00431/11.0BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I. A fundamentação do acto tributário de liquidação não é obscura nem insuficiente se explicita as razões que levaram a Administração Tributária a efectuar a correcção à matéria colectável declarada e que, no caso, se traduzem na recusa de aceitação, como custo fiscal de despesas apuradas pela Impugnante em sede de “Deslocações e estadas da gerência”.

II. Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, co

mpete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.

III. Cabe à AT pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT).*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], Lda., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 30.06.2021, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial intentada por si, contra os actos de liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, relativos aos anos de 2007 e 2008, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

a. Cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis.

b. Analisadas as correcções efectuadas pela AT, nomeadamente a respectiva fundamentação, verifica-se que esta se limita a concluir que os custos em causa, por serem de índole privada, não são indispensáveis para a obtenção dos proveitos. No entanto, nada diz que permita entender a razão ou razões que a levaram a concluir nesse sentido.

c. No caso dos autos as razões que levaram a AT a efectuar a correcção em causa não foram externadas e, por isso, não é possível saber as razões de facto que estiveram na origem da decisão de considerar os custos de índole particular.

d. A dedutibilidade dos custos fiscais para efeitos de IRC pressupõe, por regra, a feitura de um documento justificativo (suporte externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexatidão (total ou parcial) da relação subjacente, o que não se encontra provado.

e. O controlo a efetuar pela Administração Tributária sobre a verificação do aludido requisito da indispensabilidade tem de ser materializado pela negativa, logo só deve desconsiderar-se como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo “o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora”- Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.

f. Por conseguinte é errado o julgamento de que a Autoridade Tributária enunciou circunstâncias concretas, passíveis de afastarem a credibilidade do declarado pela Impugnante no tocante às despesas em causa.

g. Foram violadas as seguintes normas legais: arts. 74º, n.º 1 e 77º, n.ºs 1 e 2 da LGT; 23º, n.º 1 do CIRC.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser provido e, consequentemente, revogada a douta sentença no segmento impugnado, com as legais consequências.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 487 e ss do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao validar as correções da AT na não aceitação de determinadas verbas contabilizadas como custos dedutíveis em sede de IRC.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, relativa aos anos de 2007, 2008 e 2009 – conforme documentos a folhas 1 a 10 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) Em 31.12.2010 foi prestada, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), informação da Divisão de Inspeção Tributária I – Equipa F, da Direção de Finanças ..., da qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 10 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, datado de 12.01.2011 – conforme documentos a folhas 11 a 36 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., dirigiram à Impugnante ofício expedido em 11.01.2011, sob o assunto “Projecto Relatório da Inspecção Tributária – Artigo 60.º da (…) (LGT) e Artigo 60.º do (…) (RCPIT)” – conforme documentos a folhas 37 e 38 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária” (RIT), datado de 02.02.2011, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 40 a 332 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) O RIT a que se alude em E) é integrado, entre outros, pelos seguintes anexos:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 65 a 332 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

A) G) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 10.02.2011, sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária (…)”, do qual consta conforme segue: «(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documentos a folhas 333 a 335 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante as liquidações de IRC n.os ...03 e ...22, relativas aos anos de 2007 e 2008, respetivamente, no valor global de 46.628,80 euros – conforme documentos a folhas 39 e 40 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Em nome de «AA», cirurgião-dentista, foi emitido o “Recibo nº ...52”, datado de 16.11.2007, do qual consta conforme segue:

«(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)» - conforme documento a folhas 38 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) Na contabilidade da Impugnante, por referência ao ano de 2009, não se encontram “lançados” recibos respeitantes a serviços prestados aos seguintes clientes: «BB», «CC», «DD», «EE», «FF», «GG» e «HH»;

