0653/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T

II- O dever de a Administração efectuar a revisão de actos tributários, quando detectar uma situação de cobrança ilegal de tributos, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no art. 78.º da L.G.T., os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de quantias de tributos que não são devidas à face da lei.

III- A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 (anterior n.º 6) do art. 78.º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer.

IV- O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.].

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto um acto de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa de um acto de liquidação de emolumentos do registo comercial.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que, neste processo, sucedeu na competência do Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto, julgou procedente a impugnação, reconhecendo à Impugnante «o direito ao reembolso do valor pago com base no acréscimo estabelecido no n.º 3 do art. 1.º da Tabela de Emolumentos do Registo e Comercial, constante da Portaria 996/98, bem como os juros indemnizatórios contados com base neste valor, desde a data do pagamento da liquidação».

Inconformado, o Excelentíssimo Procurador da República junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

l. Em 2/5/2001, por ocasião da inscrição no registo comercial do aumento de capital e de transformação da sociedade ora impugnante, a Conservatória do Registo Comercial de Felgueiras procedeu à liquidação de emolumentos, no montante de 729.750$00;

2. Em 4/10/2002, a impugnante deduziu um pedido de revisão do acto tributário de liquidação daqueles emolumentos, fazendo-o ao abrigo dos arts. 56.º e 78.º da LGT, sendo que antes não apresentara qualquer reclamação ou impugnação;

3. Em 24/4/2003, com fundamento no indeferimento tácito daquele pedido, e ao abrigo dos arts. 95.º n.ºs 1 e 5, da LGT e 97.º, n.º 1, 99.º, 102.º, n.º 1 al. d) e 106.º do C.P.P.T., a impugnante apresentou a petição inicial de impugnação judicial contra o já referido acto tributário;

4. A douta sentença recorrida considerou o pedido de revisão tempestivo, julgando improcedente a excepção de caducidade do direito de impugnar que fora suscitada, considerando que a administração está obrigada a responder a todos os requerimentos e, por isso, entendeu que a impugnação judicial fora apresentada dentro do prazo de 90 dias previsto no art. 102.º, n.º 1, al. d) do CPPT, não levando em conta que aquele pedido foi apresentado fora do prazo legal;

5. Por isso, a Administração Fiscal não tinha o dever de se pronunciar sobre o pedido de revisão, nos termos do art. 56.º, n.º 2 da LGT;

6. Existindo um regime próprio de revisão dos actos de liquidação aplicável aos emolumentos dos Registos e do Notariado, que consta do n.º 2 do artigo 128.º do Decreto-Regulamentar n.º 55/80, de 8 de Outubro, não é aplicável analogicamente o art. 78.º da LGT;

7. Mesmo que fosse aplicável esta última disposição legal, a revisão dos actos tributários por iniciativa do sujeito passivo apenas pode ser apresentada dentro do prazo de reclamação administrativa e, por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago;

8. Esta norma legal prevê dois prazos perfeitamente distintos e com fundamentos também diferentes: um mais curto para o sujeito passivo, igual ao prazo de reclamação administrativa; e outro mais longo para a administração tributária, de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago;

9. No caso dos autos, e de acordo com o disposto no art. 70.º, n.º 1 do CPPT, a reclamação graciosa (ou administrativa) poderia ter sido apresentada no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário, ou seja, até 15/9/2001;

10. Por isso, o pedido de revisão do acto tributário aqui em causa poderia ser apresentado pela impugnante apenas dentro do prazo de reclamação administrativa, isto é, até 15/9/2001, de acordo com o disposto no n.º 1, 1.ª parte do art. 78.º da LGT, se esta norma fosse aplicável;

11. A tese defendida na douta sentença recorrida subverte a letra e o espírito desta norma legal, bem como os prazos da impugnação e da reclamação fixados pelo legislador, afectando gravemente a estabilidade e segurança das relações jurídico-tributárias;

12. Assim, e salvo o devido respeito por melhor opinião, o M.mo Juiz a quo fez errada interpretação do disposto no art. 102.º, n.º 1 al. e) do CPPT, já que não deu qualquer relevância à data em que foi apresentado o pedido de revisão oficiosa do acto tributário, não aplicando, como devia, o disposto no art. 56.º, n.º 2 al. b) da LGT, bem como as demais normas legais referidas nestas conclusões.

Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando procedente a excepção de caducidade do direito de impugnar e, consequentemente, rejeitando a impugnação judicial, VOSSAS EXCELÊNCIAS farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante mediante a Apresentação 05/02.05.2001 efectuada na Conservatória do Registo Comercial de Felgueiras, inscreveu o aumento de capital de Esc.: 100.000.000$00 para Esc.: 478.428.000$00 e a transformação para sociedade anónima, com o capital social de Esc.: 478.428.000$00;

2. Por tal acto foi-lhe liquidada na mesma data a quantia de Esc.: 729.750$00. calculada pelo valor do capital social de Esc.: 478.428.000$00, por aplicação da Tabela de Emolumentos do Registo Comercial, aprovada pela Portaria 996/98, de 25 de Novembro e não pelo aumento verificado de Esc.: 378.248$00, uma vez que aquele valor conduzia a maior emolumento do que este último (fls., 41 e 42);

3. Mediante envio postal registado a 04/10/2002, recebido a 07/10/2002, a Impugnante requereu à Conservatória do Registo Comercial de Felgueiras a revisão do acto tributário de liquidação dos emolumentos registrais, por considerar o montante anteriormente referido excessivo como contrapartida do serviço prestado e contrariar o direito comunitário;

4. Acerca do requerimento anteriormente referido não foi notificada qualquer decisão à Impugnante;

5. Em 24/04/2003, deu entrada a Petição Inicial que originou a presente Impugnação.

3- As questões suscitadas pelo Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público Recorrente são a da tempestividade do pedido de revisão oficiosa, a do dever de pronúncia da Administração Fiscal sobre o pedido apresentado e a da inaplicabilidade do regime previsto no art. 78.º da L.G.T

Antes da entrada em vigor do Código de Processo Tributário, era admitida a revisão do acto de liquidação com fundamento em qualquer inexactidão objectiva «, com base em novos factos ou em novos meios de prova que viessem a ser conhecidos e demonstrassem aquela inexactidão. ( ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, página 582. )

Esta revisão era efectuada a favor do contribuinte, conduzindo à anulação, total ou parcial, do acto tributário.

O Decreto-Lei n.º 163/79, de 31 de Maio, previa também a possibilidade de revisão de actos de liquidação de impostos municipais, estabelecendo, no n.º 4 do seu art. 1.º, que «independentemente de reclamação ou impugnação dos interessados, a câmara municipal ordenará, sob proposta do chefe da secretaria, a revisão dos actos da liquidação dos impostos referidos nos números anteriores sempre que, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidada quantia superior à devida, se ainda não tiverem decorrido cinco anos sobre a abertura dos cofres ou sobre o pagamento eventual».

Nos códigos da reforma fiscal de 1988 também se previa possibilidade de revisão a favor do contribuinte, por erro imputável aos serviços (art. 85.º, n.º 1 C.I.R.S. e 81.º, n.º 3 do C.I.R.C.).

O C.P.T., de 1991, veio admitir generalizadamente a revisão oficiosa dos actos tributários.

A revisão era sempre da iniciativa da administração tributária (do autor do acto ou superior hierárquico)( Por isso, a revisão se denominava, apropriadamente, revisão oficiosa ), com fundamento no errado apuramento da situação tributária do interessado, (93.º C.P.T.):

a) Se a revisão for a favor da administração fiscal, com base em novos elementos não considerados na liquidação e dentro do prazo de caducidade;

b) Se a revisão for a favor do contribuinte, com base em erro imputável aos serviços ou duplicação da colecta, nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário ou à data da notificação do acto a rever e, ainda, no decurso do processo de execução fiscal.

Da decisão que indeferisse um pedido de revisão de acto tributário cabia impugnação contenciosa, uma vez que se tratava de um acto que se devia considerar lesivo, por haver um verdadeiro direito à revisão de actos ilegais. ( A natureza lesiva do acto de indeferimento de pedido de revisão veio a ser expressamente afirmada no art. 95.º, n.º 2, alínea d), da L.G.T

Embora esta Lei só tivesse entrado em vigor em 1-1-1999, o acto de indeferimento de pedido de revisão já tinha natureza lesiva anteriormente, pois a natureza de um acto, a nível da sua lesividade, constitui algo que lhe é intrínseco. )

A L.G.T. mantém esta previsão generalizada da possibilidade de revisão dos actos tributários, estabelecendo, genericamente que «o acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão» (art. 79.º da L.G.T.).

A revisão é sempre efectuada pela entidade que praticou o acto (art. 78.º, n.º 1, da L.G.T.) (Trata-se de um regime diferente do previsto para a reclamação graciosa, regulada nos arts. 68.º a 77.º do C.P.P.T., pois nesta o pedido de anulação do acto tributário é, em regra, decidido pelo dirigente do órgão periférico regional da administração tributária ou pelo dirigente máximo do serviço, só o sendo pelo dirigente do órgão periférico local nos casos de manifesta simplicidade (arts. 73.º, n.º 4, e 75.º deste Código), independentemente de estes serem ou não os autores dos actos reclamados. Este pedido de revisão por iniciativa do contribuinte configura, assim, uma verdadeira reclamação, correspondendo ao respectivo conceito doutrinal, consagrado no art. 158.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), do C.P.A.. ) e pode ser efectuada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da administração tributária.

Em vários códigos prevêem-se situações de revisão dos atribuições a favor do contribuinte, com e sem fundamento em erro imputável aos serviços, bem como situações de restituição de tributos independentemente de anulação do acto tributário:

- art. 95.º do C.I.R.C.;

- art. 47.º do C.I.M.T.;

- art. 50.º do Código do Imposto do Selo;

- art. 93.º do C.I.R.S.;

- art. 91.º do C.I.V.A

De qq forma, o dever de a Administração a concretizar a revisão de actos tributários, a favor do contribuinte, quando detectar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. ( Neste sentido, pode ver-se o acórdão do S.T.A. de 11-5-2005, proferido no recurso n.º 319/05. )

Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de actos ilegais (Aliás, a existência de um dever de revogação de actos administrativos ilegais tem vindo a ser defendida por parte da doutrina.

Defendendo a existência de um dever de revogação de actos ilegais, podem ver-se:

- ROBIN DE ANDRADE, A Revogação dos Actos administrativos, 2.ª edição, páginas 255-268.

- MARIA DA GLÓRIA FERREIRA PINTO, Considerações sobre a Reclamação Prévia ao Recurso Contencioso, páginas 12-14;

- PAULO OTERO, O Poder de Substituição em Direito Administrativo, volume II, páginas 582-583;

- MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, Direito Administrativo, Volume I, páginas 613-614;

- FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, volume II, páginas 463-465. ).

Este dever, porém, sofre limitações, justificadas por necessidades de segurança jurídica, designadamente quando as receitas liquidadas foram arrecadadas.

4- Embora o art. 78.º da L.G.T., no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no n.º 6 do mesmo artigo (n.º 7 na redacção vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte.

Idêntica referência é feita no n.º 1 do art. 49.º da L.G.T., que fala em «pedido de revisão oficiosa», e na alínea a) do n.º 4 do art. 86.º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviço».

É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação administrativa), que se faça, também na sequência de iniciativa sua, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar também por sua iniciativa).

No entanto, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não o acto de liquidação dentro do prazo da «reclamação administrativa», referido no n.º 1 do art. 78.º da L.G.T. (Não interessa, para apreciação do caso dos autos, esclarecer o sentido da referência feita no n.º 1 do art. 78.º da L.G.T. à «reclamação administrativa», designadamente se quer significar «reclamação graciosa» ou a reclamação administrativa prevista nos arts. 161.º e seguintes do C.P.A

Na verdade, no caso em apreço, o pedido formulado pelo contribuinte foi apresentado para além do prazo máximo de qualquer desses tipos de reclamações.), pois, enquanto o pedido de revisão formulado naquele prazo pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, o pedido formulado para além daquele prazo apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços ou duplicação de colecta, para além de serem diferentes as consequências a nível do direito a juros indemnizatórios.

Por outro lado, a alínea d) do n.º 2 do art. 95.º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268.º, n.º 4, da C.R.P.).

Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta. (()Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 12-12-2001, recurso 26233.de 12-12-2001, publicado em Apêndice ao Diário da República de 13-10-2003, página 2901;

- de 15-1-2003, proferido no recurso n.º 1460/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 26

- de 19-2-2003, proferido no recurso n.º 1461/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25-3-2004, página 328

- de 2-4-2003, proferido no recurso n.º 1771/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 65

- de 9-4-2003, proferido no recurso n.º 422/03

- de 8-10-2003, proferido no recurso n.º 870/03,

- de 5-11-2003, proferido no recurso n.º 1462/03,

- de 12-11-2003, proferido no recurso n.º 1237/03,

- de 19-11-2003, proferido no recurso n.º 1258/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 2-7-2004, página 167;

- de 19-11-2003, proferido no recurso n.º 1181/03;

- de 2-2-2005, proferido no recurso n.º 1171/04,)

5- O disposto no art. 56.º da L.G.T. não altera esta conclusão.

Estabelece-se neste artigo o seguinte:

1. A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.

2. Não existe dever de decisão quando:

a) A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos;

b) Tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do acto tributário.

Aplicado aos pedidos de revisão oficiosa dos atribuições, o n.º 1 deste artigo impõe à Administração o dever de se pronunciar sobre todos os pedidos que lhe sejam apresentados e o n.º 2 apenas a dispensa de tal dever quando estiver ultrapassado o prazo legal ou quando se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos.

Assim, não se dispensa a Administração de reapreciar actos de liquidação anteriormente praticados, a fim de apreciar se deverá praticar um novo acto de segundo grau dos tipos previstos no art. 79.º da L.G.T., pois em relação àqueles primeiros actos de liquidação não houve qualquer pedido do contribuinte. A dispensa de decisão ocorre apenas nos caso em que, depois de apresentado um pedido de revisão que seja indeferido, seja apresentado, dentro do prazo de dois anos, um idêntico pedido de revisão, formulado pelo mesmo contribuinte, com os mesmos fundamentos.

6- O n.º 2 do art. 128.º do Decreto Regulamentar n.º 55/80, de 8 de Outubro, não afasta a aplicabilidade deste regime previsto no art. 78.º da L.G.T.

Nesse n.º 2 estabelece-se que «sempre que em inspecção, inquérito ou por outra forma se averigúe que algum funcionário cobrou mais ou menos do que o preço devido por qualquer acto, ser-lhe-á determinada pelo director-geral dos Registos e do Notariado a restituição ou o depósito da diferença, independentemente das sanções disciplinares a que haja lugar».

Na verdade, trata-se apenas de mais uma situação de revisão oficiosa de actos de liquidação de tributos, mas que não afasta o regime geral de revisão que a L.G.T. pretendeu introduzir relativamente à generalidade de tributários.

Por outro lado, a L.G.T., com lei geral que é, está manifestamente vocacionada para ser aplicável à generalidade das relações jurídicas tributárias, pelo que os regimes anteriormente vigentes que sejam com ela incompatíveis têm de considerar-se tacitamente revogados. Com efeito, a regra de que a lei geral não revoga lei especial, enunciada no n.º 3 do art. 7.º do Código Civil tem a ressalva de não ser outra «a intenção inequívoca do legislador». Ora, a Lei Geral Tributária, pela sua própria natureza, tem subjacente uma intenção legislativa de aplicabilidade à generalidade das relações tribunais, pelo que é inequívoca a intenção de revogação de regimes anteriores incompatíveis. Por isso, o referido regime especial previsto naquele art. 128.º n.º 2 apenas pode subsistir como regime especial de revisão oficiosa que não afasta possibilidade de ela ser realizada nos termos previstos naquele art. 78.º, quer por iniciativa da administração tributária quer a pedido do contribuinte.

7- Assim, é de concluir que, apesar de ter decorrido o prazo de impugnação judicial do acto de liquidação, a impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento.

No caso em apreço, tendo o acto de liquidação sido praticado em 2-5-2001, é inquestionável que o pedido de revisão oficiosa, recebido em 7-10-2002 pela entidade que praticou o acto, foi apresentado dentro do prazo previsto no n.º 1 do art. 78.º da L.G.T. (4 anos, no caso de o fundamento ser erro imputável aos serviços) pelo que foi tempestivamente apresentado.

Por outro lado, não tendo havido pronúncia da Administração Tributária sobre tal pedido, ele presumia-se indeferido tacitamente passados 6 meses (art. 57.º, n.º 1 e 5, da L.G.T.), isto é, em 4-4-2003, pelo que no dia imediato se iniciava o prazo de 90 dias para impugnação judicial [art. 102.º, n.º 1, alínea d), do C.P.P.T.].

Como a impugnação do indeferimento do pedido de revisão foi apresentada em 24-4-2003, ela tem de se considerar tempestiva.

8- Na sentença recorrida reconhece-se à Impugnante o direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento da liquidação.

Esta decisão sobre os juros indemnizatórios é distinta da questão da tempestividade e não foi levada às conclusões das alegações do recurso jurisdicional, pelo que não está incluída no seu objecto (art. 684.º, n.º 3, do C.P.C.).

Assim, por força do disposto no n.º 4 do mesmo artigo tem de se considerar assente que são devidos juros indemnizatórios desde aquela data.

Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Sem custas, por o Ministério Público estar isento (Art. 2.º da Tabela de Custas).

Lisboa, 6 de Outubro de 2005. – Jorge de Sousa (relator) – Pimenta do Vale – Vítor Meira.