06883/13 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.158, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada. No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário.

2. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes.

3. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma.

4. Deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões.

5. As nulidades processuais consubstanciam os desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder, embora não de modo expresso, uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (cfr.artº.201, do C.P.Civil).

6. As nulidades de processo que não sejam de conhecimento oficioso têm de ser arguidas, em princípio, perante o Tribunal que as cometeu (cfr.artºs.202 e 205, do C.P.Civil). São as nulidades secundárias, com o regime de arguição previsto no artº.205, do C.P.Civil. Nos casos de irregularidade anterior à decisão final, a sua arguição deve ser efectuada junto do próprio Tribunal recorrido, em consonância com o preceituado no citado artº.205, do C.P.Civil. Mais, as irregularidades não qualificadas como nulidades principais ou de conhecimento oficioso (cfr.artº.98, do C.P.P.T.) ficam sanadas com o decurso do prazo em que podem ser arguidas, o que significa que tudo se passa como se elas não tivessem sido praticadas.

7. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

8. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr.artº.655, nº.1, do C.P.Civil). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.

9. O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.

10. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário).

11. O que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa).

12. O artº.20, nº.4, da C.R.P., consagra o direito a um processo equitativo, como uma das dimensões garantísticas derivadas do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva. De acordo com a doutrina e a jurisprudência o direito a um processo equitativo deve compreender todos os direitos inerentes aos citados acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, nomeadamente, o direito à prova, isto é, à apresentação de provas destinadas a demonstrar e provar os factos alegados em juízo, tal como o direito à igualdade de armas ou à igualdade de posições no processo, com a consequente proibição de todas as discriminações ou diferenças de tratamento arbitrárias.

13. O princípio do inquisitório, está consagrado no âmbito do procedimento gracioso tributário, no artº.58, da L.G.Tributária, de acordo com o qual devendo a A. Tributária proceder às diligências que considere convenientes para a descoberta da verdade material. O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.). Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Concluindo, este princípio, obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo.

14. O princípio da verdade material está consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., e impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto.

15. O princípio da colaboração que recai sobre ambos, A. Tributária e contribuinte, e que por isso ambos deverão observar e respeitar, está consagrado no artº.59, da L.G.T., compreendendo, nomeadamente, as diversas facetas enumeradas no nº.3 da mesma norma, mais devendo a sua aplicação, em cada caso, ser apreciada de acordo com o princípio da proporcionalidade.

16. Na tributação com base em manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situações:

a) A correspondente ao artº.87, nº.1, al.d), da L.G.T., que determina a possibilidade de avaliação indirecta quando os rendimentos declarados em sede de I.R.S. se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artº.89-A do mesmo diploma (manifestações de fortuna, em sentido estrito);

b) A constante da al.f), do nº.1, do artº.87, da L.G.T., segundo a qual é possível tal avaliação indirecta, quando haja um acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados (incrementos patrimoniais ou despesa não justificados).

17. De acordo com o artº.87, nº.1, al.f), sendo detectada pela AT uma divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo através da sua declaração mod.3 do I.R.S. e um acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado de pelo menos um terço, aquela encontra-se legitimada a presumir, através da avaliação indirecta, um rendimento resultante dessa diferença de valores. A aplicação deste regime depende do pressuposto da omissão da declaração de rendimentos ou da apresentação de declaração com rendimentos desproporcionados, para menos, face ao nível de rendimento evidenciado pelas manifestações de fortuna apresentadas. Nestes casos, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respectivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artº.89-A, nº.3, da L.G.T.

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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CARLOS ……………………, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal da sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.167 a 206 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente salvatério de decisão de avaliação da matéria colectável, por métodos indirectos, em sede de I.R.S., relativa ao ano de 2008 e interposto nos termos do artº.89-A, nºs.7 e 8, da L.G.Tributária.

X

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.212 a 259 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- Se o Tribunal “a quo” não lhe parecesse bastante os documentos, todos eles não impugnados pela Fazenda Pública, juntos aos autos para demonstração da invocada simulação, seja no que diz respeito ao registo das acções em nome do recorrente, seja no que diz respeito ao registo, também em nome do mesmo, das propaladas prestações acessórias de capital, então em face do princípio do inquisitório, em face do próprio princípio “pro actione”, deveria ter permitido, ao menos, a inquirição das testemunhas que também para esse efeito foram oferecidas e indicadas no final do recurso, conforme infra melhor se invocará;

2- Até porque o Tribunal “a quo” deu como provados os factos constantes dos documentos de "contra-declarações" que foram elaborados aquando da celebração do acordo simulatório, designadamente quando deixou escrito na página 38 da douta Sentença:

"No entanto, considerando que os factos constantes dos mesmos são factos reais, uma vez que não foram impugnados e não vê motivo para desconsiderar o seu conteúdo, o que deles resulta é, quanto ao acordo inominado, que o recorrente é, tão somente, depositário de 22.500 acções da A……. pertencem a Fernando ………..";

3- Ou seja, o Tribunal "a quo" deu como provada a "existência" dos respectivos documentos juntos pelo recorrente - e não impugnados pela A.T. - e sobretudo deu como provados os factos que os documentos encerram;

4- No entanto, no passo seguinte, em absoluta contradição com o que antes afirma, vota o recorrente ao insucesso na demonstração dos factos por si alegados, "acusando-o" de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia;

5- Entendendo que os "... aludidos documentos, em nosso entender, não demonstram de forma inequívoca, a fonte do acréscimo de património que permitiu ao recorrente proceder à entrega das prestações acessórias no montante de € 600.000,00...", conforme da douta sentença tudo melhor se alcança;

6- Ora, o que vem invocado pelo recorrente não é nenhuma forma de justificação respeitante ao imputado acréscimo de património e rendimentos, o que o recorrente já desde o tempo da audiência prévia vem claramente invocando é coisa bem diferente e a qual, aliás, o Tribunal já declarou como provada nos autos:

c) O recorrente não era o verdadeiro accionista da sociedade anónima "A…, S.A.", na medida em que as acções que se encontravam inscritas em seu nome pertenciam efectiva e realmente a Fernando …………..;

d) O recorrente não foi, nem era, o verdadeiro dono do valor de prestações acessórias de capital entregues à sociedade, na medida em que essas quantias que somaram € 600.000,00, pertenciam por inteiro ao senhor Fernando ………….., que foi quem as entregou à sociedade - "vide gratiae" factualidade descrita nos números 4, 5, 6 e 7 da relação da matéria de facto provada;

7- Ora, em face desta factualidade apurada nos autos, a sentença acaba por decidir a questão de direito em sentido frontalmente oposto àquele que a prova apurada impunha, qual seja, o conhecimento da simulação relativa subjacente, seja ao registo das acções em nome do recorrente, seja ao registo das prestações acessórias de capital também em nome do recorrente;

8- Decisão contraditória esta que torna a sentença nula na medida em que os fundamentos estão em oposição com a decisão - artº.668, nº.1, al.c), do CPC;

SEM PRESCINDIR

9- Caso o Tribunal "a quo" entendesse que a prova documental não era suficiente, então era e é obrigatório que fosse permitida a produção de prova testemunhal arrolada, pois, como é fácil perceber, o depoimento das testemunhas seria fundamental para melhor permitir a interpretação do conteúdo e do escrito em cada um dos documentos e desse modo melhor esclarecer o Tribunal e permitir a fundamentação da decisão judicial;

10- E sendo assim, então parece que no caso ocorreu novo vício, agora de carácter procedimental e com incidência no probatório, qual seja, a recusa da inquirição das testemunhas arroladas, o que, para além de violar o princípio constitucional da equidade, e até da igualdade de armas, bem como o principio da proibição da indefesa - na medida em que acerca dessa recusa do tribunal "a quo" não foi ouvido o recorrente - produz nulidade da decisão respeitante à matéria de facto, dado que essa irregularidade cometida, influir decisivamente no exame e decisão da causa - nº.1, do artº.201, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artº.2, do C.P.P.T.;

11- E acaba por também conduzir a uma decisão de direito que nem está sufragada na factualidade apurada nos autos, nem está sufragada na aplicação das regras de direito directamente aplicáveis ao caso;

Acresce dizer que

12- A pretensa limitação quanto aos meios de prova é contrária à Constituição por ofensa ao Princípio do Direito a um Processo Equitativo consagrado no nº.4, do art.20, da Constituição da República Portuguesa de 1976 (C.R.P.) que deve ser entendido "num sentido amplo, não só como um processo justo na sua conformação legislativa (exigência de um procedimento legislativo devido na conformação do processo), mas também como um processo materialmente informado pelos princípios materiais da justiça nos vários momentos processuais", no qual se inclui o direito à prova, "isto é, à apresentação de provas destinadas a demonstrar e a provar os factos alegados em juízo";

13- Estamos perante uma inconstitucionalidade material declarada pelo Tribunal Constitucional e mencionada em diversos acórdãos do S.T.A., que considera que o mencionado nº.3, do artº.146-B, do CPPT, "na parte em que determina que os elementos de prova, a acompanhar a petição, "devem revestir natureza documental", viola o direito a um processo equitativo (artigo 20.a, nº.4, da Constituição da República), se a prova documental for insuficiente para o contribuinte demonstrar os factos que, na sua perspectiva, suportam o direito ou o interesse que visa defender com recurso ao tribunal";

14- De acordo com o referido no ac.TCAS 419/04 de 18.01.2005 e ac.TCAN 636/06 de 25.01.2007: "Essa prova tanto pode ser feita através de elementos probatórios oferecidos pela própria interessada (sabido que por força do disposto no art. 146-B do CPPT, aplicável "ex vi" do disposto art.89-A n° 7 da LGT, o contribuinte deve justificar sumariamente, na petição do recurso, as razões da discordância com o despacho recorrido, e juntar os respectivos elementos de prova), como pode ser feita pela AT, sabido que esta deve, no âmbito da descoberta da verdade material, providenciar, oficiosamente, pela junção de todos os elementos de que disponha com interesse para a decisão da causa, designadamente aqueles que tenham sido expressamente evocados pela recorrente.";