K) A Impugnante emitiu em nome da cliente «II» o recibo n.º ...34, datado de 22.12.2008, no valor de 500,00 euros, respeitante a “colocação de Coroa Procera no 22” – conforme documento a folhas 222 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) A Impugnante emitiu em nome da cliente «II» o recibo n.º ...52, datado de 30.12.2008, no valor de 1.500,00 euros, respeitante a “colocação de Coroa Procera no 11, 12 e 21” – conforme documento a folhas 223 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) A Impugnante emitiu em nome da cliente «II» o recibo n.º ...05, datado de 16.01.2009, no valor de 500,00 euros, respeitante a “colocação de Coroa Procera no 13” – conforme documento a folhas 224 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) A Impugnante emitiu em nome da cliente «II» o recibo n.º ...72, datado de 24.11.2010, no valor de 2.000,00 euros, respeitante a “Colocação de coroa procera no 36, 35, 45, 46” – conforme documento a folhas 162 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) A Impugnante emitiu em nome da cliente «JJ» o recibo n.º ...13, datado de 21.07.2009, no valor de 270,00 euros, respeitante a “destartarização de ambas as arcadas e polimento” – conforme documento a folhas 220 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) A Impugnante emitiu em nome do cliente «CC» o recibo ...71, datado de 24.11.2010, no valor de 5.700,00 euros, respeitante a “cirurgia de imolantes no 15 e 16 e ponte procera do 24 a 27” – conforme documento a folhas 213 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) A Impugnante emitiu em nome do cliente «CC» o recibo ...75, datado de 07.06.2011, no valor de 620,00 euros, respeitante a “colocação de coroa procera no 14, 35” – conforme documento a folhas 214 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) A Impugnante emitiu em nome do cliente «KK» o recibo ...04, datado de 29.12.2010, no valor de 1.240,00 euros, respeitante a “colocação de coroa procera no 15 e 25” – conforme documento a folhas 215 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

S) A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 24.06.2011 – conforme registo aposto no sobrescrito a folhas 41 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem.

MOTIVAÇÃO

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.

Quanto à factualidade sob a alínea J) a P) e R) do probatório, a convicção do Tribunal formou-se, ainda, com base na perícia singular realizada, corporizada no relatório pericial constante de folhas 205 e ss. dos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Coimbra que julgou parcialmente improcedente a impugnação que deduziu contra as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2007 e 2008, por via da qual questionava as correções operadas pela AT no que respeita aos custos contabilizados respeitantes a “Trabalhos Especializados” e “Deslocações e estadas da gerência” não aceites por aquela para efeitos fiscais, bem como as correções operadas em sede de “omissões de proveitos” do ano de 2008.

A Recorrente não se conforma com o decidido na parte respeitante ao julgamento que incidiu sobre a não dedutibilidade dos custos epigrafados de “Deslocações e estadas da gerência”, aceitando e conformando-se como o demais decidido em que pereceu, nomeadamente, com o julgamento operado em sede de “omissões de proveitos” em que a sentença anulou apenas a liquidação de IRC de 2008 na parte influenciada pela correção incidente sobre as prestações de serviços à cliente «II», mantendo a mesma quanto ao mais.

Invoca, se bem interpretamos as alegações e conclusões de recurso, da ausência do ónus de ilisão da presunção subjacente à contabilidade da Recorrente, mormente por via da demonstração que os factos contabilizados não são verdadeiros por parte da AT, no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis “Deslocações e estadas da gerência” e da falta de fundamentação das correções efectuadas pela AT, tudo em violação dos artigos 74º, n.º 1 da LGT e 77º, n.º 1 e 2, do mesmo diploma e do artigo 23º do CIRC.

Contudo, não lhe assiste razão, senão, vejamos.

Mostram os autos e o probatório que a Administração tributária não aceitou como custos fiscalmente dedutíveis os montantes de € 1 477,20 e € 1 820,80 contabilizado pelo sujeito passivo nos exercícios de 2007 e 2008 como despesas de “Deslocações e estada da gerência”.

A sentença recorrida validou a correção da AT no seguinte entendimento:

«No que diz respeito aos custos respeitantes a “Deslocações e estadas da gerência” sustenta a Impugnante, em síntese, que «a AF nada prova a tal respeito, limitando-se a fazer considerações de tipo subjectivo e indemonstradas (…) ficando-se mesmo sem saber porque razão é que os custos em causa não são indispensáveis à realização dos proveitos».

Vejamos, pois.

Perscrutado o teor do RIT a que se alude em E) do probatório extrai-se, nesta sede, conforme segue:

«(…)

Para além da formalidade dos documentos externos de suporte à contabilização como custo despesas com alimentação verifica-se, da análise dos mesmos, que estes titulam essencialmente, almoços ou jantares em «A», local onde o sócio gerente tem domicílio fiscal e respeitam, com frequência, a um número “elevado” de pessoas. Ora decorre da análise aos documentos e da actividade da empresa, entender-se, não justificarem as mesmas despesas com deslocações e estadias ao serviço da empresa.

Para além dos custos não se encontrarem devidamente documentados, também não se encontra comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos. (…)».

