Quem foi o relator do acórdão 01351/04.0BEVIS?

O relator foi Paula Maria Dias de Moura Teixeira, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01351/04.0BEVIS?

O acórdão foi proferido em 20 de abril de 2017.

01351/04.0BEVIS

Sumário

I.A lei prevê dois métodos de determinação do rendimento coletável da categoria B (art.º3.º do CIRS) com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou com base na contabilidade (art.º28.º, n.º1, do CIRS). II. No regime simplificado de tributação, o rendimento líquido é determinado pela aplicação do coeficiente de 0,20 à venda de bens materiais e de 0,65 aos restantes rendimentos da categoria B [rendimentos empresariais e profissionais] (art.º31,º., n.º2, do CIRS); III. Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (art.º1207.º e 1210.º, n.º1, do Cód. Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da atividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e fature separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra; IV. Tendo o contribuinte, no âmbito de uma ação de inspeção, sido notificado, nos termos do artigo 60º da LGT, do projeto de conclusões do relatório de inspeção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspetivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar (artigo 60º, nº 3 da LGT, na redação do nº 1 do artigo 13º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5). V. O nº 3 do artigo 60º da LGT, na redação dada pelo nº 1 do artigo 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa. VI.Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença proferida em 22.10.2014, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação de IRS de 2001, no montante global de 9 815.32 €. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações, as seguintes conclusões: “ (…) - Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2001, apurada em ação inspetiva e com base na qual foram detetadas irregularidades que determinaram a realização de correções de natureza meramente aritmética da matéria tributável; - O julgador alicerça a procedência da presente impugnação no facto de estarmos perante vício de violação de lei em função de as correções efetuadas pela AT terem considerado a totalidade das receitas declaradas pelo impugnante como prestação de serviços e consequente alteração do rendimento líquido, do que discordamos; - No caso em apreço o impugnante encontrava-se coletado apenas pela atividade de “Construção de Edifícios” (CAE 045211), encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento coletável; - No ano de 2001 o impugnante declarou a título de rendimentos comerciais a quantia global de € 65.188,03, tendo, no anexo B da declaração de rendimentos modelo 3, declarado parte do volume de negócios como vendas de mercadorias e a restante parte como prestação de serviços; - As correções meramente aritméticas levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a atividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços de construção civil com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65; - No exercício de 2001 o impugnante emitiu faturas e registou-as (no valor de € 65.188,03), na contabilidade na rubrica “serviços prestados”, sendo que, da análise contabilística, apurou-se que no final do referido exercício, o impugnante efetuou uma transferência da rubrica “serviços prestados” para a rubrica “venda de mercadorias”, no montante de € 45.000,81; - Atente-se que no Anexo B (regime simplificado) da declaração de rendimentos modelo 3 do exercício de 2001, o impugnante declarou, a título de vendas, parte do volume de negócios (€ 45.000,81), que corresponde, segundo a faturação emitida, ao valor de venda dos materiais, os quais não constam discriminados nas faturas, mas apenas em mapas de apuramento dos materiais aplicados, anexos à cópia das faturas que constam da contabilidade; - Ora, a atividade para a qual o impugnante se encontra coletado consubstancia a prestação de serviços de construção civil (CAE 045211), nunca tendo procedido à alteração da atividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma atividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material; - No caso dos autos, não estamos claramente perante atividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o caráter de prestação de serviços à atividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4º, nº. 2, c) e nº. 6 e art.º 3º, nº. 1. - Mais, as faturas emitidas pelo impugnante no exercício de 2001 fazem referência a serviços prestados com aplicação de material, o que em nada afeta a qualificação como de prestação de serviços (não de venda de material), apesar de haver material incluído nas obras faturadas; - Todos os factos demonstram que o impugnante exerceu uma atividade de prestação de serviços, o que é corroborado ademais pela circunstância de o mesmo sempre ter declarado prestar serviços com incorporação de material (compra material para incorporar nas obras); - A incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da atividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar; - Quanto aos mapas de apuramento do material anexos à cópia das faturas, traduzem um elemento meramente indicativo, que em nada interfere com a atividade efetivamente desempenhada pelo impugnante; - Realça-se que o próprio impugnante, ao longo do ano de 2001, registou em termos contabilísticos todos os proveitos alcançados na sua atividade como sendo de prestação de serviços, sendo que, apenas no final do ano, através de um mero movimento contabilístico, transferiu da rubrica relativa a serviços prestados para a rubrica de venda de mercadorias, o valor de € 45.000,81; - Ora, a transferência da rubrica de prestação de serviços para venda de mercadorias operada pelo impugnante no final do exercício de 2001 não configura uma transação real, mas apenas e tão só um simples movimento contabilístico, sem base de sustentação; - A douta decisão judicial, salvo melhor entendimento, labora em erro, pois que, para poder operar-se a tributação nos termos aí definidos, pressupunha que o impugnante estivesse inscrito/coletado por duas atividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material a terceiros, o que não sucede no caso dos autos; - Não se pode descurar que o impugnante estava coletado no exercício em questão por uma atividade de prestação de serviços (de construção civil), o descritivo das faturas é claro no sentido de que estamos perante prestação de serviços e procedeu ao registo das operações ao longo do ano, para efeitos contabilísticos, enquanto prestação de serviços; - E, apenas no final do ano, com base num mero movimento contabilístico artificial, que não tem por base nenhuma transação real, operou a transferência dos valores faturados da rubrica prestação de serviços para venda de mercadorias; - Considerando que o impugnante apenas desempenhava uma atividade de prestação de serviços (não se encontrando coletado para a venda de material a terceiros), um simples movimento contabilístico realizado no final do ano, sem base de sustentação, não tem a virtualidade de transformar a prestação de serviços em venda de mercadorias, como pretende o Meritíssimo Juiz; - O impugnante apenas realiza obras (prestação de serviços), para as quais compra material para nelas ser utilizado, mas sem que tal facto transforme esses materiais em vendas de mercadorias, até porque tal qualificação não tem suporte legal, considerando que o impugnante não desempenhava uma qualquer atividade de venda de materiais; - O que redunda na conclusão de que, desempenhando o impugnante uma atividade de prestação de serviços, embora com incorporação de material estritamente necessário á execução das obras, todas as faturas emitidas e proveitos obtidos têm de qualificar-se como prestação de serviços; - Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências.(…)” A Recorrida não contra-alegou. O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA. 3.JULGAMENTO DE FACTO 3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)1. A) Em 2001, o impugnante encontrava-se coletado pelo exercício da atividade de “Construção de Edifícios” [CAE 45211] e enquadrado para efeitos de IVA no regime normal/trimestral e de IRS no regime simplificado de tributação. B) O impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.º 33662, a qual incidiu sobre IRS do ano de 2001. C) No âmbito da referida ação de inspeção, em 09/09/2003, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária constante de fls. 7/12 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte: […] [[IMG:0]] [[IMG:1]] D) Através do ofício n.º 014998, datado de 19/09/2003, foi o impugnante notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária mencionado em B) – cfr. fls. 14 do processo administrativo apenso aos autos. E) Em 01/10/2003, foi elaborado “complemento do relatório, após concessão do direito de audição”, com o seguinte teor: - imagem omissa - - cfr. fls. 13 do processo administrativo apenso aos autos. F) Na sequência da ação inspetiva foi emitida a liquidação n.º 2004 5000678959, referente a IRS do ano de 2001 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 9.815,32 € - cfr. fls. 12 dos autos. G) Constam a fls. 18/67 dos autos cópias das faturas n.ºs 56 a 80, emitidas pelo impugnante no ano de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. H) Constam a fls. 68/80 dos autos, cópias de documentos intitulados “listagem de movimentos – todas as atividades – mod. 1 – compra de mercadorias”, respeitantes ao impugnante e ao ano de 2001. Factos não provados Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa. Motivação da matéria de facto A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes do processo administrativo apenso aos autos..(…)” 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. A questão que cumpre apreciar é a de saber em a senteça recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA. A questão que importa resolver reconduz-se a indagar se a Administração Fiscal, errou nos pressupostos de facto e de direito ao considerar a totalidade dos rendimentos declarados do Impugnante/Recorrido, enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, como rendimentos de prestações de serviços para efeitos de determinação do coeficiente aplicável nos termos do n.º 2 do art.º 31.º do CIRS. A sentença não sufragou o entendimento da Administração Fiscal tendo concluído, no sentido defendido pelo impugnante, de que ele exerce atividade de venda de materiais e a atividade de prestação de serviços, faturando separadamente, pelo que, nessa medida e posto que se trata de um sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor faturado e declarado das vendas de mercadorias [45 00,08€] e do coeficiente de 0,65 ao valor faturado e declarado da prestação de serviços [20 187,22€] no exercício fiscal de 2001. O Código do IRS prevê dois métodos de determinação do rendimento coletável da categoria B, sendo um com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou outro com base na contabilidade (art.º28.º, n.º1, do CIRS). Dispõe o n.º 2 do art.º 28.º do CIRS, na redação dada pela lei n.º 109-B/2001 de 27.12 que, “ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua atividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites: a) Volume de vendas: 30 000 00$00 (€149.739,37); b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 20 000 000$00 (€99.759,58)”. Assim, verificados os pressupostos, o regime regra de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos é o regime simplificado. Porém a aplicação automática (ex lege) pode ser afastada por opção do sujeito passivo titular dos rendimentos, exercida nos termos previstos no n.º 4 do art.º 28.º, do CIRS. Preceitua o n.º 1 do art.º 31.º do CIRS que“[a] determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica”. E o n.º 2 do mesmo artigo preceitua: “Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado”. Os rendimentos provenientes da categoria B – “Rendimentos empresariais e profissionais” – estão previstos no art.º3.º, nºs 1 e 2, do CIRS. Por seu turno, o n.º 2 do art.º 89.º da Lei Geral Tributária prevê-se que sejam anualmente definidos indicadores objetivos de base técnico-científica da rentabilidade ou margens de lucro da atividade económica. No entanto, até a presente data, tais indicadores objetivos não foram aprovados, aplicando-se na sua falta, à determinação dos rendimentos tributáveis no regime simplificado, os coeficientes indicados naquele n. º2 do art.º 31.º do CIRS (ou 53.º, n.º 4, do CIRC). O Impugnante/Recorrido pretende que ao valor faturado das vendas de mercadorias e produtos (ou venda de materiais), deve ser aplicado o coeficiente de 0,20 e ao valor faturado separadamente das prestações de serviço (restantes rendimentos da categoria), o coeficiente de 0,65, nos termos daquele n.º 2 do art.º 31.º do CIRS. A Recorrente entende que o impugnante se encontra unicamente coletado pela atividade de construção de edifícios (CAE 045211) não se estando perante uma atividade de transmissão de bens, mas de prestação de serviços com incorporação de materiais. A Recorrente entende que atividade para a qual o impugnante se encontra coletado consubstancia a prestação de serviços de construção civil (CAE 045211), nunca tendo procedido à alteração da atividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma atividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material. E que no caso dos autos, não estamos claramente perante atividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o caráter de prestação de serviços à atividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4º, nº. 2, c) e nº. 6 e art.º 3º, nº. 1. E que as faturas emitidas pelo impugnante no exercício de 2001 fazem referência a serviços prestados com aplicação de material, o que em nada afeta a qualificação como de prestação de serviços (não de venda de material), apesar de haver material incluído nas obras faturadas. A questão principal é a de saber se do ponto de vista jurídico, ou da substância económica, se podem caracterizar as operações económicas que o impugnante fatura como “fornecimentos de materiais” como de verdadeira venda de mercadorias e de produtos se tratassem, devendo ser aplicado ao respetivo valor o coeficiente de 0,20 na determinação do rendimento tributável em IRS. O Impugnante/Recorrido alega na petição inicial que no desenvolvimento da sua atividade de construção civil na modalidade de empreitadas aplica materiais e mão-de-obra e que quando efetua uma determinada obra aplica materiais previamente adquiridos e discrimina nas faturas que emite ao cliente o montante dos serviços prestados e dos materiais aplicados. E como refere o acórdão deste TCAN, n.º 01505/04.0BEVIS, de 14.07.2016, relativamente a uma situação com contornos idênticos, cuja a fundamentação aderimos, sem reservas, (…) Ora, isso não consubstancia uma operação típica de compra e venda que tem como objecto essencial a transmissão de bens, ou seja, a transferência da propriedade das mercadorias e produtos para o comprador cujo principal, se não único interesse, é o da sua aquisição, embora podendo implicar por parte do fornecedor uma qualquer actividade acessória com relação ao bem fornecido, nomeadamente de instalação ou montagem – cf. art.º874.º, do Código Civil. Como está bem de ver, se alguém contrata a pintura geral de uma moradia com fornecimento das tintas, não é pelo facto de o pintor facturar separadamente a execução do serviço de pintura e a tinta empregue nessa execução que pode dizer-se que ele praticou uma operação de venda de tintas ao cliente e uma outra de prestação de serviços de pintura. Em situações como essa, a que se reconduz a dos autos, está-se perante uma típica prestação de serviços com fornecimento dos materiais necessários à sua execução. De acordo com o disposto no art.º1154.º do Código Civil, «Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição». O contrato de prestação de serviços pode apresentar diferentes modalidades, sendo uma delas o contrato de empreitada, «…pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço» – art.º1207.º do Código Civil. Dispõe o n.º1 do art.º1210.º do Código Civil que no contrato de empreitada «os materiais e utensílios necessários à execução da obra devem ser fornecidos pelo empreiteiro, salvo convenção em contrário». Assim, o contrato de empreitada, diferentemente do de compra e venda, tem como elemento essencial a realização de uma obra, mediante um preço. As operações que os autos revelam são de qualificar como típicas prestações de serviços em que o impugnante no desenvolvimento da sua actividade ajusta com o cliente trabalhos de acabamentos ou outros de construção civil, aceitando realizá-los com aplicação de materiais e mão-de-obra por si fornecidos, que factura separadamente. Mas o facto de o fazer não descaracteriza juridicamente as operações, nem a sua substância económica da actividade assente em tais operações, como verdadeiras prestações de serviços e não vendas de bens materiais. É certo que a presunção implícita de que os custos da actividade de prestação de serviços representam apenas 35% (e não 80% como no caso da venda de mercadorias e de produtos) dos proveitos ou da receita, pode não ter aderência à realidade, nem reflectir a capacidade contributiva do sujeito passivo. No entanto, é bom lembrar que no regime simplificado de tributação a AT preocupa-se unicamente com as operações activas (geradoras dos proveitos da actividade – cf. art.º20.º do CIRC e 3.º e 32.º do CIRS), já que os custos imputáveis a tais operações são presumidos nas percentagens de 80% para a actividade de venda de mercadorias e de produtos e de 35% para a actividade de prestação de serviços. Nem venha o impugnante esgrimir com razões de ordem constitucional decorrentes da violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP). Na verdade, o regime simplificado não é legalmente imposto ao sujeito passivo com determinado volume de receita (art.º28.º, n.º2, do CIRS), apenas se aplica automaticamente a esses contribuintes, mas pode ser afastado por opção expressa desses contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4 do CIRS). E isso é assim exactamente porque o coeficiente aplicável à actividade de prestação de serviços pode conduzir, em concreto, a distorções muito significativas nos resultados, a recomendar a opção pelo regime de contabilidade organizada (como alegadamente será o caso do impugnante em que o valor relativo dos materiais fornecidos para a execução das obras é muito significativo), embora com perda das vantagens associadas ao regime simplificado ao nível das obrigações acessórias (cf. artigos 31.º, n.º2 da LGT, 32.º do CIRS e 115.º e 116.º do CIRC).(…)” (cf Acórdão TCAN n.º 1251/07.6 Viseu de 10.11.2016 e 1097/04.0 Viseu de 16.03.2017 ). Transpondo para o caso sub júdice a jurisprudência supra citada, é de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (art.º1207.º e 1210.º, n.º1, do Cód. Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da atividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e fature separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra. Nesta conformidade a sentença incorreu em erro de julgamento não podendo manter-se na ordem jurídica. Pelo que procede o recurso e nessa medida impõe-se revogar a sentença recorrida. 4.2. O Recorrido imputou à liquidação do IRS, vício de forma, por preterição do direito de audição antes da liquidação e vício de forma, por falta de fundamentação, os quais não foram conhecidos pela sentença recorrida, em virtude de ter ficado prejudicados nos termos do art.º 608.º n.º 2 do CPC. Face à procedência do recurso, importa analisar o vício de forma, por preterição do direito de audição antes da liquidação bem como o vicio de falta de fundamentação do ato tributário. Vejamos: O Recorrido alega que não foi notificado para exercer o direito de audição antes da liquidação. O art.º 60.º da LGT densifica o princípio constitucional da participação dos contribuintes na formação das decisões relativas a factos tributários Estabelece o artigo 60.º da LGT: “1.A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: a) Direito de audição antes da liquidação; b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições; c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal; d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção [na redação introduzida pelo artigo 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12 (OE/2005; foi conferida natureza interpretativa a esta redação pelo nº 2 do referido artigo 40º]; e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária. 2 - É dispensada a audição [na redação introduzida pelo artigo 89º da Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE/2007): a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável. b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito. 3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado [redação introduzida pelo artigo 13º, nº 1 da Lei 16-A/2002, em virtude do que os nºs 3, 4, 5 e 6 deste normativo passaram a ser os nºs 4, 5, 6 e 7, respetivamente e, por outro lado, foi conferida natureza interpretativa à nova redação pelo nº 2 do artigo 13º]. 4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte. 5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação. 6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias. 7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”. Por força da alínea a), do nº 1 art.º 60.º da LGT, o contribuinte deve ser ouvido no procedimento antes da liquidação, a não ser que, conforme o disposto no n.º 3, já o tenha sido anteriormente em qualquer das fases do procedimento e não tenham sido invocados factos novos sobre os quais não se tenha ainda pronunciado, situação em que é dispensada a sua audição antes da liquidação. O art.º 60.º da LGT teve em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, ao princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito. Deste modo, a falta de audição do contribuinte antes do ato de liquidação, não justificada nos termos do artigo 60.°, n. º 2 ou n.º 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do ato de liquidação, ato que corresponde à decisão final do procedimento. No caso vertente, está em questão a liquidação de IRS 2004 5000678959, referente ao ano de 2001, do qual resultou imposto a pagar no montante de 9 815,32 €. Decorre dos factos provados que a liquidação foi apurada com base na ação inspeção tributária levado a cabo pela Direção de Finanças de Viseu. [factos A) e B)]. Decorre ainda dos factos provados em D) que foi o Recorrido notificado para exercer o direito de audição através do ofício n.º 014998, datado de 19.09.2003. Em 01.10.2003, foi elaborado “complemento do relatório, após concessão do direito de audição”, nele se referindo que não exerceu o direito de audição. Assim, atenta a factualidade supra descrita e tendo em conta o preceituado no artigo 60º, nº 3 da LGT, estamos perante uma situação em que é dispensada a audiência prévia do contribuinte a que se reporta o artigo 60.°, n.º 1, alínea a) do mesmo preceito. Todavia, poder-se-ia questionar a aplicação da nova redação do n.º 3 do artigo 60.º da LGT à situação dos autos. Com efeito, e apesar do facto de o legislador ter atribuído a esta norma carácter interpretativo (cf. artigo 13º, nº 2 da Lei n.º 16-A/2002), a nossa jurisprudência dividiu-se a propósito da questão de saber se o este normativo da LGT impunha que o contribuinte que tivesse sido notificado numa fase anterior do procedimento de liquidação o fosse de novo antes da liquidação, designadamente se o contribuinte que tivesse sido notificado para exercer o direito de audiência previsto no artigo 60.º da LGT sobre o projeto do relatório da inspeção, tinha que ser novamente ouvido antes do ato da liquidação, ainda que não houvesse novos factos. A questão analisada e sobre ela pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo (Pleno), concluindo pela natureza interpretativa da nova redação do n.º 3 do artigo 60.º da LGT, dada pelo artigo 13.º, n.º 1 da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5 (cf., acórdãos do STA n.º 903/06 de 26.09.2007 e 131/07 de 24.10.2007). Nesta conformidade esta norma tem natureza interpretativa, ou seja ”retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada” - Código Civil Anotado, Pires de Lima e Antunes Varela, 2ª Edição, anotação ao artigo 13º. No caso em apreço, tendo o impugnante sido ouvido sobre o projeto das conclusões do relatório de inspeção, embora não tenha usado da prerrogativa, e inexistindo novos factos, não tinha que ser novamente ouvido antes da liquidação. Nesta conformidade improcede o apontado vício. 4.3. No que concerne à ausência ou falta de fundamentação o Recorrido alega que a fixação assente no relatório da inspeção não tem o poder de modelar o rendimento tributável, antes os tem de aferir pelas regras ou parâmetros objetivos para que são aptos a inferi-la. Alega que a Administração no Relatório de inspeção tem de precisar de modo a que o sujeito passivo, e o Tribunal depois os possa conhecer e controlar a sua adequação racional para aferir o resultado a que chegou. Entende que o que não está suficientemente fundamnetado e que sofre, vicio de violação de lei. Vejamos: Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente: a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções; b)(…)” E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”. Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido. As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão. A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa. Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores, nomeadamente do acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014. Analisado o relatório de inspeção faz a descrição sucinta do procedimento da ação de inspeção, a descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável bem como do enquadramento legal. Procede aos cálculos matemáticos e às respetivas correções apurando assim, o montante do imposto em falta. Das alegações da petição parece o Impugnante confundir fundamentação de facto formal com a fundamentação substancial. No entanto como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto». Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso). Nesta conformidade, e atenta à exigência do nº 3 do art.º 268º, da CRP e art.º 77.º da LGT o ato tributário esta suficientemente fundamentado pelo não procede a pretensão do recorrido. 4.2. Assim, formulamos a seguintes conclusões: I.A lei prevê dois métodos de determinação do rendimento coletável da categoria B (art.º3.º do CIRS) com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou com base na contabilidade (art.º28.º, n.º1, do CIRS). II. No regime simplificado de tributação, o rendimento líquido é determinado pela aplicação do coeficiente de 0,20 à venda de bens materiais e de 0,65 aos restantes rendimentos da categoria B [rendimentos empresariais e profissionais] (art.º31,º., n.º2, do CIRS); III. Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (art.º1207.º e 1210.º, n.º1, do Cód. Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da atividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e fature separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra; IV. Tendo o contribuinte, no âmbito de uma ação de inspeção, sido notificado, nos termos do artigo 60º da LGT, do projeto de conclusões do relatório de inspeção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspetivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar (artigo 60º, nº 3 da LGT, na redação do nº 1 do artigo 13º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5). V. O nº 3 do artigo 60º da LGT, na redação dada pelo nº 1 do artigo 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa. VI.Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão. 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e no demais julgar a impugnação improcedente. Custas pelo Recorrido em ambas as instâncias. Porto, 20 de abril de 2017 Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira Ass. Mário Rebelo Ass. Cristina Travassos Bento

Sumário

II. No regime simplificado de tributação, o rendimento líquido é determinado pela aplicação do coeficiente de 0,20 à venda de bens materiais e de 0,65 aos restantes rendimentos da categoria B [rendimentos empresariais e profissionais] (art.º31,º., n.º2, do CIRS);

III. Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (art.º1207.º e 1210.º, n.º1, do Cód. Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da atividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e fature separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra;

IV. Tendo o contribuinte, no âmbito de uma ação de inspeção, sido notificado, nos termos do artigo 60º da LGT, do projeto de conclusões do relatório de inspeção, tendo assim sido ouvido numa das fases do procedimento inspetivo, não tem que ser de novo ouvido antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tenha tido oportunidade de se pronunciar (artigo 60º, nº 3 da LGT, na redação do nº 1 do artigo 13º da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5).

V. O nº 3 do artigo 60º da LGT, na redação dada pelo nº 1 do artigo 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa.

VI. Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, FAZENDA PÚBLICA, vem recorrer da sentença proferida em 22.10.2014, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou procedente a impugnação judicial e anulou a liquidação de IRS de 2001, no montante global de 9 815.32 €.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações, as seguintes conclusões:

“(…) - Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2001, apurada em ação inspetiva e com base na qual foram detetadas irregularidades que determinaram a realização de correções de natureza meramente aritmética da matéria tributável;

- O julgador alicerça a procedência da presente impugnação no facto de estarmos perante vício de violação de lei em função de as correções efetuadas pela AT terem considerado a totalidade das receitas declaradas pelo impugnante como prestação de serviços e consequente alteração do rendimento líquido, do que discordamos;

- No caso em apreço o impugnante encontrava-se coletado apenas pela atividade de “Construção de Edifícios” (CAE 045211), encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento coletável;

- No ano de 2001 o impugnante declarou a título de rendimentos comerciais a quantia global de € 65.188,03, tendo, no anexo B da declaração de rendimentos modelo 3, declarado parte do volume de negócios como vendas de mercadorias e a restante parte como prestação de serviços;

- As correções meramente aritméticas levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a atividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços de construção civil com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65;

- No exercício de 2001 o impugnante emitiu faturas e registou-as (no valor de € 65.188,03), na contabilidade na rubrica “serviços prestados”, sendo que, da análise contabilística, apurou-se que no final do referido exercício, o impugnante efetuou uma transferência da rubrica “serviços prestados” para a rubrica “venda de mercadorias”, no montante de € 45.000,81;

- Atente-se que no Anexo B (regime simplificado) da declaração de rendimentos modelo 3 do exercício de 2001, o impugnante declarou, a título de vendas, parte do volume de negócios (€ 45.000,81), que corresponde, segundo a faturação emitida, ao valor de venda dos materiais, os quais não constam discriminados nas faturas, mas apenas em mapas de apuramento dos materiais aplicados, anexos à cópia das faturas que constam da contabilidade;

- Ora, a atividade para a qual o impugnante se encontra coletado consubstancia a prestação de serviços de construção civil (CAE 045211), nunca tendo procedido à alteração da atividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma atividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material;

- No caso dos autos, não estamos claramente perante atividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o caráter de prestação de serviços à atividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4º, nº. 2, c) e nº. 6 e art.º 3º, nº. 1.

- Mais, as faturas emitidas pelo impugnante no exercício de 2001 fazem referência a serviços prestados com aplicação de material, o que em nada afeta a qualificação como de prestação de serviços (não de venda de material), apesar de haver material incluído nas obras faturadas;

- Todos os factos demonstram que o impugnante exerceu uma atividade de prestação de serviços, o que é corroborado ademais pela circunstância de o mesmo sempre ter declarado prestar serviços com incorporação de material (compra material para incorporar nas obras);

- A incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da atividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar;

- Quanto aos mapas de apuramento do material anexos à cópia das faturas, traduzem um elemento meramente indicativo, que em nada interfere com a atividade efetivamente desempenhada pelo impugnante;

- Realça-se que o próprio impugnante, ao longo do ano de 2001, registou em termos contabilísticos todos os proveitos alcançados na sua atividade como sendo de prestação de serviços, sendo que, apenas no final do ano, através de um mero movimento contabilístico, transferiu da rubrica relativa a serviços prestados para a rubrica de venda de mercadorias, o valor de € 45.000,81;

- Ora, a transferência da rubrica de prestação de serviços para venda de mercadorias operada pelo impugnante no final do exercício de 2001 não configura uma transação real, mas apenas e tão só um simples movimento contabilístico, sem base de sustentação;

- A douta decisão judicial, salvo melhor entendimento, labora em erro, pois que, para poder operar-se a tributação nos termos aí definidos, pressupunha que o impugnante estivesse inscrito/coletado por duas atividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material a terceiros, o que não sucede no caso dos autos;

- Não se pode descurar que o impugnante estava coletado no exercício em questão por uma atividade de prestação de serviços (de construção civil), o descritivo das faturas é claro no sentido de que estamos perante prestação de serviços e procedeu ao registo das operações ao longo do ano, para efeitos contabilísticos, enquanto prestação de serviços;

- E, apenas no final do ano, com base num mero movimento contabilístico artificial, que não tem por base nenhuma transação real, operou a transferência dos valores faturados da rubrica prestação de serviços para venda de mercadorias;

- Considerando que o impugnante apenas desempenhava uma atividade de prestação de serviços (não se encontrando coletado para a venda de material a terceiros), um simples movimento contabilístico realizado no final do ano, sem base de sustentação, não tem a virtualidade de transformar a prestação de serviços em venda de mercadorias, como pretende o Meritíssimo Juiz;

- O impugnante apenas realiza obras (prestação de serviços), para as quais compra material para nelas ser utilizado, mas sem que tal facto transforme esses materiais em vendas de mercadorias, até porque tal qualificação não tem suporte legal, considerando que o impugnante não desempenhava uma qualquer atividade de venda de materiais;

- O que redunda na conclusão de que, desempenhando o impugnante uma atividade de prestação de serviços, embora com incorporação de material estritamente necessário á execução das obras, todas as faturas emitidas e proveitos obtidos têm de qualificar-se como prestação de serviços;

- Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências.(…)”

A Recorrida não contra-alegou.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1. A) Em 2001, o impugnante encontrava-se coletado pelo exercício da atividade de “Construção de Edifícios” [CAE 45211] e enquadrado para efeitos de IVA no regime normal/trimestral e de IRS no regime simplificado de tributação.

B) O impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, com base na ordem de serviço n.º 33662, a qual incidiu sobre IRS do ano de 2001.

C) No âmbito da referida ação de inspeção, em 09/09/2003, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária constante de fls. 7/12 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

[…]

D) Através do ofício n.º 014998, datado de 19/09/2003, foi o impugnante notificado para exercer o seu direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária mencionado em B) – cfr. fls. 14 do processo administrativo apenso aos autos.

E) Em 01/10/2003, foi elaborado “complemento do relatório, após concessão do direito de audição”, com o seguinte teor:

- imagem omissa -

- cfr. fls. 13 do processo administrativo apenso aos autos.

F) Na sequência da ação inspetiva foi emitida a liquidação n.º 2004 5000678959, referente a IRS do ano de 2001 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 9.815,32 € - cfr. fls. 12 dos autos.

G) Constam a fls. 18/67 dos autos cópias das faturas n.ºs 56 a 80, emitidas pelo impugnante no ano de 2001, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

H) Constam a fls. 68/80 dos autos, cópias de documentos intitulados “listagem de movimentos – todas as atividades – mod. 1 – compra de mercadorias”, respeitantes ao impugnante e ao ano de 2001.

Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes do processo administrativo apenso aos autos..(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A questão que cumpre apreciar é a de saber em a senteça recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA.

A questão que importa resolver reconduz-se a indagar se a Administração Fiscal, errou nos pressupostos de facto e de direito ao considerar a totalidade dos rendimentos declarados do Impugnante/Recorrido, enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, como rendimentos de prestações de serviços para efeitos de determinação do coeficiente aplicável nos termos do n.º 2 do art.º 31.º do CIRS.

A sentença não sufragou o entendimento da Administração Fiscal tendo concluído, no sentido defendido pelo impugnante, de que ele exerce atividade de venda de materiais e a atividade de prestação de serviços, faturando separadamente, pelo que, nessa medida e posto que se trata de um sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento tributável, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor faturado e declarado das vendas de mercadorias [45 00,08€] e do coeficiente de 0,65 ao valor faturado e declarado da prestação de serviços [20 187,22€] no exercício fiscal de 2001.

O Código do IRS prevê dois métodos de determinação do rendimento coletável da categoria B, sendo um com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, ou outro com base na contabilidade (art.º28.º, n.º1, do CIRS).

Dispõe o n.º 2 do art.º 28.º do CIRS, na redação dada pela lei n.º 109-B/2001 de 27.12 que, “ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua atividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites:

a) Volume de vendas: 30 000 00$00 (€149.739,37);

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 20 000 000$00 (€99.759,58)”.

Assim, verificados os pressupostos, o regime regra de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos é o regime simplificado. Porém a aplicação automática (ex lege) pode ser afastada por opção do sujeito passivo titular dos rendimentos, exercida nos termos previstos no n.º 4 do art.º 28.º, do CIRS.

Preceitua o n.º 1 do art.º 31.º do CIRS que“[a] determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica”.

E o n.º 2 do mesmo artigo preceitua: “Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado”.

Os rendimentos provenientes da categoria B – “Rendimentos empresariais e profissionais” – estão previstos no art.º3.º, nºs 1 e 2, do CIRS.

Por seu turno, o n.º 2 do art.º 89.º da Lei Geral Tributária prevê-se que sejam anualmente definidos indicadores objetivos de base técnico-científica da rentabilidade ou margens de lucro da atividade económica.

No entanto, até a presente data, tais indicadores objetivos não foram aprovados, aplicando-se na sua falta, à determinação dos rendimentos tributáveis no regime simplificado, os coeficientes indicados naquele n. º2 do art.º 31.º do CIRS (ou 53.º, n.º 4, do CIRC).

O Impugnante/Recorrido pretende que ao valor faturado das vendas de mercadorias e produtos (ou venda de materiais), deve ser aplicado o coeficiente de 0,20 e ao valor faturado separadamente das prestações de serviço (restantes rendimentos da categoria), o coeficiente de 0,65, nos termos daquele n.º 2 do art.º 31.º do CIRS.

A Recorrente entende que o impugnante se encontra unicamente coletado pela atividade de construção de edifícios (CAE 045211) não se estando perante uma atividade de transmissão de bens, mas de prestação de serviços com incorporação de materiais.

A Recorrente entende que atividade para a qual o impugnante se encontra coletado consubstancia a prestação de serviços de construção civil (CAE 045211), nunca tendo procedido à alteração da atividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma atividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material.

E que no caso dos autos, não estamos claramente perante atividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o caráter de prestação de serviços à atividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4º, nº. 2, c) e nº. 6 e art.º 3º, nº. 1.

E que as faturas emitidas pelo impugnante no exercício de 2001 fazem referência a serviços prestados com aplicação de material, o que em nada afeta a qualificação como de prestação de serviços (não de venda de material), apesar de haver material incluído nas obras faturadas.

A questão principal é a de saber se do ponto de vista jurídico, ou da substância económica, se podem caracterizar as operações económicas que o impugnante fatura como “fornecimentos de materiais” como de verdadeira venda de mercadorias e de produtos se tratassem, devendo ser aplicado ao respetivo valor o coeficiente de 0,20 na determinação do rendimento tributável em IRS.

O Impugnante/Recorrido alega na petição inicial que no desenvolvimento da sua atividade de construção civil na modalidade de empreitadas aplica materiais e mão-de-obra e que quando efetua uma determinada obra aplica materiais previamente adquiridos e discrimina nas faturas que emite ao cliente o montante dos serviços prestados e dos materiais aplicados.

E como refere o acórdão deste TCAN, n.º 01505/04.0BEVIS, de 14.07.2016, relativamente a uma situação com contornos idênticos, cuja a fundamentação aderimos, sem reservas, (…) Ora, isso não consubstancia uma operação típica de compra e venda que tem como objecto essencial a transmissão de bens, ou seja, a transferência da propriedade das mercadorias e produtos para o comprador cujo principal, se não único interesse, é o da sua aquisição, embora podendo implicar por parte do fornecedor uma qualquer actividade acessória com relação ao bem fornecido, nomeadamente de instalação ou montagem – cf. art.º874.º, do Código Civil.

Como está bem de ver, se alguém contrata a pintura geral de uma moradia com fornecimento das tintas, não é pelo facto de o pintor facturar separadamente a execução do serviço de pintura e a tinta empregue nessa execução que pode dizer-se que ele praticou uma operação de venda de tintas ao cliente e uma outra de prestação de serviços de pintura.

Em situações como essa, a que se reconduz a dos autos, está-se perante uma típica prestação de serviços com fornecimento dos materiais necessários à sua execução.

De acordo com o disposto no art.º1154.º do Código Civil, «Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição».

O contrato de prestação de serviços pode apresentar diferentes modalidades, sendo uma delas o contrato de empreitada, «…pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço» – art.º1207.º do Código Civil.

Dispõe o n.º1 do art.º1210.º do Código Civil que no contrato de empreitada «os materiais e utensílios necessários à execução da obra devem ser fornecidos pelo empreiteiro, salvo convenção em contrário».

Assim, o contrato de empreitada, diferentemente do de compra e venda, tem como elemento essencial a realização de uma obra, mediante um preço.

As operações que os autos revelam são de qualificar como típicas prestações de serviços em que o impugnante no desenvolvimento da sua actividade ajusta com o cliente trabalhos de acabamentos ou outros de construção civil, aceitando realizá-los com aplicação de materiais e mão-de-obra por si fornecidos, que factura separadamente. Mas o facto de o fazer não descaracteriza juridicamente as operações, nem a sua substância económica da actividade assente em tais operações, como verdadeiras prestações de serviços e não vendas de bens materiais.

É certo que a presunção implícita de que os custos da actividade de prestação de serviços representam apenas 35% (e não 80% como no caso da venda de mercadorias e de produtos) dos proveitos ou da receita, pode não ter aderência à realidade, nem reflectir a capacidade contributiva do sujeito passivo.

No entanto, é bom lembrar que no regime simplificado de tributação a AT preocupa-se unicamente com as operações activas (geradoras dos proveitos da actividade – cf. art.º20.º do CIRC e 3.º e 32.º do CIRS), já que os custos imputáveis a tais operações são presumidos nas percentagens de 80% para a actividade de venda de mercadorias e de produtos e de 35% para a actividade de prestação de serviços.

Nem venha o impugnante esgrimir com razões de ordem constitucional decorrentes da violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real (art.º104.º da CRP).

Na verdade, o regime simplificado não é legalmente imposto ao sujeito passivo com determinado volume de receita (art.º28.º, n.º2, do CIRS), apenas se aplica automaticamente a esses contribuintes, mas pode ser afastado por opção expressa desses contribuintes pelo regime de contabilidade organizada (art.º28.º, n.º4 do CIRS).

E isso é assim exactamente porque o coeficiente aplicável à actividade de prestação de serviços pode conduzir, em concreto, a distorções muito significativas nos resultados, a recomendar a opção pelo regime de contabilidade organizada (como alegadamente será o caso do impugnante em que o valor relativo dos materiais fornecidos para a execução das obras é muito significativo), embora com perda das vantagens associadas ao regime simplificado ao nível das obrigações acessórias (cf. artigos 31.º, n.º2 da LGT, 32.º do CIRS e 115.º e 116.º do CIRC).(…)” (cf Acórdão TCAN n.º 1251/07.6 Viseu de 10.11.2016 e 1097/04.0 Viseu de 16.03.2017 ).

Transpondo para o caso sub júdice a jurisprudência supra citada, é de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (art.º1207.º e 1210.º, n.º1, do Cód. Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da atividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e fature separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra.

Nesta conformidade a sentença incorreu em erro de julgamento não podendo manter-se na ordem jurídica.

Pelo que procede o recurso e nessa medida impõe-se revogar a sentença recorrida.

4.2. O Recorrido imputou à liquidação do IRS, vício de forma, por preterição do direito de audição antes da liquidação e vício de forma, por falta de fundamentação, os quais não foram conhecidos pela sentença recorrida, em virtude de ter ficado prejudicados nos termos do art.º 608.º n.º 2 do CPC.

Face à procedência do recurso, importa analisar o vício de forma, por preterição do direito de audição antes da liquidação bem como o vicio de falta de fundamentação do ato tributário.

Vejamos:

O Recorrido alega que não foi notificado para exercer o direito de audição antes da liquidação.

O art.º 60.º da LGT densifica o princípio constitucional da participação dos contribuintes na formação das decisões relativas a factos tributários

Estabelece o artigo 60.º da LGT:

“1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:

a) Direito de audição antes da liquidação;

b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;

c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;

d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção [na redação introduzida pelo artigo 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12 (OE/2005; foi conferida natureza interpretativa a esta redação pelo nº 2 do referido artigo 40º];

e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.

2- É dispensada a audição [na redação introduzida pelo artigo 89º da Lei 53-A/2006, de 29/12 (OE/2007):

a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável.

b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado [redação introduzida pelo artigo 13º, nº 1 da Lei 16-A/2002, em virtude do que os nºs 3, 4, 5 e 6 deste normativo passaram a ser os nºs 4, 5, 6 e 7, respetivamente e, por outro lado, foi conferida natureza interpretativa à nova redação pelo nº 2 do artigo 13º].

4- O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.

5- Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

6- O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.

7- Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.

Por força da alínea a), do nº 1 art.º 60.º da LGT, o contribuinte deve ser ouvido no procedimento antes da liquidação, a não ser que, conforme o disposto no n.º 3, já o tenha sido anteriormente em qualquer das fases do procedimento e não tenham sido invocados factos novos sobre os quais não se tenha ainda pronunciado, situação em que é dispensada a sua audição antes da liquidação.

O art.º 60.º da LGT teve em vista dar concretização, no âmbito do procedimento tributário, ao princípio constitucional da participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito.

Deste modo, a falta de audição do contribuinte antes do ato de liquidação, não justificada nos termos do artigo 60.°, n. º 2 ou n.º 3 da LGT, constitui um vício de procedimento determinante, em princípio, da anulabilidade do ato de liquidação, ato que corresponde à decisão final do procedimento.

No caso vertente, está em questão a liquidação de IRS 2004 5000678959, referente ao ano de 2001, do qual resultou imposto a pagar no montante de 9 815,32 €.

Decorre dos factos provados que a liquidação foi apurada com base na ação inspeção tributária levado a cabo pela Direção de Finanças de Viseu. [factos A) e B)].

Decorre ainda dos factos provados em D) que foi o Recorrido notificado para exercer o direito de audição através do ofício n.º 014998, datado de 19.09.2003.

Em 01.10.2003, foi elaborado “complemento do relatório, após concessão do direito de audição”, nele se referindo que não exerceu o direito de audição.

Assim, atenta a factualidade supra descrita e tendo em conta o preceituado no artigo 60º, nº 3 da LGT, estamos perante uma situação em que é dispensada a audiência prévia do contribuinte a que se reporta o artigo 60.°, n.º 1, alínea a) do mesmo preceito.

Todavia, poder-se-ia questionar a aplicação da nova redação do n.º 3 do artigo 60.º da LGT à situação dos autos.

Com efeito, e apesar do facto de o legislador ter atribuído a esta norma carácter interpretativo (cf. artigo 13º, nº 2 da Lei n.º 16-A/2002), a nossa jurisprudência dividiu-se a propósito da questão de saber se o este normativo da LGT impunha que o contribuinte que tivesse sido notificado numa fase anterior do procedimento de liquidação o fosse de novo antes da liquidação, designadamente se o contribuinte que tivesse sido notificado para exercer o direito de audiência previsto no artigo 60.º da LGT sobre o projeto do relatório da inspeção, tinha que ser novamente ouvido antes do ato da liquidação, ainda que não houvesse novos factos.

A questão analisada e sobre ela pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo (Pleno), concluindo pela natureza interpretativa da nova redação do n.º 3 do artigo 60.º da LGT, dada pelo artigo 13.º, n.º 1 da Lei n.º 16-A/2002, de 31/5 (cf., acórdãos do STA n.º 903/06 de 26.09.2007 e 131/07 de 24.10.2007).

Nesta conformidade esta norma tem natureza interpretativa, ou seja ”retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada” - Código Civil Anotado, Pires de Lima e Antunes Varela, 2ª Edição, anotação ao artigo 13º.

No caso em apreço, tendo o impugnante sido ouvido sobre o projeto das conclusões do relatório de inspeção, embora não tenha usado da prerrogativa, e inexistindo novos factos, não tinha que ser novamente ouvido antes da liquidação. Nesta conformidade improcede o apontado vício.

4.3. No que concerne à ausência ou falta de fundamentação o Recorrido alega que a fixação assente no relatório da inspeção não tem o poder de modelar o rendimento tributável, antes os tem de aferir pelas regras ou parâmetros objetivos para que são aptos a inferi-la.

Alega que a Administração no Relatório de inspeção tem de precisar de modo a que o sujeito passivo, e o Tribunal depois os possa conhecer e controlar a sua adequação racional para aferir o resultado a que chegou.

Entende que o que não está suficientemente fundamnetado e que sofre, vicio de violação de lei.

Vejamos:

Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:

a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;

b) (…)”

E o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.

As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.

Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores, nomeadamente do acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014.

Analisado o relatório de inspeção faz a descrição sucinta do procedimento da ação de inspeção, a descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável bem como do enquadramento legal.

Procede aos cálculos matemáticos e às respetivas correções apurando assim, o montante do imposto em falta.

Das alegações da petição parece o Impugnante confundir fundamentação de facto formal com a fundamentação substancial.

No entanto como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso).

Nesta conformidade, e atenta à exigência do nº 3 do art.º 268º, da CRP e art.º 77.º da LGT o ato tributário esta suficientemente fundamentado pelo não procede a pretensão do recorrido.

4.2. Assim, formulamos a seguintes conclusões:

V. O nº 3 do artigo 60º da LGT, na redação dada pelo nº 1 do artigo 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, tem natureza interpretativa.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso revogar a sentença recorrida e no demais julgar a impugnação improcedente.

Custas pelo Recorrido em ambas as instâncias.

Porto, 20 de abril de 2017

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento

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1. RELATÓRIO

5. DECISÃO