0120/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O nº 6 do art.º 10º do CCA não contém uma restrição de direitos dos contribuintes, mas contém apenas uma condição para o gozo do direito à não tributação. O referido preceito não viola o princípio da proporcionalidade.

II- A LGT quando se refere a actos tributários, está a referir-se a actos tributários stritu sensu. Ou seja, o acto de liquidação do imposto, que é praticado após a conclusão de diversos actos preparatórios (actos tributários lato sensu), como por exemplo o apuramento da matéria tributável. Também o nº 1 do artº 78º faz referência à liquidação.

III- Tem razão a recorrente, quando defende que o acto de deferimento do pedido de não sujeição à CA, não é um acto tributário, mas sim um acto administrativo em matéria fiscal e como tal a sua revogação está sujeita à observação dos prazos previstos no artº 141º do CPA, no caso 1 ano por aplicação dos nºs 1 e 2 do artº 141º do CPA em conjugação com a alínea a) do nº 2 do artº 58º do CPTA, prazo que no caso não foi observado.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A….., Ld.ª, pessoa colectiva n.° ……., com sede na Rua ….., n.° …….. , no Porto, intentou contra o Ministério das Finanças, acção administrativa especial ao abrigo do disposto nos arts. 101°, alínea j), da Lei Geral Tributária (LGT), 97º, n.°s 1, alínea p), e 2, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 46.° e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

A autora ora recorrente impugnou o acto constante do despacho da Senhora Subdirectora-geral, B……., datado de 20/1/2006, notificado à autora através do Oficio n.° 1952, onde, por um lado, decidiu indeferir o pedido do recurso hierárquico apresentado pela autora em 25/1/2005, (no qual foi pedido a revogação do despacho proferido pela Chefe do Serviço de Finanças de Valongo-2, que não reconheceu a suspensão de Contribuição Autárquica (CA), respeitante aos anos de 2001 e 2002, nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 10° do Código de Contribuição Autárquica (CCA), relativamente aos prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia de ……….., sob os artigos 9.574, 9.576, 9.577, 9.578, 9.579 e 9.580 e subsequente condenação da entidade competente na prática do acto administrativo de reconhecimento do aludido direito à suspensão de CA, e, por outro lado, decidiu revogar o despacho de 27/12/2004, no qual era reconhecida a não sujeição a CA, nos termos da alínea e) do nº 1 do artigo 10.º do CCA, pelo período de três anos, de 2003 a 2005.

Por acórdão de 29 de Abril de 2010, o TAF de Penafiel julgou a acção totalmente improcedente, absolvendo o réu do pedido. Reagiu a recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:

A- Do Despacho da Subdirectora-Geral onde foi decidido o indeferimento do pedido no recurso hierárquico apresentado pela Recorrente e, consequentemente, a não suspensão da tributação de CA nos anos de 2001 e 2002

a) A alínea e) do n.° 1 do artigo 10º do CCA estabelece os pressupostos de acesso ao direito à suspensão da tributação da CA,

b) Enquanto o n.° 5 do artigo 10° do CCA estabelece os meros requisitos formais para controlar a verificação dos pressupostos de não sujeição previstos na famigerada alínea e) do n.° 1 do mesmo preceito lega!;

c) Assim, o relevante para o reconhecimento da não sujeição a CA é a verificação dos pressupostos previstos na alínea e) do n.° 1 do artigo 10° do CCA e não o n.° 5 do mesmo artigo;

d) A entender-se de outro modo, teremos de forçosamente de concluir que o n.° 6 do artigo 10º do CCA não respeita o princípio da proporcionalidade ao estabelecer o pagamento da contribuição em caso de falta ou extemporânea apresentação da comunicação prevista no n.° 5 do mesmo artigo, pois revela-se uma sanção mais gravosa do que, se para a situação fosse cominada a aplicação de uma coima, por referência do Regime Geral das Infracções Tributárias;

e) Deste modo, podemos concluir que o Despacho da Subdirectora-Geral enferma do vício de violação de lei, porquanto tem subjacente a aplicação do n.° 6 do artigo 10° do CCA, o qual é materialmente inconstitucional por violar o princípio da proporcionalidade, previsto nos artigos 2°, 18° n.° 2 e 266° da Constituição da República Portuguesa, e, por conseguinte, deverá ser anulado.

B- Quanto à parte do Despacho da Subdirectora-Geral onde foi decidido revogar o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças, no qual foi reconhecida a não sujeição a CA, nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 100 do CCA, pelo período de três anos, de 2003 a 2005

f) A competência para o reconhecimento da suspensão da tributação, nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 10° do CCA, é do serviço de finanças da área da situação dos prédios, no caso em concreto, do Chefe do Serviço de Finanças de Valongo 2;

g) O regime do artigo 142° do CPA, que não depende da abertura do nenhum procedimento de recurso hierárquico, prevê que os superiores hierárquicos não podem revogar os actos administrativos dos seus subalternos, desde que aqueles actos tenham sido praticados no exercício da competência exclusiva destes;

h) Por seu lado, o regime do artigo 174° do CPA, inserido no âmbito do procedimento de recurso hierárquico, prevê que o órgão competente para conhecer do recurso hierárquico pode revogar o acto recorrido do subalterno, independentemente de ter sido praticado no âmbito da competência exclusiva deste, desde que não ultrapasse o objecto do recurso interposto;

i) Ora, no presente caso, a matéria controvertida no recurso hierárquico restringia-se ao indeferimento do pedido de não sujeição de CA pelo período de 2001 e 2002, pelo que a revogação do Despacho do Chefe do Serviço de Finanças sobre uma matéria não controvertida padece do vício de incompetência relativa, e, consequentemente, deverá ser anulada, nos termos do artigo 174° do CPA;

j) Caso assim não se entenda, e sem prescindir,

k) A revogação de um acto administrativo quando inválido, como alegadamente se pretende que seja o caso em apreço (revogação parcial), apenas pode ser revogado com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso, no caso 1 ano, conforme resulta do estatuído nos ns.° 1 e 2 do artigo 141° do CPA, em conjugação com a alínea a) do n.° 2 do artigo 58° do CPTA;

l) Pelo que, o decurso do aludido prazo de 1 ano sem que o acto tenha sido revogado, determina a sanação da alegada ilegalidade deste, tudo se passando como se o acto fosse válido, aplicando-se neste caso o regime do artigo 140° do CPA.

m) De acordo com este preceito, os actos administrativos que sejam válidos são livremente revogáveis, excepto, entre o mais, quando forem constitutivos de direitos, como é o caso em apreço, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 140º do CPA;

n) Do mesmo modo, o n.° 4 do artigo 12° do EBF estabelece que o acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, salvo se, entre o mais, o benefício tiver sido indevidamente concedido, porém, como acima se demonstrou, a alegada ilegalidade encontra-se sanada;

o) O regime do artigo 78° da LGT não compreende os actos administrativos em matéria fiscal, pois o seu âmbito de aplicação está reservado à revisão dos actos tributários “strictu sensu”, ou seja, dos actos de liquidação de obrigações tributárias;

p) Contudo, a remissão contida no n.° 1 do artigo 79° da LGT para os “prazos da sua revisão” exclui, pela sua natureza, a revogação dos actos administrativos em matéria fiscal que sejam constitutivos de direitos;

q) Aos actos administrativos em matéria fiscal não se aplica, por remissão do n.° 1 do artigo 79° da LGT, o prazo de quatro anos previsto no artigo 78° da LGT, mas o regime previsto no artigo 141° do CPA;

r) Deste modo só se pode concluir que o Despacho da Subdirectora-Geral onde decidiu revogar o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças, aqui em apreço, é inválido, por ilegalidade, dada que a revogação do acto administrativo em apreço estava legalmente proibida, enfermando portanto aquele do vício de violação de lei e, consequentemente, deverá ser anulado;

s) Caso assim não se entenda, e sem prescindir,

t) No objecto social da A……… consta a actividade de compra, venda e revenda de imóveis, bem como a de promoção imobiliária;

u) A suspensão da tributação prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 10º do CCA fundamenta-se na circunstância dos prédios (construídos para venda) constituírem «mercadorias» da respectiva actividade, a qual deve ser tributada exclusivamente com base no rendimento que os agentes económicos (que constroem, directamente ou indirectamente, para venda) venham a obter e, consequentemente, não devem ser sujeitos a tributação em imposto sobre o património;

v) Os pressupostos da aplicação da referida suspensão são dois:

i) O terreno tenha passado a figurar no activo da empresa;

ii) A empresa tenha por objecto a construção de edifícios para venda.