Dispõe o artigo 23.º do CIRC, no seu n.º 1, que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

No caso dos autos, a Autoridade Tributária questiona a aludida indispensabilidade das despesas contabilizadas como “deslocações e estadas”, na medida em que a Impugnante se encontra sedeada em «B» e aquelas respeitam a despesas, “essencialmente, almoços e jantares em «A»”. Por outro lado, tendo a Impugnante atividade “na área de medicina dentária”, inexiste uma conexão/congruência direta entre a atividade desenvolvida e as citadas “despesas com deslocações e estadias ao serviço da empresa”.

Ora, dentro deste contexto, e compulsando o teor dos documentos que integram o “Anexo 13” a que se alude em F) do probatório, considera este Tribunal ter a Autoridade Tributária enunciado circunstâncias concretas, passíveis de afastarem a credibilidade do declarado pela Impugnante no tocante às despesas em causa, sendo que, nesta medida, passou a competir a esta última o estabelecimento de uma conexão entre as despesas, por um lado, e a atividade desenvolvida, por outro.

Sucede, porém, que no âmbito dos presentes autos a Impugnante limita-se a concluir que todos os custos foram suportados no exercício da sua atividade, sem que, porém, tenha alegado quaisquer factos passíveis de densificarem tal conclusão.

Perscrutada a factualidade dada como provada resulta igualmente indemonstrada tal conexão, termos em que se impõe concluir pela improcedência da pretensão da Impugnante, nesta parte.» (fim de citação).

Quanto à alegada falta de fundamentação das correções, cumpre atentar ao disposto no artigo 77.º da LGT, o qual, como é consabido, determina que “[a] decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram.”.

Conforme é unanimemente preconizado pela doutrina e pela jurisprudência, a obrigação de fundamentação dos atos em matéria tributária, cumpre duas funções: uma de natureza exógena, que visa colocar o administrado em condições de conhecer os fundamentos que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma que o fez, por forma permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação do acto e a sua impugnação; e outra de natureza endógena, que visa não só assegurar que os agentes da administração ponderem, de forma séria, cuidada e isenta, os factos concretos e as disposições legais aplicáveis em cada caso, mas também assegurar e garantir o controlo, particularmente pelos tribunais, da observância dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade, que se impõem à actuação da administração, aferindo o acerto jurídico das respectivas decisões.

Razão por que é essencial a suficiência e a clareza da fundamentação, de modo a que o administrado possa dispor dos elementos necessários à compreensão da motivação do acto administrativo e/ou tributário, permitindo-lhe conhecer as razões fácticas e jurídicas que estiveram na sua base, por forma a aceitá-las ou a rebatê-las, optando em consciência entre a aceitação da decisão e a sua impugnação; e de modo a que o próprio tribunal possa dispor de um real e efectivo controlo sobre a legalidade do acto, aferindo o respectivo acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.” [neste sentido, assim concluiu o Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 27 de janeiro de 2016, proferido no âmbito do processo n.º 0324/15].

Mais se diga, que a razão de ser da necessidade de fundamentação é assegurar que as razões factuais e jurídicas sejam cognoscíveis pelo interessado de forma clara, para que este possa exercer o seu direito de defesa. Podemos dizer que a melhor ou pior fundamentação é essencialmente aferida segundo aquilo que o interessado entende e segundo a defesa que consegue apresentar. Ou seja, o dever de fundamentação emerge como um importante sustentáculo da legalidade administrativa e instrumento fundamental da respetiva garantia contenciosa [cf. neste sentido Mário Esteves de Oliveira e outros, in Código do Procedimento Administrativo, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 1997, p. 589].

Ora, transpondo o exposto para o caso em apreço verifica-se que carece de razão a Recorrente.

Analisado os elementos constantes dos autos, mormente do seu acervo probatório, verificamos que do RIT e seus Anexos em que AT sustenta as liquidações adicionais impugnadas, mormente na parte que nos ocupa da não aceitação dos custos “Deslocações e estadas da gerência”, agregam uma fundamentação suficiente para permitir ao seu destinatário (Recorrente) uma opção consciente e esclarecida entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa, a qual veio efectivamente a ocorrer.

Acresce que, lida e relida a petição inicial, nunca a Impugnante nessa qualidade manifestou ou sequer invocou falta de percepção e / ou discernimento sobre as razões que fundaram as correções.

