0517/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A norma do art° 2°, nº 4 do CIRS, na redacção vigente em 2007, estabelecia uma delimitação negativa de incidência relativamente a indemnizações por extinção do contrato de trabalho ou por cessação do exercício de funções de membros dos órgãos sociais, com um limite máximo, condicionada a jusante por factos que determinavam a sua não aplicação, nomeadamente o facto de nos 24 meses seguintes ter sido criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade ou outra entidade que com ela estivesse em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica.

II- Resultando do probatório que o recorrente era, no ano de 2007, colaborador da B……. Comunicações, detida a 100% pela B…….. SGPS, SA, tendo cessado esse vínculo laboral em 21.09.2007, recebendo por tal facto uma indemnização de 231 083 euros , e tendo, ainda nesse mesmo dia 21.09.2007, iniciado novo vínculo profissional com a B……..Multimédia, SGPS, cujo capital era, nessa mesma data, também detido, em mais de 50%, pela B………... SGPS, SA, tanto basta para concluir que se mostram preenchidos todos os pressupostos legais necessários para a aplicação das normas anti abuso constantes dos ns° 4 e 10 do artº 2 do CIRS.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO –

A………...., melhor identificado nos autos, veio deduzir impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRS nº 2009 5004691177 e juros compensatórios referente ao ano de 2007.

Por decisão de 24 de Fevereiro de 2015, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial, devendo manter-se na ordem jurídica a liquidação adicional sindicada.

Inconformado com o assim decidido, reagiu o recorrente, interpondo o presente recurso com as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«1ª A liquidação impugnada é ilegal por errada interpretação do art° 2°, n°4 do CIRS;

2ª A referida norma estabelece que, até um certo montante, as indemnizações recebidas por cessação de contrato de trabalho ou de funções de administrador não são tributadas em IRS;

3ª O recorrente era funcionário da B………..., SGPS e, tendo cessado essas funções, foi indemnizado por esta entidade;

4ª No preenchimento da sua declaração de IRS, e na rigorosa aplicação do referido regime do n° 4 do art° 2° do CIRS, declarou, para efeitos de tributação, apenas a parte da indemnização que ultrapassava o limite estabelecido no art° 2°, n° 4 do C.IRS;

5ª Parece ser entendimento da Administração Tributária, que toda a indemnização recebida pelo recorrente está sujeita a IRS, na medida em que, após ter cessado as suas funções na B……….., SGPS, antes de decorridos 24 meses, assumiu funções na então B………. Multimédia, à época, entidade dominada pela referida B………..., SGPS; sendo que esta também dominava a B………... Comunicações.

6ª Porém, o art° 2°, n° 4 do CIRS, estabelece como requisito para a não tributação das indemnizações, que no período de 24 meses não seja criado novo vínculo com a mesma entidade isto é, com aquela em relação à qual tinha cessado o vínculo e tinha pago a inerente indemnização;

7ª O recorrente não criou um novo vínculo com a B………, SGPS, pelo que não lhe é aplicável essa restrição à não tributação das indemnizações;

8ª O referido art° 2° do C.IRS, até ao ano de 2000, estabelecia como requisito para essa não tributação das indemnizações, a não criação de um novo vínculo, fosse com a mesma entidade, fosse com outra que com aquela estivesse em relação de domínio ou de grupo;

9ª A alteração à norma, em 2000, só reforça o entendimento de que a perda do regime da não tributação das indemnizações só tem lugar nos casos de constituição de novo vínculo com a mesma entidade;

10ª Parece também existir o entendimento subjacente à correcção efectuada e, portanto, à concomitante liquidação impugnada, de que o referido n° 4 do art° 2° tem que ser conjugado com o n° 10 do mesmo art° 2°, do C.IRS, interpretação essa sufragada pela sentença recorrida;

11ª Porém, o indicado n° 10 do art° 2° do C.IRS, estabelece que uma entidade em relação de domínio ou de grupo com a entidade patronal e que pague remunerações ao trabalhador desta, também é considerada, para efeitos de IRS, como entidade patronal;

12ª Trata-se, assim, claramente, de norma, que pretende tributar como rendimentos de trabalho, os quantitativos recebidos por um trabalhador de uma empresa, pagos, não por esta, mas por outra que com a primeira esteja em relação de domínio ou de grupo;

13ª A situação do recorrente nada tem a ver com essa previsão normativa, já que ele não recebeu qualquer quantitativo pago por entidade que não fosse a sua verdadeira entidade patronal, isto é, a B…….. Comunicações;

14ª Por outro lado, na interpretação e aplicação do normativo em causa, não pode deixar de se ter em conta, como é referido pela Jurisprudência, que a limitação ao estabelecimento de novos vínculos, visa impedir conluios de modo a que o trabalhador receba falsas indemnizações, como modo de exclusão da tributação em IRS;

15ª Ora, a cessação do vínculo do recorrente com a B………, Comunicações, inseria-se no processo público e notório da separação da B…….. Multimédia do Grupo B…….., passando ela a ser uma entidade independente como de facto aconteceu;

16ª Aliás, no acordo celebrado entre o recorrente e a B………. Comunicações, foi estabelecido que “cessavam todas as relações” do recorrente, não só com a B…… Comunicações, mas também “com todas as empresas directa ou indirectamente participadas” pela B……;

17ª Na altura da celebração desse acordo, já se tinha iniciado o procedimento para a separação da B…… Multimédia do “universo B……”, pelo que, como aconteceu, a B…… Multimédia deixou de ser participada pela B……;

18ª Aliás, o recorrente foi funcionário da B…… Multimédia durante um período inferior a 2 meses durante os quais aquela entidade ainda era detida pela B……; mas estando já em curso o procedimento que conduziu ao fim da participação da B……, SGPS, na B…… Multimédia;

19ª A indemnização recebida pelo recorrente, até ao limite do quantitativo estatuído no art° 2°, n° 4 do CIRS, não é, assim, legalmente tributada — aliás, tal tributação, em razão de uma relação de domínio que durou menos de dois meses, consubstancia uma violação do princípio da justiça, razão pela qual a douta sentença recorrida, por errada interpretação e aplicação do artº 2º, nº4 e 10º do CIRS.»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«Recurso interposto por A……….. em processo de impugnação:

A questão a decidir é a legalidade da interpretação efetuada do art. 2.º n.º 4 do C.I.R.S., bem como da aplicação do n.º 10.º do dito art. 2.

O recorrente invoca não ter criado um novo vínculo com a mesma entidade, passando este a “acontecer” com uma entidade independente, o que defende alegando ainda estar já então iniciado o procedimento conducente à separação das empresas em causa (“spin off’).

Ora, na data de 21-9-07 que foi acordado produzir efeitos o pagamento de indemnização por cessação do vínculo laboral do ora recorrente tal procedimento ainda não se encontrava concluído.

Relevante é o constante do probatório quanto a ter sido apenas a 7-11-07 que foi anunciado ter sido concluído por no dia anterior o procedimento com o pagamento de valores devidos a título de imposto retido e ainda a cada acionista da B……, o que ocorreu a intermediários financeiros.

Assim, se o impugnante, logo após a desvinculação com a B……, passou a ter novo vínculo com a C……… Portugal, S. A., entidade que é de considerar então ainda detida pela B…… Multimédia, SGPS, não se vê como possa relevar o que invoca quanto a tal se ter mantido por período inferior a 2 meses.

Crê-se, pois, não ser de afastar a aplicação da norma de incidência negativa prevista na parte final do dito art. 2.º,nº 4, a aplicar em conjugação com o n.º 10 ainda que ao tempo seja ainda integrar o previsto quanto a “relação de domínio” com o constante do art. 486º do C.S.C

Na primeira norma, encontra-se previsto que a indemnização paga pela cessação de anterior vínculo seja tributada na totalidade em sede de I.R.S. no caso de novo vínculo ser estabelecido com a mesma sociedade no prazo de 24 meses.

No dito n.º 10 foi previsto que “para efeitos deste imposto” é de como sociedade patronal equiparada a que se encontra em relação de domínio ou de grupo.

E a “relação de domínio” ocorre, direta ou indiretamente, enquanto não estiver concluído o procedimento de cessação da participação maioritária no capital da sociedade dominante, de acordo ainda com o previsto no art. 486.º nºs 2 al. a) e 3 do C.S.C. cuja aplicação se impõe quanto àquele conceito nos termos do art. 11.º n.º 2 da L.G.T

Assim sendo de considerar, não se vê como é de considerar ilegal a tributação efetuada.

No sentido de factualidade semelhante à considerada bastar à aplicação concomitante das ditas normas do C.I.R.S., decidiu já o S.T.A. pelos acórdãos de 3-2-16 e de 9-3-16 nos processos n.ºs 0126/15 e 0449/15.

Concluindo:

No caso, releva que em data em que não tinha sido concluído o procedimento conducente à separação de sociedade dominada tenha sido acordado produzir efeitos o pagamento da indemnização devida pela cessação de contrato de trabalho com a sociedade dominante e celebrado novo vínculo com a dita sociedade então ainda dominada.

Ocorre a tributação em IRS pela totalidade da dita indemnização, nos termos do art. 2.º n.ºs 4 e 10 do C.I.R.S., em conjugação ainda com o previsto no art.º 486. n.º 2 al. a) e 3 do C.S.C., o que é legítimo efetuar, nos termos do art. 11.º n.º 2 da LG.T

O recurso é, assim, de improceder.»

2- Fundamentação

O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto:

A)

Em 27.04.2007 realizou-se uma Assembleia Geral Anual de Accionistas da sociedade B………, SGPS, SA., de cujo teor se destaca o seguinte:

Lisboa, Portugal, 27 de Abril de 2001 - Realizou-se na tarde de hoje a Assembleia Geral Anual de Accionistas da B………., SGPS, S.A.

As propostas relativas aos pontos da ordem de trabalhos foram aprovadas como se segue:

Aprovação dos relatórios de gestão, balanços e contas individuais e consolidadas relativos ao exercício de 2006.

Aplicação do resultado líquido do exercido de 2006, no montante de 656.585.998 euros, nos seguintes termos:

- 3.086.213,04 euros para reserva legal;

- 536206.837,50 euros para distribuição aos accionistas, correspondendo a de 0,475 euros por acção.

- 119,292.94745 euros para os resultados transitados.

Apreciação geral da Administração e Fiscalização da Sociedade, tendo sido aprovado um voto de confiança e de louvor ao Conselho de Administração e ao Conselho Fiscal, e a cada um dos seus membros.

Atribuição gratuita aos accionistas da totalidade das acções ordinárias representativas do capital social da sociedade B………. Multimédia detidas pela B………….

Nos termos aprovados pela Assembleia Geral, a cada accionista será atribuído o número de acções da B………… Multimédia resultante da aplicação do factor 0,16 ao número de acções representativas do capital social da B………. detidas no momento da atribuição, com arredondamento por defeito, o que corresponde a 4 acções da B………. Multimédia por cada 75 acções da B………

(…)»

(cfr. doc. nº2 junto com a PI)

B)

Em 07.11.2007 a B………., SGPS SA., concluiu o Spin-Off da B………. Multimédia nos seguintes termos:

«(…)

Conclusão do spin-off da B………. Multimédia

Lisboa, 7 de Novembro de 2007— A B………. (“B……….”) informa que concluiu hoje o processo de spin-off da B………. Multimédia, com a atribuição aos accionistas da B………... da sua participação naquela sociedade.

Nos termos previstos para o spin-off, foram atribuídas aos seus accionistas 0,175057 acções da B………. Multimédia por cada acção da B………. detida, sujeito aos efeitos da retenção na fonte de imposto e compensação pelo arredondamento por defeito do número de acções a atribuir a cada accionista descritos abaixo, tendo, no total, sido transferidas para as contas dos accionistas da B………. 154,9 milhões de acções da B………. Multimédia, correspondentes a 50.1% do capital social e dos direitos de voto nesta sociedade,

Com base no preço de referência de 9,18 Euros, correspondente à cotação média ponderada das acções da B………. Multimédia no Eurolist by Euronext Lisbon no dia 6 de Novembro de 2007, foi hoje igualmente entregue aos intermediários financeiros um montante em dinheiro de 236,3 milhões de Euros para (i) liquidação da retenção na fonte de imposto e (ii) para compensa pelo arredondamento por defeito do número de acções a atribuir a cada, accionista da B……….

Em resultado dos referidos mecanismos de retenção na fonte e de compensação pelo arredondamento por defeito do número de acções a atribuir a cada accionista a B………. manteve uma participação de 8,3% na B………. Multimédia equivalente a 25,7 milhões acções.

Contudo, a B………. comprometeu-se, nos termos do spin-off, a não exercer qualquer influência na gestão da B………. Multimédia e reitera a sua intenção de alienar esta participação assim que possível, sem prejuízo do compromisso assumido pela B………., tal como anteriormente anunciado, de apenas o fazer a adquirentes que se comprometam a não alienar essas acções da B………. Multimédia por um período de 6 meses a contar da presente data.

A B………. distribuiu um documento contendo informação sobre spin-off da B………. Multimédia (Information statement) a todos os titulares de ADS”s da B………. e a todos os titulares de acções ordinárias da B………. residentes nos Estados Unidos da América. O information Statement inclui, entre outros elementos, informação relativa (i) ao spin-off; (ii) à actividade, situação financeira e resultados das operações da B………. multimédia; (iii) a riscos associados ao spin-off; (iv) considerações fiscais para os detentores de ADS”s da B………. e de acções ordinárias da B………. residentes nos Estados Unidos; (v) à relação entre a B………. e a B………. Multimédia; e (Vi) à equipa de gestão da B………. Multimédia; e (vii) `descrição das acções ordinárias da B………. Multimédia. A B………. aconselha os seus accionistas residentes nos Estados Unidos e titulares de ADS”s a consultarem o INFORMATIO Statement.

Este comunicado não é uma oferta para vender nem uma solicitação de uma oferta para comprar quaisquer valores mobiliários, nem pretende que substitua o Informatio Statement ou outras fontes de informação, sobre a B………., a B………. multimédia ou spin-off. O texto completo em inglês do Unformation Statement, bem como parte deste documento traduzido para português está disponível no site da empresa (www. B………..pt) e no site da CMVM (www.cmvm.pt).

(…)»

(cit. Doc. Nº3 junto com a PI)

C)

Entre a B………. Comunicações e o impugnante foi celebrado um acordo com o seguinte teor:

«(...)

ACORDO

Entre

B………... Comunicações, com sede em Lisboa, na Rua ………., ……….., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa e Pessoa Colectiva n°……….., adiante designada por Primeira Outorgante” -

E,

A………., colaborador n° ……….., portador do bilhete de identidade ………., contribuinte fiscal número ………., adiante designado por “Segundo Outorgante”.

Considerando que;

A) O Segundo outorgante é Colaborador da B………. Comunicações;

8) É vontade mútua e reciproca da Partes tendo em vista a cessação de todas as relações de colaboração do Segundo Outorgante com a B………. Comunicações, mas também com todas as empresas pertencentes ao Grupo B………. (do qual a B………. Comunicações faz parte), proceder de uma só vez, -mediante uma única e global compensação financeira, à regularização de todos os direitos que o Segundo Outorgante possa ter para com a B………. Comunicações ou quaisquer empresas do Grupo B……….,

É celebrado, livremente e de boa fé, o presente Acordo, nos termos das cláusulas seguintes:

Cláusula 1ª

Pelo presente, na sequência da rescisão do contrato de trabalho do Segundo Outorgante com a B………. Comunicações, com efeitos a 21 de Setembro de 2007, a 1° Outorgante atribuir-lhe-á a titulo de indemnização uma Importância bruta de 231 083 euros, na qual se acham globalmente incluídos e liquidados todos os créditos do Segundo Outorgante para com a B………. Comunicações ou qualquer empresa directa ou Indirectamente participada pelo Grupo B……….,

Clausula 2ª

O Segundo outorgante confere à B………. Comunicações e quaisquer outras participadas do grupo B………., inteira quitação de quaisquer obrigações ou responsabilidade para com ele, referentes a relações contratuais que o segundo outorgante tenha tido com aquelas sociedades, declarando nada mais ter delas a reclamar, seja a que titulo for e, consequentemente consideram-se extintos todos e quaisquer vínculos, independentemente da sua natureza que tenham existido entre o Segundo Outorgante e a B………. Comunicações ou qualquer participada do Grupo B………

D)

Em 12.11.2008, o Serviço de Finanças de Lisboa 11 notificou o impugnante para prestar esclarecimentos sobre os rendimentos relativos ao ano 2007, tendo em conta os esclarecimentos prestados pela B………. Comunicações SA, para entregar uma declaração de substituição onde constasse a totalidade dos rendimentos €379.542,06;

(cfr. doc. N. junto com a PI)

E)

A B………. Comunicações SA, através da referência n.º 19972019 de 15.09.2008, em resposta ao ofício n.º 140342 de 30.07.2008 do Serviço de Finanças de Lisboa 11, prestou a seguinte informação:

Exmºs Senhores

Acusamos a recepção do v/ ofício supra mencionado, relativo à declaração de rendimentos — modelo 10 — do ano de 2007, quanto às remunerações auferidas pelo contribuinte nº …………. A………….. junto desta empresa.

Confirmamos que o rendimento auferido no exercício de 2007 foi de Eur 379.542,06, o qual inclui o montante de Eur 231.083,00 relativo a Indemnização.

O ex-colaborador Iniciou as suas funções nesta empresa em 08/02/2001, tendo cessado as mesmas em 21/09/2007, e, no período imediatamente a seguir ocorreu vínculo Laboral com a C………. PORTUGAL S.A,, a qual era detida indirectamente em 100% pela B………. Multimédia, SGPS,SA, contribuinte n° ………

Ora à data da desvinculação a B………. Comunicações SA, contribuinte n°. ………… era (é) detida indirectamente a 100% pela B………., SGPS, SA., contribuinte n° ……….., a qual nessa data detinha uma percentagem superior a 50% da B……M. Tal relação accionista findou em 07/11/2007 com o “spin off” efectuado pela B………. SGPS sobre as acções da B………M,ISGPS,SA. .

Foi, pois, em consequência da interpretação do n° 4 do art° 2º do CIRS, conjugado com o n° 10 do mesmo artigo, que a B………. Comunicações, S.A, não considerou na declaração modelo 10 enviada qualquer valor abrangido pela isenção em IRS.

Desta forma aguardamos da parte desses serviços a indicação sobre se a interpretação que qual é condição necessária para procedermos à substituição da declaração modelo 10.

Na expectativa das vossas notícias e com total disponibilidade para qualquer esclarecimento adicional, apresentamos os nossos melhores cumprimentos:

F)

Em 21.11.2008 o impugnante respondeu por escrito, conforme documento n.º 7 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por reproduzido, aquando da sua notificação para o dever de colaboração, nos termos do art.° 133 do CIRS, em 15.09.2008;

G)

Em 08.04.2009, o impugnante foi notificado para exercer o direito de audição prévia, em relação à declaração 25 do Lote 17633 referente ao ano 2007, cf. fls. 66 do Processo Administrativo junto aos autos;

H)

Em 07.07.2009 foi efectuada uma liquidação oficiosa nº 20095004691177, referente ao ano 2007, no montante de €114.401,03 e juros compensatórios, no montante de €3.456,74;

(cf. fls. 23 e 24 dos autos)

I)

Em 07.09.2009, o impugnante efectuou o pagamento por compensação nº 200900005931805 de 30.07.2009, no montante de €100.511,60;

(cfr. doc. N.º 6 junto com a PI).

Extracto da fundamentação de direito da decisão sob recurso a fls. 92 e seguintes dos presentes autos

(…) IV - O DIREITO

A questão a decidir nos autos prende-se em saber se, a indemnização por rescisão de contrato de trabalho do impugnante na sociedade B……… Comunicações SA., deve ser considerada rendimento de trabalho dependente, nos termos e para os efeitos do disposto nos n.º4, 5º e 10º do art.º 2 do CIRS.

Entretanto, o impugnante vem alegar que a liquidação adicional de IRS sindicada nos autos, padece de vício de falta de fundamentação pelo facto da AT não se ter pronunciado sobre a interpretação que a impugnante considerava correta sobre o art.º 2 nº 4 do CIRS.

Decorre do probatório que o impugnante foi notificado para prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, ao abrigo do princípio da colaboração, nos termos previstos no art.º 133 do CIRS.

Desta notificação o impugnante veio prestar os esclarecimentos que entendeu, nomeadamente, fazendo referência á sua interpretação sobre o n.º 4 do art. 2° do CIRS, tendo indicado que o fazia ao abrigo do art.º 60 da LGT.

Porém, como consta do documento nº 5, junto com a petição inicial, o pedido de esclarecimentos não foi efetuado ao abrigo do art.° 60 da LGT, mas sim, ao abrigo do art.º133 do CIRS.

O impugnante só foi notificado para o exercício do direito de audição em 13.04.2009, data do registo n.º RC224247327……., não tendo o mesmo sido devolvido, obtendo a situação de “entregue” em 15.04.2009 pelas 10.00 horas, conforme documento dos CTT, de fls. 81 do processo administrativo junto aos autos.

Assim sendo, podemos concluir que o impugnante não pode invocar um vício num acto do procedimento tributário a que nem sequer deu causa, ou seja, não exerceu o direito de audição prévia, quando notificado para o efeito, ao contrário do que defende.

Donde, não podem proceder os argumentos por si invocados quanto a esta questão.

Quanto à questão de fundo, alega o impugnante que a lei, a partir de 2001, deixou de exigir como requisito, a não tributação da indemnização, que não consistisse vínculo com entidades relacionadas com aquela que pagou a indemnização.

Vejamos então se lhe assiste razão.

Estabelecia o nº4 do art.º 2 do CIRS, redação à data dos factos que, «Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.»

Por sua vez, o n.º 10 do mesmo art. esclarecia que «Para efeitos deste imposto, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que, nos termos deste artigo constituam rendimentos de trabalho dependente, sendo a ela equiparada qualquer outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica.»

Ou seja, o nº 4 do art.º 2º, prevê aquelas situações que, para além de outras, em que se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva que, as importâncias auferidas, a qualquer título, caso em que ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, ou seja, a aplicação de uma fórmula para a tributação do valor excedente das indemnização por rescisão de contrato de trabalho.

No entanto, prevê igualmente que a fórmula não é aplicada, nas situações em que seja criado um novo vínculo, no prazo de 24 meses, com a mesma entidade patronal, ou a ela equiparada qualquer outra que, com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica.

Para o efeito, é definido no n.º 5 do art.º 2 do CIRS, o conceito de novo vínculo laboral. Este existe, quando sejam estabelecidas com a entidade patronal relações comerciais ou de prestação de serviços por sociedade ou outra entidade em que, pelo menos, 50% do seu capital seja detido, isoladamente ou em conjunto com algum dos elementos do respectivo agregado familiar, pelo beneficiário ou por uma pluralidade de beneficiários das importâncias recebidas, excepto se as referidas relações comerciais ou de prestação de serviços representarem menos de 50% das vendas ou prestações de serviços efectuadas no exercício.

No caso em apreço, está provado que o impugnante iniciou funções de trabalhador dependente (Administrador) na sociedade B……….. Comunicações SA., em 08.02.2001, tendo cessado as mesmas em 21.09.2007, sendo-lhe sido atribuída uma indemnização ilíquida no montante de € 231.083,00, na qual segundo o acordo celebrado, se acham globalmente incluídos e liquidados todos os créditos para com a B……… Comunicações ou qualquer empresa directa ou indirectamente participada pelo Grupo B………

No período imediatamente a seguir, iniciou funções na C……… Portugal, SA., o que significa ter adquirido novo vínculo laboral com esta sociedade.

Segundo a informação da B………... Comunicações SA, em 15.09.2008, à data da desvinculação do impugnante esta sociedade era detida indirectamente a 100% pela B………... SGPS SA., a qual detinha nessa data uma percentagem superior a 50% da sociedade B………... Multimédia SGPS, SA

Assim sendo, se o novo vínculo laboral do impugnante com a C……..Portugal SA., se deu no período seguinte à desvinculação com a B………... Comunicações SA., e se a C………. Portugal SA, era detida indirectamente em 100% pela B………... Multimédia SGPS SA, não restam dúvidas que o novo vínculo se encontra efectuado, dentro do prazo de 24 meses, com uma entidade patronal, em relação de domínio ou de grupo, com participação superior a 50%, independentemente da respectiva localização geográfica.

O mesmo é dizer que a situação do impugnante se subsume à excepção do nº4 do artº 2 do CIRS, ou seja, o caso em que as importâncias recebidas a título de indemnização são tributadas pela totalidade.

Aqui chegados importa referir que, não tendo sido declarada a indemnização recebida como rendimento de trabalho dependente na declaração Mod. 3 e IRS referente ao ano 2007, o impugnante encontrava-se em incumprimento declarativo dos rendimentos auferidos.

Aliás, neste mesmo sentido andou a sociedade pagadora da indemnização ao não inscrever na declaração Mod. 10 de IRS, qualquer valor isento por aplicação da formula acima referida.

Pelo exposto e, atento à legislação aplicável ao caso em concreto, não podem proceder os fundamentos invocados pelo impugnante, devendo a liquidação adicional sindicada manter-se na ordem jurídica, improcedendo a impugnação no seu todo.

Das Custas processuais (…).

DECIDINDO NESTE STA

A questão a decidir, consiste em saber se padece de erro de julgamento a sentença recorrida que julgou improcedente impugnação judicial deduzida da Liquidação Adicional de IRS de 2007, no entendimento de que a Administração Tributária fez uma correcta interpretação do estatuído no artigo 2º nºs 4 e 10 do CIRS, na redacção vigente à data da verificação do facto tributário, ao considerar tributável toda a indemnização recebida pelo ora recorrente, por ter cessado funções como administrador da B………... Comunicações, S.A que na altura era detida a 100% pela B……….... SGPS, SA.

Considerou a decisão recorrida que, tendo o Impugnante, ora Recorrente, celebrado novo vínculo com entidade em relação de domínio ou de grupo com a dita B………... Comunicações SA, não se encontram reunidos os pressupostos para a exclusão de tributação, por força do disposto nos nºs 4 e 10 do artº 2º CIRS, na redacção vigente em 2007.

Contra o assim decidido invoca o recorrente a argumentação constante das conclusões de recurso de que não criou um novo vínculo com a sociedade participada pela B………... Comunicações SA pelo que não lhe é aplicável essa restrição à não tributação das indemnizações;

- O referido art° 2° do CIRS, até ao ano de 2000, estabelecia como requisito para essa não tributação das indemnizações, a não criação de um novo vínculo, fosse com a mesma entidade, fosse com outra que com aquela estivesse em relação de domínio ou de grupo e que a alteração à norma, em 2000, só reforça o entendimento de que a perda do regime da não tributação das indemnizações só tem lugar nos casos de constituição de novo vínculo com a mesma entidade;

A indemnização recebida pelo recorrente, até ao limite do quantitativo estatuído no art° 2°, n° 4 do CIRS, não é, assim, legalmente tributada — aliás, tal tributação, em razão de uma relação de domínio que durou menos de dois meses, consubstancia uma violação do princípio da justiça.

Tal como se decidiu no acórdão deste STA de 9 de Março de 2016 tirado no recurso nº 0449/15, no qual o ora relator interveio como Juiz 2º Adjunto, que passaremos a seguir de perto, porque ali se suscitaram exactamente as mesmas questões que nos presentes autos importa responder, consideramos que esta argumentação do recorrente não pode obter provimento e que a decisão sindicada não merece qualquer censura.

Vejamos, tal como ali se expressou:

“Dispunha o artigo 2°, n°s 1, 4 a 10 do CIRS, na redacção vigente em 2007, o seguinte:

1- Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de:

a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;

b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza, sob a autoridade e a direcção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito activo na relação jurídica dele resultante;

c) Exercício de função, serviço ou cargo públicos;

d) (...)

4- Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade. (…)

10- Para efeitos deste imposto, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que constituam rendimentos de trabalho dependente nos termos deste artigo, sendo a ela equiparada qualquer outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica.

Genericamente esta norma estabelece uma delimitação negativa de incidência relativamente a indemnizações por extinção do contrato de trabalho ou por cessação do exercício de funções de membros dos órgãos sociais, com um limite máximo, condicionada a jusante por factos que determinam a sua não aplicação, nomeadamente o facto de nos 24 meses seguintes ter sido criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade ou outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica. (Cf., neste sentido, Manuel Faustino, Fiscalidade 13/14, pag. 5 e segs. e Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 3ª ed. Almedina, pag. 54/55)

O limite da não sujeição é o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, sendo o excedente tributado segundo as regras gerais.

Como sublinha Rui Duarte Morais (Ob. citada, pag 54.), a intenção do legislador revela aqui uma dupla motivação: em primeiro lugar, atender ao facto de que o montante indemnizatório será necessário ao trabalhador para assegurar a sua subsistência durante o período de desemprego que, na maioria dos casos, se seguirá.

Por outro lado, terá em conta que o recebimento de tal soma, em geral relativamente avultada, terá um efeito disparador sobre a taxa do imposto: o rendimento obtido nesse ano será excepcionalmente elevado, pelo que resultará tributado a taxas elevadas dada a progressividade do tributo.

E porque esta não sujeição das indemnizações era susceptível de fraude através da manipulação das formas jurídicas pelo contribuintes (rescisão de contratos por trabalhadores a troco de uma indemnização, não tributável, que depois passavam a ser prestadores de serviços da sua antiga entidade patronal, ou, por exemplo, despedimento, recebendo indemnização não tributável e posterior celebração de novo contrato com outra sociedade do mesmo grupo) o legislador introduziu cláusulas anti-abuso de que são exemplo as constantes do nº 4 e do nº 10 do artº 2, e cuja aplicação é questionada no presente recurso.

Ora, no caso vertente resulta do probatório que o recorrente era colaborador da B………... Comunicações no ano de 2007, tendo cessado esse vínculo laboral em 21.09.2007, recebendo por tal facto uma indemnização de 115.810,00€ €, tendo, ainda nesse mesmo dia 21.09.2007, iniciado novo vínculo profissional com a B………...Multimédia, SGPS.

Sendo que, nessa mesma data de 21.09.2007 a B………..., SGPS, SA, detinha 100% da B………... Comunicações SA e mais de 50% do capital social da B………... Multimédia, ou seja existia entre todas aquelas as sociedades uma relação de domínio ou de grupo (artº 486º do CSC), que, de resto, se manteve até 07.11.2007.

Ora, é manifesto - e a decisão recorrida bem o sublinha - que, no caso concreto dos autos, a situação do impugnante era já totalmente previsível quando, no mesmo dia em que se desvinculava da B………...Comunicações, SA, estabelecia novo vínculo com a B………..., Multimédia, sociedade ainda detida em mais de 50% por aquela primeira.

Tanto basta para concluir que, tendo o Recorrente celebrado novo vínculo com entidade em relação de domínio ou de grupo com a B………... Comunicações, SA e com a B………... SGPS, SA, no lapso de tempo ali previsto como condição resolutiva da exclusão de tributação, se mostram preenchidos todos os pressupostos legais das normas anti abuso constantes dos nsº 4 e 10 do artº 2 do CIRS, a tal não obstando o facto de posteriormente vir a cessar aquela relação de domínio entre as duas entidades empresariais. (Neste sentido se pronunciou também o Acórdão desta Secção de 03.02.2016, recurso 126/15, por nós relatado, que teve por objecto uma situação com contornos fácticos muito semelhantes aos dos presentes autos. )

Acresce que não procede também a argumentação do Recorrente quando invoca que na redacção anterior do nº 4 do artº 2º do CIRS constava que essa condição resolutiva operava sempre que fosse criado novo vínculo “com a mesma entidade ou com outra que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade”.

Com efeito, e como bem nota o Ministério Público neste Tribunal, o facto de a actual redacção do referido nº 4 não aludir a “outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo” não significa que houve o propósito de o legislador afastar tal equiparação, uma vez que a Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, que alterou a redacção da norma, aditou o nº 10 ao referido artigo 2º do CIRS, no qual, como vimos, se prevê que «para efeitos deste imposto, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que constituam rendimentos de trabalho dependente nos termos deste artigo, sendo a ela equiparada qualquer outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica"

Ora, tendo este normativo carácter genérico em sede de IRS, não faria sentido manter aquele outro segmento que foi assim anulado.

Por fim o Recorrente alega que pelo facto da relação de domínio entre ambas as sociedades ter durado menos de dois meses, a tributação da totalidade da indemnização de € 115.810,00 pela cessação de funções colaborador da B………... Comunicações viola o princípio da justiça.

Mas também aqui improcederá o recurso já que não se demonstra a violação de tal princípio constitucional.

Com efeito o princípio da justiça, consagrado no artº 266º da CRP, aponta para a necessidade de a Administração pautar a sua actividade por certos critérios materiais ou de valor, constitucionalmente plasmados (Neste sentido Gomes Canotilho e Vital Moreira, (CRP, anotada, 4.ª edição revista, volume II, página 802)) (por exemplo, o princípio da igualdade e da proporcionalidade) e outros que não têm autonomização expressa no texto constitucional (vg. os princípios da razoabilidade, da equidade e da proibição do arbítrio) (Cf. Jorge Miranda e Rui Medeiros na sua Constituição Portuguesa anotada, tomo III, pags. 565/566) de modo a obter de uma «solução justa» relativamente aos problemas concretos que lhe cabe decidir.

Ora, vista a motivação da norma de delimitação negativa de incidência - salvaguardar alguma protecção ao trabalhador, garantindo a sua subsistência durante um previsível período indeterminado de desemprego - e confrontando o caso dos autos - em que o recorrente, no mesmo dia em que se desvincula da colaborador da B………... Comunicações contrai novo vínculo laboral com a B………..., Multimédia, entidade em relação de grupo com a B………... Comunicações, SA, recebendo uma indemnização de € 115.810,00 - não se vislumbra como é que a tributação da totalidade dessa indemnização, por força da aplicação das referidas normas anti-abuso, fere o princípio da justiça em qualquer uma das suas dimensões (equidade, proibição de arbítrio, proporcionalidade ou igualdade)”.

Continuando a concordar com a fundamentação de direito acabada de destacar consideramos que a decisão recorrida não padece, dos erros de julgamento que lhe são imputados, pelo que improcedem todos os fundamentos do recurso.

4- Decisão:

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 23 de Novembro de 2016. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.