w) A Recorrente demonstrou claramente a verificação do primeiro requisito;

x) A construção frásica da alínea e) do n.° 1 do artigo 10º do CCA ao empregar a preposição «por», claramente, significa que a empresa deve exercer a actividade de construção de edifícios para venda e não que a mesma conste no seu objecto social;

y) A Recorrente, ao exercer a actividade de promotora imobiliária, preenche claramente o segundo requisito, qual seja, constrói imóveis para venda;

z) Dada a inexistência de um conceito de promoção imobiliária nas normas fiscais, temos de nos socorrer de outros ramos do direito para determinar o seu sentido (cfr. n.° 2 do artigo 11° da LGT);

aa) Assim, o conceito de promoção imobiliária compreende, inequivocamente, a construção, por conta própria ou mediante contrato de empreitada, o prédio e a promoção da sua venda, integrando tal conceito o escopo subjacente à suspensão da tributação prevista na alínea e) do n.° 1 do artigo 10º do CCA;

bb) Se dúvidas subsistissem na interpretação da alínea e) do n.° 1 do artigo 10° do CCA, quanto ao facto do seu alcance abranger igualmente a actividade de “promotor imobiliário”, elas contudo deixam de existir quando, alheando-nos de meras questões formais, olhámos para a realidade dos factos em apreço, quais sejam a actividade efectivamente exercida pela Recorrente, a qual se traduz, e para o que aqui interessa, na aquisição de terrenos com vista à construção de imóveis destinados à posterior venda, a construção mediante contrato de empreitada desses mesmos imóveis, e a promoção da sua venda, o que claramente, e em substância económica, configura a actividade a que se dirige a norma em apreço, preenchendo, para além de qualquer dúvida, os motivos que estiveram subjacentes à sua criação e acima enunciados;

cc) No que diz respeito à existência de diferentes códigos no CAE, e sem prejuízo da sua natureza meramente estatística, o CAE Rev. 3 incluiu a actividade de promoção imobiliária na secção F “Construção”, com o CAE 41100, adaptando assim a natureza da actividade económica da promoção imobiliária às reais configurações do seu exercício;

dd) No que diz respeito à redacção das alíneas h) e i) do n.° 1 do artigo 61° do Código do IMI, “em que o legislador distingue as associações de construtores, das associações de promoção e de mediação mobiliária, reforçando a ideia que quando quer dizer construção civil, não quer abranger a actividade de promoção imobiliária e vice-versa”, apenas podemos concluir que persistem dois conceitos distintos, a promoção imobiliária e a mediação imobiliária, que independentemente de integraram com um vogal único a Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos, não confluem quanto ao objecto social e à actividade económica desenvolvida;

ee) Pois, se atendermos às associações do sector, podemos observar que foram constituídas associações diversas: a Associação Portuguesa de Promotores e Investidores Imobiliários, a Associação Portuguesa das Empresas de Mediação Imobiliária e a Associação das Empresas de Construção Civil e de Promoção Imobiliária;

ff) Onde se distingue mediação imobiliária de promoção imobiliária e se agrupa a construção civil com a promoção imobiliária;

gg) Deste modo, podemos concluir que o Despacho aqui em crise padece de um vicio de violação da lei por erro nos pressupostos de direito, porquanto, ao contrário do alegado e conforme evidenciado pelo supra exposto, no caso em apreço a concessão de não sujeição a CA por um período de 3 anos, com início em 2003 e termo em 2005, nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 10º do CCA, preenche todos os pressupostos legais e, como tal, ao contrário do alegado, foi devidamente concedida.

PEDIDO

Nestes termos e nos mais de direito que Vs. Exas. doutamente não deixarão de suprir, deve o presente recurso ser julgado procedente e revogado o douto acórdão do Tribunal a quo, e, consequentemente, a acção administrativa especial apresentada pela Recorrente deve ser julgada procedente, com todas as suas consequências legais. Pois só assim se fará inteira e sã JUSTIÇA!

A recorrida formulou contra-alegações que integram as conclusões seguintes:

1. A Autora nos presentes autos recorre da sentença de 29-04-2010 que julgou a acção totalmente improcedente e absolveu o réu da instância.

2. A sentença recorrida manteve o despacho da Subdirectora-Geral dos Impostos de 20 de Janeiro de 2006, que indeferiu o recurso hierárquico onde pugnava pela revogação do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Valongo 2, o qual não reconheceu a suspensão de Contribuição Autárquica relativamente aos anos de 2001 e 2002 nos termos da alínea e) do art.° 10º do CCA [em vigor ao tempo], no que respeita aos imóveis (terrenos para construção) da freguesia de …….., sob os artigos n°s 9574, 9576, 9577, 9578, 9579 e 9580.

3. A Autora não tem razão, quando defende que os requisitos da alínea e) do n.° 1 do mesmo artigo são “meros requisitos formais com vista a controlar a verificação dos pressupostos da não sujeição”, e que «a “comunicação” a que se refere o n.°5 daquele artigo 10º, a qual apesar de ser obrigatória, não tem efeitos constitutivos, configurando-se apenas acessória.)>

4. Como bem salientou a sentença recorrida, o n°5 e 6 do artigo 10° do CCA impõem um ónus ao contribuinte, pois exigem a comunicação ao serviço de finanças da área da situação dos prédios, da verificação do facto determinante da sua aplicação, no prazo de 90 dias.

5. Ora, da interpretação deste preceito se retira que o legislador não quis que esta imposição fosse meramente acessória, pois que, não sendo cumprida, o imposto seria imediatamente devido, ficando a situação enquadrada na alínea a) do n.° 1 do artigo 10º do CCA.

6. Contrariamente ao defendido pela Autora, o n.° 6 do artigo 10º não impõe nenhuma restrição, mas apenas uma condição para o gozo do direito à não tributação.

7. Aliás, também nos termos do artigo 12° n.°4 do EBF (citado pela Autora), os benefícios estão dependentes da verificação das obrigações impostas e condicionados à verificação dos pressupostos (n.°2) E, de facto, o indeferimento do recurso hierárquico fundamentou-se no não preenchimento de um dos pressupostos contemplados na alínea e) do n.° 1 do artigo 10° do CCA.

8. Deste modo, podemos concluir que a sentença recorrida fez uma análise correcta e decidiu bem, ao considerar que o acto recorrido não padece do vício de violação de lei, nem o n.° 6 do artigo 10° do CCA padece do vício de inconstitucionalidade; conforme jurisprudência citada, constante do Ac. do STA proferido no proc.24183 em 05/04/2000.

9. Quanto ao suscitado vício de incompetência da Senhora Subdirectora-geral, também neste a sentença a quo decidiu acertadamente ao concluir que a competência para a decisão não é exclusiva do Chefe do Serviço de Finanças, pelo que, de facto, a Sra. Subdirectora — Geral dos Impostos tinha competência para revogar o acto.