Mais acresce que a sua defesa passou pela apresentação de documentação e prova pericial sobre as demais correções, que permitiram que lograsse a prova da efectividade do custo “Trabalhos Especializados” e a prova parcial quanto às “omissões de proveitos”.

É certo, que quanto aos custos não aceites que nos ocupam, pautou-se por considerações doutrinais, mormente sobre a impossibilidade de não aceitação para efeitos de despesas a facturação junta por esta não obedecer aos formalismos do artigo 36º do CIVA e do ónus da prova acometido AT em sede de efectividade dos custos, deixando de lado, o outro argumento e razão em que assente a correção “da indispensabilidade dos mesmos”, o que recai na questão sobre a quem está acometido o ónus da prova da dispensabilidade e/ou não dos custos, fora da esfera do vício da falta de fundamentação.

Por outro lado, essa fundamentação também não é obscura ou insuficiente, pois encontram-se explicitadas as razões que levaram a Administração a considerar essas despesas como um custo não indispensável à obtenção de proveitos, e a Impugnante não revela tê-las compreendido perfeitamente, analisando-as e condenando-as com vista a obter a anulação das mesmas.

O facto de, porventura, a valia substancial dos fundamentos aduzidos nesse discurso fundamentador não ser suficiente para retirar a conclusão que aí se retirou, isto é, ser insuficiente ou inapta, do ponto de vista legal, para suportar a correcção efectuada, é matéria que não contende com a fundamentação formal do acto, mas sim com a fundamentação substancial, que pode levar à procedência da impugnação por força dos vícios de violação de lei que foram invocados.

Com efeito, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte SÉRVULO CORREIA (In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403.), «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

Termos em que improcede a alegada ilegalidade por falta ou insuficiência de fundamentação.

Quanto aos pressupostos da dedutibilidade de gastos (artigo 23.º do CIRC) e ónus da prova, vejamos.

Na tributação em IRC, o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de actividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal permitindo o controlo do lucro tributável. [cf. artigo 17º, nº 1, alíneas a) e b) e do CIRC)].

E nesta conformidade estando a contabilidade organizada, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte por força do artigo 75º da LGT.

O n.º 2 do artigo 3º, do CIRC, define o lucro tributável como resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Assim, o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido de exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período, determinadas com base na contabilidade, nos termos do n.º 1 do artigo 17.º do CIRC.

O n.º 1 do art.º 23.º do CIRC prevê que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora...”.

Do mencionado preceito advém uma enumeração meramente exemplificativa de encargos que podem ser considerados custos ou perdas.

Mas certo é, que os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa.

Sendo que discorre do n.º 1 do citado artigo 23. º, que é necessário comprovar a ocorrência e a indispensabilidade de tais gastos e, em seguida, é imperioso ligar à necessidade de assumir esses encargos com a realização dos proveitos ou ganhos em cada exercício ou com a manutenção da fonte produtora, isto é, com a continuidade da pessoa coletiva, exercendo a atividade a que se propôs.

Por sua vez, em sede do ónus da prova, apelando ao artigo 74.º n.º 1 da LGT, temos que compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.

É, pois, como bem alega a Recorrente, sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos (facto e de direito) que a levaram a efectuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.

Contudo, tem sido entendido que tal prova não tem de ser directa antes pode resultar de circunstâncias paralelas e indirectas que, atenta a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado atendível.

No que concerne ao requisito da comprovação, para que um custo comprovado seja dedutível fiscalmente em sede de IRC, não basta a apresentação de documentos justificativos é ainda necessário que esses documentos constem da contabilidade do sujeito passivo, tenham efetivamente servido de suporte às operações e transações realizadas e sejam indispensáveis à realização dos proveitos e cumpram as exigências formais decorrentes da lei.

No que concerne ao requisito da indispensabilidade de um custo, tem a jurisprudência e a doutrina entendido, que é um conceito indeterminado sendo necessário o preenchimento casuístico, que passa pela análise na perspectiva económica e empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento à sua actividade, sendo vedado à Administração Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.

E se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário, neste sentido vide Acórdãos do STA de 29.03.2006, proferido no âmbito do processo n. º1236/05 e do TCA Sul de 17.07.2007, processo n. º1107/06.

“Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...»” (in Acórdão do TCAS de 02.12.2010, proferido no âmbito do processo n.º 03669/09).

Munidos destes considerados, volvemos in casu sobre os fundamentos que levaram a Administração a recusar a dedutibilidade dos custos “Deslocações e estadas da gerência” e no cumprimento por parte desta quanto à não indispensabilidade desses custos.