15- Referem ainda os aludidos arestos que "o ónus da prova que impende sobre o contribuinte relativo à prova tendente a afastar a manifestação de fortuna evidenciada, no mesmo nº.3 do citado art.89-A, deve ser concatenado com aquele outro princípio acima enunciado do inquisitório, com o carrear para os autos pela A.T. de todas as provas tendentes a demonstrar a realidade dos factos, de molde a operar apenas quando perante um caso em que afinal ficamos numa situação de “non liquet”, a decisão ser desfavorável ao contribuinte que não à mesma AT.";

16- Assim, também o princípio do inquisitório é um dos princípios estruturais em sede de processo e procedimento tributário defendido pela jurisprudência como basilar para a prossecução do interesse público e descoberta da verdade material;

17- Deste modo, é bom de ver que "trata-se do interesse público na descoberta da verdade material que enforma, tal princípio";

18- Sabe-se que o direito de acesso à justiça integra, inter alia, o direito de o interessado produzir demonstração dos factos que, na sua ótica, suportam o “direito” ou o “interesse” que visa defender pelo recurso aos tribunais;

19- Pelo que, e atento o supra exposto, a falta - ou negação - de diligências probatórias essenciais para a descoberta da verdade, nomeadamente, a não inquirição das testemunhas arroladas, influiu notoriamente no exame e decisão da causa, cominando com nulidade a douta sentença, ora recorrida, nos termos da aplicação conjugada dos arts.201, do C.P.C, e 20 nº.4 da C.R.P.;

20- Ou, e quando assim se não entender, padece a douta sentença, como supra se invocou, de erro de julgamento, na medida da deficiência do juízo valorativo que a dispensou;

Por outro lado

21- A Administração Fiscal deve actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites e poderes que lhe são atribuídos, motivada pelo ideal de justiça, e recolhendo, mesmo oficiosamente, todos os elementos que tenha como indispensáveis para proferir uma decisão justa e pronta;

22- Pelo que, também aqui o Tribunal "a quo", se eventualmente considerava ser importante a junção de cópias dos extractos bancários relativos às contas do recorrente, poderia e até deveria, dando uso ao principio da descoberta da verdade material e da justa composição do presente litígio, ordenar a junção desses documentos aos autos;

23- Tal solução é imposta pela finalidade última do processo - obtenção de uma justa composição do litígio - e nasce da conciliação do princípio do dispositivo com os princípios do inquisitório e da cooperação;

24- O recorrente nunca se recusou, seja perante a AT, seja perante o Tribunal, a juntar aos autos quaisquer outros documentos que pudessem ser pertinentes para a boa decisão da causa, e muito menos os extractos da sua conta bancária que, aliás, sempre estiveram e estão à disposição da AT;

25- Sendo certo que os documentos juntos aos autos, demonstram:

a) O recorrente nunca foi possuidor ou detentor da quantia de € 600.000,00 no referido ano de 2008;

b) O recorrente nunca foi verdadeiramente accionista daquela sociedade anónima, na justa medida em que a sua alegada titularidade de acções da mesma sociedade anónima, apenas correspondia a um favor prestado ao Senhor Fernando …………..., seu ex-cunhado;

c) Não existiu qualquer acréscimo de património do recorrente, pela singela razão de que em 2008 não se tornou dono de tal valor e também não foi ela quem no dito ano de 2008 abriu mão de tais valores - que não lhe pertenciam - a favor da dita sociedade - a qual também não lhe pertencia;

d) O recorrente não passou de um mero depositário, ou mesmo testa de ferro porque mero titular simulado - na medida em que lhe foi pedido tal favor por parte do seu ex-cunhado, Fernando …………… Administrador Único e verdadeiro titular da totalidade do capital social da Sociedade Anónima A…….. - Soluções ……………………, S.A.;

e) Para salvaguardar a posição e o património daquele Administrador Único - foi outorgado entre o dito Fernando ……………, o recorrente e uma terceira interveniente, um documento de Contradeclarações, denominado Acordo Inominado;

f) Tais documentos foram elaborados muito antes da apresentação da declaração de IRS naquele ano fiscal;

26- Ou seja, e em face da prova documental junta aos autos e da absoluta ausência de prova em sentido contrário, verifica-se a existência de erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, com violação da lei, pelo que tal, erro, da decisão recorrida, pode ser objecto de alteração por este Venerando Tribunal "ad quem" - artº. 712, nº.1, al. a), b) e nº.3, do C.P.Civil "ex vi" artº.2 do C.P.P.T.;

Por outro lado ainda

27- Embora seja proibida a produção de prova testemunhal quando a simulação é invocada pelos próprios simuladores, admite-se, em interpretação restritiva do art. 394, do Código Civil, que possa ser produzida prova testemunhal desde que o acordo simulatório contenha um mínimo de prova, um começo de prova de natureza documental;

28- Impondo-se ainda afirmar que a lei permite, ainda com alguma latitude, a produção de prova testemunhal relativamente ao contexto e até à interpretação que é possível retirar dos factos constantes do documento que, no caso, se apelida de contra-declarações;

29- Podendo apurar-se através de prova testemunhal se a outorga daqueles denominados acordos inominados visou esclarecer e anular a aparência de um direito que afinal não existia na titularidade do recorrente, na justa medida em que o mesmo não era, afinal, o verdadeiro titular das acções, nem por maioria de razão, o titular das prestações acessórias de capital social - a prova testemunhal é admissível quanto seja um complemento de um princípio de prova escrito que torne verosímil o facto alegado;

FINALMENTE

30- A Administração Tributária para avançar no relatório, confundiu os conceitos de prestações acessórias de capital o que nas Sociedades por quotas corresponde a prestações suplementares de capital com o conceito de suprimentos ou empréstimos à Sociedade;

31- As prestações acessórias de capital, tal como as prestações suplementares de capital, não são tributadas em IRS, nem o poderiam ser, na medida em que isso significaria tributar em IRS um complemento do património social das empresas de natureza residual, uma vez que havendo prejuízos na empresa, essas entregas de prestações acessórias são absorvidas pelos mesmos;

32- Já os suprimentos ou empréstimos, podem ser tributados na medida em que produzem, ou pelo menos, podem produzir, rendimentos e, quando excedem o montante de € 50.000,00, integram a categoria de rendimentos e, ou, manifestações de fortuna que podem ser abrangidos nos termos nºs.4 e 5 do art. 89-A da LGT;

33- Não sendo por isso legítimo, sem recurso a outros elementos objectivos e, ou, subjectivos, que a Administração Tributária arrancando apenas dessa afirmação quase tabelar e formal, resultante do lançamento contabilístico nas contas daquela Sociedade anónima, AGUF, S.A., da pretensa entrega de prestações acessórias de capital, pretenda alterar e fixar sem qualquer outro fundamento substancial e, ou, legal o rendimento tributável do recorrente relativamente ao ano de 2008, naquele desproporcionado e nunca demonstrado valor de € 592.058,04;

34- Por tudo isso, e não estando, como efectivamente não estão, as prestações acessórias de capital devidamente tipificadas no artº.89 - designadamente no seu nº.4 da LGT - não pode nem deve a Administração Tributária fazer de conta que as mesmas correspondem a um conceito objectivo de acréscimos patrimoniais não justificados a que alude a alínea d) do nº.1, do artº.9, do Código de IRS, para apenas e exclusivamente em razão das mesmas fixar aquele valor tributário relativamente ao ano de 2008, como se esse tivesse sido o verdadeiro rendimento do recorrente;

35- Resulta daqui que, não tendo o Tribunal "a quo" expresso a sua concreta decisão relativamente a esta concreta questão de facto e de direito colocada na P.I. do recurso interposto, parece que também nessa concreta questão ocorreu indevida omissão de pronúncia, a qual aqui se deixa invocada;

36- E se não foi omissão de pronúncia, geradora da assinalada nulidade, então ocorreu erro de julgamento, na medida em que não interpretou de forma adequada os preceitos legais invocados a tal propósito;

37- Pelo que, salvo o devido respeito, que é muito, a douta sentença recorrida violou entre outros o conjugadamente disposto nos arts.39 n.º1, 55, 60, 89 nº.4, 89 - A e 99 da L.G.T., arts.201, n.º1, 265, 515, 653, nº.2 e 659 do C.P.Civil, aplicáveis "ex vi" artº.2 do CPPT, arts.13 e 50 do C.P.P.T., arts.342, nºs.1 e 2, 376, nºs.1 e 2, 392 e 394, do C. Civil, e arts.20 nºs.1 e 4, e 266, nºs.1 e 2, da CRP;

38- NESTES TERMOS E COM O DOUTO SUPRIMENTO DE EXAS. VENERANDOS JUIZES DESEMBARGADORES, DEVE SER DADO INTEIRO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, REVOGAR-SE A DOUTA DECISÃO RECORRIDA, COM TODAS AS DEVIDAS E LEGAIS CONSEQUÊNCIAS, POR SER DE INTEIRA JUSTIÇA.

X

Contra-alegou o recorrido, sem formular conclusões, sustentando a bondade do decidido (cfr.fls.273 a 279 dos autos).

X

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso e consequente confirmação da sentença recorrida (cfr.fls.291 a 297 dos autos).

X

Sem vistos, atenta a natureza urgente do processo (cfr.artº.707, nº.4, do C.P.Civil; artº.36, nº.2, do C.P.T.A.), vêm os autos à conferência para decisão.

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FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.174 a 184 dos autos):

1- Em 7/11/2012, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria foi emitida a Ordem de Serviço nº.OI201100561, para procedimento de inspecção externa ao sujeito passivo Carlos ………………, de âmbito parcial, ao I.R.S. do ano de 2008 (cfr.documento de fls.1 do processo administrativo apenso);

2- Em 26/11/2012, a Direcção de Finanças de Leiria endereçou ao ora recorrente ofício a solicitar esclarecimentos sobre a entrega, durante o exercício de 2008, de € 600.000,00 à sociedade “A……. - ……………………………, S.A.”, a título de prestações acessórias, considerando que nesse ano declarou um rendimento líquido de € 7.941,96 (cfr.documento de fls.6 e 6-V do processo administrativo apenso);

3- Em 28/11/2012, o sujeito passivo tomou conhecimento da ordem de serviço mencionada no nº.1 (cfr.documento de fls.1 do processo administrativo apenso);

4- Em 11/12/2012, o ora recorrente apresentou junto da Direcção de Finanças de Leiria resposta ao ofício mencionado no nº.2, referindo, além do mais, o seguinte:

"(…)

Primeiro, começo por dizer a V. Exas. que o valor dos meus rendimentos declarados na minha declaração fiscal de 2008, corresponde à verdade dos factos.

No que respeita aos valores que constam na empresa A……. - ………………… SÁ, como sendo minha entrega de prestações acessórias de capital, destinadas ao reforço do capital social dessa empresa durante o ano de 2008, no valor de 600,000,00 €, esses valores eram propriedade do meu ex-cunhado Sr. Fernando …………., entretanto falecido em 16/08/2012 e apenas foram registados contabilisticamente em meu nome, sendo certo que não eram, nem nunca foram, minha propriedade. Eu apenas fui seu fiel depositário até 4 de Junho de 2010, data em que de acordo com o estipulado num acordo as devolvi a ele pelo preço simbólico de um euro. Para comprovação do que afirmo junto envio cópias do Acordo de 19 de Março de 2007 que houve, entre nós: da carta / declaração do Sr. Fernando …………. datada de 8/01/2008, onde explica como fez a entrega das referidas prestações acessórias e do Mod 4, que comprova a minha devolução das acções ao legítimo proprietário.

(...)." (cfr.documento de fls.7 do processo administrativo apenso);

5- O Acordo mencionado no número anterior, foi celebrado entre “A………. - …………………., SA.”, representada pelo administrador único Fernando …………………., na qualidade de primeiro outorgante, Fernando ………….., na qualidade de segundo outorgante, Ilda …………………….., na qualidade de terceiro outorgante e Carlos ………………… na qualidade de quarto outorgante (cfr.documento de fls.8 a a 9-v do processo administrativo apenso);

6- No acordo referido no número anterior consta, além do mais, o seguinte:

"(…)

E considerando que:

a) No próximo dia 23 de Março, perfaz um ano sobre a comunicação que o segundo outorgante fez à Primeira Outorgante por carta de 23 de Março de 2006, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido para todos os efeitos legais, no qual expressa que sendo o único e universal accionista da empresa acima designada como Primeira Outorgante, e, pelas razões nela invocadas, solicitou naquela data aos Terceiro e Quarto Outorgantes, pessoas de sua inteira e total confiança, que ambos aceitaram, o favor de em seu nome, interesse e seguindo as suas instruções, aceitassem em depósito as 50500 acções ao portador, no valor nominal de um euro cada perfazendo o total de 50.500 euros, representativas da totalidade do capital social da empresa e que o segundo Outorgante pretende que o conteúdo nela expresso, seja reduzido a escrito e devidamente convencionado entre as partes.

b) Na estratégia da empresa estão previstos alguns investimentos que ultrapassarão os dois milhões de euros, a levar a cabo nos próximos quatro anos, e, que por exigência das parcerias financeiras, irá exigir-se o inerente reforço de capital social da primeira outorgante nomeadamente através de emissão de novas acções ou através de prestações acessórias a prestar pelos accionistas.

c) É do interesse do segundo outorgante que a posse das acções que são sua propriedade continuem depositadas na posse dos Terceiro e Quartos Outorgante, na proporção de 50% para cada um, temporariamente.

Face ao exposto supra, pretendem as partes estabelecer entre si um acordo que se regerá pelas cláusulas seguintes

Cláusula Primeira

O Segundo Outorgante é o único, legítimo e universal proprietário de 50500 acções, no valor nominal de um euro cada, perfazendo o total de 50.500 euros, representativas da totalidade do capital social da empresa A………. -……………………… SA.

Cláusula Segunda

Acordam os Terceiro e Quarto Outorgantes que em nome, no interesse e seguindo as instruções do segundo outorgante aceitam ficar na posse das suas acções, em depósito, descritas na cláusula primeira na proporção de 50% para cada um, assim ficando, para os fins julgados convenientes, nomeadamente na representatividade nas assembleias gerais da empresa e consequentes registos contabilísticos, por períodos de um ano renovável ou até que o segundo outorgante solicite a sua devolução.

Cláusula Terceira

O segundo outorgante compromete-se a, caso seja necessário prestar algum suprimento ou empréstimo pontual à primeira outorgante para o seu reforço de tesouraria, entregar os valores necessários à primeira outorgante, sendo certo que para efeitos da sua contabilidade tenham que ficar registados em nome dos terceiro e quarto outorgantes na proporção, e que as Partes aqui acordam que são sempre valores pertença do segundo outorgante aceites em depósito pelos Terceiro e Quarto outorgantes.

Cláusula Quarta

O Segundo Outorgante compromete-se ainda a, caso haja necessidade de reforço de capital social da primeira outorgante, nomeadamente por entrega de prestações acessórias também chamadas de suplementares, a entregar à primeira outorgante, os valores necessários e exigidos em acta de assembleia geral, que expressamente será convocada para esse efeito e na qual obrigatoriamente o segundo outorgante terá que estar presente, ainda que para efeitos contabilísticos tenham que ficar registadas em nome dos Terceiro e Quatro outorgantes na proporção, e que as Partes aqui acordam que são sempre valores pertença do segundo outorgante aceites em depósito pelos Terceiro e Quarto Outorgantes.

Cláusula Quinta

Os Terceiro e Quarto Outorgantes comprometem-se neste acordo, a devolver ao segundo Outorgante todas as acções descritas na cláusula primeira e também, caso existam, prestações acessórias, também chamadas de suplementares, e suprimentos e empréstimos, quando ou sempre que este o solicite, sem qualquer objecção ou condicionalismo. Caso haja a obrigatoriedade de qualquer formalidade meramente fiscal necessária à efectivação da respectiva devolução, acordam aqui as Partes que será atribuído o valor de um Euro.

(…) (cfr.documento de fls.8 a 9-v do processo administrativo apenso);

7- Com data de 8/01/2008 e subscrito por Fernando ………….., foi emitido documento endereçado a Ilda ……………….., cujo teor é o seguinte:

"Eu abaixo assinado, Fernando ………………, (...) venho pela presente declarar, a seu pedido, e para devidos e legais efeitos, e dando cumprimento ao clausulado no acordo havido em 19 de Março de 2007, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido, que nesta data, mandei que levante da quantia em dinheiro, que lhe entreguei em deposito no dia 2 de Janeiro de 1996 na altura em escudos mas em devido tempo convertidos em euros e que são minha pertença, o valor de 1.200.000,00 € (um milhão e duzentos mil euros), que deverão ser entregues à empresa A………… -…………. S.A., anteriormente designada AC……….- ……………… S.A., para cumprimento da obrigação da entrega das prestações acessórias exigidas na acta de assembleia geral que teve lugar hoje na referida empresa.

O referido valor deverá ser entregue, dividido em duplas tranches de 15.000,00 € (quinze mil euros cada), que entregará nos mesmos dias à empresa A……. SA com uma periodicidade, mais ou menos, semanal até que se cumpra a totalidade do valor das prestações acessórias exigidas, e que embora tenham que ficar registadas na contabilidade da empresa em seu nome e em nome do Sr. Carlos ……………, são todas minha pertença, aceites em depósito por si e pelo Sr. Carlos ………………. (...)" (cfr.documento de fls.46 dos presentes autos);

8- Em 4/07/2010, o sujeito passivo procedeu à entrega através do sítio da internet das Finanças, da declaração Mod.4 a que se refere o artº.138, do CIRS (cfr.documento de fls. 12 do processo administrativo apenso);

9- Em 7/03/2013, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Leiria elaborou o relatório de inspecção ao sujeito passivo Carlos ………….., onde consta, além do mais, o seguinte:

"(…)

I- 2. - DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

Desta acção de inspecção resultaram as seguintes correcções ao Rendimento Colectável de IRS (Rendimento liquido da categoria G):

-Ano 2008 = € 592,058,04.

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO

II- 1. Credencial e período em que decorreu a acção

A acção inspectiva ao sujeito passivo (SP) Carlos …………., NIF ………………….., foi efectuada em cumprimento da Ordem de Serviço externa n ° OI201100561, para o ano de 2008.

O procedimento de inspecção teve início em 28/11/2012, com a assinatura da Ordem de Serviço pelo sujeito passivo. O termo dos actos de inspecção é notificado ao sujeito passivo, por meio do envio da Nota de Diligência, que acompanha a notificação do presente Projecto Relatório.

II- 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

Esta acção insere-se numa Acção Inspectiva - Manifestações de Fortuna e visa a verificação/comprovação dos pressupostos, para efeitos de aplicação do art.° 89.°-A da Lei Geral Tributária (LGT), relativos a prestações acessórias entregues pelo SP à sociedade A………. - …………………….., SÁ (NIPC ………………..).

A inspecção tem por âmbito o Imposto sobre o Rendimento da Pessoas Singulares (IRS), para o exercício de 2008.

(...)

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

A Divisão de Processos Criminais e Fiscais da Direcção de Finanças de Lisboa, no âmbito do Processo 1/09.3IDLSB, remeteu a este serviço os seguintes elementos relativos à sociedade A……..- ……………………….., SA (NIPC ………………….):

- Acta n.° 11 (Anexo 1), na qual consta no ponto 1 que "os accionistas Sr.a Ilda ……………………. e Carlos ………………… entreguem à sociedade o valor das prestações acessórias de capital no montante de € 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil euros), de carácter pecuniário e a título gratuito, exigíveis na proporção da quota parte de capital de cada um e durante o ano de 2008;

- Extracto da conta 53 Prestações acessórias - entidade 156 Carlos …………….. (Anexo 2), em que se verifica a movimentação da conta ao longo do ano de 2008 de 40 tranches de €15.000,00, perfazendo um total anual de € 600.000.00.

Nesse ano, o SP declarou apenas um rendimento líquido de € 7.241,96 e dado que foram efectuadas prestações acessórias no montante de € 600.000,00, verifica-se um acréscimo de património (titularidade de direitos), o que mostra uma divergência não justificada superior a um terço entre os dois montantes referidos.

Verificadas as condições previstas na al.f) do artigo 87.° da LGT, em vigor à data dos factos, para obstar ao procedimento de fixação, foi notificado pessoalmente o SP através no nosso ofício de 26/11/2012 para conforme prevê o n.° 3 do artigo 89.°-A da LGT, fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património (prestações acessórias), mediante apresentação de documentos justificativos, designadamente, cópia dos extractos bancários que evidenciem a origem e a mobilização dos recursos financeiros utilizados para efectuar as prestações acessórias.

Em resposta a este ofício, veio o SP em 11/12/2012, apresentar os seguintes argumentos:

- O valor dos rendimentos declarados na sua declaração fiscal de 2008 corresponde à verdade dos factos;

- Quanto aos valores correspondentes à entrega de prestações acessórias no ano de 2008 destinadas ao reforço de capital social da empresa A………. - ………….., SÁ" no valor de € 600.000,00, transcreve-se conforme refere o SP que: "eram propriedade do meu ex-cunhado Sr Fernando ……………., entretanto falecido em 16/08/2012 e apenas foram registadas contabilisticamente em meu nome, sendo certo que não eram nem nunca foram minha propriedade. Eu apenas fui seu fiel depositário até 4 de Junho de 2010, data em que de acordo com o estipulado num acordo, devolvi a ele pelo preço simbólico de um euro."

De modo a comprovar as suas afirmações, o SP enviou ainda as seguintes cópias: Acordo Inominado de 19/03/2007; guia e comprovativo de pagamento de Imposto de selo relativo a contratos correspondente ao período de Março/2007; carta de Fernando ……………. dirigida a lida …………….., datada de 8/01/2008 e da declaração Mod. 4 relativa à alienação de acções.

Acordo Inominado

O Acordo Inominado de 19/03/2007, foi celebrado entre AG…….. - ………….., SÁ (AG……….), Fernando ………. (Fernando), lida …………… (lida) e Carlos …………… (SP), contendo a informação na alínea a) de que Fernando por carta de 23/03/2006 comunica à AG…….., que naquela data solicitou a lida e ao SP, tendo os mesmos aceite, "o favor de em seu nome, interesse e seguindo as suas instruções, aceitassem em depósito, as 50500 acções ao portador, no valor nominal de um euro cada, perfazendo o total de 50,500 euros, representativas da totalidade do capital social da empresa".

Consta na alínea b) do referido acordo que na estratégia da empresa "estão previstos alguns investimentos que ultrapassarão os dois milhões de euros [...] e por exigência das parcerias financeiras, irá exigir-se o inerente reforço do capital social da primeira outorgante [AG……..], nomeadamente através de emissão de novas acções ou através de prestações acessórias a prestar pelos accionistas"

A alínea c) reforça ainda que é do interesse de Fernando "que a posse das acções que são sua propriedade, continuem depositadas" na posse de lida e do SP, na proporção de 50% para cada um, temporariamente.

A cláusula segunda prevê que Ilda e o SP "em nome, no interesse e seguindo as instruções do segundo outorgante [Fernando], aceitam ficar na posse das suas acções, em depósito, [...] na proporção de 50% cada um, assim ficando para os fins julgados convenientes, nomeadamente na representatividade nas assembleias gerais da empresa e consequentes registos contabilísticos, por períodos de um ano renovável" até que Fernando solicite a sua devolução.

Fernando, conforme prescreve a clausula terceira, compromete-se a, caso seja necessário prestar algum suprimento ou empréstimo á AG……. para reforço da sua tesouraria, ou para reforço de capital social da AG………, nomeadamente a entrega de prestações acessórias, de acordo com a clausula quarta, a entregar os valores à AG……, "sendo certo que para efeitos da sua contabilidade tenham que ficar registados" em nome de lida e do SP, na proporção e as partes acordam que "são sempre valores pertença do segundo outorgante [Fernando] aceites em depósito" por lIda e pelo SP.

Carta / declaração (8/01/2008)

Na carta de 8/01/2008, dirigida a Ilda por Fernando, vem este declarar, que de acordo com o contrato de 19/03/2007 conforme se transcreve: "que nesta data, mandei que levante da quantia em dinheiro, que lhe entreguei em depósito no dia 2 de Janeiro de 1996 [...] e que são minha pertença, o valor de 1.200.000,00 € (um milhão e duzentos mil euros), que deverão ser entregues à empresa AG.. -……………………………, SÁ [..] para cumprimento da obrigação da entrega das prestações acessórias exigidas na acta de assembleia geral que teve lugar hoje na referida empresa."

Acrescenta ainda que o valor referido deverá ser entregue, "dividido em duplas tranches de 15.000,00 € (quinze mil euros cada), que entregará nos mesmos dias à empresa AG………. SA, com uma periodicidade, mais ou menos, semanal até que se cumpra a totalidade do valor das prestações acessórias exigidas."

Apreciação dos argumentos do SP

Analisando os argumentos aduzidos pelo SP, verifica-se que para efeitos de obstar ao procedimento de fixação, os mesmos carecem de outras provas que justifiquem inequivocamente da fonte do acréscimo de património (Prestações Acessórias), e que sirvam de base ao conteúdo descrito no Contrato, bem como na carta/declaração, nomeadamente cópia dos extractos bancários que evidenciem a origem e mobilização dos recursos financeiros utilizados para efectuar as prestações acessórias.

Os documentos apresentados apenas referem que os valores foram aceites em depósito pelo SP, não havendo prova do mesmo.

Ainda relativamente aos documentos apreciados, os mesmos não apresentam as razões e os interesses do SP, em ter sido, como ele argumenta, fiel depositário das acções e Prestações acessórias supostamente pertença do seu ex-cunhado (Fernando).

Independentemente dos argumentos, verifica-se no entanto que o SP foi detentor das acções, e como consequência dos direitos e deveres (v.g. prestações acessórias) que esta titularidade até 4/06/2010 implicou, comprovando-a o SP através da apresentação da declaração Modelo 4 apresentada nas finanças em 04/07/2010, relativa à alienação das ditas acções.

Por outro lado, reforça-se que conforme consta na Acta n.° 11 da AG………., SA, foi proposta pelo Sr. Administrador único (Fernando) a entrega da quota parte do valor das prestações acessórias pelos accionistas, sendo um deles o SP, tendo a proposta sido aprovada por unanimidade. Contabilisticamente e conforme foi referido inicialmente, as prestações acessórias estão reconhecidas na contabilidade, na conta 53 do POC, e entidade 0156 - Carlos Manuel ……………., no total de € 600.000,00, tendo cada uma delas como suporte documental um documento interno de entrada de caixa com a descrição "Prest. Acessória de capital", bem como uma "declaração de recebimento" emitida pela AG……., SA, assinada por Fernando …………… e com indicação de que se destina a prestação acessória de capital".

Deste modo a quantia movimentada através da conta 53, implicou um aumento do Capital Próprio da AG………, SA, no montante de € 1.200.000,00, cabendo ao SP como accionista detentor de 50% do capital social, um aumento de património em € 600.000,00. Tal montante corresponde exactamente ao montante das tranches por si efectuadas no ano de 2008, não tendo, no entanto, apresentado prova inequívoca que justifique a origem e mobilização dos recursos financeiros utilizados.

Este aumento de património, representa assim uma divergência não justificada muito superior ao previsto na alínea f) do artigo 87.° da LGT, quando comparado com os rendimentos declarados, conforme já referido.

Atendendo a que já foi dada oportunidade ao SP de esclarecer a proveniência dos rendimentos, considera-se pela análise aos elementos apresentados e já descritos, que o mesmo não satisfez o ónus que lhe incumbia nos termos do n.° 3 do art.° 89.°-A da LGT.

Assim face à grande divergência entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciado, bem como a falta de justificação desses mesmos rendimentos, encontram-se reunidas as condições legais para se proceder à fixação do rendimento tributável pela diferença, entre o acréscimo de património (prestações acessórias efectuadas pelo SP) e os rendimentos declarados, no montante de € 592.058,04 (600.000,00 - 7.941,96) para o ano de 2008, de acordo com o previsto no n.° 5 do artigo 89.°-A, o qual, em conformidade com a alínea d) do n.° 1 e o n.° 3, do artigo 9.° do Código do IRS, será considerado como rendimento da categoria G.

V- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Conforme já foi referido no ponto anterior, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o valor das prestações acessórias (acréscimo de património) e o rendimento colectável declarado, de acordo com a art.° 89.°-A n.° 5 da LGT e o art.° 9.° n.° 1 al. d) e n.° 3 do CIRS, conforme se demonstra no quadro seguinte:

Descrição

Valor (€)

(1) Rendimento Corrigido Métodos Indirectos (Prestações Acessórias)

600. 000,00

(2) Rendimento colectável declarado

7.941. 96

(3) =(1)-(2) Correcção Rendimento Colectável (Rendimento Liquido da categoria G a acrescer) = Divergência entre o acréscimo de património e o rendimento declarado

592. 058,04

Quadro 1: Correcção ao rendimento Colectável

(…)

IX- DIREITO DE AUDIÇÃO

Em 06/02/2013 foi enviada ao sujeito passivo uma notificação, através de carta registada, para nos termos do art.° 60.° da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 60.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), exercer o direito de audição no prazo de 15 dias. Embora de forma extemporânea, o SP veio exercer o direito de audição, através de petição recebida nesta Direcção de Finanças em 6/03/2013, na qual:

- Reafirma e dá por reproduzido o teor dos esclarecimentos apresentados em resposta dada em 10/12/2012, na sequência do pedido de esclarecimentos;

- Reafirma ainda que o valor das prestações acessórias que deram entrada na sociedade AG……., SA, no ano de 2008 e que foram registadas pela contabilidade em seu nome, não lhe pertenciam e não lhe pertencem, pelo que terá sido pela razão do seu nome aparecer como titular de acções representativas de metade do capital social daquela sociedade anónima que a contabilidade da empresa, terá equivocamente, registado em seu nome a entrada das aludidas prestações suplementares de capital;

- Informa que não é, nem nunca foi o "verdadeiro dono" das prestações suplementares de capital, nem da quantia de € 600.000,00, sendo que o seu verdadeiro titular sempre foi o seu ex-cunhado, Fernando …………., tendo o SP, por uma questão de amizade e confiança, feito o favor de permitir que o seu nome fosse utilizado na data das Assembleias Gerais de Accionistas como sendo titular das acções quando, efectivamente, todas elas pertenciam àquele que era o Administrador Único da sociedade e quem na mesma tudo punha e dispunha.

Da análise ao conteúdo do direito de audição efectuado pelo SP, verifica-se que o mesmo se limitou a reproduzir o que já tinha apresentado na fase de pedido de esclarecimentos, carecendo, mais uma vez, os argumentos apresentados de outras provas que justifiquem inequivocamente da fonte do acréscimo de património (Prestações Acessórias), e que sirvam de base ao conteúdo dos mesmos, nomeadamente cópia dos extractos bancários que evidenciem a origem e mobilização dos recursos financeiros utilizados para efectuar as prestações acessórias, considerando-se assim que o SP não satisfez o ónus que lhe incumbia nos termos do n.° 3 do art.° 89.°-A da LGT.

Mantendo-se a grande divergência entre os rendimentos declaradas e o acréscimo de património evidenciado, bem como a falta de justificação desses mesmos rendimentos, mantêm-se as correcções inicialmente propostas, conforme já descrito nos pontos IV e V do presente relatório.

Deste modo encontram-se reunidas as condições legais para se proceder à fixação do rendimento tributável pela diferença entre o acréscimo de património (prestações acessórias efectuadas pelo SP) e os rendimentos declarados, no montante de € 592.058,04 (600.000,00 - 7.941,96) para o ano de 2008, de acordo com o previsto no n.° 5 do artigo 89.°-A da LGT, o qual, em conformidade com a alínea d) do n.° 1 e o n.° 3 do artigo 9.° do Código do IRS, será considerado como rendimento da categoria G, pelo que se propõe a referida fixação do rendimento tributável, conforme previsto nos termos do n.° 6 do art.° 89.°-A da LGT (...)" (cfr.documento de fls.100 a 105 dos presentes autos e de fls.26 a 31 do processo administrativo apenso);

10- Em 14/03/2013, a Direcção de Finanças de Leiria, pelo ofício nº.1339, endereçou ao recorrente notificação da decisão da fixação do rendimento colectável de I.R.S., por métodos indirectos, relativa ao ano de 2008, no montante de € 592.058,04 (cfr.documento de fls.21 dos presentes autos).

X

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem outros factos cuja não prova releve para a decisão da presente causa…”.

X

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório…”.

X

Dado que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nº.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):

11- Na p.i. que originou o presente processo, o recorrente, Carlos ……………., com o n.i.f. ……………, estruturou os seguintes alicerces (cfr.documento junto a fls.2 a 19 dos presentes autos):

a) Caducidade do direito à liquidação nos termos do artº.45, nº.2, da L.G.T.;

b) Que as prestações acessórias de capital não estão devidamente tipificadas no artº.89, da L.G.T. - designadamente no seu nº.4 - pelo que não pode nem deve a Administração Tributária fazer de conta que as mesmas correspondem a um conceito objectivo de acréscimos patrimoniais não justificados a que alude a alínea d), do nº.1, do artº.9, do Código de I.R.S.;

c) Que o recorrente não possuía outras fontes de rendimentos para além dos devidamente declarados em sede de I.R.S., no ano de 2008, não tendo omitido qualquer tipo de rendimentos na mesma declaração, não passando de um mero depositário das acções em causa nos presentes autos, as quais pertenciam efectivamente ao seu ex-cunhado Fernando Garcia, assim não tendo qualquer acréscimo patrimonial no mesmo ano e, por consequência, não estando reunidos os pressupostos de utilização dos métodos indirectos por parte da A. Fiscal e ao abrigo do artº.89, da L.G.T.;

12- No final do articulado inicial o recorrente arrolou três testemunhas, cujo depoimento requereu à factualidade constante dos artºs.40 a 58 da p.i. (cfr.documento junto a fls.2 a 19 dos presentes autos);

13- A fls.166 dos presentes autos, consta o seguinte despacho, o qual foi seguido da sentença exarada pelo Tribunal de 1ª. Instância:

“O recorrente, no final da sua petição inicial arrola três testemunhas, requerendo que as mesmas prestem depoimento sobre os factos constantes dos seus artigos 40 a 58.

Porém, a matéria descrita em tais artigos ou encontra-se provada pelos documentos que o próprio recorrente junta, ou são meras conclusões, ou, ainda, é matéria de direito, pelo que julgo desnecessária a inquirição das testemunhas arroladas.

Nesse sentido, dispenso a produção de prova testemunhal.

Notifique.

Leiria, 17/05/2013.”;

14- O recorrente foi notificado do despacho identificado no nº.13, juntamente com a sentença recorrida, através de carta registada remetida para o seu Douto Mandatário (cfr.documento junto a fls.208 dos presentes autos).

X

Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada um dos números do probatório.

X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar improcedente o recurso deduzido, em virtude do recorrente, através da prova efectuada, não ter cumprido o ónus probatório que lhe é imposto pelo artº.89-A, nº.3, da L.G.T., não demonstrando que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2008 ou de que é outra a fonte do acréscimo de património verificado.

X

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.685-A, do C.P.Civil; artº.282, do C.P.P.Tributário).

Aduz o recorrente, em primeiro lugar e como supra se alude, que a sentença recorrida é nula na medida em que os fundamentos estão em oposição com a decisão - artº.668, nº.1, al.c), do C.P.C. Que em face da factualidade apurada nos autos, a sentença acaba por decidir a questão de direito em sentido frontalmente oposto àquele que a prova apurada impunha, qual seja, o conhecimento da simulação relativa subjacente, seja ao registo das acções em nome do recorrente, seja ao registo das prestações acessórias de capital também em nome do recorrente (cfr.conclusões 1 a 8 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo assacar à decisão recorrida o vício de nulidade, devido a contradição entre os fundamentos e a decisão.

Examinemos se a sentença recorrida comporta tal pecha.

A sentença é uma decisão judicial proferida pelos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:

1- Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação;

2- Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artº.668, do C. P. Civil.

Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.c), do C. P. Civil, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão. Encontramo-nos perante um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.158, nº.1, do C.P.Civil. O vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.141 e 142; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.689 e 690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36 e 37).

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, rec.1158/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 4/5/2011, rec.66/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc. 1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12).

No caso “sub judice”, não vislumbramos que a sentença recorrida padeça da nulidade em análise. Concretizando, a decisão recorrida não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência do recurso deduzido, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido, chegando o Tribunal “a quo” à conclusão de que o recorrente não cumpriu o ónus probatório que lhe é imposto pelo artº.89-A, nº.3, da L.G.T., assim não demonstrando que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2008 ou de que é outra a fonte do acréscimo de património verificado.

Em suma, não se vê que a sentença recorrida padeça de qualquer vício lógico na sua estrutura que tenha por consequência a respectiva declaração de nulidade.

Face ao exposto, julga-se improcedente este fundamento do recurso.

Mais aduz o recorrente que as prestações acessórias de capital não estão tipificadas devidamente tipificadas no artº.89, da L.G.T. - designadamente no seu nº.4 - assim não podendo a Administração Tributária fazer de conta que as mesmas correspondem a um conceito objectivo de acréscimos patrimoniais não justificados a que alude a alínea d), do nº.1, do artº.9, do Código de I.R.S., para apenas e exclusivamente em razão das mesmas fixar o valor tributário relativamente ao ano de 2008, como se esse tivesse sido o verdadeiro rendimento do recorrente. Mais não tendo o Tribunal "a quo" expresso a sua concreta decisão relativamente a esta concreta questão de facto e de direito colocada na p.i. do recurso interposto, pelo que, quanto a esta concreta questão ocorreu indevida omissão de pronúncia, a qual aqui se deixa invocada (cfr.conclusões 34 e 35 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo assacar à decisão recorrida mais um vício de nulidade, devido a omissão de pronúncia.

Examinemos se procede a nulidade da sentença suscitada pelo recorrente.

Nos termos do preceituado no citado artº.668, nº.1, al.d), do C. P. Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.660, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.362 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A. Sul, 3/5/2011, proc.4629/11; ac.T.C.A. Sul, 7/5/2013, proc.6418/13).

Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e referir se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

Mais, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.660, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.494 e 495, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº. 133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.Jorge Lopes de Sousa, ob.cit., pág.365).

No caso “sub judice”, pretende o recorrente que o Tribunal “a quo” não se pronunciou sobre a questão das prestações acessórias de capital não estarem devidamente tipificadas no artº.89, da L.G.T. - designadamente no seu nº.4 - assim não podendo a Administração Tributária fazer de conta que as mesmas correspondem a um conceito objectivo de acréscimos patrimoniais não justificados a que alude a alínea d), do nº.1, do artº.9, do Código de I.R.S.

Desde logo, se dirá que tal questão constitui causa de pedir no recurso que deu origem ao presente processo (cfr.nº.11 do probatório supra exarado).

Quanto à questão de direito relativa às prestações acessórias de capital a sentença recorrida é profusa, conforme se deixa ver nas transcrições que infra seguem:

“(…)

Os serviços de inspecção tributária, com base numa deliberação de accionistas da sociedade "AG……. - ……………., S.A.", nos termos da qual os seus accionistas, um dos quais o ora recorrente, sob propostas do seu administrador, Fernando ………….., deliberaram efectuar "prestações acessórias de capital" no montante de € 1.200.000,00, e analisada a declaração de IRS do ano de 2008 do ora recorrente, que declarou apenas um rendimento liquido de €7.241,96, verificaram existir um divergência não justificada, superior a um terço, entre as prestações acessórias por si efectuadas no montante de € 600.000,00, e o rendimento declarado.

Consideraram, por isso, que se encontravam verificadas as condições previstas na al. f) do artigo 87.° da LGT, para se proceder à fixação do rendimento tributável pela diferença entre o acréscimo de património (prestações acessórias efectuadas pelo SP) e os rendimentos declarados, no montante de € 592.058,04 (600.000,00 - 7.941,96) para o ano de 2008, de acordo com o previsto no n.° 5 do artigo 89.°-A da LGT.

O ora recorrente entende, por um lado, que tais "prestações acessórias de capital" não são tributadas em IRS, nem o poderiam ser, porque a empresa apresentou prejuízos, e que, por outro lado, evidenciou documentalmente que não era o verdadeiro accionista da dita Sociedade -sendo um mero "testa de ferro" ou titular simulado daquele Administrador Único (Fernando ……………….) pois não era nem nunca foi, dono e senhor das quantias que a título de prestações acessórias de capital foram ao longo do ano 2008 lançadas na contabilidade daquela sociedade. Ou seja, considera o recorrente que justificou a razão pela qual não existiu qualquer acréscimo patrimonial.

(…)

O legislador definiu, assim, um conjunto de situações em que cessa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, prevista no art.° 75.°, n.° 1 , da LGT, considerando que as manifestações de fortuna reflectem níveis de rendimento desproporcionados com os rendimentos declarados.

Trata-se de um mecanismo circunscrito às pessoas singulares, pelo que apenas se reflecte em termos de IRS, pois o rendimento que se venha a apurar, por recurso a este método, é enquadrável na categoria G do IRS - incrementos patrimoniais (alínea d) do n.° 1, do artigo 9.° do Código do IRS).

(…)

Assim, na tributação com base em manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situação:

a) A correspondente ao artigo 87.°, n.° 1, alínea d) da LGT, que determina a possibilidade de avaliação indirecta quando "os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.°-A";

b) A constante da alínea f) da mesma disposição legal, segundo a qual é possível tal avaliação indirecta, quando haja "um acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados".

Verifica-se, pois, uma dualidade de situações: a da existência de manifestações de fortuna, em sentido estrito, às quais correspondem determinados rendimentos padrão e a da existência de incrementos patrimoniais ou despesa não justificados.

Ou seja, a alínea f) do n.° 1 do artigo 87.° abrange uma outra realidade, enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido em concreto por comparação com o rendimento declarado, sendo precisamente esta a situação dos autos e não, contrariamente ao alegado pelo recorrente, da al. d) do sobredito normativo.

Com efeito o n.° 4 do art.° 89.°-A da LGT fixa, de forma taxativa, rendimentos padrão que, se excedidos, são considerados como manifestações de fortuna. No caso dos autos não estamos perante nenhuma daquelas manifestações de fortuna em concreto, outrossim perante incrementos patrimoniais não justificados que, apesar de se enquadrarem no conceito de manifestação de fortuna em sentido amplo são, como referimos, distintos.

(…)

Por outro lado, a Lei n.° 55-B/2004, de 30 de Dezembro ao introduzir a al. f) ao art.° 87.° da LGT, veio alargar a anterior base de incidência do IRS, na categoria G, nestas situações de divergência entre os rendimentos declarados para efeitos de IRS e o acréscimo de património ou os consumos evidenciados pelo sujeito passivo. Esta alínea foi introduzida com o objectivo de suprir as insuficiências do método de tributação das manifestações de fortuna, em relação aos contribuintes que canalizam os seus rendimentos não declarados, para consumos diferentes dos previstos no art.° 89.°-A da LGT, como sucede no caso em apreço.

(…)

Ora, os rendimentos a presumir nos termos dos artigos 87.°, alínea f), e 89.°-A, n.° 5, ambos da LGT são justamente a enquadrar na categoria G, isto é, a tratar como mais-valias. E tendo como certo que estes normativos não constituem regras de incidência real (as quais deveriam ter sido, então, introduzidas no CIRS), deve entender-se que não se pretendeu ali alargar a base tributária a rendimentos que pudessem constituir mais-valias latentes mas introduzir mecanismos de presunção de rendimentos resultantes de mais-valias realizadas.

(…)

Face aos elementos apurados junto da contabilidade da AG………., onde as prestações acessórias estão reconhecidas na contabilidade, na conta 53 do POC, em nome do recorrente enquanto seu accionista e detentor de 50% do capital social, e pelo valor de € 600.000,00, suportadas por documento interno de entrada de caixa com a descrição "Prest. Acessória de capital", e como uma "declaração de recebimento" emitida pela AG……., SÁ, assinada por Fernando ……………., em confronto com a declaração de rendimentos do ano de 2008 apresentada pelo recorrente, existe uma objectiva divergência, não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, tem fundamento legal a realização da avaliação indirecta da matéria colectável em IRS do ano de 2008 do recorrente nos termos da alínea f) do artigo 87.° da Lei Geral Tributária.

Nos termos da alínea d) do n.° 1 e do n.° 3, do art.° 9.° do CIRS tal situação configura um incremento patrimonial não justificado, a enquadrar na Categoria G.”.

Em suma, não se vê que a sentença recorrida tenha omitido pronúncia sobre a suscitada questão do devido enquadramento jurídica das prestações acessórias de capital, não ocorrendo, portanto, a respectiva nulidade e, nestes termos, se julgando improcedente este fundamento do recurso.

Igualmente, alega o apelante que no caso ocorreu novo vício, agora de carácter procedimental e com incidência no probatório, qual seja, a recusa da inquirição das testemunhas arroladas, o que, para alem de violar o princípio constitucional da equidade, e até da igualdade de armas, bem como o princípio da proibição da indefesa - na medida em que acerca dessa recusa do tribunal "a quo" não foi ouvido o recorrente - produz nulidade da decisão respeitante à matéria de facto, dado que essa irregularidade cometida, influi decisivamente no exame e decisão da causa - nº.1, do artº.201, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artº.2, do C.P.P.T. Que a falta - ou negação - de diligências probatórias essenciais para a descoberta da verdade, nomeadamente, a não inquirição das testemunhas arroladas, influiu notoriamente no exame e decisão da causa, cominando com nulidade a douta sentença, ora recorrida, nos termos da aplicação conjugada dos arts.201, do C.P.C, e 20 nº.4 da C.R.P. (cfr.conclusões 9, 10 e 19 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, segundo entendemos, a existência de uma nulidade processual relativa ou secundária, dado que dependente de arguição, consistente na alegada e ilegal dispensa de inquirição das testemunhas por si arroladas (cfr.artºs.201, nº.1, e 202, do C.P.Civil).

Abordando as nulidades processuais, dir-se-á que as mesmas consubstanciam os desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder, embora não de modo expresso, uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (cfr.artº.201, do C.P.Civil; Manuel de Andrade, Noções Elementares de Processo Civil, Coimbra Editora, 1979, pág.176; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.79).

As nulidades de processo que não sejam de conhecimento oficioso têm de ser arguidas, em princípio, perante o Tribunal que as cometeu (cfr.artºs.202 e 205, do C.P.Civil). São as nulidades secundárias, com o regime de arguição previsto no artº.205, do C.P.Civil. Neste caso, tratando-se de irregularidade anterior à decisão final, a sua arguição deve ser efectuada junto do próprio Tribunal recorrido, em consonância com o preceituado no citado artº.205, do C.P.Civil. Mais, as irregularidades não qualificadas como nulidades principais ou de conhecimento oficioso (cfr.artº.98, do C.P.P.T.) ficam sanadas com o decurso do prazo em que podem ser arguidas, o que significa que tudo se passa como se elas não tivessem sido praticadas (cfr.ac.T.C.A.Sul, 7/5/2013, proc. 6393/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.80).

Tendo em vista a concretização dos princípios do inquisitório/investigação e da descoberta da verdade material (cfr.artºs.13, nº.1, 113, nº.1, e 114, do C.P.P.T.; artº.99, da L.G.T.) incumbe ao juiz a direcção do processo e a realização de todas as diligências que, de acordo com um critério objectivo, considere úteis ao apuramento da verdade, não decorrendo da conjugação dos artºs.13 e 114, do C. P. P. Tributário, que o juiz esteja obrigado à realização de todas as diligências que sejam requeridas pelas partes, antes de tais preceitos transcorrendo o dever de realizar aquelas que o Tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade.

Por outro lado, dir-se-á que incumbe às partes, à luz da base instrutória e das demais circunstâncias do caso, fazer a prognose da prova que será necessário produzir e, sendo caso disso, arrolar as testemunhas cujo depoimento possa ter interesse, sob essa perspectiva, tudo levando em consideração o ónus da prova que sobre cada uma recai (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.).

Por último, refira-se que, segundo o princípio da livre apreciação da prova o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.ac.T.C.A. Sul, 27/9/2011, proc.4831/11; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, conforme se retira do probatório (cfr.nºs.13 e 14 da factualidade provada), deve concluir-se que o Tribunal “a quo” exarou um despacho a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas pelo recorrente, que o mesmo despacho se fundamentou na constatação de que a matéria descrita nos artigos da p.i. indicados para a produção de prova testemunhal ou já tinha sido objecto de prova documental ou, por outro lado, não constituía matéria de facto, sendo que tal despacho foi notificado ao recorrente juntamente com a sentença.

E analisados os artigos 40 a 58 da p.i. que originou o presente processo, tem este Tribunal que concordar com a constatação efectuada em 1ª. Instância de que tal matéria foi objecto de prova documental ou, por outro lado, não contém factualidade passível de prova testemunhal, visto consubstanciar meras proposições conclusivas ou de direito.

Por último, sempre se dirá que não vislumbra o Tribunal que o despacho a dispensar a inquirição de testemunhas, tal como a concreta não produção de prova testemunhal neste processo possam consubstanciar a violação de princípios constitucionais, nomeadamente o princípio da equidade ou o direito a um processo equitativo previsto no artº.20, nº.4, da C.R.P. O mesmo se conclui quanto ao princípio da proibição da indefesa, contraface do direito à tutela jurisdicional efectiva, com consagração no artº.20, nº.1, do nosso diploma fundamental. A expressão da aludida tutela jurisdicional efectiva consubstancia-se, desde logo, na existência do presente processo com natureza urgente, o qual será examinado e decidido pela hierarquia dos Tribunais Tributários.

Finalizando, não existe qualquer nulidade processual relativa ou secundária, consistente na alegada ilegalidade do despacho a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas pelo recorrente, assim improcedendo o presente fundamento do recurso.

Ainda, defende o recorrente que em face da prova documental junta aos autos e da absoluta ausência de prova em sentido contrário, verifica-se a existência de erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa, com violação da lei, pelo que tal, erro, da decisão recorrida, pode ser objecto de alteração por este Venerando Tribunal "ad quem" - artº.712, nº.1, al. a), b) e nº.3, do C.P.Civil "ex vi" artº.2 do C.P.P.T. (cfr.conclusões 25 e 26 do recurso). Com base em tal raciocínio pretendendo consolidar a existência de erro de julgamento da matéria de facto da sentença recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Remetendo para o mencionado supra, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.655, do C.P.Civil; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/11/2012, proc.6011/12; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul, 27/11/2012, proc.6011/12; ac.T.C.A.Sul, 20/12/2012, proc.4855/11).

No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios que deveriam fundamentar o alegado erro de julgamento da matéria de facto cometido pelo Tribunal “a quo”.

Por último, sempre se deve mencionar que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul, 16/4/2013, proc.6280/12).

Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação.

Também, acrescenta o recorrente que a pretensa limitação quanto aos meios de prova passíveis de utilização, nomeadamente prova testemunhal, é contrária à Constituição por ofensa ao Princípio do Direito a um Processo Equitativo consagrado no nº.4, do art.20, da Constituição da República Portuguesa de 1976 (C.R.P.) que deve ser entendido "num sentido amplo, não só como um processo justo na sua conformação legislativa (exigência de um procedimento legislativo devido na conformação do processo), mas também como um processo materialmente informado pelos princípios materiais da justiça nos vários momentos processuais", no qual se inclui o direito à prova, "isto é, à apresentação de provas destinadas a demonstrar e a provar os factos alegados em juízo". Que estamos perante uma inconstitucionalidade material declarada pelo Tribunal Constitucional e mencionada em diversos acórdãos do S.T.A., que considera que o mencionado nº.3, do artº.146-B, do CPPT, "na parte em que determina que os elementos de prova, a acompanhar a petição, "devem revestir natureza documental", viola o direito a um processo equitativo (artigo 20, nº.4, da Constituição da República), se a prova documental for insuficiente para o contribuinte demonstrar os factos que, na sua perspectiva, suportam o direito ou o interesse que visa defender com recurso ao tribunal" (cfr.conclusões 12 e 13 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.

Encontramo-nos perante alegados vícios de inconstitucionalidade material e que buscam uma fiscalização concreta e com características oficiosas (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.940 e seg.).

No entanto, o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa (cfr.artº.204, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/4/2006, proc.64561/96; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2012, proc.5593/12).

Apesar disso, sempre se dirá que o artº.20, nº.4, da C.R.P., consagra o direito a um processo equitativo, como uma das dimensões garantísticas derivadas do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva. De acordo com a doutrina e a jurisprudência o direito a um processo equitativo deve compreender todos os direitos inerentes aos citados acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva, nomeadamente, o direito à prova, isto é, à apresentação de provas destinadas a demonstrar e provar os factos alegados em juízo, tal como o direito à igualdade de armas ou à igualdade de posições no processo, com a consequente proibição de todas as discriminações ou diferenças de tratamento arbitrárias (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, ponto XI do comentário ao artº.20, a pág.415 e seg.).

Já o artº.146-B, nº.3, do C.P.P.T., embora faça referência aos elementos de prova exclusivamente documentais, tal restrição dos meios probatórios já foi declarada inconstitucional (cfr.ac.T.Constitucional 681/2006, 12/12/2006; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.565 e seg.).

No caso “sub judice”, o despacho do Tribunal “a quo” que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas pelo recorrente não se fundamentou no citado artº.146-B, nº.3, do C.P.P.T. (mas antes, no exame da concreta desnecessidade de produção de prova testemunhal, levando em consideração a matéria constante do articulado inicial a que a mesma foi arrolada), também não vislumbrando o Tribunal que a argumentação utilizada no mesmo viole o examinado direito constitucional a um processo equitativo, nas vertentes do direito à prova, tal como do direito à igualdade de armas ou à igualdade de posições no processo, supra estudadas.

Concluindo, improcede o presente esteio do recurso relativo à alegada violação do princípio constitucional do direito a um processo equitativo (cfr.artº.20, nº.4, da C.R.P.), tudo por parte da decisão de dispensa de inquirição de testemunhas exarada no presente processo pelo Tribunal “a quo”.

Mais argui o apelante que o Tribunal "a quo", se eventualmente considerava ser importante a junção de cópias dos extractos bancários relativos às contas do recorrente, poderia e até deveria, dando uso ao princípio da descoberta da verdade material e da justa composição do presente litígio, ordenar a junção desses documentos aos autos. Que tal solução é imposta pela finalidade última do processo - obtenção de uma justa composição do litígio - e nasce da conciliação do princípio do dispositivo com os princípios do inquisitório e da cooperação. Que o recorrente nunca se recusou, seja perante a AT, seja perante o Tribunal, a juntar aos autos quaisquer outros documentos que pudessem ser pertinentes para a boa decisão da causa, e muito menos os extractos da sua conta bancária que, aliás, sempre estiveram e estão à disposição da AT (cfr.conclusões 22 a 24 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Deslindemos se a decisão objecto do presente recurso sofre de tal vício.

O princípio do inquisitório, está consagrado no âmbito do procedimento gracioso tributário, no artº.58, da L. G. Tributária, de acordo com o qual devendo a A. Tributária proceder às diligências que considere convenientes para a descoberta da verdade material (cfr.ac.T.C.A.Sul, 27/11/2012, proc.6011/12; ac.T.C.A.Sul, 7/5/2013, proc.6418/13; Pedro Vidal Matos, O Princípio Inquisitório no Procedimento Tributário, Coimbra Editora, 2010, pág.45 e seg.).

O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à actividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actividade (artº.266, nº.2, da C.R.P., e artº.55, da L.G.T.). Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Concluindo, este princípio, obriga a administração tributária a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efectuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.488; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.186 e seg.).

Passemos ao exame do princípio da verdade material.

O procedimento tributário de inspecção visa, como não podia deixar de ser, como sucede em qualquer procedimento administrativo, a descoberta da verdade material.

O procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.

Este princípio, consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do examinado princípio do inquisitório (enunciado no artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto (cfr. ac.T.C.A.Sul, 7/5/2013, proc.6418/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 3ª. edição, Vislis Editores, 2003, pág.554; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.183 e seg.).

Por último, o princípio da colaboração que recai sobre ambos, A. Tributária e contribuinte, e que por isso ambos deverão observar e respeitar, está consagrado no artº.59, da L.G.T., compreendendo, nomeadamente, as diversas facetas enumeradas no nº.3 da mesma norma, mais devendo a sua aplicação, em cada caso, ser apreciada de acordo com o princípio da proporcionalidade (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.493 e seg.)

Voltando ao caso dos autos, não vislumbra o Tribunal “ad quem” que a actuação da A. Fiscal, ou do Tribunal “a quo”, no âmbito do procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário objecto do presente processo, ou do processado judicial em 1ª. Instância, possa considerar-se violadora dos examinados princípios do inquisitório, da verdade material ou da colaboração, no que diz respeito à dita junção aos autos da cópia dos extractos bancários relativos às contas do recorrente. Apesar disso, tal diligência probatória sempre poderia ser efectuada pelo apelante e a qualquer momento, fosse na fase administrativa do processo, fosse na sua fase judicial, acaso considerasse que os referidos extratos bancários seriam importantes para a sua defesa (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.; artº.146-B, nº.3, do C.P.P.T.).

Sem necessidade de mais amplas considerações julga-se improcedente também o presente fundamento do recurso.

Por último, aduz o recorrente que a Administração Tributária para avançar no relatório, confundiu os conceitos de prestações acessórias de capital o que nas Sociedades por quotas corresponde a prestações suplementares de capital com o conceito de suprimentos ou empréstimos à Sociedade. Que as prestações acessórias de capital, tal como as prestações suplementares de capital, não são tributadas em I.R.S., nem o poderiam ser, na medida em que isso significaria tributar em I.R.S. um complemento do património social das empresas de natureza residual, uma vez que havendo prejuízos na empresa, essas entregas de prestações acessórias são absorvidas pelos mesmos. Já os suprimentos ou empréstimos, podem ser tributados na medida em que produzem, ou pelo menos, podem produzir, rendimentos e, quando excedem o montante de € 50.000,00, integram a categoria de rendimentos e, ou, manifestações de fortuna que podem ser abrangidos nos termos nºs.4 e 5 do artº.89-A, da L.G.T. Não sendo legítimo, sem recurso a outros elementos objectivos e, ou, subjectivos, que a Administração Tributária arrancando apenas dessa afirmação quase tabelar e formal, resultante do lançamento contabilístico nas contas daquela Sociedade anónima, AGUF, S.A., da pretensa entrega de prestações acessórias de capital, pretenda alterar e fixar sem qualquer outro fundamento substancial e, ou, legal o rendimento tributável do recorrente relativamente ao ano de 2008, naquele desproporcionado e nunca demonstrado valor de € 592.058,04. Por tudo isso, e não estando, como efectivamente não estão, as prestações acessórias de capital devidamente tipificadas no artº.89 - designadamente no seu nº.4, da L.G.T. - não pode, nem deve, a Administração Tributária fazer de conta que as mesmas correspondem a um conceito objectivo de acréscimos patrimoniais não justificados a que alude a alínea d), do nº.1, do artº.9, do Código de I.R.S., para apenas e exclusivamente em razão das mesmas fixar aquele valor tributário relativamente ao ano de 2008, como se esse tivesse sido o verdadeiro rendimento do recorrente (cfr.conclusões 30 a 34 do recurso), Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.

A denominada Lei de Reforma da Tributação do Rendimento (cfr.Lei 30-G/2000, de 29/12) veio, no capítulo relativo às medidas de combate à evasão e fraude fiscais, introduzir uma importante alteração nas regras relativas ao ónus da prova e à possibilidade de recurso a métodos indirectos na determinação da matéria tributável (cfr.A Reforma Fiscal Inadiável, J. Pina Moura e R. Sá Fernandes, Revista Fisco, ano XII, nºs.95/96, Abril de 2001, pág.23 a 25).

Assim, o referido diploma excluiu da presunção de veracidade das declarações do contribuinte os casos em que os rendimentos declarados para efeitos de I.R.S. se revelem desproporcionados, para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento indiciados por determinadas manifestações de fortuna. Com o aditamento à L. G. Tributária da al.d), do nº.2, do artº.75, e do artº.89-A, efectuado pela Lei 30-G/2000, de 29/12, o legislador consagrou uma nova situação em que cessa a presunção de veracidade da declaração do contribuinte: o de existirem manifestações de fortuna em desproporção com os rendimentos declarados, tudo nos termos previstos na lei.

Assim, na tributação com base em manifestações de fortuna, em sentido amplo, podem ser discernidas duas tipologias de situações:

a) A correspondente ao artº.87, nº.1, al.d), da L.G.T., que determina a possibilidade de avaliação indirecta quando “os rendimentos declarados em sede de I.R.S. se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artº.89-A”;

b) A constante da al.f), do nº.1, do artº.87, da L.G.T., segundo a qual é possível tal avaliação indirecta, quando haja “um acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a € 100.000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados”.

Verifica-se, pois, uma dualidade de situações: a da existência de manifestações de fortuna, em sentido estrito, às quais correspondem determinados rendimentos padrão e a da existência de incrementos patrimoniais ou despesa não justificados. Ou seja, o artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., abrange uma outra realidade, enquadrável num conceito amplo de manifestações de fortuna e designada por acréscimo ou incremento patrimonial não justificado, definido em concreto por comparação com o rendimento declarado, sendo precisamente esta a situação dos autos e não, contrariamente ao alegado pelo recorrente, da al.d), do sobredito normativo (cfr.ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 23/3/2011, proc.4593/11; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.760 e seg. e 778 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.363 e seg.).

“In casu”, haverá, portanto, que analisar se estão reunidos os pressupostos legais da decisão objecto do presente processo e que foi confirmada em 1ª. Instância, de acordo com o regime previsto nos aludidos artºs.87, nº.1, al.f), e 89-A, da L.G.Tributária, na redacção resultante da Lei 55-B/2004, de 30/12, a aplicável ao caso “sub judice” (cfr.artº.12, do C.Civil).

O artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., na redacção resultante da Lei 55-B/2004, de 30/12, estabelecia o seguinte:

Artº.87

Realização da avaliação indirecta

1- A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

(…)

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

(…).

Por sua vez, o artº.89-A, da L.G.T., na dita redacção resultante da Lei 55-B/2004, de 30/12, estabelecia o seguinte:

Artº.89-A

Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados

1- Há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no nº.4 ou quando declare rendimentos que mostrem uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

2- Na aplicação da tabela prevista no nº.4 tomam-se em consideração:

a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar;

b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, directa ou indirectamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respectivo;

c) Os suprimentos e empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, no ano em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar.

3- Verificadas as situações previstas no nº.1 deste artigo, bem como na alínea f), do artigo 87, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados.

4- Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no nº.1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:

Manifestações de fortuna

Rendimento padrão

1- Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250 000. 20 % do valor de aquisição

2- Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior € 50 000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10 000. 50 % do valor no ano de matrícula com o abatimento de 20 % por cada um dos anos seguintes

3- Barcos de recreio de valor igual ou superior a € 25 000 Valor no ano de registo com o abatimento de

20 % por cada um dos anos seguintes

4- Aeronaves de turismoValor no ano de registo com o abatimento de

20 % por cada um dos anos seguintes.

5- Suprimentos de empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50 00050% do valor anual

5- No caso da alínea f), do artigo 87, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

6- A decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo é da exclusiva competência do director-geral dos Impostos, ou seu substituto legal, sem possibilidade de delegação.

7- Da decisão de avaliação da matéria colectável pelo método indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91 e seguintes.

8- Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146-B, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

9- Para a aplicação dos nºs.3 a 4 da tabela, atende-se ao valor médio de mercado, considerando, sempre que exista, o indicado pelas associações dos sectores em causa.

Da exegese das normas conclui-se que a sua aplicação aos contribuintes está condicionada ao preenchimento de pressupostos prévios. De acordo com o artº.87, nº.1, al.f), sendo detectada pela AT uma divergência entre os valores declarados pelo sujeito passivo através da sua declaração mod.3 do I.R.S. e um acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado de pelo menos um terço, aquela encontra-se legitimada a presumir, através da avaliação indirecta, um rendimento resultante dessa diferença de valores. A aplicação deste regime depende do pressuposto da omissão da declaração de rendimentos ou da apresentação de declaração com rendimentos desproporcionados, para menos, face ao nível de rendimento evidenciado pelas manifestações de fortuna apresentadas.

Nestes casos, cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciadas. Para o efeito, o contribuinte deve apresentar os respectivos elementos probatórios demonstrativos de que a fonte das manifestações de fortuna apresentadas não é constituída por rendimentos indevidamente não declarados, conforme se retira do disposto no artº.89-A, nº.3, da L.G.T. Encontramo-nos perante regime dirigido à descoberta de rendimentos inominados sujeitos a I.R.S. Parte-se do consumo ou de aumentos de património evidenciados pelo sujeito passivo e de que a A. Fiscal tem conhecimento para a presunção de rendimentos que os sustentem (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/11/2012, rec.1197/12; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.782 e seg.; João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, Um contributo para reequacionar os métodos indirectos de determinação da matéria tributável, Almedina, 2010, pág.299 e seg. e 310 e seg.; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.370 e seg.).

Por último, deve mencionar-se que as ditas prestações acessórias de capital se podem delimitar no conceito de acréscimos patrimoniais não justificados para efeitos de enquadramento tanto no artº.87, nº.1, al.f), da L.G.T., como no artº.9, nº.1, al.d), do C.I.R.S. (a enquadrar na Categoria G de rendimentos), devendo visualizar-se este último preceito como uma verdadeira norma residual de incidência, dando melhor concretização à teoria do rendimento-acréscimo subjacente ao I.R.S. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/11/2012, rec.1197/12; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.363 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.126 e seg.).

Voltando ao caso “sub judice”, conforme resulta da matéria de facto provada (cfr.nºs.2, 8 e 9 da matéria de facto provada), a Administração Tributária enquadrou a situação em causa nestes autos, nos termos do artº.89-A, nº.5, e na al.f), do nº.1, do artº.87, ambos da L.G.T., resultante da divergência, muito superior a um terço, entre os rendimentos declarados pelo recorrente (€ 7.941,96) e o acréscimo de património evidenciado pela entrega de prestações acessórias no valor de € 600.000,00 à empresa “AGUF - Representação e Comércio de Metais, S.A.”, tudo por reporte ao ano de 2008. Também neste aspecto se deve notar que o recorrente lavra em erro, ao pretender encaixar a situação dos autos no artº.89-A, nº.4, da L.G.T.

Face aos elementos apurados junto da contabilidade da sociedade AGUF, onde as prestações acessórias estão reconhecidas na contabilidade, na conta 53 do POC, em nome do recorrente enquanto seu accionista e detentor de 50% do capital social e pelo valor de € 600.000,00, suportadas por documento interno de entrada de caixa com a descrição “Prest. Acessória de capital”, e com uma “declaração de recebimento” emitida pela mesma empresa, em confronto com a declaração de rendimentos do ano de 2008 apresentada pelo recorrente, existe uma objectiva divergência, não justificada de montante muito superior a um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, pelo que tem fundamento legal a realização da avaliação indirecta da matéria colectável em I.R.S. do ano de 2008 do recorrente nos termos dos citados artºs.89-A, nº.5, e na al.f), do nº.1, do 87, ambos da L.G.T.

O recorrente, através da prova efectuada, não cumpriu o ónus probatório que lhe era imposto pelo aludido artº.89-A, nº.3, da L.G.T., não demonstrando que correspondem à realidade os rendimentos declarados no ano de 2008 e em sede de I.R.S. ou de que é outra a fonte do acréscimo de património verificado (concretizando, o recorrente não fez prova de que as imputadas prestações acessórias de capital na quantia de € 600.000,00 lhe não pertenciam ou teriam outra fonte, assim não consubstanciando rendimentos indevidamente não declarados em sede de I.R.S.).

Atento o referido, forçoso é de concluir que o acto de fixação de matéria tributável ora sindicado é legal e não violou os examinados artºs.87, nº.1, al.f), e 89-A, da L.G.T., em consequência do que se recusa provimento ao presente fundamento do recurso e se confirma a decisão recorrida nesta parte.

Nestes termos, sem necessidade de mais amplas considerações, não se concede provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva do acórdão.

X

DISPOSITIVO

X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, embora com a fundamentação constante do presente acórdão.

X

Condena-se o recorrente em custas.

X

Registe.

Notifique.

X

Lisboa, 6 de Agosto de 2013

(Joaquim Condesso - Relator)

(Paulo Carvalho - 1º. Adjunto)

(Sofia David - 2º. Adjunto)