, liquidação essa operada com base no mesmo relatório de exame à escrita da impugnante, foi apreciada no citado ac. de 11/3/2003, deste TCA, rec. nº 6915/02. E porque concordamos com a fundamentação aí vertida, limitar-nos-emos, nesta parte e com a devida vénia, a seguir essa mesma fundamentação. 7.8. «Tal como flui do relatório de exame à escrita da impugnante e consta das alíneas e) e i) do Probatório, a AT considerou que as 3 facturas emitidas pela Sociedade de Construções O ..., Lda. consubstanciavam prestações de serviços não reais, porquanto: . os valores declarados por esta sociedade para efeitos de IVA, relativos aos períodos 90.09T e 91.09T, não comportam os valores facturados à impugnante; . os meios de pagamento detectados na contabilidade da impugnante são insuficientes para a liquidação das facturas; . existiriam fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços. Ora, estes elementos indiciários parecem-nos insuficientes para chegar ao juízo a que a AT chegou quanto à existência de deduções superiores às devidas. A circunstância de a emitente das facturas não ter declarado ao Estado o IVA correspondente não tem qualquer significado para este efeito, não traduzindo um facto adequado a extrair qualquer conclusão quanto à (in)existência dos serviços titulados por tais facturas. Por outro lado, a insuficiência de meios de pagamento (cheques) detectados na contabilidade da impugnante para liquidação das facturas, não é suficiente para fazer convencer, com a necessária e elevada probabilidade, que as respectivas operações sejam simuladas. Aliás, foi constatada a existência de pagamentos através de cheque (veja-se o caso do cheque emitido pela impugnante sobre a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo, no valor de 35.064.900$00, a favor daquela sociedade) e o facto de existirem alguns pagamentos em dinheiro não pode, por si só, desacompanhado de outros elementos sérios e objectivos, servir para concluir que as operações tituladas nas facturas são fictícias. Por fim, a afirmação de que existem fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços, constitui, por si só, um facto conclusivo e, nessa medida, irrelevante, para o efeito pretendido. Quanto à Sociedade J... & T..., Lda., refere-se no relatório que as facturas que emitiu para a impugnante consubstanciavam prestações de serviços não reais em virtude de: . os meios de pagamento detectados na impugnante serem de valor igual ao IVA das facturas; . nos períodos 91.09T e 91.12T a firma emitente tem LOS, quando estes são os períodos das facturas emitidas à impugnante com valor mais elevado; . não existe na contabilidade da firma emitente documento comprovativo do depósito bancário relativo ao valor dos recibos. Tais elementos são, na nossa perspectiva, igualmente insuficientes para expressar uma probabilidade elevada de que as operações referidas nessas facturas sejam simuladas. O facto de a sociedade emitente não ter apresentado declarações de IVA entre Set.-Dez./91 (existindo, por isso, LOS) quando nesse período facturou serviços com valores elevados à impugnante, e o facto de não existirem na contabilidade dessa firma documentos comprovativos do depósito bancário do valor dos recibos, são circunstâncias pelas quais a impugnante não pode responder e que são inadequadas a colher uma conclusão minimamente segura quanto à inexistência dos serviços. O facto sobrante (pagamentos em dinheiro pela impugnante), não constitui motivo bastante para convencer de que as operações respectivas sejam simuladas. De qualquer modo, resulta provado que a impugnante no período em causa recorreu a sub-empreiteiros para levar a cabo obras que tinha em mãos, contratando para o efeito os serviços destas duas sociedades, o que abala o juízo formulado pela AT segundo a qual todas as facturas emitidas por estas duas sociedades titulavam operações simuladas. Com efeito, a impugnante juntou aos autos prova documental de que no ano de 1991 lhe fora adjudicada a realização de obras de acesso ao E... em Vila Nova de Gaia, e de que as sociedades Construções O ..., Lda. e J...& T..., Lda. lhe prestaram serviços, em regime de sub-empreitada, durante esse ano para a realização da referida obra» - cfr. os respectivos contratos de sub-empreitada a fls. 46 e segs. e os documentos de fls. 44 e 45. 7.9. Essa prova documental, conjugada com a prova testemunhal produzida, permite dar como provada a materialidade vertida na al. i) do Probatório. Na verdade, as quatro testemunhas inquirida possuem, em termos de razão de ciência que indicam, um conhecimento directo dos factos sobre os quais depõem e atestam de forma unânime a prestação dos serviços por aquelas firmas. Tais depoimentos não podem, pois, deixar de ser valorados, sobretudo quando conjugados com os citados documentos, não assistindo, assim, razão à recorrente na alegação (cfr. Conclusão J) de que essa prova não é credível e de que não basta para abalar a convicção da AT quanto à falta correspondência dos serviços facturados a operações reais. O mesmo se diga relativamente à matéria vertida nas als. f) a h) do Probatório, atestada pela referida prova testemunhal. Assim, e tal como ficou dito na sentença recorrida, encontra-se demonstrado que as facturas subjacentes à liquidação aqui em causa, emitidas em 1991 pela Sociedade de Construções O ..., Lda. e por J... & T..., Lda., correspondem a serviços por elas efectivamente realizados, e pagos pela impugnante, designadamente na realização de obras de acesso ao hipermercado E... - Portugal. E provado ficou, igualmente, no tipo de actividade da impugnante é vulgar a existência de pagamentos a dinheiro, faseados ao longo de uma obra, correspondentes a uma ou mais facturas, as quais, por norma, são emitidas apenas no final da obra, conjuntamente com o recibo, sendo certo que, só no momento em que são recepcionadas as facturas se procede ao correspondente lançamento contabilístico. Por outro lado, flui do relatório que se mostra junto a fls. 60 a 78 do apenso, que as facturas emitidas pela sociedade O ..., Lda. e por ela contabilizadas se encontravam apoiadas em orçamento ou auto de medições, sendo certo que, como aí se adianta, o pagamento das facturas era efectuado pelo caixa e que em relação às facturas nºs 184 e 185 terão sido pagas por cheque, no valor de 35.064.900$00 emitido em 9 de Janeiro de 1992. Ou seja, como refere a sentença, das provas produzidas temos de concluir que a impugnante logrou provar a factualidade alegada ou, pelo menos, infirmar as conclusões da AT, já que resulta dos próprios elementos por ela colhidos, que as obras em causa foram efectivamente realizadas e que a impugnante se socorreu de diversos empreiteiros durante 1991, bem como o facto de os pagamentos serem feitos quer mediante cheque (nominativos ou ao portador), quer a dinheiro. Os argumentos invocados pela AT em relação à J... & T..., Lda., não infirmam o que acabou de se dizer, já que da análise da própria contabilidade desta empresa a Fiscalização constatou que nela consta o registo das facturas emitidas à impugnante, bem como do IVA e já que o argumento de que aquela não enviou as declarações referentes a Setembro e Dezembro de 1991 não é imputável à impugnante e, por tal falha, naturalmente que não pode ela ser penalizada mas apenas a própria sociedade emitente das facturas, o mesmo se dizendo quanto ao argumento de não existirem talões de depósitos bancários comprovativos do recebimento dos cheques nem contas correntes de clientes, fornecedores e bancos (para além de que isto só permite extrair a conclusão, uma vez que se mostram contabilizadas as facturas e o IVA, de que a técnica contabilística de tal empresa é deficiente e, por isso, também só ela pode ser penalizada). E o mesmo sucede quanto aos argumentos invocados pela AT em relação à Construções O ..., Lda. A sentença recorrida não merece, pois, qualquer censura quanto à matéria de facto que julgou provada. 7.10. E «do exposto resulta que o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo, dada a insuficiência de indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão sejam simuladas, tanto mais que a impugnante conseguiu abalar esse juízo com a prova que produziu em tribunal. Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela». Se por um lado, como se diz na sentença, resulta dos próprios elementos colhidos pela fiscalização que as obras em causa foram efectivamente realizadas e que a impugnante se socorreu de diversos empreiteiros durante 1991, bem como o facto de os pagamentos serem feitos quer mediante cheque (nominativos ou ao portador), quer a dinheiro; se da análise da própria contabilidade das sociedades J... & T..., Lda. e Construções O ..., Lda., consta o registo das facturas emitidas à impugnante, bem como do IVA; e se, ainda, mediante os documentos e as declarações das testemunhas trazidas aos autos pela impugnante (cuja razão de ciência também não é posta em questão pela recorrente, razão pela qual face ao disposto nos arts. 341º e sgts., 373º e sgts. e 392º e sgts. todos do CCivil, não podemos deixar de concordar com a apreciação valorativa constante da sentença recorrida) logrou esta demonstrar que tais sociedades lhe tinham, efectivamente, prestado os serviços subjacentes às facturas, então não se vê que a Fazenda possa sustentar a conclusão de que tais encargos (custos) ou não estão devidamente documentados ou não são indispensáveis para a obtenção dos proveitos. Da factualidade provada decorre, pois, que a impugnante logrou demonstrar que as facturas não consideradas pela AT corresponderam a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas, obras essas em que se consubstancia a sua actividade. E, assim sendo (até porque no âmbito do IRC é admissível o recurso à prova não documental - designadamente à prova testemunhal - para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo) tais importâncias devem ser consideradas como custo ou perda indispensável para a realização dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, face ao disposto no art. 23º do CIRC. Improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso. DECISÃO Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Sem custas, por delas estar isenta a recorrente Fazenda. Lisboa, 16 de Novembro de 2004 Ass: Joaquim Casimiro Gonçalves Ass: Ascensão Lopes Ass: Lucas Martins

Sumário

2. Nos termos do art. 23º do CIRC, consideram-se custos do exercício os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Mas, no âmbito de tal comprovação, é possível o recurso à prova não documental (designadamente à prova testemunhal) para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo efectivo.

3. Cabendo à AT o ónus de provar a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23º do CIRC e se não conseguir fazer essa prova, designadamente se não provar a realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência dos custos ou se não provar a adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.

Texto Integral

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 2º Juízo do TT de 1ª Instância do Porto, julgou procedente a impugnação deduzida pela C... - Sociedade de Construções e Obras Públicas ..., Lda., contra a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 1991 e respectivos juros compensatórios.

1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:

A. Não se conforma a Fazenda Pública com esta decisão, porquanto considera que os elementos existentes nos autos não permitem a extracção dos factos levados à matéria dada como provada, desde logo no que respeita à data em que se deve considerar efectuada a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, mas também quanto à efectiva prestação dos serviços subjacentes às facturas não consideradas como custo.

B. Dado como provado foi que a notificação de indeferimento da reclamação graciosa se mostrou efectuada em 27/6/1997, ou seja, a data referida pela impugnante, já que, a dúvida sobre a realidade de um facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova, como se referiu na decisão atacada.

C. O que se verifica, no caso daquela notificação é que existe uma conjugação de factores que invalidam a extracção de tal conclusão, que noutras circunstâncias seria viável, que se salientam:

- proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, distando uns dos outros poucas centenas de metros.

- posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada.

D. Da conjugação destes elementos probatórios, o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997.

E. Não basta alegar um facto para que este se possa ter como provado, se se não puder concluir pela prova constante dos autos a sua aderência à realidade, o que acontece no presente caso, já que, em parte alguma, se afere de qualquer demonstração da recepção da notificação em dia posterior ao dia 26/6/1997.

F. Resultaram claras as circunstâncias espaciais e temporais que rodearam a expedição e recepção da notificação em questão, não resultando, ao invés, indícios ou factores que, de forma ponderada e consciente, tornem preferível a extracção da conclusão de que existiu a colocação de um carimbo com data errada na correspondência, sendo que, com a extracção de tal conclusão estar-se-ia a retirar a força probatória do documento em que consiste o "famigerado aviso de recepção", carimbado por entidade que não é parte nos autos nem tem qualquer interesse nos mesmos, privilegiando, a indicação feita pela impugnante de que recebeu a correspondência noutro dia.