Ora, as despesas com “deslocações e estadas da gerência” compreende valores que foram inscritos documentados com talões, documentos respeitantes a refeições em restaurantes.

A Recorrida AT entendeu que as referidos despesas não seriam aceites como custo fiscal dos exercícios de 2007 e 2008, nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC (e da alínea g) do n.º 1 do artigo 42º do CIRC) porque: «(…) Para além da formalidade dos documentos externos de suporte à contabilização como custo despesas com alimentação verifica-se, da análise dos mesmos, que estes titulam essencialmente, almoços ou jantares em «A», local onde o sócio gerente tem domicílio fiscal e respeitam, com frequência, a um número “elevado” de pessoas. Ora decorre da análise aos documentos e da actividade da empresa, entender-se, não justificarem as mesmas despesas com deslocações e estadias ao serviço da empresa. / Para além dos custos não se encontrarem devidamente documentados, também não se encontra comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos. (…)».

Em sede de conclusões limita-se a Recorrente a avocar a falta do ónus da prova que impedia sobre AT, na sua vertente que arrasta para a falta de fundamentação e não concretização da dispensabilidade dos custos.

Carece de razão. Pois que do RIT e seus anexos resulta desde logo evidente que a razão de ser da não aceitação de despesas vai para além do facto de (i) as facturas (documentação de suporte dos custos) não respeitarem o formalismo a que alude o n.º 5 do artigo 36º do CIVA, por não possuir a identificação do adquirente dos serviços de restauração, que no caso se mostra essencial para saber quem usufruiu dos mesmos, mas também, (ii) pelo facto de aquelas despesas corresponderem principalmente a serviços de restauração localizados em «A», local onde o sócio gerente tem domicílio fiscal, e a actividade da Recorrente (Clinica dentária) ser exercida exclusivamente em «B», (iii) aludirem a almoços ou jantares, indistintamente, e (iv) respeitarem com frequência a refeições servidas a um número “elevado” de pessoas.

Estamos convictos, nos termos em que supra enquadramos as exigências de ilisão da presunção da veracidade e os indícios de dispensabilidade dos custos, que AT cumpriu o seu ónus probatório.

Assim sendo, cumpria a Recorrente, à luz do que alcançou para os “Trabalhos Especializados”, fazer prova da indispensabilidade dos custos em questão. Ora, do probatório não é possível extrair ligação entre as refeições e a prática da actividade exercida pela Recorrente em «B», não bastando para cumprir o ónus de prova, que sobre si impende, as considerações de ordem genérica em que sustenta os gastos em causa no âmbito da sua liberdade de gestão, se atentarmos ao alegado em sede de petição. É que, os elementos identificadores e caracterizadores da despesa, por exemplo, a identificação dos beneficiários das refeições, revelam-se cruciais para permitir a triagem das despesas, entre aquelas que possam eventualmente ter natureza privada e aquelas que efetivamente se enquadram na atividade empresarial, não sendo suficiente a alegação abstrata de que se trata de custos inerentes à actividade desenvolvida. A título de exemplo aceitaria este Tribunal tais despesas com a prova de se tratarem de jantares de equipa, para desenvolver estratégias da actividade ou mesmo um jantar de Natal com fins empresariais e/ou promocionais, mas nada disto consta do probatório, ou sequer mesmo foi alegado.

Neste contexto, temos de concluir que a Recorrida cumpriu a fundamentação e o ónus da prova que lhe estava adstrita, sendo que a Recorrente não logrou fazer prova, a dar nota dos dados probatórios, da conexão das despesas de “Deslocações e estadas da gerência” com a sua atividade, impossibilitando, desta forma, a formulação de um juízo positivo sobre a indispensabilidade desses gastos para a geração do rendimento sujeito a imposto.

Em conclusão por todo o expendido improcedem as conclusões de recurso, mantendo-se a vigência da sentença sob recurso nos seus exactos termos.

2. 3 Conclusões

I. A fundamentação do acto tributário de liquidação não é obscura nem insuficiente se explicita as razões que levaram a Administração Tributária a efectuar a correcção à matéria colectável declarada e que, no caso, se traduzem na recusa de aceitação, como custo fiscal de despesas apuradas pela Impugnante em sede de “Deslocações e estadas da gerência”.

II. Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.

III. Cabe à AT pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT);

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 12 de junho de 2024

Irene Isabel das Neves

Maria Celeste Gomes Oliveira

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro