01930/07 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - A Lei n.º 30.º-G/2000, de 29 de Dezembro, mediante o aditamento das normas dos art.ºs 63.º-A e 63.º-B à LGT, instituiu a derrogação administrativa do sigilo bancário possibilitando o acesso aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta nos casos em que existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

II) - Compete à AT o ónus de prova dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-B da LGT o qual impõe um especial dever de fundamentação, com a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto e, no caso da al. c) do nº 2 do art. 63º-B, o especialíssimo requisito da existência de « indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», por referência a um tipo de ilícito penal em matéria tributária.

III) - No direito tributário a disciplina da interpretação das leis deve comungar dos demais requisitos vigentes nos demais ramos do direito cuja disciplina base se encontra consagrada nas normas do art.º 9.º do Código Civil, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT, ao determinar, como princípio geral, que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o corrente, designadamente na generalidade da nossa jurisprudência.

IV) - Há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos doutros ramos do direito (in casu do Penal), caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário.

V) - Com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”, formulação que não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas.

VI) - Assim, para efeitos do artº 63º B da LGT é operável o conceito penal de «indícios» pelo que constitui indiciação suficiente o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo vingar a convicção de que este virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado, isso com base nas máximas de experiência, nos juízos de probabilidade, nos princípios da lógica ou nos próprios dados da intuição humana.

VII) - A essa luz, para a demonstração da existência de indícios de crime doloso, não basta à AT alegar, conclusivamente, que os factos em causa integram crime fiscal, antes se lhe exigindo que refira os elementos factuais concretos em que apoiou o seu juízo, quais os factos que integram os indícios de um concreto ilícito penal em matéria tributária, por forma a permitir ao Tribunal avaliar a situação.

VIII)- Na actividade descrita em VII), tem a AT de levar em conta que as declarações do contribuinte se presumem verdadeiras, nos termos do art. 75° da LGT, sendo por isso que lhe cabe o ónus da prova existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo a actuação da AT assentar em meras suspeitas ou suposições.

IX) - Do facto da existência de uma escritura de rectificação em que o valor indicado é dez vezes inferior ao declarado na escritura inicial não pode extrair-se a conclusão de que foi praticado crime doloso em matéria tributária, pois o art. 103° do RGIT, impõe que a conduta ilegítima vise a não liquidação de imposto, susceptível de causar uma diminuição das receitas tributárias, pois no caso dos autos, não se descrevem quaisquer factos imputáveis à recorrente, que consubstanciem um comportamento doloso.

X) - E não é legítimo, à luz do disposto no artigo 63º-B da LGT, pretender-se através da derrogação do sigilo bancário relativamente à sociedade recorrente avaliar a situação tributária dos vendedores do imóvel e a situação tributária do gerente da sociedade. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) prevê e bem assim, sendo caso disso, promover a derrogação do sigilo bancário ao abrigo do disposto no n°8 do artigo 63°-B da LGT (anterior n° 7).

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. - RELATÓRIO

1. 1 OS EXCELENTÍSSIMOS MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO E REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, vêm interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente o recurso que S... & ..., LDª, interpusera ao agasalho do artº 146º B do CPPT, contra a decisão do Exmº Director – Geral dos Impostos, de autorizar que funcionários possam aceder às suas contas bancárias em derrogação administrativa do dever de sigilo bancário, invocando o artº 63º-B, nº 2 alínea c) da LGT.

l.2. Em alegação, o recorrente MINISTÉRIO PÚBLICO formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

1. A douta sentença recorrida concluiu que, face aos elementos constantes dos autos, não logrou a AT demonstrar a existência de factos gravemente indiciadores de que o valor de aquisição foi superior a € 249.398,95, pelo que, nos termos do artigo 75° da LGT deve presumir-se a veracidade das declarações do contribuinte;

2. Bem assim, considerou resultar dos autos que o acto recorrido se alicerçou em suspeitas ou conjecturas, mas não em elementos factuais concretos; Noel Gomes, Segredo Bancário e Direito Fiscal, Almedina, 2006, p.11 9.

3. Indício consiste na circunstância certa através da qual se pode chegar, por indução lógica, a uma conclusão acerca da existência ou inexistência de um facto que é objecto de prova. O convencimento indiciário fundamenta-se num esquema silogístico. Neste, a premissa maior, de natureza problemática, é constituída pelas máximas da experiência e pelo senso comum; a premissa menor, que deve revestir características de certeza, é constituída pela circunstância indiciante;

4. Ao contrário do que acontece em sede de julgamento, durante o qual a condenação deve basear-se numa certeza da prática do ilícito imputado, buscada numa cimentada apreciação crítica da prova, o mesmo rigor não é reclamado pelo legislador nas fases da acusação ou pronúncia;

5. Aplicando as máximas da experiência e do senso comum, não se mostra verosímil que uma sociedade que se dedica à actividade da construção civil tenha adquirido um prédio rústico por cerca de dois milhões e quatrocentos mil euros e que, dois anos volvidos, tenha alterado tal valor para cerca de duzentos e quarenta mil euros, sendo que não havia logrado proceder à sua revenda e, logo, estava obrigado ao pagamento do imposto de municipal de sisa;

6. Trata-se de situação muito diferente da denominada de "dois empréstimos", sobre a qual se tem debruçado de forma abundante a nossa jurisprudência e cuja solução tem sido, invariavelmente, a de que "não é pelo facto de os recorridos terem contraído dois empréstimos, garantidos pelo mesmo imóvel, que indicia a prática de crime fiscal, nomeadamente o previsto no art. 103° do RGIT;

7. Mesmo na visão mais restritiva, o sigilo bancário não se apresenta com carácter absoluto, podendo sofrer compressões impostas pela necessidade de salvaguardar determinados direitos ou princípios;

8. A protecção constitucional concedida às pessoas colectivas não pode coincidir, de modo algum, com a dimensão, tanto no aspecto qualitativo como quantitativo, da protecção da reserva da intimidade da vida privada que é usualmente reconhecida às pessoas singulares;

9. O mesmo é dizer que, na aplicação do princípio da proporcionalidade ou da proibição do excesso, segundo o qual as respectivas restrições terão de ser necessárias, adequadas e proporcionais, a protecção às pessoas colectivas, maxime às sociedades, não pode ser a mesma que é concedida às pessoas singulares.

10. Há indícios suficientes da prática do crime de evasão fiscal previsto no artigo 103° do RCIT, por parte da recorrida, como se refere no despacho do Director Geral dos Impostos, pelo que se justifica o levantamento do sigilo bancário;

11. A douta sentença recorrida fez uma incorrecta apreciação da factualidade apurada e uma errada aplicação do direito, tendo violado, por erro de interpretação, o disposto nos artigos 63°-B da LGT, na redacção da Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro e 103° do RGIT, pelo que deve ser revogada e substituída por outra que negue provimento ao recurso interposto pelo contribuinte.

12. Dando provimento ao presente recurso, V.Exas. farão JUSTIÇA.

Por seu turno o REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:

1) A douta sentença recorrida ao decidir conceder provimento ao recurso, não analisou correctamente a questão a decidir, nem fez uma correcta interpretação e apreciação da matéria probatória constante dos autos, enfermando por isso de erro de julgamento, motivo pelo qual não deve ser mantida.

2) O correcto julgamento dos factos constantes dos autos impunha, na verdade, uma subsunção às normas aplicáveis no sentido de considerar preenchidos os pressupostos constantes do art°63°-B da LGT.

3) O acto anulado do DGI datado de 22/01/2007 e que determinou o levantamento do sigilo bancário, teve por base a existência de factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado, quanto a uma transacção de um prédio rústico pelo ora recorrido no decurso do exercício fiscal de 2002.

4) Factos estes que não tendo sido devidamente considerados, revelam no entanto e em conjunto, a existência de indícios de prática de crime fiscal e que se podem enumerar do seguinte modo:

a) A existência de duas escrituras, a original datada de 2002 e a rectificada datada de 2004, efectuadas em cartórios diferentes, e das quais resulta um flagrante contraste entre o valor de aquisição constante da primeira (€2.493.989,49/500.000.000,9), e o valor rectificado na segunda escritura (€249.398,95/50.000.000$00);

b) O facto de a escritura ter sido outorgada por um dos sócios gerentes da firma ora recorrida, que munido de uma procuração irrevogável datada de 1997, actuou como procurador dos proprietários, a fim de, em qualquer altura, proceder à venda do terreno em causa a quem entendesse, inclusivamente a si próprio. Vendeu-o, na verdade e como vimos, à sociedade de que é sócio;

c) O conteúdo dos documentos constantes dos autos e não impugnados pelo recorrente, que referem os valores prometidos para a transacção de 3 prédios rústicos onde se incluía o terreno em questão, pelo preço de €798.076,64 (160.000.000$00), entregando-se como sinal a quantia de €49.639,37 (30.000.000$00), sendo que o pagamento do remanescente de €648.437,27 (130.000.000$) seria efectivado em duas prestações a cumprir até à data efectiva da celebração da escritura;

d) A constatação de que na contabilidade da então recorrente, foram reflectidos e devidamente lançados os valores respeitantes à realização da escritura de 30/12/2002, portanto, €2.493.989,50;

e) O facto de ter sido efectuada a rectificação em 05/02/2004, quando os Serviços de Inspecção estavam a realizar uma inspecção a um outro terreno e quando tinha sido ultrapassado o prazo de isenção de pagamento de imposto de sisa, sendo necessário liquidá-la

f) 0 Ter sido documentalmente comprovado pela IT ,que foram depositados na conta do proprietário do terreno Vasco António Brilhante as quantias de 45.283.000$00 e de 30.000.000$00, valor este que só por si, ultrapassa largamente o valor constante da escritura de rectificação;

g) Ter sido o imóvel registado na Conservatória do Registo Predial, com os elementos constantes da 1a escritura e não da escritura de rectificação, pelo que seria a terceira vez que teria ocorrido, sobre a mesma transacção, um lapso de escrita.

5) Estes factos, caso tivessem sido devidamente considerados, também não poderiam deixar de levar à conclusão sobre a existência de indícios da prática de fraude fiscal, prevista e punida pelo art°103° do RGIT, estando por isso e em consequência, sobejamente reunidos os pressupostos de derrogação do sigilo bancário, de acordo com o disposto na alínea c) do n°2 do art°63°-B da LGT.

6) Quanto aos indícios de crime, considera-se que os factos descritos integram o tipo de condutas ilegítimas tipificadas no art°103° do RGIT, uma vez que se entende estarmos perante indícios reveladores da possível ocultação de factos ou valores não declarados e que deveriam ser revelados à administração tributária (alínea b) do n°l), não só em virtude da flagrante discrepância entre os valores lançados na contabilidade da empresa e que coincidem com a primeira escritura (registada na Conservatória do Registo Predial, bem como da entrega tardia da declaração anual de rendimentos referente a 2002, logo após a celebração da 2a escritura mas antes de liquidar a SISA.

7) Entende-se também estarmos perante indícios da celebração de negócio simulado quanto ao valor (alínea c) do n°l), em virtude da alteração do preço do imóvel, sendo evidente que a fazer-se a competente prova, a conduta do ora recorrido integraria a previsão referente à não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais, susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.

8) A isto acresce, que atendendo aos valores avultados em causa, estaria sempre preenchida a condição de punibilidade constante do n°2 do art°103° do RGIT

9) Face aos factos expostos, deve pois julgar-se indispensável conhecer o conteúdo dos documentos bancários que titularam a transacção em causa, uma vez que perante aqueles não nos parece possível assumir, tal como assumiu o Tribunal " a quo" que o valor constante da escritura de rectificação fosse, sem sombra de dúvida, o real valor da transacção.

Termos em que entende que, face ao exposto, deverá considerar-se o presente recurso como procedente, com todas as legais consequências, nomeadamente considerando a decisão de levantamento do sigilo bancário em total conformidade com a lei, uma vez que se encontram reunidos os necessários pressupostos constantes do art°63°-B da LGT.

Contra - alegou a recorrida, rematando a sua minuta com as seguintes conclusões:

I. Os motivos que sustentam a discordância da recorrente com a sentença são os seguintes:

a. A existência da realização de duas escrituras, a original e a de rectificação, com dois anos de diferença e com um flagrante contraste nos valores de aquisição nas mesmas aposto;

b. O facto de a escritura ter sido outorgada em representação dos vendedores por um dos gerentes da recorrida munido de uma procuração irrevogável que lhe foi conferida por aqueles;

c. O conteúdo de documentos juntos aos autos dos quais consta que os valores prometidos para a transacção de 3 prédios rústicos, onde se incluía o terreno em questão, era de € 798.076,64 (sublinhado da recorrida);

d. A constatação de que foram lançados na contabilidade da recorrida os valores da primeira escritura, isto é, € 2.493.989,50;

e. Ter sido comprovado pela DGCI que na conta do vendedor Vasco Brilhante foram depositados € 357.510,02 o que ultrapassa largamente o valor constante da escritura de rectificação;

f. Ter o imóvel sido registado na Conservatória do Registo Predial com os elementos constantes da primeira escritura;

g. Os factos atrás referidos indiciam a prática de fraude fiscal prevista e punida pelo artigo 103° do RGIT;

h. Os factos atrás referidos integram o tipo de condutas ilegítimas tipificadas no artigo 103° do RGIT;

i. Existirem indícios de celebração de negócio simulado quanto ao valor; j. Rematando a recorrente com uma falsidade tremenda que é a de dizer que não podia a sentença ter afirmado que, sem sombra de dúvida, o valor real da transacção foi o constante da escritura de rectificação.

II. Quanto ao facto referido em a. é o mesmo completamente absurdo para fundamentar a almejada derrogação do sigilo bancário pois que como reconhecido da informação que suporta a decisão de derrogação, ficou a constar que teria de ser feita uma escritura de rectificação, isto logo em documentos de suporte de 31/12/2002, documentos esses de que a recorrente não colocou sequer em causa a genuinidade.

III. Em segundo lugar não se compreende o facto de a recorrente manter a sua suspeita sobre a realização de uma escritura de rectificação quando tal é uma faculdade prevista no artigo 132°, n° 2, alínea f) do Código do Notariado devido a simples erro de escrita, como foi o caso.

IV. Quanto ao argumento referido em b. continua por errado caminho a recorrente pois que a emissão de uma procuração irrevogável tem o seu regime previsto no artigo 265° do Código Civil não se percebendo como é que a emissão da mesma pode servir de fundamento à falta de veracidade do declarado e indiciador da prática de crime em matéria tributária.

V. Quanto ao argumento vertido em c. também o mesmo não colhe pois que a recorrente pretende extrair de um contrato - promessa que não se encontra assinado pela recorrida, ou por quem a representa, uma conclusão favorável à sua pretensão. VI. Pelo que nenhum indicio do que quer que seja pode ser extraído do mesmo em relação à aqui recorrida sendo que esta não tinha de impugnar um documento que não se encontra por si assinado podendo-se limitar a sustentar o seu desconhecimento incumbindo à recorrente o ónus da prova de que aquela o vinculava, isto quer nos termos do artigo 342° do Código Civil quer nos termos do artigo 74°, n° 1 da LGT.

VII. O putativo valor de € 798.076,64, como reconhecido pela recorrente, seria para a transacção de 3 prédios e o valor que a recorrente pretende questionar é em relação à transacção de 1 prédio.

VIII. Ora, e como será bom de ver, não se pode fazer uma leitura fragmentária e selectiva de um putativo documento do qual consta um também putativo valor de transacção de 3 prédios e pretender, depois, considerar o valor total como imputável ao preço de apenas um dos prédios englobados na transacção.

IX. E de tal decorre que o argumento referido em e. se torna completamente espúrio para a almejada derrogação pois que o valor de € 357.510,02 detectados na conta do vendedor Vasco Brilhante, e bem ao invés, do sustentado pela recorrente, apesar de ser superior ao valor declarado para a transacção do prédio cujo valor de transmissão se questiona é substancialmente inferior ao conjunto dos três prédios alvo da compra e venda.

X. Sustenta a recorrente que por o valor da transacção ter sido registado na contabilidade da recorrida pelo valor constante da primeira escritura justificava não só a sua pretensão derrogatória como era revelador de ser contrário aos sãos princípios da contabilidade.

XI. Toda a contabilidade e respectivos lançamentos assentam, de forma inelutável, em documentos de suporte e o documento que legitimava o lançamento na contabilidade da recorrida era a primeira escritura realizada, só passando a ser outro após a realização da escritura de rectificação.

XII. Quanto aos argumentos referidos em g., h. e i. supra torna-se manifesto que os factos apurados não consubstanciam qualquer indício da prática do crime tipificado no artigo 103° do RGIT pois que crime em causa é um crime apenas punível a título de dolo.

XIII. Ora dos elementos carreados pela recorrente ao procedimento nenhum deles, vistos isolada ou conjuntamente repita-se, podem ser vistos como existindo indícios da prática por parte da recorrida de um crime doloso em matéria tributária.

XIV. A grande verdade quanto a este(s) aspecto(s), e que a recorrente escamoteia, é que nenhum indício existe que permitisse sustentar a pretendida derrogação e muito menos o que a putativa vantagem patrimonial ilegítima obtida pela recorrida fosse superior a € 7.500.

XV. E estes elementos teriam que existir previamente para se poder almejar a derrogação do sigilo bancário em relação à recorrida.

XVI. Ora no presente caso é a própria recorrente que diz ter dúvidas sobre o valor real da transacção mas o processo de derrogação não se destina a dissipar tais dúvidas.

XVII. A recorrente tentou obter a derrogação do sigilo bancário sobre um dos gerentes da recorrida pelos mesmos e exactos factos, pretensão essa que veio a falecer com a procedência do recurso judicial de tal decisão interposto por aquele gerente.

XVIII. E que a aqui recorrida fez prova no recurso por si interposto mediante a junção da respectiva sentença sendo que tal sentença transitou em julgado sem que a recorrente tivesse reagido como agora o fez.

XIX. Ora o que a recorrente na prática está a tentar obter com o presente recurso é uma revogação de um caso julgado anteriormente formado.

XX. Entende a recorrida que o trânsito em julgado daquela decisão, e por a mesma assentar nos mesmos factos que a recorrente pretendeu aqui fazer valer, têm reflexos directos no desfecho da presente lide pelo que também por aqui o presente recurso não pode ser merecedor de provimento.

Nestes termos e nos melhore de Direito deverá o recurso ser julgado totalmente improcedente, tudo o mais com as consequências legais.

O EPGA pronunciou-se no sentido de que os recursos não merecem provimento no seguinte douto parecer:

“O Ministério Público vem emitir parecer nos termos seguintes:

1- Dizendo-se inconformados com a, aliás, douta sentença proferida pelo tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente o recurso apresentado por S... & ..., LDA, da decisão do Senhor Director Geral dos Impostos, a qual determinou o levantamento do sigilo bancário sobre as contas bancárias de que aquela é titular, dela vêm recorrer o M° P° e o Senhor DIRECTOR-GERAL DOS IMPOSTOS, alegando, em síntese, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

2- A questão a decidir é a de saber se, no caso dos autos, se encontravam, ou não, preenchidos os pressupostos legais para a derrogação do sigilo bancário e se os mesmos foram, indiciariamente, imputados à Recorrida.

Sob a epígrafe "Acesso a informações e documentos bancários", estabelece o artigo 63°-B, n.° 2, alínea c), da Lei Geral Tributária (LGT), na redacção da Lei 30-G/2000,de29/12.

"1- (...)

2- A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta:

c) - Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado".

Sobre os pressupostos para a derrogação do sigilo bancário, existe imensa jurisprudência quer dos TCAs quer do STA, nomeadamente, Acs. do TCA Norte de 20/12/2005, Proc. 00494/04, de 01/12/2005, Proc. 00496/05; Ac. deste TCA Sul de 17/01/2006, Proc. 00899/05, de 2006/03/07, Proc. 1066/06, de 29/11/2005, Proc. 00846/05 e de 03/08/2005, Proc. 00511/05, de 7/11/2006, Proc. 1410/06 e Acs. do STA de 19/4/2006, Proc. 0276/06 e de 14/03/2007, Rec. 189/07.

A doutrina e jurisprudência citada dos Tribunais Superiores vão no sentido de que a aplicação da referida norma depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

a) - Recusa de exibição dos documentos ou de autorização para consulta por parte do visado;

b) - Existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária;

c) - Factualidade concretamente identificada gravemente indiciadora da falta de veracidade do declarado (cf. Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 3a Edição, 2003, pág.319 e seg.)-.

Ou seja, a AT pode proceder à derrogação do sigilo bancário, nos casos em que o contribuinte recuse autorização para esta aceder aos seus elementos bancários, desde que existam indícios da prática pelo mesmo de um crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado. Assim, quer os factos subsumíveis à primeira parte da norma - utilização de facturas falsas - quer os subsumíveis à segunda parte - factos concretamente identificáveis gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado - só autorizam esta derrogação do sigilo bancário se integrarem a prática de um tipo de crime doloso em matéria tributária.

Deve, assim, ser feita uma referência ao concreto ilícito penal e à concreta norma incriminadora e, ainda, deve ser indicada qual a vantagem patrimonial obtida pelo contribuinte.

A nova redacção dada ao artigo 63°-B pelo artigo 40° da Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro, aponta, porém, no sentido da alternatividade dos pressupostos indicados sob as alíneas b) e c), pondo, assim, em causa, a aludida interpretação jurisprudencial e doutrinal, embora o novo regime somente se possa aplicar a factualidade ocorrida após Janeiro de 2005 (cfr. n° 9 do artigo 63°-B, da LGT).

Assim sendo, uma vez que as escrituras públicas do imóvel em causa foram efectuadas 30/12/2002 e 15/12/2004, datas anteriores à entrada em vigor da alteração dada ao artigo 63°-B da LGT pela Lei 55-B/2004 e face à matéria de facto dada como provada, entendemos, salvo melhor opinião, que não se mostra preenchido um dos requisitos constantes da alínea c) do n° 2 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributária (LGT), na redacção da Lei 30-G/2000, de 29/12, ou seja, o da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária.

Não estando, assim, reunidos os pressupostos para que seja concedida a pretendida derrogação do sigilo fiscal, bem andou a decisão recorrida ao julgar procedente o recurso apresentado da decisão do Director Geral dos Impostos, a qual havia determinado o levantamento do sigilo bancário sobre as contas bancárias de que são titulares os recorridos.

3. Em face do exposto e em conclusão, emito parecer no sentido da improcedência dos presentes recursos, mantendo - se a douta sentença recorrida nos seus precisos termos, por se afigurar que a mesma não enferma de qualquer ilegalidade ou de erro de interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis.”

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos aos Juízes adjuntos (cfr. art. 707.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT).

2. -FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS

Com a motivação que indica, o Tribunal «a quo» deu como assentes e não assentes as seguintes realidades e ocorrências, com interesse para a sua decisão:

A) No âmbito de uma acção externa de fiscalização à sociedade S... e Corgas, Planeamento e Construção, Lda, constatou-se que esta empresa adquiriu em 30-12-2002, por escritura pública celebrada no Cartório Notarial de Queluz, e outorgada por Jaime Corgas Salvado, sócio gerente da compradora, na qualidade de representante dos vendedores, com procuração irrevogável, um prédio rústico sito na freguesia de Falagueira - Venda Nova, concelho de Amadora, denominado "Botelha", inscrito na matriz sob o art° 9°, secção E, pelo preço de € 2 493 989,49 (fls. 61 a 68 do processo administrativo);

B) Em 15-12-2004, foi celebrada uma escritura de rectificação, no 4° Cartório Notarial de Lisboa, tendo sido alterado o valor de venda declarado para € 249 398,95 (fls. 71 a 74);

C) Relativamente à aquisição referida em A), e uma vez que o imóvel adquirido não foi revendido no prazo de três anos, foi paga, em 10/05/2006, sisa calculada de acordo com o valor de € 249 398,95 referido em B), conforme consta do termo de declaração de sisa n° 3140/62006/2006 a de fls. 26 dos autos.

D) Na mesma data foram pagos juros indemnizatórios e a coima respectiva (fls. 27)

E) Em 21-07-2006, foi elaborada por um funcionário da inspecção tributária a informação de fls. 54 a 60, onde se propõe "que seja solicitada junto de sua excelência o Sr. Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n° 3 do art. 63°-B da LGT, relativamente a todas as contas tituladas pelo sujeito passivo S... e ..., Lda., NIF 5058783132, nos exercícios de 2002 a 2004", afirmando-se que "os factos descritos, aduzidos pelo sujeito passivo, nomeadamente a não autorização da administração tributária ao acesso a informações e documentos bancários, impossibilitam-nos de podemos confirmar qual o verdadeiro valor do negócio jurídico efectuado pela sociedade S... e ... Lda., se os € 2.493.989,49 (dois milhões quatrocentos e noventa e três mil novecentos e oitenta e nove euros e quarenta e nove cêntimos) ou € 249.398,95 (duzentos e quarenta e nove mil trezentos e noventa e oito euros e noventa e cinco cêntimos) (...).

Este facto tem, em nosso entendimento, salvo melhor opinião, graves prejuízos para o Estado, nomeadamente:

a) Eventual valor da sisa efectivamente devida do referido terreno;

b) Valor das mais-valias que os vendedores terão de pagar;

c) Valor de eventuais ganhos auferidos pelo senhor Jaime Corgas Salvado." Concluindo que «...todos os factos (...) demonstram de forma inequívoca a fundada dúvida quanto à verdade do preço de aquisição do imóvel declarado pelo comprador para efeitos de liquidação de imposto municipal de sisa, nos termos do § 2° do art. 19° do CIMSISD, e consequentemente para os sujeitos passivos vendedores as mais valias, rendimentos da categoria G, nos termos do art. 10° do Cl RS e ainda relativamente a Jaime Corgas Salvado, como procurador, das comissões auferidas pelo mesmo nos termos do art. 3° do CIRS.

Logo, ao verificar-se que os factos concretamente já identificados são indicadores da falta de veracidade do declarado na escritura rectificativa de compra e venda providas das omissões dos registos contabilísticos ao tempo, em 2002, na tentativa de ocultar os factos ocorridos, e que a comprovar-se significam a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima, o que se traduz na existência de indícios e prática de crime fiscal, tipificado no art. 103° do RGIT, consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n° 2 do art. 63°-B da Lei Geral Tributária, para que a administração tributária possa aceder a documentos bancários necessários para o apuramento da realidade da situação tributária da sociedade objecto de fiscalização."

F) Sobre tal informação foi emitido o seguinte parecer: "conforme descrito na informação existe fundada dúvida quanto à verdade do preço de aquisição do imóvel declarado pela empresa, uma vez que no ano de aquisição foi efectuada uma escritura cujo valor é dez vezes superior à 2a escritura (de rectificação) efectuada 2 anos após a aquisição.

Assim sendo, afigura-se-nos que estão reunidos os pressupostos mencionados na alínea c) do n° 2 do art. 63°-B da LGT para que seja pedida a derrogação do dever de sigilo bancário ao Exm° Senhor Director-Geral dos Impostos"- fls. 53 do processo administrativo;

G) Em 26/07/2006 o director de finanças de Lisboa proferiu despacho concordante com a informação e parecer supra referidos, submetendo a proposta à consideração do Director-Geral dos Impostos (fls. 53 do p.a.).

H) Em 16/08/2005 com base na informação referida em E) o Director-Geral dos Impostos elaborou o projecto de decisão autorizando os inspectores tributários devidamente credenciados a aceder aos documentos bancários de S... & Corgas Lda., existentes nas instituições bancárias portuguesas, em sociedades financeiras ou instituições de crédito de que seja titular, ao abrigo do disposto no artigo 63°-B, n°2, al. c) e ordenando a notificação dos contribuintes para exercerem o direito de audição prévia, (conforme documento de fls. 52 do p.a.)-

I) Por ofício de 05/12/2006, n° 100871, foi notificada a sociedade recorrente S... & Corgas, Lda, para exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão de derrogação do sigilo bancário - fls. 51 do processo administrativo;

J) Em 19/12/2006, a sociedade S... & Corgas, Lda, através de mandatário constituído, pronunciou-se no âmbito do exercício do direito de audição, alegando que a pretendida derrogação do sigilo bancário afecta o seu direito à reserva e intimidade da sua vida privada consagrado no artigo 26° da CRP, pelo que o artigo 63-B LGT padece de inconstitucionalidade e que os argumentos utilizados pela DGCI para a derrogação não colhem - fls. 28 e segs. do processo administrativo;

L) Em 9 de Janeiro de 2007, foi elaborada nova informação pelos serviços de inspecção tributária, respondendo ao teor do direito de audição mantendo o teor da informação referida em E), (fls. 6 a 21) M) Sobre a qual foi emitido parecer de concordância onde se conclui que " se mantém inalterados os pressupostos de facto e de direito subjacentes ao pedido de autorização de derrogação" e proferido despacho, igualmente, de concordância, do director de finanças de Lisboa - fls. 5 do p. a.

N) Por despacho do director geral dos impostos, de 22 de Janeiro de 2007, foi autorizado o acesso à documentação bancária do recorrente por funcionários da inspecção tributária devidamente credenciados, com fundamento nas informações e pareceres referidos em E),F),G),L) e M) - fls. 3 do p.a

O) Da decisão do Director-Geral dos Impostos que autoriza o acesso pela Administração Tributária directamente aos elementos bancários do contribuinte, foi este notificado através do ofício n° 010988 de 06-02-2007, recebido em 7-2-2007 (fls. 1 a 3 do p.a,). P) Em 19/03/2007 deu entrada no TAF de Sintra o presente recurso em processo especial de derrogação de sigilo bancário, nos termos do art. 63°-B, n°4 da LGT e art. 146°-A, n°2, al. a) do CPPT (cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos) remetido por correio registado em 16/02/2007.

Dos factos constantes do recurso, não se comprovaram os que não constam da factualidade antes descrita.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada item do probatório.

2.2. - DO DIREITO:

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar no presente recurso é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento sobre a verificação dos pressupostos enunciados no artº 63º-B nº 2 al. c) da LGT, ficando prejudicadas todas as demais questões pela resposta que se der a essa questão nuclear.

A sentença recorrida julgou procedente o recurso, anulando, em consequência, o acto recorrido, com a seguinte fundamentação:

“Como fundamento do recurso invoca o recorrente a questão da constitucionalidade do artigo 63°-B da LGT face ao disposto no artigo 26° da CRP.

Vejamos.

O artigo 26° da CRP integrado no Título II - Direitos, liberdades e garantias, consagra entre outros o direito à reserva da intimidade da vida privada.

Por seu lado, o art. 12.° n.° 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) contempla a capacidade de gozo de direitos para pessoas colectivas, embora, se limite essa capacidade àqueles direitos que forem compatíveis com a sua natureza.

Dispõe também o artigo 160° do Código Civil, relativamente à capacidade das pessoas colectivas, no seu n.° 2: "exceptuam-se os direitos e obrigações vedados por lei ou que sejam inseparáveis da personalidade singular".

Perante este enquadramento normativo, é defensável que as pessoas colectivas, maxime as sociedades sejam titulares do direito à reserva da intimidade da sua vida privada, entendendo-se que esta engloba aspectos relacionados com a liberdade económica, com a concorrência, com a organização e funcionamento e com o Know-how da sociedade.

Nesta perspectiva, a derrogação do sigilo bancário, enquanto limitação a um direito fundamental, surge enquadrada pela limitação prevista no artigo 18° da CRP e é balizada pelas normas da LGT que a permitem e que estabelecem os requisitos que devem verificar-se para que tal direito possa ceder, na medida do estritamente necessário à salvaguarda de outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos, como é o caso da derrogação do dever de sigilo bancário, em que está em causa o dever fundamental de pagar impostos articulado com a exigência da justa repartição das receitas fiscais.

Assim, reconhecendo-se na figura do sigilo bancário, duas vertentes, uma de salvaguarda de interesses privados, impedindo a devassa da intimidade da vida privada (art. 26° da CRP), outra, de salvaguarda de interesses públicos, garantindo o clima de confiança necessário ao regular funcionamento da actividade bancária, a ratio do preceito que permite o acesso à informação bancária dos contribuintes, não permite o acesso irrestrito à documentação bancária dos cidadãos sob pena de violação de direitos, liberdades e garantias consagrados constitucionalmente, nomeadamente no art. 26°, n°1 da CRP, direitos esses extensíveis ás pessoas colectivas. Daí que, tal acesso só seja possível nos casos tipificados no artigo 63°-B da LGT, o que em nada afronta a norma constitucional.

Alega recorrente que a decisão se estriba numa informação onde são explicitados fundamentos relativamente aos quais não foi conferido o direito de audição., e que contém fundamentos que não constavam do projecto de decisão. Vejamos.

As exigências de fundamentação decorrem expressamente do texto constitucional, do artigo 268°, n° 3 da CRP, devendo concretizar-se através dos fundamentos de facto e de direito que estão na base da decisão. Isto é, a fundamentação do acto deverá esclarecer o seu destinatário acerca do motivo que sustentou o conteúdo concreto da decisão.

Como tem vindo a ser entendido e sufragado pela doutrina e pela jurisprudência dos tribunais superiores, o acto administrativo só está devidamente fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável colocado perante a situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto, fica em condições de conhecer o itinerário funcional, cognoscitivo e valorativo do autor do acto (v.g. Por todos o ac. da 1a secção do STA de 6.2.90 in Ac. Doutrinais, n° 351, pág. 339 e segs.)

Importa pois apurar, à luz das disposições legais aplicáveis, se, no caso dos autos, o acto impugnado se encontra suficientemente fundamentado.

Analisando a decisão recorrida verifica-se, pelo seu teor que existe uma adesão expressa aos fundamentos das informações pareceres e despachos prestados no procedimento, que foram dadas a conhecer ao recorrente, possibilitando a um normal destinatário o conhecimento das razões de facto e de direito em que se baseou a decisão recorrida.

A informação referida na alínea L) do probatório, mais não é que a resposta da DGCI aos argumentos apresentados em sede de direito de audição.

É certo que a Administração Tributária não tinha que rebater ponto por ponto todas as razões aduzidas pelo contribuinte, mas tal informação mais não é do que o levar em consideração as razões apresentadas, justificando porque não aceita os argumentos do contribuinte.

De facto o recorrente exerceu o direito de audição prévia relativo ao projecto de decisão. A decisão que veio a ser tomada assume todo o conteúdo do projecto de decisão e da informação prestada posteriormente onde se justifica a não aceitação dos argumentos do contribuinte.

A decisão tomada não vai para além do projecto de decisão notificado à recorrente e de facto em nada foi alterada, pois o que se pretendia era a derrogação do sigilo bancário relativamente à recorrente a fim averiguar o valor da aquisição referida em A), de modo a determinar se houve prejuízo para o Estado, "nomeadamente:

a) Eventual valor da sisa efectivamente devida do referido terreno;

b) Valor das mais-valias que os vendedores terão de pagar;

c) Valor de eventuais ganhos auferidos pelo senhor Jaime Corgas Salvado."

E foi esse o alcance da decisão tomada, tendo sido assegurado o direito de participação procedimental.

Porque assim é, improcede o vício invocado de falta de fundamentação.

Alega ainda a recorrente que, no caso concreto não se verificam os pressupostos da derrogação do sigilo bancário previstos no art. 63°-B, n° 2, al. C), da Lei Geral Tributária.

Dispõe aquela norma:

"A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta, quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado".

A decisão recorrida, proferida pelo Director-Geral dos Impostos, em 22/01/2007, fundamenta-se nas informações e nos pareceres prestados no procedimento, onde se conclui: "existe fundada dúvida quanto à verdade do preço de aquisição do imóvel declarado pelo comprador, uma vez que no ano de aquisição foi efectuada uma escritura cujo valor é dez vezes superior à 2a escritura (de rectificação) efectuada 2 anos após a aquisição. Assim sendo, afigura-se-nos que estão reunidos os pressupostos mencionados na alínea c) do n° 2 do art. 63°-B da LGT para que seja pedida a derrogação do dever de sigilo bancário ao Exm° Senhor Director-Geral dos Impostos".

A desconfiança da administração fiscal relativamente ao real preço de aquisição do imóvel referido em A) dos factos considerados provados, resultou de ter apurado no decurso de uma acção de inspecção que o preço declarado na escritura de compra e venda foi rectificado, por nova escritura, decorridos 2 anos sobre a primeira.

O recorrente alega que o preço real de aquisição do imóvel referido em a foi o declarado na escritura rectificativa e não na primeira escritura.

A administração fiscal alega a existência de fundada dúvida quanto à veracidade do preço de aquisição do imóvel declarado, mas fundamenta tal dúvida na existência de uma escritura e compra e venda em que é declarado um preço 10 vezes superior ao declarado em posterior escritura rectificativa, e, embora refira a prática de um crime tipificado no art. 103° do RGIT, não identifica factos que indiciem a prática de um concreto crime doloso em matéria tributária tipificado na referida norma ou em qualquer outra.

Da existência de um contrato-promessa de compra e venda, celebrado em 25/03/1996, em que Jaime Corgas Salvado, outorgou enquanto promitente comprador, que teria por objecto o imóvel referido na alínea A) do probatório e um outro prédio e em que o preço acordado teria sido de 160 000$00 (fls. 69 do pá), bem como dos documentos de fls. 75 a 78, 82 a 86 e 91 e 92 do p.a., pretende a AT extrair a conclusão de que o preço pago pela aquisição do prédio é o constante daquele contrato e através de operações aritméticas com os valores constantes de documentos bancários conclui que a aquisição terá sido efectuada pelo valor de €827.251,32 8(165 849 000$00).

Ora como decorre dos autos o contrato-promessa não se encontra assinado e tem data anterior ao início de actividade da sociedade recorrente, que como é afirmado pela AT só ocorreu em 10/12/2001. Por outro lado, nos extractos bancários evidencia-se o depósito de determinadas quantias na conta de um dos vendedores do prédio referido em A), contudo, dizem respeito ao ano de 1997, data anterior à escritura que aqui está em causa, bem como à data do início de actividade da sociedade recorrente.

Tais factos não são aptos a fundamentar a decisão de derrogação de sigilo bancário relativamente à sociedade adquirente, pois à data a que se referem os documentos a sociedade não existia.

Tendo em consideração que, face ao disposto nos arts. 283.° e 308.°, do CPP, constitui indiciação suficiente o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, convencem da culpabilidade do agente, fazendo vingar a convicção de que este virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado, não fornecem os autos elementos que permitam concluir pela existência de indícios da prática de crime fiscal pela recorrente.

No sentido de que, "a derrogação do sigilo bancário, nos termos da al. c) do n° 2 do art. 63°-B da LGT, por acto da administração fiscal, só pode ter lugar «quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária" designadamente nos "casos de utilização de facturas falsas» e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado», pronunciou-se o STA, em acórdão de 13-10-2004, proc. n° 0950/04 e, recentemente, em outros acórdãos no mesmo sentido.

Do facto da existência de uma escritura de rectificação em que o valor indicado é dez vezes inferior ao declarado na escritura inicial não pode extrair-se a conclusão de que foi praticado crime doloso em matéria tributária, pois o art. 103° do RGIT, impõe que a conduta ilegítima vise a não liquidação de imposto, susceptível de causar uma diminuição das receitas tributárias, pois no caso dos autos, não se descrevem quaisquer factos imputáveis à recorrente, que consubstanciem um comportamento doloso.

Por outro lado, não é legítimo, à luz do disposto no artigo 63º-B da LGT, pretender-se através da derrogação do sigilo bancário relativamente à sociedade recorrente avaliar a situação tributária dos vendedores do imóvel e a situação tributária do gerente da sociedade. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) prevê e bem assim, sendo caso disso, promover a derrogação do sigilo bancário ao abrigo do disposto no n°8 do artigo 63°-B da LGT (anterior n° 7).

Face aos elementos constantes dos autos, não logrou a AT demonstrar a existência de factos gravemente indiciadores de que o valor da aquisição foi superior a € 249.398,95, pelo que, nos termos do art. 75° da LGT deve presumir-se a veracidade das declarações do contribuinte.

Resulta dos autos, que o acto recorrido se alicerçou em suspeitas ou conjecturas, mas não em elementos factuais concretos.

Nestes termos, o tribunal conclui pela procedência do recurso.”

Adiantamos que sufragamos o entendimento expresso na sentença pelas razões expostas nos arestos do TCA Norte de 20/12/2005, Proc. 00494/04, de 01/12/2005, Proc. 00496/05; Ac. deste TCA Sul de 17/01/2006, Proc. 00899/05, de 2006/03/07, Proc. 1066/06, de 29/11/2005, Proc. 00846/05 e de 03/08/2005, Proc. 00511/05, de 7/11/2006, Proc. 1410/06 e Acs. do STA de 19/4/2006, Proc. 0276/06 e de 14/03/2007, Rec. 189/07, evocados no douto parecer do EPGA e, ainda, no Acórdão deste TCAS de 10/01/05, tirado no recurso nº 955/05, relatado pelo relator desta formação cuja fundamentação se irá adaptar ao caso concreto.

Assim:

Como decorre do seu preâmbulo, a publicação e entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo art.º 1.º do Dec-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, inseriu-se, além do mais numa... reforma fiscal de transição para o século XXI: estabilidade do sistema; redução das desigualdades na sociedade portuguesa através da redistribuição da carga fiscal; simplificação, modernização e desburocratização da administração fiscal e aduaneira; prossecução, com mais eficácia, da luta contra a evasão e fraude fiscais e aduaneiras; promoção e desenvolvimento sócio-económico sustentável, em particular pela criação de condições favoráveis ao reforço da competitividade, ao crescimento económico e ao emprego e à consolidação e criação de empresas viáveis.

Nos termos do artigo 63.º da LGT, os órgãos da inspecção tributária podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária do contribuinte mas o acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro legal­mente regulado, depende de autorização judicial, nos termos da legis­lação aplicável pelo que, se estiver em causa a consulta de elementos abrangidos pelos ditos segredos, é legítima a falta de cooperação na realização da diligência que se mostra necessária à inspecção.

Todavia, como se refere no n.º 5, em caso de oposição do contribuinte com fundamento no segredo bancário, a diligência só poderá ser rea­lizada mediante autorização concedida pelo tribunal, com base em pedido fundamentado da administração tributária.

Ora, é inquestionável que os proclamados objectivos de luta contra a evasão fiscal e a prossecução do interesse público, o desenvolvimento dos princípios da igualdade, da imparcialidade, da eficácia dos actos, da iniciativa da Administração e da cooperação dos contribuintes implica neces­sariamente a eventual quebra do segredo bancário designadamente para a averiguação dos crimes tributários, quando a descoberta da verdade material das situações tributárias dos contribuintes inspeccionados imponha a consulta de elementos bancários e essas consultas não são autorizadas pelos contribuintes.

Esse é o instrumento privilegiado de controlo e prevenção da evasão fiscal, realidade por demais evidente e generalizada que, indelevelmente, prejudica o interesse da comunidade, e, portanto, da generalidade dos cidadãos contribuintes em proveito de alguns, obstaculizando a justiça e igualdade dos cidadãos perante a administração fiscal.

Por outro lado, é uma solução que garante o equilíbrio entre os poderes da Administração (que têm de ser efi­cazes) e as garantias dos contribuintes (que em casos como o sigilo bancário estão longe de ser absolutas, antes se têm de subordinar ao interesse geral), na medida em que faz intervir o tribunal comum na resolução do litígio.

Com tais preocupações é que em 4 de Agosto foi publicada a Lei n.° 41/98, que autorizou o Governo a aprovar uma lei geral tributária de onde constassem os grandes princípios substantivos que regem o direito fiscal português, a articulação dos poderes da Administração e das garantias dos con­tribuintes, o aprofundamento das normas constitucionais com rele­vância no direito tributário, nomeadamente no que se refere à relação tributária, ao procedimento e ao processo tributário, com reforço das garantias dos contribuintes, da participação destes no procedimento, da igualdade das partes no processo e da luta contra a evasão fiscal, definindo os princípios fundamentais em sede de crime e de contra-ordenações tributárias (cf. seu artigo l.º).

No mesmo preceito estatuiu-se que o Governo ficava autorizado a regular a simulação tributária, consagrando a norma de que o facto tributário era aquele que foi efectivamente realizado pelas partes (cf. n.º 11), a consagrar expres­samente e aprofundar, em sede de procedimento, os princípios da prossecução do interesse público e da protecção dos direitos e inte­resses dos cidadãos, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade, da celeridade, da decisão e do inquisitório, da colaboração, da boa fé e da tutela da confiança, da eficácia dos actos, da audiência dos cidadãos, do dever de fundamentação, da confidencialidade, da iniciativa da Administração e da cooperação dos particulares (cf. n.° 22), a estabelecer normas, de acordo com a Cons­tituição e em atenção ao disposto no Código do Procedimento Admi­nistrativo, sobre instrução do procedimento, meios de prova e seu valor e fiscalização (cf. n.º 23), a regular o procedimento da deter­minação da matéria colectável em vista ao apuramento da matéria colectável real e do combate à evasão fiscal, com possibilidade de recurso a métodos indirectos de avaliação quando se verifiquem os pressupostos de impossibilidade de determinação do valor real, e com respeito do princípio da audiência do contribuinte (cf. n.° 24) e a regular o processo tributário, com vista não só a uma maior igualdade entre as partes mas também, e nomeadamente, à consagração do principio do inquisitório (cf. n.° 28).

Como se disse, através do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, foi aprovada a Lei Geral Tributária, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999 (cf. artigo 6.° daquele diploma).

Na lei geral aprovada pelo referido Decreto-Lei n.º 398/98 ficou con­sagrado, no seu artigo 63.°:

«Artigo 63.° Inspecção

1- Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente:

a) Aceder livremente às instalações ou locais onde possam existir elementos relacionados com a sua actividade ou com as dos demais obrigados fiscais;

b) - Examinar e visar os seus livros e registos de contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos susceptíveis de esclarecer a sua situação tributária;

c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informático, incluindo a documentação sobre a sua análise, programação e execução;

d) Solicitar a colaboração de quaisquer entidades públicas necessária ao apuramento da sua situação tributária ou de terceiros com quem mantenham relações económicas;

e) Requisitar documentos dos notários, conservadores e outras entidades oficiais;

f) Utilizar as suas instalações quando a utilização for necessária ao exercício da acção inspectiva.

2- O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável.

3- O procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apu­ramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

4- A falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.º l só será legítima quando as mesmas impliquem:

a) - O acesso à habitação do contribuinte;

b) -A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regu­lado, salvo consentimento do titular;

c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos;

d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites pre­vistos na Constituição e na lei.

5- Em caso de oposição do contribuinte com fundamento nal­gumas circunstâncias referidas no número anterior, a diligência só poderá ser realizada mediante autorização concedida pelo tribunal de comarca competente com base em pedido fundamentado da admi­nistração tributária.»

O preceito em causa, por intermédio da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, viu alterada a redacção dos seus n.º s 2 e 4, alínea h), vindo a ser aditados os n.º s 6 e 7, com o seguinte conteúdo:

«2- O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável, excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização.

4- A falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.° l só será legítima quando as mesmas impliquem:

a) -

b) - A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regu­lado, salvos os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tri­butária legalmente admitidos;

5. -

6- A notificação das instituições de crédito e sociedades financeiras, para efeitos de permitirem o acesso elementos cobertos pelo sigilo bancário, nos casos em que exista a possibilidade legal de a administração tributária exigir a sua derrogação, deve ser instruída com os seguintes elementos:

a) Nos casos de acesso directo em que não é facultado ao con­tribuinte o direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da notificação que lhe foi dirigida para o efeito de assegurar a sua audição prévia;

b) Nos casos de acesso directo em que o contribuinte disponha do direito a recurso com efeito suspensivo, cópia da noti­ficação referida na alínea anterior e certidão emitida pelo director-geral dos Impostos ou pelo director-geral das Alfân­degas e Impostos Especiais sobre o Consumo que ateste que o contribuinte não interpôs recurso no prazo legal;

c) Nos casos em que o contribuinte tenha recorrido ao tribunal com efeito suspensivo a ainda nos casos de acesso aos docu­mentos relativos a familiares ou a terceiros, certidão da deci­são judicial transitada em julgado ou pendente de recurso com efeito devolutivo.

7. - As instituições de crédito e sociedades financeiras devem cumprir as obrigações relativas ao acesso a elementos cobertos pelo sigilo bancário nos termos e prazos previstos na legislação que regula o procedimento de inspecção tributária.»

Tal como o EPGA noticia, aqueles n.º s 6 e 7 viram a sua redacção alterada por intermédio da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro.

Ainda a Lei n° 30-G/2000 introduziu na lei geral tributária um artigo 63.º-B, (que também veio a sofrer alteração de redacção por via da referida Lei n.º 55-B/2004), que comportava, nos seus n.º s l, 2 e 10, o seguinte teor:

«Artigo 63°-B

Acesso a informações e documentos bancários

1. - A administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se trate de documentos de suporte de registos contabilísticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encon­trem sujeitos a contabilidade organizada;

b) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de contro­lar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito.

2. - A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para jus­tificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daque­les documentos ou de autorização para a sua consulta:

a) Quando se verificar a impossibilidade de comprovação e quan­tificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos do artigo 88.º, e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliação indirecta;

b) Quando os rendimentos declarados cm sede de IRS se afas­tarem significativamente, para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam per­mitir as manifestações de riqueza evidenciadas pelo sujeito passivo, nos termos do artigo 89°-A;

c) Quando existam indícios da prática de crime doloso em maté­ria tributária, designadamente nos casos de utilização de fac­turas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores de falta de veracidade do declarado;

d) Quando seja necessário, para fins fiscais, comprovar a apli­cação de subsídios públicos de qualquer natureza.

10- Para os efeitos desta lei, considera-se documento bancário qualquer documento ou registo, independentemente do respectivo suporte, em que se titulem, comprovem ou registem operações pra­ticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras no âmbito da respectiva actividade, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito.»

Vê-se do quadro legal exposto que, na prossecução da luta contra a evasão e a fraude fiscais, a norma do art.º 63.º da LGT, sob a epígrafe Inspecção, determinava no seu n.º2 que “O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, os termos da legislação aplicável.”

Contudo, a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, veio dar outra normação àquele inciso possibilitando a derrogação do sigilo bancário à própria administração tributária, sem dependência imediata de autorização judicial, sendo essa a redacção que vigorava ao tempo dos factos, e, assim, a aplicável ao procedimento em causa.

Ao mesmo tempo e como se disse, através do art.º 13.º n.º2 daquele diploma legal foram aditados à LGT os artigos 63.º-A, 63.º-B, 64.º-A e 89.º-A, dos quais importa agora o art.º 63.º-B que regula o Acesso a informações e documentos bancários, prevendo que a administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta (nº1), podendo aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, na situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta (nº2), quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado (nº 2 al. c)-), situações em contenda nos autos.

Neste conspecto, há que salientar o disposto no nº 3 do mesmo normativo que estabelece a exigência de que “As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.”

Como se disse e salienta o EPGA, uma vez que as escrituras públicas do imóvel em causa foram efectuadas 30/12/2002 e 15/12/2004, datas anteriores à entrada em vigor da alteração dada ao artigo 63°-B da LGT pela Lei 55-B/2004(1) e face à matéria de facto dada como provada, entendemos, salvo melhor opinião, que não se mostra preenchido um dos requisitos constantes da alínea c) do n° 2 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributária (LGT), na redacção da Lei 30-G/2000, de 29/12, ou seja, o da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária.

Do quadro normativo que rege a situação sub judicibus, decorre que são pressupostos legais para que o DGI possa determinar o acesso à documentação bancária de um contribuinte:

1º a existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente por utilização de facturas falsas.

2º a existência de factos, concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

Tal como se entendeu no Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 08-03-2005, no Recurso nº 511/05, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que, quer os factos subsumíveis à primeira parte da norma, quer os subsumíveis à segunda parte, só autorizam esta derrogação do sigilo bancário se integrarem a prática de um tipo de crime doloso em matéria tributária, nos termos do citado art.º 63.º-B, n.º2, alínea c), e não que exista alternativa entre os pressupostos da norma, bastando a existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado pelo contribuinte, ainda que desligado dos indícios da prática de qualquer tipo de crime doloso em matéria tributária, para autorizar a derrogação de tal sigilo.

A doutrina que dimana do douto aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, tendo ainda em conta o comando do n.º 3 do citado art.º 63.º-B, é a de que não há “alternativa”, ou seja, que os indícios que legitimam a derrogação do sigilo têm de configurar sempre a prática de um crime fiscal tipificado na lei, devendo, nesse âmbito, as decisões da administração tributária ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, o que passa pela demonstração da existência de indícios da prática do tipo de crime doloso em matéria tributária consubstanciado no caso, na existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado como os que a título exemplificativo a norma refere, não podendo a sua actuação assentar em meras suspeitas ou suposições e isso, porque, conforme entendimento jurisprudencial pacífico, vigorando a presunção de veracidade das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT), cabe à AT o ónus de prova daqueles pressupostos.

Nesse sentido se pronunciaram também os acórdãos de 22-02-2005, Recurso nº 481/05 do mesmo Tribunal e de 4/11/2004, do TCA Norte, no recurso nº 00353/04, expendendo-se neste último que «... cabe à AT o ónus da prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido, pois que se trata de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual, brevitatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.

Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art. 342º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos.

Por isso, a lei impõe à AT um especial dever de fundamentação, impondo-lhe a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto, por forma a que o Tribunal possa ajuizar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência de indícios da prática de crime doloso ou de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, dos quais depende a quebra do sigilo bancário.

Não é suficiente, por isso, que a administração diga que existem indícios da prática de crime doloso ou da falta de veracidade do declarado. É sobretudo necessário que aponte os elementos em que apoia a sua conclusão, de modo a que esta possa ser objectivamente apreciada e controlada, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente fundamentado.

Se não conseguir fazer a prova da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou se esses elementos se mostram insuficientes ou inaptos para suportar tal juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitiam agir.» (cfr., também, o ac. do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04).

Vejamos, então, se no caso dos autos, os elementos carreados pela AT, e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido, concretizam os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

O despacho do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária da recorrente baseou-se em informações e nos pareceres prestados no procedimento, segundo os quais "existe fundada dúvida quanto à verdade do preço de aquisição do imóvel declarado pelo comprador, uma vez que no ano de aquisição foi efectuada uma escritura cujo valor é dez vezes superior à 2ª escritura (de rectificação) efectuada 2 anos após a aquisição. Assim sendo, afigura-se-nos que estão reunidos os pressupostos mencionados na alínea c) do n° 2 do art. 63°-B da LGT para que seja pedida a derrogação do dever de sigilo bancário ao Exm° Senhor Director-Geral dos Impostos".

Vê-se do exposto que a AT baseia a sua convicção na existência de fundada dúvida quanto à veracidade do preço de aquisição do imóvel declarado assente no facto de haver uma escritura e compra e venda em que é declarado um preço 10 vezes superior ao declarado em posterior escritura rectificativa, situação que diz corresponder à comissão de um crime tipificado no art. 103° do RGIT.

Porém e como bem refere o Mº Juiz recorrido, não identifica factos que indiciem a prática de um concreto crime doloso em matéria tributária tipificado na referida norma ou em qualquer outra.

Na verdade, como se demonstra na sentença, da existência de um contrato-promessa de compra e venda, celebrado em 25/03/1996, em que Jaime Corgas Salvado, outorgou enquanto promitente comprador, que teria por objecto o imóvel referido na alínea A) do probatório e um outro prédio e em que o preço acordado teria sido de 160 000$00 (fls. 69 do pa), bem como dos documentos de fls. 75 a 78, 82 a 86 e 91 e 92 do p.a., pretende a AT extrair a conclusão de que o preço pago pela aquisição do prédio é o constante daquele contrato e através de operações aritméticas com os valores constantes de documentos bancários conclui que a aquisição terá sido efectuada pelo valor de €827.251,32 8(165 849 000$00).

Todavia, o que se apura nos autos é que o contrato-promessa não se encontra assinado e tem data anterior ao início de actividade da sociedade recorrente, verificada em 10/12/2001.

Acresce que nos extractos bancários avulta o depósito de determinadas quantias na conta de um dos vendedores do prédio referido em A), contudo, dizem respeito ao ano de 1997, data anterior à escritura que aqui está em causa, bem como à data do início de actividade da sociedade recorrente.

Assim sendo, como é, inexistem factos aptos a fundamentar a decisão de derrogação de sigilo bancário relativamente à sociedade adquirente, pois à data a que se referem os documentos a sociedade não existia.

Assim, não se verifica o primeiro dos apontados fundamentos para a AT pode proceder à derrogação do sigilo bancário, já que, apesar de o contribuinte recusar autorização para esta aceder aos seus elementos bancários, não existem indícios da prática pelo mesmo de um crime doloso em matéria tributária.

Assim, a fundamentação aduzida pela AT é insuficiente, face ao normativo que aqui está em causa, bem como ao nosso ordenamento jurídico em que a falta de exibição de documentos não constitui crime fiscal, antes é sancionado com coima por mera contra-ordenação.

Do probatório resulta claramente que a decisão impugnada não se baseou na existência de indícios de crime doloso em matéria tributária.

A matéria de sigilo bancário tem inegável relevância no apuramento da realidade tributária dos contribuintes mas não pode deixar de considerar-se a sua conexão com o dever de reserva e, logo, com os direitos, liberdades ou garantias, pois a situação económica dos cida­dãos reflectida nas respectivas contas bancárias, está coberta pela protecção do direito à reserva da intimidade da vida privada, constituindo o segredo bancário um corolário dessa reserva, já que é o núcleo do relacionamento entre o banqueiro e o seu cliente e respectiva conta, através da qual, em geral, são processados dados de onde se pode retirar boa parte do giro económico do particular, que, muitas vezes, reflecte dados relacionados com a sua vida privada [cf. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Por­tuguesa Anotada, 3.ª ed., pp. 181 e 182, ao analisarem em que consiste e como se deve analisar o direito à intimidade da vida privada; J. M. Serrano Alberca, Comentários a Ia Constituicion, Madrid, Civitas, 1985, p. 353; Parecer n.º 138/83 do Conselho Consultivo da Procuradoria - Geral da República, in Boletim do Ministério da Justiça, n." 342, p. l A l; Alberto Luís, Direito Bancário, Coimbra, 1985; e Saldanha Sanches, «Segredo bancário, segredo fiscal: uma perspectiva funcional», in Medidas de Combate à Criminalidade Organizada c Económico-Financeira, Centro de Estudos Judiciários, 25 anos, 2004, pp. 57 e segs., para o qual, dada a existência de uma «proibição que incide sobre os membros da admi­nistração fiscal de dar conhecimento a terceiros da situação fiscal (e por isso patrimonial)», o fundamento do segredo bancário, para os efeitos em causa, radica na esfera da privacidade e não da inti­midade da vida privada, pelo que não estaríamos «e isto deve ser afirmado com muita clareza, perante uma norma destinada a tutelar a nossa intimidade: pela razão pura e simples que num Estado de direito a devassa da intimidade (buscas domiciliárias, escutas tele­fónicas, filmagens ou gravações que registem todos os movimentos de uma certa pessoa) só pode ter lugar para investigação de crimes graves e mediante a devida decisão judicial [... |. Se o segredo fiscal tutela a intimidade, então parece que os cidadãos se encontram obri­gados a entregar periodicamente à administração fiscal e sempre que esta o exija — mediante qualquer acto administrativo tributário que pode ser produzido por qualquer funcionário — dados referentes à sua intimidade. Dados referentes à intimidade dos cidadãos que estes estariam obrigados a facultar à administração fiscal e cujo conhe­cimento deveria ser confinado aos serviços de finanças e aos inúmeros funcionários da administração fiscal, mas que estes não poderiam — fraco consolo — partilhar com mais ninguém», e que o «controlo da conta bancária como poder administrativo que constitui uma res­trição ao direito do cidadão de manter longe de vistas e curiosidades externas toda a sua situação pessoal (e qualquer restrição a este direito exige uma específica legitimação) é uma decisão secundária. Decisão secundária no preciso sentido de ser resultado de uma outra: o dever das pessoas singulares de declarar anualmente os seus rendimentos e a obrigação das pessoas colectivas de franquear permanentemente os seus registos comerciais ao controlo da administração fiscal».]

Neste particular, o Tribunal Constitucional já considerou que, tal como o sigilo profissional, a reserva do sigilo bancário não tem carácter absoluto, antes se admitindo excepções em situações cm que avultam valores e interesses que devem ser reputados como relevantes, como, verbi gratia, a salvaguarda dos interesses públicos ou colectivos (cf. Acórdão n.° 278/95, publicado na 2." série do Diária da República, de 28 de Julho de 1995, onde se disse que «o segredo bancário não é um direito absoluto, antes pode sofrer restrições impostas pela neces­sidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. Na verdade, a tutela de certos valores constitucionalmente protegidos pode tornar necessário, em certos casos, o acesso aos dados e informações que os bancos possuem relativamente às suas relações com os clientes. Assim sucede com os artigos 135.º, 181.º e 182.° do actual Código de Processo Penal, os quais procuram consagrar uma articulação ponderada e harmoniosa do sigilo bancário com o interesse constitucionalmente protegido da investigação cri­minal, reservando ao juiz a competência para ordenar apreensões e exames em estabelecimentos bancários».

Sobre o controlo administrativo das movimentações bancárias dos contribuintes, como método de avaliação da sua situação fiscal, diz ainda Saldanha Sanches, que «são esses dados contidos nas contas bancárias e nos seus movimentos (ou na aquisição de um bem sujeito a registo como um prédio ou um automóvel) que permitem o controlo da declaração tributária do sujeito passivo e que constituem a condição sine qua non de um controlo eficaz, na fase actual da evolução da relação jurídico- tributária», tendo em vista que não é só necessário mas muitas vezes imprescindível o conhecimento das respectivas ope­rações, como instrumento privilegiado de protecção do bem constitucionalmente protegido da distribuição equitativa da contribuição para os gastos públicos e do dever fun­damental de pagar os impostos, e cuja utilização terá de operar-se mediante uma articulação ponderada e harmoniosa da reserva, se não da intimidade da vida privada, ao menos da reserva de uma parte do acervo patri­monial, implicada pelo sigilo bancário e dos interesses decorrentes dos aludidos dever e direito.

Tendo em conta essa pulsão, a lei geral tributária consagrou procedimentos que permitem alcançar o apuramento da real situação tributária do contribuinte, o combate à simulação tributária e à evasão fiscal, a prossecução do interesse público e da igualdade equitativa nos encargos tributários através do estabelecimento do princípio do inquisitório que, no limite, atenta a notória difi­culdade de obter uma visão da realidade tributária sem o conhe­cimento dos dados resultantes das operações bancárias dos contri­buintes, estabelece a possibilidade de, em caso de recusa do visado, só serem cognoscíveis por determinação judicial.

Assim, reconhecendo-se na figura do sigilo bancário, duas vertentes, uma de salvaguarda de interesses privados, impedindo a devassa da intimidade da vida privada (art. 26° da CRP), outra, de salvaguarda de interesses públicos, garantindo o clima de confiança necessário ao regular funcionamento da actividade bancária, a ratio do preceito que permite o acesso à informação bancária dos contribuintes, não pode e não deve, porque não foi essa a intenção do legislador, permitir o acesso irrestrito à documentação bancária dos cidadãos sob pena de violação de direitos, liberdades e garantias consagrados constitucionalmente, nomeadamente no art. 26°, n°1 da CRP.

Nesta perspectiva, a derrogação do sigilo bancário, enquanto limitação a um direito fundamental, deve ser balizada pelas normas da LGT que a permitem, sem esquecer a unidade do sistema jurídico, conformado superiormente pelas normas constitucionais.

É por isso que a decisão sob recurso, não pode fundar-se em meras suspeitas, mas sim em factos concretos, não podendo, outrossim, através do acesso à informação bancária do adquirente, obter-se informação relativamente aos alienantes e vice-versa. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes/adquirentes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) prevê.

Destarte, mesmo que se verificassem os requisitos exigidos pelo art. 63°-B, n°2, al. c) da LGT, a decisão de permitir o acesso à informação bancária do recorrente deveria, ser devidamente fundamentada, tal com impõe o art. 63°-A, n°3 da LGT, ao exigir a "expressa menção dos motivos concretos" que justificam o acto.

Ora, é manifesto que o acto recorrido se alicerçou em suspeitas ou conjecturas, já que os elementos carreados pela AT e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido não concretizam os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso.

Ao recorrente também assiste razão na alegação de que para efeitos do disposto na al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT e quanto à expressão factos «gravemente indiciadores», se pode recorrer à gravidade exigida noutros ramos de direito, designadamente no penal, embora não se possa descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal.

No direito tributário a disciplina da interpretação das leis deve comungar dos demais requisitos vigentes nos demais ramos do direito cuja disciplina base se encontra consagrada nas normas do art.º 9.º do Código Civil, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT, ao determinar, como princípio geral, que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o corrente, designadamente na generalidade da nossa jurisprudência.

Há, pois, que seguir a directriz metodológica segundo a qual, quando as normas fiscais utilizam expressões correspondentes a dados conceitos doutros ramos do direito (in casu do Penal), caberá aos órgãos a que compete a sua aplicação indagar, em cada caso, de acordo com as regras da hermenêutica jurídica e recorrendo ao elementos de interpretação disponíveis, se essa norma ou essas normas deram a tais conceitos um significado próprio ou se mantiveram o seu conteúdo originário.

Com a vigente LGT, passou a ter consagração legal a orientação metodológica segundo a qual e por expressa determinação do artº 11º nº 2 “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer da lei”. Formulação que, como refere Leite de Campos, in “Interpretação das Normas Fiscais”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 17 e ss, não invalida que o intérprete, através dos elementos da interpretação jurídica, chegue à conclusão de que estamos perante um sentido próprio ou específico do direito fiscal quanto a termos oriundos de outros ramos do direito, resulte tal sentido directa ou indirectamente das normas interpretandas.

Ora, para efeitos penais a gravidade da conduta do agente tem também de aferir-se pela intensidade da violação do bem protegido pela norma, e, assim sendo, da al. c) do nº 2 do art. 63º-B, é a própria norma que especifica como requisito para que a AT possa legalmente aceder a todos os documentos bancários, que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária».

No Dicionário Geral de Direito, 2º-315, Leib Soibelman define indícios como elementos sensíveis, materiais do crime, tais como vestígios, sinais, rastos, marcas, impressões, traços.

Como refere Cavaleiro Ferreira, Curso Proc. Penal,1956,II-289, os indícios em processo penal correspondem às presunções naturais em matéria civil o que significa que há que fazer apelo às regras da experiência, aos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos, sendo nesse saber de experiência feito que mergulham as suas raízes as presunções continuadamente usadas pelo juiz na apreciação de muitas situações de facto ( cfr. A . Varela, Manual de Processo Civil, 2ª ed.-502).

Tendo presente o disposto nos arts. 283.º e 308.º, do CPP, constituem indícios suficientes para a pronúncia aqueles elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo nascer a convicção de que virá a ser condenado.

Por indiciação suficiente, entende-se «a possibilidade razoável de ao arguido vir a ser aplicada, em razão dos meios de prova já existentes, uma pena ou medida de segurança».... Trata-se da «... probabilidade, fundada em elementos de prova que, conjugados, convençam da possibilidade razoável de ao arguido vir a ser aplicável uma pena ou medida de segurança criminal...» [Germano Marques da Silva, "Curso de Processo Penal", II, 2.ª ed. -1999, pp. 99 e 100].

Como refere o Prof. Figueiredo Dias [«Direito Processual Penal», 1.º vol., 1974, pág. 133], «... os indícios só serão suficientes, e a prova bastante, quando, já em face deles, seja de considerar altamente provável a futura condenação do acusado ou quando esta seja mais provável do que a absolvição.» E adianta: «Tem pois razão Castanheira Neves quando ensina que na suficiência dos indícios está contida a mesma exigência de verdade requerida pelo julgamento final, só que a instrução preparatória (e até a contraditória) não mobiliza os mesmos elementos probatórios que estarão ao dispor do juiz na fase do julgamento, e por isso, mas só por isso, o que seria insuficiente para a sentença pode ser bastante ou suficiente para a acusação.»

Já Luís Osório [No «Comentário ao CPP Português» (IV, 441)] afirmava que «devem considerar-se indícios suficientes aqueles que fazem nascer em quem os aprecia a convicção de que o réu poderá vir a ser condenado».

E, como se decidiu no acórdão, da Relação do Porto de 20-10-93 [CJ.ª XVIII-4-259/260], «... indícios, no sentido em que a expressão é utilizada no art. 308.º, do CPP, são meios de prova enquanto são causas ou consequências, morais ou materiais, recordações ou sinais, do crime... Para a pronúncia ou para a acusação, a lei não exige a prova, no sentido da certeza moral da existência do crime, bastando-se com a existência de indícios, de sinais dessa ocorrência... No juízo de quem acusa, como no de quem pronuncia, deverá estar sempre presente a defesa da dignidade da pessoa humana, nomeadamente a necessidade de protecção contra intromissões abusivas na sua esfera de direitos, mormente os salvaguardados na DUDH e que entre nós se revestem de dignidade constitucional (art. 2.º, da DUDH e art. 27.º, da CRP)...». É por tal razão, salienta o mesmo aresto, que «... quer a doutrina quer a jurisprudência vêm entendendo que aquela possibilidade razoável de condenação é uma possibilidade mais positiva do que negativa; o juiz só deve pronunciar o arguido quando, pelos elementos de prova recolhidos nos autos, forma a sua convicção no sentido de que é mais provável que o arguido tenha cometido o crime do que o não tenha cometido...», isto é. «... os indícios são suficientes quando haja uma alta probabilidade de futura condenação do arguido ou, pelo menos, uma probabilidade mais forte de condenação do que de absolvição.»

Também o Acórdão do STA publicado nos Ads 233º-622, nota, considera indícios os “...elementos bastantes para estabelecerem no julgador a convicção, maior ou menor, da existência do facto delituoso e da participação nele do arguido em termos de se presumir a sua condenação”.

Pode dizer-se, em conclusão geral e definitiva, que constitui indiciação suficiente o conjunto de elementos que, relacionados e conjugados, persuadem da culpabilidade do agente, fazendo vingar a convicção de que este virá a ser condenado pelo crime que lhe é imputado [Sobre o conceito de «indícios suficientes, vd., também, com especial interesse, Germano Marques da Silva, «Curso de Processo Penal», II, 2.ª edição, 1999, pp. 99 e 100, e os Acórdãos, do Tribunal Constitucional, n.º 388/99 (DR, II, 8-11-99, pp. 16.764 e ss., e n.º 583/99, de 20-10-99 (DR, II, 22-2-2000, pp. 3.599 e ss..)], isso com base nas máximas de experiência, nos juízos de probabilidade, nos princípios da lógica ou nos próprios dados da intuição humana.

Ora, como se afirma no acórdão do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que a derrogação do sigilo bancário só pode ser admitida quando e sempre que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», relacionados com a quantificação ou determinação da matéria colectável do contribuinte, como logo resulta da inserção do preceito, no título III da LGT, referente ao procedimento tributário, e não no título relativo às infracções fiscais.

Como afirma o Mº Juiz recorrido, “Do facto da existência de uma escritura de rectificação em que o valor indicado é dez vezes inferior ao declarado na escritura inicial não pode extrair-se a conclusão de que foi praticado crime doloso em matéria tributária, pois o art. 103° do RGIT, impõe que a conduta ilegítima vise a não liquidação de imposto, susceptível de causar uma diminuição das receitas tributárias, pois no caso dos autos, não se descrevem quaisquer factos imputáveis à recorrente, que consubstanciem um comportamento doloso.

Por outro lado, não é legítimo, à luz do disposto no artigo 63º-B da LGT, pretender-se através da derrogação do sigilo bancário relativamente à sociedade recorrente avaliar a situação tributária dos vendedores do imóvel e a situação tributária do gerente da sociedade. Se alguma dúvida existe relativamente à situação tributária dos alienantes, a AT deve conformar a sua actuação no âmbito do que o Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) prevê e bem assim, sendo caso disso, promover a derrogação do sigilo bancário ao abrigo do disposto no n°8 do artigo 63°-B da LGT (anterior n° 7).”

No caso presente, as acima referidas circunstâncias em que se ancorou o despacho recorrido não são circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, sendo que da matéria factual que vem provada também se não pode extrair qualquer conclusão consistente sobre a existência de «indícios da prática de crime doloso» por celebração de negócio simulado - tipificado no art. 103º do RGIT como crime de fraude fiscal.

Conclui-se, portanto, que também quanto ao invocado erro de julgamento de direito a sentença recorrida merece a censura que o recorrente lhe imputa.

3. DECISÃO:

Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento aos recursos e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela entidade requerida, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs, com a procuradoria em 1/8 – art.ºs 73.º-D n.º3, 40.º e 41.º do CCJ, delas estando isento o MP.

Lisboa, 03/07/2007

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Ascensão Lopes)

(1) A nova redacção foi dada ao artigo 63°-B pelo artigo 40° da Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro, mas o novo regime é apenas aplicável a factos ocorridos após Janeiro de 2005 (cfr. n° 9 do artigo 63°-B, da LGT).