10. A A. sustenta que o prazo de revogação é de um ano, nos termos do artigo 141° do CPA, e que o despacho de revogação proferido em 06/03/2006 é ilegal porque ocorreu depois de passado um ano sobre o acto revogado;

11. Igualmente, nesta questão a douta sentença recorrida andou bem ao entender que o prazo de revogação dos actos tributários tem um regime especial. E nessa medida, atendendo aos factos provados e aos artigos 78° e 79° da LGT, considerou que o acto de revogação foi proferido em prazo, porque o foi antes de decorridos os quatro anos sobre a data da liquidação.

12. A Autora também não tem razão quando pede a anulação do despacho recorrido por vício de violação de lei, por não considerar reunidos os pressupostos legais da alínea e) do n°1 do artigo 10° do CCA.

13. O artigo 10° do CCA dispõe: “A contribuição é devida a partir: “(...) e) Do quinto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno de construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de imóveis para venda.” (destaque nosso) 14. Ora, a Autora conforme se vê da declaração de início de actividade constante do PA junto aos autos, tem como actividade principal a compra, venda e revenda de imóveis, e também tem outra actividade, designada por promoção imobiliária (cujo o número na Classificação Portuguesa das Actividades Económicas é o 70110).

15. Mantendo o que vimos defendendo, salientamos que a actividade Promoção Imobiliária e a actividade Construção de Edifícios pertencem a categorias diferentes na Classificação Portuguesa de Actividades Económicas (www.ine.pt).

16. Pelo que, cada uma dessas actividades tem objectivos diferentes e individualizados e como a Autora não tem no seu objecto social a actividade de construção de imóveis, apenas pretende fazer estender o conceito de promoção imobiliária, para justificar o facto de ter adquirido terrenos de construção no intuito de vender prédios urbanos nele construídos, sem ter por objecto a construção de edifícios.

17. Pelo supra exposto, fica claro que o acto recorrido também não padece do invocado vício de erro nos pressupostos de direito, na medida em que a A. não reúne os pressupostos legais da alínea e) do n°1 do artigo 10 do CCA.

18. Por tudo o supra exposto, bem andou a douta sentença recorrida, não padecendo de nenhum dos vícios ou ilegalidades imputados, razão pela qual deve ser mantida.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. EXª, doutamente se dignará suprir, deve o presente Recurso jurisdicional ser julgado improcedente pela não verificação de qualquer vício ou ilegalidade, mantendo-se a douta sentença com todas as legais consequências.

O EMMP não se pronunciou sobre o mérito do recurso, por entender que, a relação jurídico-material controvertida não se enquadrava no âmbito dos artigos 9º nº 2 e 146º nº1 do CPTA.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

A) Em 24/7/2002 a autora, ao abrigo do art. 10°, n.° 1, alínea e), do CCA, requereu ao Chefe da 2ª Repartição de Finanças de Valongo, a não sujeição da CA dos terrenos para construção inscritos sob os artigos 9574, 9576, 9577, 9578, 9579 e 9580, da matriz predial urbana da freguesia de ……., concelho de Valongo, pelo período a que tivesse direito, em virtude de se tratar de terrenos para construção que passam a figurar no activo de uma empresa que tem por objecto a construção de edifícios para venda. - -

B) Neste requerimento a autora alega que adquiriu os referidos prédios por escritura de compra e venda, lavrada em 18/10/2001 e que requereu o averbamento em seu nome em 18/2/2002. - -

C) Com o requerimento a autora juntou cópia da sua declaração de inscrição início de actividade em que declara como actividade principal a compra, venda e revenda de imóveis, com o CAE 70120, e como outras actividades a promoção de imóveis, com o CAE 70110. - -

D) A autora juntou ainda balancete de saldos do qual constam do seu activo os referidos terrenos para construção. - -

E) Em 27/12/2004, o adjunto do Chefe da 2.ª Repartição de Finanças de Valongo proferiu o seguinte despacho, por delegação: «considere-se não sujeito a C.A., por um período de 3 a) anos, com início em 2003 e termo em 2005, nos termos da alínea E) do n° 1 do artigo 10.° do Código da Contribuição Autárquica, os prédios abaixo indicados: - Artigo n°9574—9576 — 9577—9578—9579 e 9580 Urbano da freguesia de …….

a) perdeu o direito a não sujeição a CA quanto aos anos de 2001 e 2002 em virtude de ter requerido fora do prazo (90 dias após a data da aquisição n°s 5 e 6 do art° 10° do CCA». - -

F) Este despacho foi notificado à autora em 28/12/2004. - -

G) A autora recorreu hierarquicamente deste despacho pedindo a sua revogação parcial, na parte em que indeferiu o pedido de não sujeição de Contribuição Autárquica relativa aos anos de 2001 e 2002. - -

H) Sobre o recurso hierárquico foi proferida a informação n.° 1165 que conclui «que o recurso hierárquico não merece provimento devendo contudo revogar-se o despacho recorrido substituindo-o por outro que reponha a tributação desde o ano de 2001 com todas as consequências legais». - -

I) A autora foi notificada para exercer o direito de audiência prévia e nada disse. - -

J) Em 21/12/2005 foi proferida a informação n.° 1493 que invocando o art. 10°, n.° 1, alínea e), do CCA e o facto da autora não ter por objecto a construção de edifícios para venda, bem como o não cumprimento do prazo de 90 dias nos termos do art. 10.º, n°s 5 e 6, do CCA, concluiu «que o recurso hierárquico não merece provimento devendo contudo revogar-se o despacho recorrido substituindo-o por outro que reponha a tributação desde o ano de 2001 com todas as consequências legais». - -

K) Sobre esta informação foi proferido o despacho de C…….., téc. adm. trib. assessora: «Confirmo. Com base nos fundamentos expostos, proponho que seja convolado em definitivo o projecto de decisão proferido em 11/11/2005, na informação n° 1165, no sentido de ser negado provimento ao recurso hierárquico e ainda revogar-se a decisão que concedeu a suspensão de tributação pelo período de 2003 a 2005 por não estarem reunidos os pressupostos do n° 1, alínea e) do art, 10° do CCA, ao tempo, nos termos do art. 141° do CPA». - -

L) Sobre esta informação e este despacho foi proferido o seguinte parecer de D………, gestor tributário: «Confirmo, devendo negar-se provimento ao recurso hierárquico com os fundamentos da informação e parecer do Sr. Chefe de Divisão. Deve ainda ser revogada a decisão que concede a suspensão pelo período de 2003 a 2005 pela não verificação dos pressupostos». - -

M) Em 20/1/2006, B……. , subdirectora-geral, proferiu o seguinte despacho:

«Concordo. Converto em definitivo o projecto de decisão notificado nos termos do art° 60.° LGT. EM consequência indefiro o pedido com os fundamentos nele expressos, bem como da presente informação». - -

N) Este despacho foi notificado à autora em 6/3/2006. - -

3- DO DIREITO

O colectivo do TAF de Penafiel, julgou a acção improcedente por entender que:

(destacam-se apenas pos trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso)

“A………, Ld.ª, pessoa colectiva n.° ……., com sede na Rua ……, n.° ………., no Porto, intentou contra o Ministério das Finanças, doravante abreviadamente designados autora e réu, respectivamente, a presente acção administrativa especial ao abrigo do disposto nos arts. 101°, alínea j), da Lei Geral Tributária (LGT), 97º, n.°s 1, alínea p), e 2, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) e 46.° e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA). - -

A autora impugna o acto constante do despacho da Senhora Subdirectora-geral, B…….., datado de 20/1/2006, notificado á aqui Autora através do Oficio n.° 1952, onde, por um lado, decidiu indeferir o pedido do recurso hierárquico apresentado pela autora em 25/1/2006, (no qual foi pedido a revogação do despacho proferido pela Chefe do Serviço de Finanças de Valongo-2, que não reconheceu a suspensão de Contribuição Autárquica (CA), respeitante aos anos de 2001 e 2002, nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 10° do Código de Contribuição Autárquica (CCA), relativamente aos prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia de ….., sob os artigos 9.574, 9.576, 9.577, 9.578, 9.579 e 9.580 e subsequente condenação da entidade competente na prática do acto administrativo de reconhecimento do aludido direito à suspensão de CA, e, por outro lado, decidiu revogar o despacho de 27/12/2004, no qual era reconhecida a não sujeição a CA, nos termos da alínea e) do nº 1 do artigo 10.º do CCA, pelo período de três anos, de 2003 a 2005. - -

Invoca, em síntese, o vicio de violação de lei do despacho da Senhora Subdirectora-geral, na parte em que indefere o pedido de não sujeição dos referidos prédios à CA, que tem subjacente a aplicação n.° 6 do artigo 10° do CCA, o qual é materialmente inconstitucional por violar o princípio da proporcionalidade, tal como está estabelecido nos artigos 2°, 18°, n.° 2, e 266° da Constituição da República Portuguesa, e, consequentemente, deverá ser anulado. - -

Quanto à parte do despacho que revoga o despacho do Adjunto do Chefe do Serviço de Finanças de Valongo — 2, Ermesinde, proferido por subdelegação, de 27/12/2004, no qual era reconhecida a não sujeição a CA, nos termos da alínea e) do n.° 1 do artigo 10.º do CCA, pelo período de três anos de 2003 a 2005, invoca: a) vício de incompetência, no caso relativa, pois a competência exclusiva era de outro órgão (chefe do serviço de finanças) da mesma pessoa colectiva e, consequentemente, anulado; b) vicio de violação de lei, porque a revogação não era legalmente admissível, por ter decorrido mais de um ano sobre a data do despacho revogado; e c) vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, porquanto a promoção imobiliária engloba a actividade da autora e como tal estão verificados os pressupostos legais para concessão da não sujeição a CA por um período de 3 anos, com início em 2003 e termo em 2005, nos termos da alínea e) do n.° 1 do art. 10° do CCA. - -

Conclui pedindo a anulação do despacho da Senhora Subdirectora-geral, B……., de 20/1/2006, notificado à aqui autora através do Oficio n.° 1952, onde foi decidido indeferir o recurso hierárquico apresentado pela autora em 25/1/2005. - -

O réu, regularmente citado, contestou alegando que o acto impugnado não padece de nenhum dos vícios que lhe são imputados. O réu entende que o n.° 6 do art. 10.° do CCA impõe um ónus ao sujeito passivo e é uma condição para gozo do direito à não tributação e não é inconstitucional. Além disso, a autora tem por actividade a promoção imobiliária e não a construção, pelo que não preenche os pressupostos legais do art. 10°, n.° 1, alínea e), do CCA. Relativamente à competência, o réu entende que a Senhora Subdirectora-geral dos Impostos tem competência para revogar o acto do Chefe do Serviço de Finanças de Valongo — 2, Ermesinde; Quanto à legalidade da revogação do acto o réu entende que o prazo para revogação é o prazo da liquidação, que como prazo especial, prevalece sobre o prazo do art. 141.° do CPA, pelo que é tempestivo e legal. Conclui pedindo a improcedência da acção. - -

Pelo despacho de fls. 68 foi determinado que o processo já permitia, sem mais indagações a apreciação do pedido. Em consequência as partes foram notificadas para alegarem. - -

As partes alegaram invocando as razões de facto e de direito já apresentadas nos articulados e concluíram formulando os mesmos pedidos. - -

Questões que ao tribunal cumpre solucionar. - -

As questões a decidir são (I) o vicio de violação de lei do despacho da Senhora Subdirectorageral, na parte em que indefere o pedido de suspensão da tributação dos referidos prédios à Contribuição Autárquica; (lI) o vício de incompetência da Senhora Subdirectora-geral; (III) o vicio de violação de lei, por ilegalidade; e (IV) o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito, do despacho que revoga o despacho do Adjunto do Chefe do Serviço de Finanças de Valongo —2, Ermesinde. - -

2- Pressupostos processuais. - -

(…)

3- Fundamentação. - -

(…)

3.2- De direito. - - -

I- O vício de violação de lei do despacho da Subdirectora — Geral de indeferimento do pedido do recurso hierárquico, na parte em que indefere o pedido de não sujeição dos referidos prédios à Contribuição Autárquica relativa aos anos de 2001 e 2002. - -

A autora entende que a comunicação prevista no art. 10°, n.° 5, do CCA apesar de ser obrigatória não tem efeitos constitutivos, sendo uma obrigação acessória cujo incumprimento deve ser sancionado com uma coima e não com os efeitos do n.° 6 do art. 10.° sob pena de inconstitucionalidade material, por violação do principio da proporcionalidade dos arts. 2°, 18°, n.° 2, e 266.° da Constituição da República Portuguesa (CRP). - -

Vejamos. - -

O art. 10.º, n.°s 5 e 6, do CCA estabeleciam: «5—Para efeitos do disposto nas alíneas e) e f) do n.° 1 (...), deverão os sujeitos passivos comunicar à repartição de finanças da área da situação dos prédios, no prazo de 90 dias contados da verificação do facto determinante da sua aplicação, a afectação dos prédios àqueles fins.

6- Nas situações a que alude o número anterior, se a comunicação for apresentada para além do prazo referido, a contribuição é devida por todo o tempo já decorrido, iniciando-se a suspensão da tributação apenas a partir do ano seguinte ao da comunicação, cessando, todavia, no ano em que findaria caso tivesse sido apresentada em tempo». - -

Os n°s 5 e 6 do art. 10.° do CCA consignam uma condição dum direito à não tributação da CA. Esta condição realiza-se através do ónus imposto ao sujeito passivo que para beneficiar do respectivo direito tem de o cumprir. - -

Caso contrário, perde o direito à suspensão da tributação. - -

A obrigação da comunicação à repartição de finanças no prazo de 90 dias do facto determinante ia suspensão da tributação não é uma mera obrigação acessória. - -

Os n.s° 5 e 6, do art. 10.º do CCA, limitam-se a estabelecer os pressupostos ou condições de cesso ao direito à suspensão da tributação da CA. - -

Ao invés do entendimento da autora, o ónus da comunicação constitui um facto condicionador do direito à não sujeição e á não tributação. Estando em causa uma regra de incidência da CA, a sua verificação está dependente do comportamento e da diligência do sujeito passivo, impondo-lhe um ónus. - -

Se o contribuinte cumpre o seu ónus, retira daí a correspondente vantagem, mas se não cumpre sujeita-se à consequência fiscal indicada na lei (Acórdão de 5/4/2000, da 2.ª secção do Supremo Tribunal Administrativo, processo nº 24183). - -

No caso em apreço a autora não cumpriu o seu ónus. - -

Com efeito, comprou os referidos prédios em 18/10/2001, participou-os em 18/2/2002 e requereu 1 suspensão da tributação em 24/7/2002, isto é depois de decorridos mais de 90 dias da aquisição dos referidos prédios. - -

Logo, não se verificam os pressupostos legais para o deferimento do pedido de suspensão da tributação para os anos de 2003, 2004 e 2005. - -

O despacho recorrido nesta parte é inatacável. - -

Quanto à invocada inconstitucionalidade a autora também não tem razão. - -

O art. 2.° da CRP prevê que «A República Portuguesa é um Estado de direito democrático, baseado na soberania popular no pluralismo de expressão e organização política democráticas, no respeito e na garantia de efectivação dos direitos e liberdades fundamentais e na separação e interdependência de poderes, visando a realização da democracia económica, social e cultural e o aprofundamento da democracia participativa.». — -

De acordo com o art. 18°, n.° 2, da CRP «a lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos». — —

Já o art. 266.° da CRP estabelece «1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade da justiça, da imparcialidade e da boa-fé». — —

O princípio da proporcionalidade decorre da consagração do Estado de Direito (art. 2º da CRP) e da necessidade de restrição dos direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, as quais devem limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. - -

«No que se refere ao principio da proporcionalidade ou da proibiç6o do excesso que veio também invocado, alicerçado no artigo 18.° n.° 2 da Constituição da República, temos que sobre este princípio fundamental existe já uma vasta e consolidada jurisprudência do Tribunal Constitucional, dela se podendo inferir que, tal princípio constitucionalmente consagrado — desde logo enquanto princípio decorrente do Estado de Direito (artigo 2° CRP) —, foi erigido como cânone aferidor da constitucionalidade ou inconstitucionalidade das normas.

O Acórdão n.° 526/06 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt) retoma uma síntese das decisões deste Tribunal na matéria em apreço, onde se assinala que:

“o princípio da proporcionalidade, em sentido lato, pode (...) desdobrar-se analiticamente em três exigências da relação entre as medidas e os fins prosseguidos: a adequação das medidas aos fins; a necessidade ou exigibilidade das medidas e a proporcionalidade em sentido estrito, ou ‘justa medida’. Como se escreveu no (...) Acórdão n.° 634/93, (...): ‘o princípio da proporcionalidade desdobra-se em três subprincipios:

princípio da adequação (as medidas restritivas de direitos, liberdades e garantias devem revelar-se como um meio para a prossecução dos fins visados, com salvaguarda de outros direitos ou bens constitucionalmente protegidos); princípio da exigibilidade (essas medidas restritivas têm de ser exigidas para alcançar os fins em vista, por o legislador não dispor de outros meios menos restritivos para alcançar o mesmo desiderato); princípio da justa medida, ou proporcionalidade em sentido estrito (não poderão adoptar-se medidas excessivas, desproporcionadas para alcançar os fins pretendidos). [...]”

Este princípio “coloca a tónica na ideia de que o cidadão tem direito à menor desvantagem possível (...). O princípio da exigibilidade não põe em crise, na maior parte dos casos, a adopção da medida (necessidade absoluta) mas sim a necessidade relativa, ou seja, se o legislador poderia ter adoptado outro meio igualmente eficaz e menos desvantajoso para o cidadão” (J.J. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Coimbra, 2003, p. 270)» Acórdão nº 424/2007, de 24/7/2007, da 1.ª Secção, do Tribunal Constitucional, processo n.º 443/07, disponível em w3.tribunalcostitucioual.pt.). - -

Porém, também decorre da jurisprudência do Tribunal Constitucional que «Só as normas restritivas dos direitos fundamentais (normas que encurtam o seu conteúdo e alcance) e não as meramente condicionadoras (as que se limitam a definir pressupostos ou condições do seu exercício) tem que responder ao conjunto de exigências e cautelas consignadas no artigo 18, ns. 2 e 3 da lei fundamental» (Acórdão nº 88-099-2, de 28/4/1988, do Tribunal Constitucional, processo nº 85-0101, disponível em www.dgsi.pt, ). - -

No caso em apreço, está em causa uma norma meramente condicionadora do direito à não tributação dos prédios, definida pelos n.°s 5 e 6 do art. 10.° do CCA. - -

Logo, não constituindo elas próprias uma restrição do conteúdo ou alcance do direito à não tributação, mas um pressuposto ou mera condição de não sujeição a tributação, elas não estão sujeitas à apreciação e/ ou subsunção do princípio da proporcionalidade. - -

O n.° 6 do art. 10° do CCA não padece de qualquer inconstitucionalidade por violação do principio da proporcionalidade. - -

De resto, a não inconstitucionalidade do art. 10º, n.° 6, do CCA, por violação do princípio da proporcionalidade foi já confirmada pelo Supremo Tribunal Administrativo nos seus acórdãos de 23/2/2000 e 5/4/2000, da 2.ª secção, proferidos nos processos n°s 24184 e 24183, respectivamente. - -

Nesta parte, improcede a o pedido da autora. - -

II- O vício de incompetência da Senhora Subdirectora-geral. - -

A autora invoca a incompetência da Senhora Subdirectora-geral para revogar o despacho do Adjunto do Chefe do Serviço de Finanças de Valongo —2, Ermesinde, que deferiu a não sujeição a CA, por um período de três anos, com inicio em 2003 e termo em 2005, dos prédios identificados no seu requerimento. - -

Alega, em síntese, que o deferimento do pedido é da competência exclusiva do Chefe do Serviço de Finanças e como tal a Senhora Subdirectora-geral não pode revogar o acto, sob pena de violação do disposto no art. 142°, n.° 1, parte final do CPA. - -

Ao invés, o réu entende que a Senhora Subdirectora-geral tem competência para revogar o acto.

Cumpre apreciar e decidir. - -

Salvo disposição especial, são competentes para a revogação dos actos administrativos, além dos seus autores, os respectivos superiores hierárquicos, desde que não se trate de acto da competência exclusiva do subalterno (art, 142°, n.° 1, do CPA). - -

O órgão competente para conhecer do recurso pode, sem sujeição ao pedido do recorrente, salvas as excepções previstas na lei, confirmar ou revogar o acto recorrido; se a competência do acto recorrido não for exclusiva, pode também modificá-lo ou substitui-lo (art. 174°, n.° 1, do CPA). - -

O regime da revogação está dividido pelos arts. 142.° e 174.° do CPA. No primeiro temos a revogação espontânea, no segundo a revogação provocada. -

O seu regime tem por isso de ser analisado conjuntamente. - -

E aqui estamos perante «Um dos casos em que as dificuldades do tratamento unitário, pelo Código, da revogação e da anulação administrativa, mais se fazem sentir, como revela VIEIRA DE ANDRADE (ob. cit., pág. 54), respeita ao poder do superior hierárquico para anular o acto inválido do subalterno, mesmo que este tenha competência dispositiva exclusiva na matéria — hipótese que este art. 142°, nº 1 (afeito exclusivamente à revogação de actos válidos com fundamento em inconveniência) parece excluir.

O preceito não pode, contudo, ser interpretado assim.

Aliás, se ele proibisse os superiores hierárquicos de revogarem, nesses casos de competência exclusiva dos seus subalternos, actos praticados por estes (válida ou invalidamente) o art. 142°, n.° 1 entraria em colisão com o art. 174°, n.° 1 do Código, que permite ao superior hierárquico, em recurso, revogar o acto do subalterno (sem o modificar ou substituir), mesmo que este tenha o exclusivo da respectiva competência dispositiva. E também pareceria muito estranho que o poder de superintendência do superior hierárquico ficasse restrito a uma função de garantia dos interessados e indiferente à consideração dos interesses públicos na matéria (que são, evidentemente, os predominantes na relação orgânica), se só admitíssemos a revogação nestes casos, quando requerida pelo interessado em recurso administrativo.

E, portanto, ou se faz como Vieira de Andrade, considerando que a parte final do n.° 1 do art. 142.° só se aplicaria à revogação por inconveniência ou, então, faz-se uma adaptação da sua tese e sugeriríamos que o preceito fosse lido como significando que o superior hierárquico pode revogar o acto do subalterno, modificando-o ou substituindo-o, como se fosse o seu próprio autor, desde que este não tenha competência exclusiva na matéria: porque, se tiver, então, o superior já não o pode revogar como se fosse o seu próprio autor (modificando-o ou substituindo-o também), tendo apenas poderes para o retirar, nos termos do art. 174°, e “devolvendo” de novo a competência dispositiva ao autor do acto»( Mário Esteves, de Oliveira e Rodrigo Esteves de 0liveira, Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Volume I, Estatuto dos Tribunais Administrativos Fiscais, Anotados, Almedina, pág. 686.). - -

É este o caso dos autos, caso se entenda que a competência para decidir o pedido de isenção da tributação é exclusiva do Chefe Serviço de Finanças da área da situação dos prédios. - -

Porém, a competência para a decisão não é exclusiva do Chefe do Serviço de Finanças. - -

Com efeito o art. 10.° do CCA não prevê que seja do Chefe do Serviço de Finanças a competência exclusiva para decisão do pedido de suspensão da tributação. - -

Note-se que no art. 12°, n.° 4, do CCA, a lei atribui ao Chefe do Serviço de Finanças a competência para o reconhecimento dos pedidos de isenção de CA. - -

Porém, no regime da suspensão da tributação, o art. 10.° do CCA, não prevê a competência para decisão do pedido. - -

Logo, não pode dizer-se que a decisão da suspensão da tributação é da competência exclusiva o Chefe do Serviço de Finanças, pelo que a Senhora Subdirectora-geral tinha competência para revogar a decisão do Adjunto do Chefe de Repartição de Finanças que deferiu o pedido de suspensão de tributação da CA para os anos de 2003 a 2005. - -

Mas mesmo que se entenda que a decisão de suspensão da tributação é da competência exclusiva do Chefe do Serviço de Finanças, a Senhora Subdirectora-geral tem competência para o revogar (para o retirar), mas não para o modificar ou substituir. - -

E no caso em apreço, o acto que deferiu a suspensão da tributação da CA dos referidos prédios para os anos de 2003 a 2005 foi, pura e simplesmente, revogado espontaneamente (note-se que o recurso hierárquico não é deste acto de deferimento da suspensão da tributação de 2003 a 2005, mas apenas da parte em que foi indeferida a suspensão da tributação relativamente aos anos de 2001 e 2002, pelo que no que respeita àquela suspensão da tributação a revogação é espontânea) pela Senhora Subdirectora-geral. Não havendo qualquer modificação ou substituição do despacho revogado, a Senhora Subdirectora-geral dispunha de competência para o revogar, “devolvendo” dessa forma de novo a competência dispositiva ao autor do acto. - -

Com efeito o despacho impugnado remete para a informação na qual consta o despacho da Senhora Assessora e o parecer do Senhor gestor tributário que inequivocamente referem a revogação da decisão que concede a suspensão da tributação. - -

Nesta parte, também improcede o pedido da autora. - -

III- O vicio de violação de lei, por ilegalidade. - -

Aqui a autora alega que o prazo para revogação do acto é de um ano. Assim, o despacho de revogação (proferido em 20/1/2006 e notificado em 6/3/2006 (alíneas M) e N) da matéria de facto)), é ilegal, por violação do art. 141.° do CPA, por ter sido proferido depois de decorrido mais de um ano sobre o acto revogado (proferido em 27/12/2004 e notificado em 28/12/2004 (alíneas E) e F) da matéria de facto)). - -

O réu entende que o despacho de revogação foi tempestivo, atendendo ao regime especial do art. 12°, n°4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e ao prazo estabelecido no art. 141°, n.°2, do CPA, uma vez que está em causa um recurso contencioso e a revogação do acto ocorreu, muito antes de esgotado o prazo para contestação desta acção. - -

Vejamos. - -

Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida. Se houver prazos diferentes para o recurso contencioso, atender-se-á ao que terminar em último lugar (art. 141.º do CPA). - -

O prazo de revogação dos actos tributários tem um regime especial. - -

O acto decisório pode revogar total ou parcialmente acto anterior ou reformá-lo, ratificá-lo ou convertê-lo nos prazos da sua revisão (art, 79°, n.° 1, da LGT). - -

A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou por ser efectuado por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78°, n.° 1, da LGT). - -

Estando em causa a suspensão da tributação de 2003 a 2005, a liquidação nunca poderia ocorrer, por exagero, antes de 1/1/2003. Independentemente do tributo em causa ter sido pago, ou não, a sua revogação era legalmente admissível pelo menos até 1/1/2007. Atendendo que o despacho de revogação data de 20/1/2006 e a sua notificação à autora de 6/3/2006 (alíneas M) e N) da matéria de facto), o despacho e revogação foi proferido antes de decorridos quatro anos sobre a data da liquidação. - -

Nesta parte, a autora também não tem razão. - -

IV- O vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito. - -

Aqui a autora alega que tendo por actividade a promoção imobiliária, esta actividade engloba materialmente a construção de imóveis para venda. Esse sentido resulta da ordem jurídica na sua globalidade (art 11°, n.° 2, da LGT), designadamente dos conceitos de promoção imobiliária do Decreto-Lei n.° (DL) 68/2004, de 25 de Março, da Lei n.° 11/2004, de 27 de Março, da jurisprudência do Tribunal de Contas — acórdão n.° 12/2003, de 18/6/2003, processo n.° 2575/2002 — e da doutrina (Pedro Romano Martinez, incumprimento Defeituoso — em especial na compra e venda e na empreitada, Almedina, colecção Teses, 1994). - -

Assim, a administração tributária não tem razão quando considera que a promoção imobiliária não engloba a construção para venda e decide revogar a suspensão da tributação de CA dos referidos prédios apenas porque a autora não tem no seu objecto a construção de edifícios e por isso não preenhe os pressupostos de suspensão de tributação, do art. 10.º, n°s 5 e 6, do CCA, incorrendo em vicio de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito. - -

Já a administração tributária entende que a suspensão de tributação do art. 10.º, n°s 5 e 6, do CCA abrange apenas os sujeito passivo que tenham por objecto a construção de edifícios para venda. Como a autora não tem como actividade a construção de edifícios para venda, não pode beneficiar do direito à suspensão da tributação. Invoca que a actividade de promoção imobiliária é diferente da construção de edifícios para venda e que essa diferença ressalta desde logo de lhes corresponderem códigos de actividade económica diferentes e de, por exemplo, na alínea i) n.° 1, do art. 61.° do CIMI fazer-se a distinção entre actividade de construção de edifícios e de promoção imobiliária.

Por isso, a autora não tem direito à suspensão da tributação dos anos de 2003 a 2005, por não er como actividade a construção de edifícios para venda e não preencher os pressupostos legais para uspensão da tributação da CA. - -

Cumpre apreciar e decidir. - -

O art. 10°, n.° 1, alínea e), do CCA estabelecia que «a contribuição é devida a partir: (...) do quinto ano seguinte, inclusive, àquele em que um terreno para construção tenha passado a figurar no activo de uma empresa que tenha por objecto a construção de edifícios para venda». - -

Aqui prevê-se especificamente que o direito à suspensão da tributação depende do sujeito passivo ter «por objecto a construção de edifícios para venda».

A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições especificas do tempo em que é aplicada (art. 9°. n.° 1, do Código civil (cc)). - -

Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (atº 9°. n°2, do CC). -

E na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (art. 9°, n.° 3, do CC). - -

Atendendo à correspondência verbal do texto utilizado pelo legislador e presumindo-se que o legislador consagrou a solução mais acertada e que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, temos de concluir que o legislador ao utilizar a expressão «construção de edifícios para venda», não quis abranger nessa disposição legal o conceito de promoção imobiliária. - -

Se entendesse que o conceito de promoção imobiliária tinha um sentido mais amplo e abrangia o conceito de construção de edifícios para venda então tinha utilizado aquela expressão. - -

Ao utilizar a expressão «construção de edifícios para venda» quis certamente excluir do objecto de tal norma os sujeitos passivos que não tivessem por actividade «a construção de edifícios para venda». Isto é, não quis abranger propositadamente os sujeitos passivos que tivessem por objecto a promoção imobiliária. -

Os argumentos invocados pela autora são todos de natureza jurídico civil e penal, que têm um sentido essencialmente diferente dos conceitos técnicos económicos e jurídico tributários que estão em causa nestes autos. Estes últimos são mais específicos e essencialmente distintos dos conceitos jurídico civis e criminais, onde ressalta a diferença entre os conceitos de promoção imobiliária e construção de edifícios para venda. - -

Esta diferença ressalta, desde logo, das classificações das actividades económicas. A construção de edifícios para venda tem um código de actividade económico (CAE 45211) completamente distinto a compra, venda e revenda de imóveis (CAE 70120) e da promoção imobiliária (CAE 70110). - -

Acresce que esta diferença é assinalada no art. 60°, n.° 1, alíneas h) e i), do CIMI, em que o legislador distingue as associações de construtores, das associações de promoção e de mediação imobiliária, reforçando a ideia que quando quer dizer construção civil, não quer abranger a actividade de promoção imobiliária e vice-versa. - -

Donde é forçoso concluir-se, sobretudo que a actividade de promoção imobiliária não abrange a actividade de construção de edifícios para venda. São actividades essencialmente diferentes. - -

Além disso, atendendo ao seu teor literal, o art. 10°, n.° 1, alínea e), do CCA, quis abranger exclusivamente a actividade de construção de edifícios para venda e não a promoção imobiliária. - -

E ainda que se entenda que o seu conteúdo é injusto ou imoral, o tribunal não pode usar esse pretexto para deixar de obedecer à lei (art. 8°, n.° 2, do CC). - -

Apesar de ter registado no seu activo os terrenos para construção adquiridos por si, a autora não preenche o pressuposto legal do art. 10°, n°s 1, alínea e), e 6, do CCA, porque não tem por objecto a actividade de construção de edifícios para venda, pelo que não pode beneficiar do direito à suspensão da tributação da CA desses terrenos. - -

4- Decisão.

Pelo exposto, julga-se a acção totalmente improcedente e, em consequência, absolve-se o réu o pedido.”

DECIDINDO NESTE STA

A recorrente alega que o despacho de 20/1/2006 da Subdirectora-Geral, supra referido, padece de vários vícios a saber:

Vício de violação de lei por aplicação do nº 6 do artº 10º do CCA, que segundo a recorrente é materialmente inconstitucional por violar o principio da proporcionalidade, relativamente aos anos de 2001 e 2002.

Vício de incompetência relativa por a senhora Subdirectora-Geral não poder revogar o acto de deferimento praticado pelo Chefe de Serviço de Finanças de Valongo-2, relativo à não sujeição à CA para os anos de 2003 a 2005, pois na sua opinião aquele acto estaria dentro das competências exclusivas do Chefe de Finanças e não tendo sido objecto do recurso hierárquico, a superior hierárquica não o podia revogar, pois estaria a violar o artº 142º do CPA.

Estaria ainda a violar a lei, pois sendo um acto administrativo considerado inválido, só podia ser revogado no prazo de um ano, como esse prazo tinha sido ultrapassado, então a hipotética invalidade estava sanada e então estávamos agora no âmbito da revogação dum acto válido que nos termos do artº 140º do CPA e neste caso como a recorrente entende que o acto era constitutivo de direitos também não era possível revogá-lo.

Vejamos.

Quanto à primeira questão, desde já se pode afirmar que a recorrente não tem razão. Como a recorrida refere, o STA já se pronunciou sobre esta questão, nomeadamente no acórdão de 5 de Abril de 2000, proferido no Proc. nº 24183, em que se pode ler “Não se trata de uma questão de isenção da contribuição autárquica, mas de uma questão de não incidência. A contribuição incide mais cedo ou mais tarde, de conformidade com o comportamento do contribuinte.

Ao fim e ao cabo, o nº 6 impõe um ónus ao contribuinte: se este pretende adiar o inicio da tributação para o terceiro ano seguinte àquele em que o prédio tenha passado a figurar nas existências da empresa, então tem o dever de comunicar à repartição de finanças, no prazo de 90 dias, a afectação do prédio à finalidade da venda.

Se o contribuinte cumpre este ónus, retira daí a correspondente vantagem, mas se não cumpre esse prazo sujeita-se à consequência fiscal indicada na lei. Tudo depende de si, da sua diligência e cuidado.

Se o contribuinte deixar passar o prazo de 90 dias sibi imputet.

Ora, será esta consequência do excesso do prazo contrária ao princípio da proporcionalidade, previsto no art.° 18º, n.° 2, da Constituição?

Tal como o M.° Juiz de 1ª instância, entendemos que não há inconstitucionalidades.

Nos termos do art.° 18°, nº 2, da Constituição, a lei só pode restringir os direitos nos casos previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outro direitos ou interesses constitucionalmente protegidos.

Acontece que o nº 6 do art.º 10º do CCA não contém uma restrição de direitos dos contribuintes, mas contém apenas uma condição para o gozo do direito à não tributação. A Constituição proíbe certas restrições, mas não proíbe condições. Neste sentido, vide acórdão do Tribunal Constitucional n.º 99/88, publicado na II Série do DR de 12.8.88”. Fazemos nossa, esta fundamentação da qual decorre com manifesta clareza que a recorrente não tem, nesta parte, razão.

Quanto à segunda questão, e em abono da sua posição de que não podia ser alterado/revogado o despacho de deferimento da não sujeição a CA, praticado pelo Chefe do Serviço de Finanças de Valongo-2, começa a recorrente por afirmar que o mesmo despacho era um acto praticado no âmbito de competências exclusivas do Chefe de Finanças ao abrigo do artº 10º nº 1 alínea e) do CCA. Ora, as competências ou são próprias ou delegadas e sendo próprias podem ser exclusivas ou partilhadas. As competências próprias são atribuídas por lei.

Ora, nos termos do Decreto-Lei nº 366/99 de 18 de Setembro, na altura em vigor, o qual aprovou a orgânica da Direcção Geral dos Impostos, as competências próprias dos Chefes de Finanças eram definidas no seu artigo 27º que estabelecia: “Artigo 27.º :Competências dos chefes de finanças

A partir da entrada em vigor deste diploma, são atribuídas aos chefes de serviços de finanças as seguintes competências:

a) Decidir sobre as reclamações graciosas quando o valor do processo não ultrapasse o valor de 1000000$00;

b) Proceder à declaração oficiosa da cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há a intenção de a continuar a exercer, com excepção dos sujeitos passivos classificados como grandes empresas;

c) Proceder à fixação dos elementos mais convenientes quando existir discordância dos constantes nas declarações referidas nos artigos 30.º a 32.º do Código do IVA, quando respeitem aos pequenos retalhistas;

d) Aplicar as coimas previstas no artigo 29.º do RJIFNA ou arquivar os respectivos processos de contra-ordenação, com observância do montante máximo de 500000$00 de prestação tributária em falta de entrega ou equiparada;

e) Aplicar as coimas previstas no artigo 34.º do RJIFNA ou arquivar os respectivos processos de contra-ordenação com observância do montante máximo de 500000$00 de imposto não liquidado;

f) Decidir das reclamações graciosas respeitantes aos impostos de veículos, circulação, camionagem, municipal de sisa e sobre sucessões e doações, quando o processo não ultrapasse o montante de 100000$00.”

Constatamos que a competência para decidir sobre os requerimentos para não sujeição ao Imposto da CA, não integra a enumeração taxativa do diploma legal que atribui as competências próprias dos Chefes de Finanças. Não sendo uma competência própria muito menos pode ser uma competência exclusiva. Não tem, pois, razão a recorrente neste aspecto.

Ainda quanto à revogação do acto de deferimento da não sujeição a CA relativamente aos anos de 2003 a 2005, a recorrente defende que essa revogação tendo como pressuposto um acto inválido teria de ter sido efectuada dentro do prazo de um ano, nos termos dos nºs 1 e 2 do artº 141º do CPA, em conjugação com a alínea a) do nº 2 do artº 58º do CPTA. A recorrida, no sentido da decisão do tribunal a quo, entende que o prazo para a revogação do acto em questão não era um ano mas sim quatro anos pois estávamos perante um acto tributário e como tal deve aplicar-se o prazo especial previsto nos artºs 78º e 79º da LGT.

Cabe salientar a distinção dos conceitos de acto tributário stritu sensu e lato sensu. Sendo que o primeiro corresponde ao acto de liquidação de imposto e o segundo aos actos preparatórios que, pela aplicação de normas tributárias conduzem à emissão do acto de liquidação de imposto, o verdadeiro acto tributário. Neste sentido (Marta Rebelo in O acto tributário está perdido? – Implicações da reforma do processo administrativo no acesso à justiça tributária, Cadernos de Justiça Administrativa nº 54 pag.55-56) onde expende:

“O conceito de acto tributário foi inicialmente desenvolvido por ALBERTO XAVIER, ao tempo do Código de Processo das Contribuições e Impostos, definindo o douto Professor esta figura como sendo “o acto de aplicação de uma norma tributária material praticado por um órgão da Administração” tributária.

O acto tributário nasce para interligar conceptualmente a obrigação tributária abstracta e a obrigação tributária subjacente à situação jurídica concreta. Ou seja, à verificação do facto tributável — momento em que assistimos ao nascimento da obrigação de imposto— segue-se um procedimento ou sequência de actos que, pela aplicação das normas tributárias substantivas, conduzem a obrigação de imposto da abstracção à situação concreta de prestação devida.

Que termina, então, com a emissão de um acto tributário — o acto de liquidação do imposto.”

e mais à frente

“Assim, seguindo o enquadramento proposto por CASALTA NABAIS, podemos encontrar no acto tributário um sentido amplo e um sentido restrito ():

- os actos tributários em sentido estrito: actos de liquidação dos tributos;

- os actos em matéria tributária, que se subdividem nos actos em matéria tributária em sentido estrito (actos preparatórios) e os actos administrativos relativos a questões tributárias, aproveitando a estes diferentes tipos consequências distintas em termos de contencioso tributário, e integrando os últimos o conceito de acto administrativo plasmado no art. 120.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA).”.

Também António Braz Teixeira entende o acto tributário como o acto de liquidação do imposto referindo: “ (…) o Código de Processo das Contribuições e Impostos, nos seus artsº 3º, 4º e 5º usa o termo acto tributário no sentido de acto administrativo e executório que fixa o quantitativo do imposto que o contribuinte tem de pagar, como resultado da aplicação da lei fiscal aos factos nela previstos, acto cuja formação se efectiva através de um processo administrativo mais ou menos complexo, de natureza graciosa ou burocrática” (António Braz Teixeira, in Princípios de Direito Fiscal Vol. I, 3ª edição, Almedina 1985, pag. 246).

Por fim faz-se ainda referência ao que nos diz acerca do acto tributário, Joaquim Freitas da Rocha, “2.3. Os actos tributários em particular (noção ampla e noção restrita). Importância da autonomização

A partir de tudo quanto foi dito até ao momento, pode ensaiar-se uma primeira noção de acto tributário: acto da Administração tributária, produtor de efeitos jurídicos, de carácter individual e concreto, de aplicação da norma tributária substantiva a um caso determinado.

Esta é uma noção ampla de acto tributário, que abrange um vasto número de actuações que vai desde a liquidação de um imposto, ao reconhecimento de uma isenção, à prestação de uma informação vinculativa ou à avaliação de um bem para efeitos de cálculo de um tributo, pois em todos estes casos se verificam os elementos constitutivos da noção acima dada.

Ora, no quadro de todos este amplo universo de actos decisórios e produtores de efeitos jurídicos que a Administração pode praticar, toma-se imprescindível efectuar uma delimitação analítica de extrema importância, em face do regime jurídico que em concreto vai ser aplicado:

(i) Por um lado, deve-se observar que um determinado tipo de acto em particular merece realce e tratamento jurídico destacado, quer por causa da sua frequência, quer por causa do facto de ser considerado o acto impositivo por excelência: a liquidação. Esta consiste no acto de determinação em concreto do sujeito passivo tributário (20) e do quantum do tributo, e é por via dele que determinado sujeito previsto na lei fica a saber realmente quanto é que deve pagar ou receber de tributo. Na realidade, pode dizer-se que até então — isto é, desde o nascimento da relação jurídica (com a verificação do facto tributário previsto na lei) até ao momento da liquidação —, o sujeito apenas está adstrito a uma obrigação abstracta ou ilíquida de pagamento de tributo, e é só a partir de tal momento que a sua obrigação se toma concreta, certa e determinada (naturalmente que, após o acto de liquidação, ainda surgirá um outro que é o acto de cobrança ou reembolso). A importância do acto de liquidação no domínio do Direito tributário é tal que o legislador, a doutrina e a jurisprudência lhe reservam uma especial denominação: acto tributário, embora agora num sentido técnico e mais preciso. Por conseguinte, o acto tributário em sentido restrito é o acto de determinação concreta da dívida tributária.

(ii) Todos os outros actos, que se integram na noção ampla de acto tributário acima dada mas não são actos de liquidação são os actos administrativos em matéria tributária (ou, para utilizar, por exemplo, a linguagem do ETAF (21), o acto administrativo “respeitante a questões fiscais”), e abrangerão nomeadamente os actos de prestação de informações vinculativas (22), de avaliação prévia (23), de reconhecimento de benefícios fiscais (24), de indeferimento do pedido de pagamento da dívida tributária em prestações (25), de inspecção tributária (26), etc”. (Joaquim Freitas da Rocha, in Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3ª edição, Coimbra Editora, 2009, pag. 25-27).

A nosso ver a LGT quando se refere a actos tributários, está a referir-se a actos tributários stritu sensu. Com efeito, no artº 77º nº 2 diz-se que “ A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”. Está então a lei a tratar como acto tributário o acto final, o acto tributário stritu sensu, o acto de liquidação do imposto, que é praticado após a conclusão de diversos actos preparatórios (actos tributários lato sensu), como por exemplo o apuramento da matéria tributável. Também o nº 1 do artº 78º faz referência à liquidação.

Por tudo o que foi dito, tem razão a recorrente, quando defende que o acto de deferimento do pedido de não sujeição à CA, não é um acto tributário, mas sim um acto administrativo em matéria fiscal e como tal a sua revogação está sujeita à observação dos prazos previstos no artº 141º do CPA, no caso 1 ano por aplicação dos nºs 1 e 2 do artº 141º do CPA em conjugação com a alínea a) do nº 2 do artº 58º do CPTA, prazo que no caso não foi observado.

Assim sendo deve ser dado provimento parcial ao recurso revogando-se o acórdão na parte relativa ao pedido de não sujeição a CA, para os anos de 2003 a 2005.

4- DECISÃO

Pelo exposto acordam os Juízes deste STA, secção de contencioso tributário em conceder parcial provimento ao recurso revogando o acórdão recorrido na parte em que confirmou o despacho da Senhora Subdirectora-geral, B……., datado de 20/1/2006, notificado à autora através do Oficio n.° 1952, no segmento em que decidiu revogar o despacho de 27/12/2004 do Senhor Chefe do Serviço de Finanças de de Valongo-2, no qual era reconhecida a não sujeição a CA, nos termos da alínea e) do nº 1 do artigo 10.º do CCA, pelo período de três anos, de 2003 a 2005 e confirmando o mesmo acórdão quanto ao mais.

Conhecendo em substituição, decidem revogar o referido despacho da Senhora Subdirectora-geral no segmento referido.

Custas a cargo da recorrente e da recorrida, por atenção ao seu decaimento.

Lisboa, 3 de Julho de 2013. - Ascensão Lopes (relator) - Valente Torrão - Casimiro Gonçalves.