G. Os elementos existentes nos autos, analisados com acuidade no que respeita à delimitação da área geográfica onde se situam os três intervenientes e no que respeita à posse de caixa postal pela impugnante na estação dos correios onde lhe é depositada a correspondência, possibilitando o seu levantamento imediato, permitem aferir que não existem razões para colocar em causa que a notificação tenha sido efectuada no dia 26/6/1997 e não em data posterior, tal como se retira da colocação do carimbo de devolução com essa data, o que conduz à intempestividade da presente impugnação por ter sido apresentada depois de se ter esgotado o prazo legal para o efeito.

H. A douta sentença proferida merece ainda a nossa discordância, por se entender que, quanto às razões de facto em que se fundou a liquidação impugnada, não foram postas em causa pela prova produzida, pois dos depoimentos prestados não se conseguiu criar a convicção de que as facturas postas em crise titulam operações reais, nem tão pouco da prova feita se pode inferir a subsistência de fundada dúvida sobre a existência do facto tributário.

I. Diversamente do decidido, se considera que da prova feita não pode concluir-se pela verificação de dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, cujo ónus da prova cabia à impugnante, não podendo dar-se como provado o pagamento de pelo menos parte de algumas facturas postas em crise pela AF, nem tão pouco, por estabelecida a relação entre serviços que as sociedades emitentes das facturas possam ter prestado para a impugnante naquele ano, com aqueles serviços que em concreto foram facturados e postos em causa.

J. A prova testemunhal não é credível no sentido pretendido e não basta para abalar a convicção firmada, baseada em indícios sérios explanados no relatório da inspecção, da falta de correspondência dos serviços facturados a operações reais, assente na prova documental produzida.

K. Não se encontrando provado que os custos em causa correspondam a encargos efectivamente suportados como indispensáveis para a realização dos proveitos, nos termos do Art. 23º do CIRC, foi bem efectuada a correcção respectiva, devendo manter-se na sua estabilidade.

L. A douta sentença recorrida violou o disposto nos arts. 123º do CPT, 342º, nº 2 e 343º, nº 2 do C. Civil, 23º do CIRC e 121º CPT.

Termina pedindo o provimento ao recurso e a revogação da sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que na sentença recorrida se fez correcta apreciação da prova trazida aos autos (nomeadamente o relatório da inspecção) e fez correcta interpretação e aplicação da lei, não merecendo qualquer censura.

1.5. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

FUNDAMENTOS

2.1.1. Para decidir a suscitada questão prévia da caducidade do direito à impugnação, a sentença recorrida julgou provado o seguinte:

a) À impugnante foi efectuada liquidação adicional, relativa a IRC de 1991.

b) A impugnante reclamou graciosamente da liquidação em 25/1/1996, a qual veio a ser indeferida.

c) A impugnante foi notificada dessa decisão de indeferimento em 27/6/1997.

d) A presente impugnação foi instaurada em 7/7/1997.

2.1.2. E como fundamentação desta factualidade provada a sentença exarou: «Resultou a convicção do Tribunal da análise de fls. 2 destes autos, 2, 46 e 79 dos autos apensos.»

2.2.1. E para decidir do mérito da impugnação, a sentença julgou, ainda, provada a matéria de facto seguinte:

e) Na sequência de uma visita de fiscalização à impugnante, foi-lhe efectuada uma liquidação adicional em sede de IRC de 1991, e respectivos juros compensatórios, no montante total de 68.812.844$00, de acordo com a fundamentação cuja cópia faz fls. 60 a 78 dos autos apensos e cujo teor aqui nos dispensamos de reproduzir, face à sua extensão.

f) No tipo de actividade da impugnante é vulgar a existência de pagamentos a dinheiro, faseados ao longo de uma obra, correspondentes a uma ou mais facturas, as quais, por norma, são emitidas apenas no final da obra, conjuntamente com o recibo, sendo cedo que, só no momento em que são recepcionadas as facturas se procede ao correspondente lançamento contabilístico.

g) É também normal os subempreiteiros exigirem o pagamento a dinheiro para fazer face aos pagamentos de ordenados ao seu pessoal.

h) Existem situações, designadamente quando existem atrasos nos pagamentos das facturas emitidas, em que é efectuado o pagamento do IVA por cheque, por forma a permitir proceder desde logo ao pagamento do IVA liquidado nas facturas.

i) As facturas subjacentes à liquidação aqui em causa, emitidas em 1991 pela Sociedade de Construções O ..., Lda. e por J... & T..., Lda., correspondem a serviços por elas efectivamente realizados, e pagos pela impugnante, designadamente na realização de obras de acesso ao hipermercado E... - Portugal.

2.2.2. Em relação a factos não provados a sentença exarou:

«Factos não provados

Inexistem. As demais asserções insertas na douta petição inicial comportam antes matéria de facto ou de direito.»

2.2.3. E como fundamentação destes factos julgados provados e não provados, a sentença exarou:

«Resultou a convicção do tribunal da análise dos documentos de fls. 15 a 50, corroborados pelo teor do depoimento das testemunhas inquiridas a fls. 74/78, as quais demonstraram conhecimento directo pelas relações profissionais que mantinham com a impugnante e não foi contrariado.»

3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou improcedente a alegada questão prévia da intempestividade da impugnação e, conhecendo do mérito desta, julgou-a procedente.

Para tanto e em síntese, a sentença fundamenta-se no seguinte:

3.1. Quanto à tempestividade da impugnação.

Como tem vindo a ser jurisprudência maioritária, o ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, no caso, a Fazenda Pública.

É que, tratando-se de uma causa extintiva do direito do embargante, o ónus da prova incumbe ao demandado, de acordo com o art. 342º nº 2 do Código Civil e, mais especificamente ainda, do art. 343º nº 2 do CC: Nas acções que devam ser propostas dentro de certo prazo a contar da data em que o autor teve conhecimento de determinado facto, cabe ao réu a prova de o prazo ter já decorrido, salvo se outra for a solução especialmente consignada na lei.

Em face destes dispositivos e dos factos pertinentes, temos que na sua contestação a Fazenda Pública nada disse, tendo a questão sido suscitada pelo MP.

Por seu turno a impugnante, prevenidamente, invocou ter sido notificada apenas em 27/6/1997; em sede probatória, continua a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento, o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido; por isso, temos que haver como certa a data referida pela impugnante (27/6/1997) já que, nos termos do art. 346º do CC, a dúvida sobre a realidade de um facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova.

Dispõe o art. 123º nº 2 do CPT: Em caso de indeferimento da reclamação graciosa, o prazo de impugnação será de oito dias após a notificação.

Tal prazo é de natureza substantiva, contínuo e contado de acordo com as regras do art. 279º do CC; art. 49º nº 1 do CPT.

Ora, de acordo com a al, b) deste art. 279º do CC (não se inclui na contagem do prazo o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr), tendo a impugnante sido notificada em 27.06.997, iniciou--se o prazo de oito dias em 28.06.997 (primeiro dia), pelo que se mostraria cumprido em 05.07.997, último dia do prazo.

Sucede que o dia 05.07.997 coincidiu com um Sábado.

Por isso, por força do art. 279º al. e) do CC, o terminus do prazo é transferido para o primeiro dia útil seguinte, ou seja, in casu, o dia 07.07.997 (Segunda-feira).

Ora, tendo a petição inicial dado entrada nesse mesmo dia 07.07.997, conforme carimbo aposto no seu rosto, há que concluir que tal prazo foi respeitado e, portanto, pela tempestividade da impugnação, assim improcedendo a excepção.

3.2. Quanto ao mérito da impugnação:

3.2.1. - Não ocorre a alegada preterição de formalidades legais dado que, tendo as correcções aqui em causa a natureza de correcções técnicas (não houve no caso apuramento feito com recurso a presunções) não tinha a impugnante que ser notificada nos termos do art. 84º do CPT, dado o disposto no seu nº 4.

3.2.2. - Não ocorre a alegada preterição de formalidade legal por ausência de fundamentação dado que a decisão da tributação das liquidações aqui em causa é a que consta da nota de fundamentação de fls. 60 a 78 dos autos apensos e olhando tal fundamentação, dela consta a indicação dos factos concretos em que a AT se fundou para proceder à liquidação adicional, pois aí se refere expressamente: que as liquidações que se seguem se reportam a deduções indevidas de IVA efectuadas em 1991; quais as facturas em causa, descriminando-as; identificam-se os emitentes das facturas e o motivo por que se consideram indevidas as deduções.

Assim, esta fundamentação não padece de obscuridade, contradição ou insuficiência; bem pelo contrário, mostram-se claramente expressas as razões por que se tributou, esclarecendo-se, inclusive, quais as facturas e os motivos por que se consideram as deduções indevidas (indicação dos factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez).

Saber se os dados de facto são ou não verdadeiros, se a avaliação que deles fez a Administração, ou se a interpretação jurídica foi correcta são questões que já não contendem com a ausência de fundamentação mas sim com a questão de fundo, o mérito da causa.

Por isso, a liquidação adicional em apreço mostra-se fundamentada de forma bastante e suficiente.

3.2.3. - Mas ocorre ilegalidade por inexistência de facto tributário.

É que o art. 23º nº 1 do CIRC prescreve: Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...).

Para o efeito, há pois que estar demonstrado que tais despesas se reportavam ou tinham como causa, duma forma substancial, qualquer acção relevante, necessária e relacionada e indispensável à prossecução da actividade da empresa, a realização dos seus objectivos sociais. Ora, como decorre da factualidade provada, logrou a impugnante demonstrar que as facturas não consideradas pela AT corresponderam a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas, obras essas em que se consubstancia a sua actividade.

Ora, a ser assim, é evidente que tais importâncias devem ser consideradas como custo ou perda indispensável para a realização dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e, por isso, a impugnação merece provimento.

4.1. A Fazenda Pública imputa à sentença recorrida erro de julgamento por errada valoração da prova produzida, uma vez que ela não seria credível nem para ter julgado improcedente a excepção da caducidade do direito de impugnar (Conclusões A a G), nem para dar como provados os factos vertidos nas alíneas f) a i) do Probatório, nem, de todo o modo, seria suficiente para abalar os sérios indícios de que as facturas não titulam operações reais ou para julgar verificada a dúvida fundada a que alude o art. 121º do CPT, e consequente erro de julgamento por ter feito aplicação deste normativo à situação dos autos (Conclusões A e H a K).

4.2. As questões a decidir no presente recurso são, portanto as de saber:

- se é tempestiva a presente impugnação;

- se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da alegada violação do disposto no art. 23º do CIRC, no que respeita ao regime dos custos fiscais.

5. Ora, para uma correcta apreciação desta segunda questão colocada pela recorrente, cumpre, antes de mais, especificar aqui a factualidade relevante que consta do relatório de exame à escrita da impugnante e cujo teor a sentença apenas deu por reproduzido (cfr. al. e) do Probatório):

Nesse relatório consigna-se, além do mais:

Que a impugnante é uma sociedade por quotas e se dedica às actividades de obras públicas CAE 900090 e exploração de duas pedreiras e que para efeitos de IRC, a tributação dos rendimentos é efectuada pelo regime geral.

Que a Sociedade Construções O ..., Lda., emitiu à impugnante as seguintes facturas:

Exercício de 1991:

Factura Data Valor IVA Total

177 26/09/91 28.000.000$00 4.760.000$00 32.760.000$00

184 22/11/91 15.000.000$00 2.550.000$00 17.550.000$00

185 29/11/91 15.000.000$00 2.550.000$00 17.550.000$00

Mais se consigna que há fortes indícios que as facturas supra mencionadas consubstanciam prestações de serviços não reais, devido aos seguintes factos:

. os valores declarados pela Soc. Construções O ..., Lda., para efeitos de IVA, relativos aos períodos 90.09T e 91.09T não comportam os valores facturados à C...;

. os meios de pagamento detectados na contabilidade da C..., SA são insuficientes para a liquidação das facturas;

. de acordo com o relatório elaborado pelo colega M... há fortes indícios que as citadas facturas não têm subjacente uma real prestação de serviços.

Pelo que de acordo com o estabelecido no nº 3 do art. 19º do CIVA, o IVA constante das facturas acima mencionadas não é dedutível pelo utilizador e, relativamente a IRC, os custos resultantes das facturas acima mencionadas, que não estão devidamente comprovados, como indispensáveis para a realização dos proveitos, e de acordo com o estipulado no art. 23º do CIRC, irão ser objecto das correcções respectivas.

Relativamente à Sociedade J... & T..., Lda. refere-se no relatório que no exercício de 1991 a mesma emitiu as seguintes facturas à impugnante:

Factura Data Valor IVA

17 29/05/91 6.000.000$00 1.020.000$00

18 20/07/91 15.000.000$00 2.550.000$00

19 23/08/91 20.000.000$00 3.400.000$00

20 20/12/91 10.000.000$00 1.700.000$00

Adiantando-se ainda que «há fortes indícios que as facturas supra mencionadas consubstanciam prestações de serviços não reais, devido aos seguintes factos:

. os meios de pagamento detectados na C..., SA são de valor igual ao IVA das facturas;

. nos períodos 91.09T e 91.12T o sujeito passivo J... & T..., Lda. tem LOS que são exactamente os períodos das facturas emitidas à C..., SA com valor mais elevado;

. não existe na contabilidade da firma J... & T..., Lda. documento comprovativo do depósito bancário relativo ao valor dos recibos.

Pelo que de acordo com o estabelecido no nº 3 do artigo 19º do CIVA, o IVA constante das referidas facturas não é dedutível pelo utilizador e relativamente a IRC, os custos resultantes das facturas acima mencionadas, que não estão devidamente comprovados, como indispensáveis para a realização dos proveitos, e de acordo com o estipulado no art. 23º do CIRC, irão ser objecto das correcções respectivas.

6. Vejamos, então, a primeira das questões suscitadas pela recorrente Fazenda Pública: a da intempestividade da impugnação.

6.1. Como se disse, a recorrente sustenta que a sentença não podia ter dado como provado que a notificação de indeferimento da reclamação graciosa se mostrou efectuada em 27/6/1997 dado que existe uma conjugação de factores que invalidam a extracção de tal conclusão, quais sejam, a proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, distando uns dos outros poucas centenas de metros; e posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada.

Da conjugação destes elementos probatórios (alega a recorrente) o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997.

Ora, os elementos existentes nos autos, analisados com acuidade no que respeita à delimitação da área geográfica onde se situam os três intervenientes e no que respeita à posse de caixa postal pela impugnante na estação dos correios onde lhe é depositada a correspondência, possibilitando o seu levantamento imediato, permitem aferir que não existem razões para colocar em causa que a notificação tenha sido efectuada no dia 26/6/1997 e não em data posterior, tal como se retira da colocação do carimbo de devolução com essa data.

Quid juris?

6.2. Como se diz na sentença, a doutrina e a jurisprudência [cfr. os acs. da RP de 16.06.971 (BMJ nº 209, pág, 199), de 28.04.987 (CJ, XII, 20, 237), de 28.05.987 (CJ, XII, 30, 175), da RC de 07.03.989 (CJ, 1989, 21, 38) e do STJ de 13.07.988 (BMJ nº 379, pág. 561, citados na sentença recorrida] vêm maioritariamente entendendo que o ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, no caso, a Fazenda Pública, face ao disposto nos arts. 342º, nº 2 e 343º, nº 2, ambos do CCivil.

Ora, não pode esquecer-se que a Fazenda Pública nem sequer suscitou na Contestação a questão da tempestividade da impugnação, e que, como refere a sentença, a questão só veio a ser suscitada pelo MP. Daí que não se possa sequer afirmar que o ónus da contra prova daquele facto passou a competir à impugnante/recorrida: só assim sucederia se a Fazenda tivesse invocado aquela intempestividade.

Mas, de todo o modo, a impugnante invocou ter sido notificada apenas em 27/6/1997 e, como diz a sentença, em sede probatória, continua a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento, o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido.

Veja-se que no anterior acórdão deste TCA (exarado a fls. 128 a 134 dos autos) se anulou, com fundamento em deficit instrutório dos autos quanto a esta matéria, a primitiva sentença que desde logo decidira pela intempestividade da impugnação.

E, tendo, na sequência do assim decidido, sido feita diligência instrutória junto dos CTT, no sentido de se apurar se o AR constante de fls. 79 dos autos apensos foi ou não assinado na data constante do respectivo carimbo que lhe foi aposto (26/6/97), as dúvidas não se dissiparam dado que os CTT informaram não poderem esclarecer o solicitado em virtude de os documentos terem já sido inutilizados (cfr. fls. 145 e 147).

Ora, como se disse no citado acórdão de fls. 128/134, estando o AR assinado mas sem indicação da data em que a assinatura ali foi aposta e não tendo sido apurada a razão pela qual existem no AR dois carimbos (de envio e de devolução) com a mesma data, se a dúvida persistir, não poderá ela reverter contra a impugnante, antes lhe devendo este «non liquet» ser favorável, dado o citado regime constante do nº 2 do art. 342º do CCivil e dado que a caducidade do direito de acção se configura como um facto extintivo do direito do autor, cabendo, por isso, ao réu, o ónus da prova dessa extinção.

E, assim sendo, não pode aceitar-se que a Fazenda tenha feito tal prova, com base apenas em suposições (alegadas, mas não provadas) relacionadas com a alegada conjugação de factores como «... a proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, distando uns dos outros poucas centenas de metros; e posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada» ou como «... o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997».

Pese embora o brilhantismo da argumentação utilizada, não deixa de se tratar de uma argumentação baseada em premissas que se não comprovaram e que assenta em conclusão que o próprio acórdão de fls. 128/134 já tinha considerado, para este efeito, como duvidosa, sendo que, após esta pronúncia, também nenhum outro facto se apurou relativamente a tal questão.

Por isso, tendo a impugnante invocado que só foi notificada em 27/6/1997, continuando a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento (o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido) há que, como sustenta a sentença recorrida, tomar como certa esta data referida pela impugnante (27/6/1997) visto que a dúvida sobre a realidade do facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova (citado art. 346º do CCivil).

E como o prazo de impugnação é, no caso, o de 8 dias contados da notificação (art. 123º nº 2 do CPT) e como o dia 5/7/1997 (último dia do prazo) coincidiu com um Sábado, este último dia transferiu-se para 7/7/1997 (Segunda-feira), por força do disposto no art. 279º al. e) do CCivil.

A sentença recorrida decidiu, pois, quanto a esta questão, de acordo com a lei aplicável, improcedendo, assim, as Conclusões A (na parte relativa a esta questão da prova da tempestividade) a G do recurso.

7. Arrumada esta questão da tempestividade da impugnação, vejamos, então, a questão do erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciado na alegação de que a prova dos autos não permite dar como provados os factos vertidos nas alíneas f) a i) do Probatório, nem, de todo o modo, seria suficiente para abalar os sérios indícios de que as facturas não titulam operações reais ou para julgar verificada a dúvida fundada a que alude o art. 121º do CPT, e consequente erro de julgamento por ter feito aplicação deste normativo à situação dos autos (Conclusões A e H a K).

7.1. Na PI da impugnação, a impugnante defende, além do mais, que a liquidação é ilegal por ocorrer preterição de formalidades legais (devia ter sido notificada para reclamar, nos termos do art. 84º do CPT e a liquidação não está suficientemente fundamentada) e por se verificar a inexistência do facto tributário (já que as facturas em causa não são falsas e se reportam a serviços efectivamente prestados pelas firmas emitentes na sequência de sub-empreitadas com elas contratadas).

A sentença recorrida, afastando a ocorrência, no caso, das alegadas preterição de formalidades legais (por falta de notificação nos termos do art. 84º do CPT e por fundamentação insuficiente), acabou por julgar procedente a impugnação por considerar que a impugnante logrou provar que as facturas não consideradas pela AT corresponderam a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas, obras essas em que se consubstancia a sua actividade e, sendo assim, é evidente que tais importâncias devem ser consideradas como custo ou perda indispensável para a realização dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, sendo, ainda, que perante a factualidade provada nos autos, também subsiste fundada dúvida no que tange à existência do facto tributário a impor a anulação da liquidação impugnada de harmonia com o disposto no art. 121º do CPT.

Como acima se disse, em sede de recurso, a Fazenda Pública imputa à sentença erro de julgamento por errada valoração da prova produzida, uma vez que ela não seria credível para dar como assentes os factos vertidos nas alíneas f) a i) do Probatório, nem, de todo o modo, seria suficiente para abalar os sérios indícios de que as facturas não titulam operações reais ou para julgar verificada a dúvida fundada a que alude o art. 121º do CPT, e consequente erro de julgamento por ter feito aplicação deste normativo à situação dos autos.

7.2. Ora, para apreciar estas questões, importa analisar, em primeiro lugar, o regime jurídico relativo ao ónus de prova, para depois podermos correctamente avaliar se ocorreram ou não os apontados erros de julgamento.

A liquidação de IRC (do ano de 1991), controvertida nos autos, resultou do entendimento por parte da AT, de que, uma vez que as facturas especificadas no relatório de exame, emitidas em 1991 à recorrente pela Soc. Construções O ..., Lda. e pela Sociedade J... & T..., Lda. não correspondem a reais serviços prestados por estas à impugnante, então, relativamente a IRC, os custos resultantes dessas mesmas facturas, que não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos, não podem ser aceites fiscalmente, de acordo com o disposto no art. 23º do CIRC.

Ou seja, as correcções aqui em causa são, precisamente, as derivadas da desconsideração daquelas especificadas facturas.

E, assim, a AT procedeu à respectiva correcção (técnica) - acrescendo ao lucro tributável desse exercício de 1991 os montantes dessas facturas - e à liquidação adicional consequente do IRC (no entendimento de que os custos resultantes das ditas facturas não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos - art. 23º do CIRC) - e, aliás, também procedeu à correcção e à liquidação adicional do IVA em causa nessa facturas (já que no entendimento da AT a impugnante não podia deduzir, como deduziu, o IVA nelas mencionado - nº 3 do art. 19º do CIVA).

7.3. Segundo o art. 23º do CIRC consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, nomeadamente os encargos com aquisição de serviços e mão-de-obra e de natureza financeira. Estes encargos devem estar contabilizados e documentados (arts. 17º e 98º do CIRC), presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (art. 78º do CPT). Ou seja, são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos.

No caso, a AT não aceita como custos os pagamentos documentados, devido (como consta do relatório de exame à escrita), à circunstância de ter entendido que as facturas questionadas emitidas pela Sociedade de Construções O .., Lda. e pela sociedade J... & T..., Lda., não consubstanciavam quaisquer operações reais, razão pela qual, além de proceder à correcção e à liquidação adicional do IVA nelas mencionado, procedeu, igualmente, à correcção (técnica) acrescendo ao lucro tributável desse exercício de 1991 os montantes dessas facturas e à liquidação adicional consequente do IRC (no entendimento de que os custos resultantes das ditas facturas não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos - art. 23º do CIRC).

7.4. A regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.

Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).

Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.

7.5. Ora, como se escreve no ac. de 11/3/2003, deste TCA, rec. nº 6915/02, onde se decidiu já a questão atinente à legalidade da liquidação do IVA (relativo ao ano de 1991) mencionado nas ditas facturas, liquidação essa operada com base no mesmo relatório de exame à escrita da impugnante, a lei basta-se «com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT, como se diz no acórdão do STA de 24/04/02, no Rec. nº 102/02 "a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios".

«Por outro lado, como é realçado no acórdão do STA de 17/04/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, a questão do ónus probatório), quando o acto de liquidação adicional de IVA se fundamente no não reconhecimento de deduções declaradas pelo contribuinte, o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF "basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

«É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário terá que ser resolvida contra ela", o que se encontra em "sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 78º do CPT. (...)".

«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.

«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.

«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado.(...)».

7.6. Esta argumentação é, igualmente, relevante para efeitos de IRC.

E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23º do CIRC, demonstrando, quer (i) «a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à indevida documentação dos custos consubstanciados em tais facturas», quer (ii) «a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas assim desconsideradas, são simuladas».

«Se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência de tais custos ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.

«Na verdade, o regime previsto no art. 121º do CPT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT) só é aplicável quando seja a própria AT a afirmar, através da liquidação, a existência dos factos tributários, e não quando a liquidação deriva da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte.

«Tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da fundada dúvida instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.

«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT.

«Após aquela prova pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.»

7.7. Posto isto, e visto que na sentença recorrida se julgou que perante a factualidade apurada se tinha de considerar que os indícios apontados pela AT não eram suficientemente consistentes para concluir que as facturas em causa nem titulavam operações reais e, consequentemente, também não eram suficientemente consistentes para considerar que os custos documentados nessas mesmas facturas não estão devidamente documentados ou não são indispensáveis à obtenção dos proveitos, vejamos se ocorreu, ou não, o erro de julgamento que a recorrente imputa à sentença, o que passa por saber se a AT fez prova, como lhe competia, dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação.

Como acima se disse, a questão atinente à legalidade da liquidação do IVA (relativo ao ano de 1991) mencionado nas ditas facturas, liquidação essa operada com base no mesmo relatório de exame à escrita da impugnante, foi apreciada no citado ac. de 11/3/2003, deste TCA, rec. nº 6915/02. E porque concordamos com a fundamentação aí vertida, limitar-nos-emos, nesta parte e com a devida vénia, a seguir essa mesma fundamentação.

7.8. «Tal como flui do relatório de exame à escrita da impugnante e consta das alíneas e) e i) do Probatório, a AT considerou que as 3 facturas emitidas pela Sociedade de Construções O ..., Lda. consubstanciavam prestações de serviços não reais, porquanto:

. os valores declarados por esta sociedade para efeitos de IVA, relativos aos períodos 90.09T e 91.09T, não comportam os valores facturados à impugnante;

. os meios de pagamento detectados na contabilidade da impugnante são insuficientes para a liquidação das facturas;

. existiriam fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços.

Ora, estes elementos indiciários parecem-nos insuficientes para chegar ao juízo a que a AT chegou quanto à existência de deduções superiores às devidas.

A circunstância de a emitente das facturas não ter declarado ao Estado o IVA correspondente não tem qualquer significado para este efeito, não traduzindo um facto adequado a extrair qualquer conclusão quanto à (in)existência dos serviços titulados por tais facturas.

Por outro lado, a insuficiência de meios de pagamento (cheques) detectados na contabilidade da impugnante para liquidação das facturas, não é suficiente para fazer convencer, com a necessária e elevada probabilidade, que as respectivas operações sejam simuladas. Aliás, foi constatada a existência de pagamentos através de cheque (veja-se o caso do cheque emitido pela impugnante sobre a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo, no valor de 35.064.900$00, a favor daquela sociedade) e o facto de existirem alguns pagamentos em dinheiro não pode, por si só, desacompanhado de outros elementos sérios e objectivos, servir para concluir que as operações tituladas nas facturas são fictícias.

Por fim, a afirmação de que existem fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços, constitui, por si só, um facto conclusivo e, nessa medida, irrelevante, para o efeito pretendido.

Quanto à Sociedade J... & T..., Lda., refere-se no relatório que as facturas que emitiu para a impugnante consubstanciavam prestações de serviços não reais em virtude de:

. os meios de pagamento detectados na impugnante serem de valor igual ao IVA das facturas;

. nos períodos 91.09T e 91.12T a firma emitente tem LOS, quando estes são os períodos das facturas emitidas à impugnante com valor mais elevado;

. não existe na contabilidade da firma emitente documento comprovativo do depósito bancário relativo ao valor dos recibos.

Tais elementos são, na nossa perspectiva, igualmente insuficientes para expressar uma probabilidade elevada de que as operações referidas nessas facturas sejam simuladas.

O facto de a sociedade emitente não ter apresentado declarações de IVA entre Set.-Dez./91 (existindo, por isso, LOS) quando nesse período facturou serviços com valores elevados à impugnante, e o facto de não existirem na contabilidade dessa firma documentos comprovativos do depósito bancário do valor dos recibos, são circunstâncias pelas quais a impugnante não pode responder e que são inadequadas a colher uma conclusão minimamente segura quanto à inexistência dos serviços.

O facto sobrante (pagamentos em dinheiro pela impugnante), não constitui motivo bastante para convencer de que as operações respectivas sejam simuladas.

De qualquer modo, resulta provado que a impugnante no período em causa recorreu a sub-empreiteiros para levar a cabo obras que tinha em mãos, contratando para o efeito os serviços destas duas sociedades, o que abala o juízo formulado pela AT segundo a qual todas as facturas emitidas por estas duas sociedades titulavam operações simuladas.

Com efeito, a impugnante juntou aos autos prova documental de que no ano de 1991 lhe fora adjudicada a realização de obras de acesso ao E... em Vila Nova de Gaia, e de que as sociedades Construções O ..., Lda. e J...& T..., Lda. lhe prestaram serviços, em regime de sub-empreitada, durante esse ano para a realização da referida obra» - cfr. os respectivos contratos de sub-empreitada a fls. 46 e segs. e os documentos de fls. 44 e 45.

7.9. Essa prova documental, conjugada com a prova testemunhal produzida, permite dar como provada a materialidade vertida na al. i) do Probatório.

Na verdade, as quatro testemunhas inquirida possuem, em termos de razão de ciência que indicam, um conhecimento directo dos factos sobre os quais depõem e atestam de forma unânime a prestação dos serviços por aquelas firmas. Tais depoimentos não podem, pois, deixar de ser valorados, sobretudo quando conjugados com os citados documentos, não assistindo, assim, razão à recorrente na alegação (cfr. Conclusão J) de que essa prova não é credível e de que não basta para abalar a convicção da AT quanto à falta correspondência dos serviços facturados a operações reais.

O mesmo se diga relativamente à matéria vertida nas als. f) a h) do Probatório, atestada pela referida prova testemunhal.

Assim, e tal como ficou dito na sentença recorrida, encontra-se demonstrado que as facturas subjacentes à liquidação aqui em causa, emitidas em 1991 pela Sociedade de Construções O ..., Lda. e por J... & T..., Lda., correspondem a serviços por elas efectivamente realizados, e pagos pela impugnante, designadamente na realização de obras de acesso ao hipermercado E... - Portugal.

E provado ficou, igualmente, no tipo de actividade da impugnante é vulgar a existência de pagamentos a dinheiro, faseados ao longo de uma obra, correspondentes a uma ou mais facturas, as quais, por norma, são emitidas apenas no final da obra, conjuntamente com o recibo, sendo certo que, só no momento em que são recepcionadas as facturas se procede ao correspondente lançamento contabilístico.

Por outro lado, flui do relatório que se mostra junto a fls. 60 a 78 do apenso, que as facturas emitidas pela sociedade O ..., Lda. e por ela contabilizadas se encontravam apoiadas em orçamento ou auto de medições, sendo certo que, como aí se adianta, o pagamento das facturas era efectuado pelo caixa e que em relação às facturas nºs 184 e 185 terão sido pagas por cheque, no valor de 35.064.900$00 emitido em 9 de Janeiro de 1992.

Ou seja, como refere a sentença, das provas produzidas temos de concluir que a impugnante logrou provar a factualidade alegada ou, pelo menos, infirmar as conclusões da AT, já que resulta dos próprios elementos por ela colhidos, que as obras em causa foram efectivamente realizadas e que a impugnante se socorreu de diversos empreiteiros durante 1991, bem como o facto de os pagamentos serem feitos quer mediante cheque (nominativos ou ao portador), quer a dinheiro.

Os argumentos invocados pela AT em relação à J... & T..., Lda., não infirmam o que acabou de se dizer, já que da análise da própria contabilidade desta empresa a Fiscalização constatou que nela consta o registo das facturas emitidas à impugnante, bem como do IVA e já que o argumento de que aquela não enviou as declarações referentes a Setembro e Dezembro de 1991 não é imputável à impugnante e, por tal falha, naturalmente que não pode ela ser penalizada mas apenas a própria sociedade emitente das facturas, o mesmo se dizendo quanto ao argumento de não existirem talões de depósitos bancários comprovativos do recebimento dos cheques nem contas correntes de clientes, fornecedores e bancos (para além de que isto só permite extrair a conclusão, uma vez que se mostram contabilizadas as facturas e o IVA, de que a técnica contabilística de tal empresa é deficiente e, por isso, também só ela pode ser penalizada).

E o mesmo sucede quanto aos argumentos invocados pela AT em relação à Construções O ..., Lda.

A sentença recorrida não merece, pois, qualquer censura quanto à matéria de facto que julgou provada.

7.10. E «do exposto resulta que o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo, dada a insuficiência de indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão sejam simuladas, tanto mais que a impugnante conseguiu abalar esse juízo com a prova que produziu em tribunal.

Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela».

Se por um lado, como se diz na sentença, resulta dos próprios elementos colhidos pela fiscalização que as obras em causa foram efectivamente realizadas e que a impugnante se socorreu de diversos empreiteiros durante 1991, bem como o facto de os pagamentos serem feitos quer mediante cheque (nominativos ou ao portador), quer a dinheiro; se da análise da própria contabilidade das sociedades J... & T..., Lda. e Construções O ..., Lda., consta o registo das facturas emitidas à impugnante, bem como do IVA; e se, ainda, mediante os documentos e as declarações das testemunhas trazidas aos autos pela impugnante (cuja razão de ciência também não é posta em questão pela recorrente, razão pela qual face ao disposto nos arts. 341º e sgts., 373º e sgts. e 392º e sgts. todos do CCivil, não podemos deixar de concordar com a apreciação valorativa constante da sentença recorrida) logrou esta demonstrar que tais sociedades lhe tinham, efectivamente, prestado os serviços subjacentes às facturas, então não se vê que a Fazenda possa sustentar a conclusão de que tais encargos (custos) ou não estão devidamente documentados ou não são indispensáveis para a obtenção dos proveitos.

Da factualidade provada decorre, pois, que a impugnante logrou demonstrar que as facturas não consideradas pela AT corresponderam a serviços que lhe foram prestados por outras empresas, como forma de poder concluir as obras que lhe haviam sido adjudicadas, obras essas em que se consubstancia a sua actividade. E, assim sendo (até porque no âmbito do IRC é admissível o recurso à prova não documental - designadamente à prova testemunhal - para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo) tais importâncias devem ser consideradas como custo ou perda indispensável para a realização dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, face ao disposto no art. 23º do CIRC.

Improcedem, portanto, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, por delas estar isenta a recorrente Fazenda.

Lisboa, 16 de Novembro de 2004

Ass: Joaquim Casimiro Gonçalves

Ass: Ascensão Lopes

Ass: Lucas Martins

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