RELATÓRIO
- 1.1.A… recorre do despacho que, proferido pelo TAF de Braga, lhe rejeitou, por manifestamente improcedente, a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios relativos aos anos de 2005 e 2006.
- 1.2.A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
- I.O presente recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo que rejeitou o pedido de declaração de nulidade ou de inexistência jurídica dos actos de liquidação do IVA relativo aos anos de 2005 e 2006, praticados pela Administração fiscal no período de suspensão do procedimento tributário de fixação da matéria colectável por aplicação de métodos de avaliação indirecta da matéria colectável;
II. Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo fez incorrecta interpretação e aplicação da lei do processo o que constitui fundamento bastante do presente recurso de revogação da decisão recorrida;
III. Ao julgar o desrespeito por parte da administração tributária do dever de se abster de praticar quaisquer actos no período de suspensão, legalmente determinada, como comparável ao da inobservância do dever, também da Administração, de respeito do período de audição prévia, o Tribunal ignorou a gravidade e a desproporção dos efeitos derivados uma e de outra dessas violações.
- IV.No primeiro caso é a lei que determina a suspensão do procedimento, e que qualifica o acto suspenso – a decisão de tributação por métodos indirectos – como ineficaz (cfr. art. 37° nº 2 do CPPT, nº 1, 4, e 6 do art. 77° da LGT, 146° do CPPT e 60º nº 3 do CPTA).
- V.Sendo ineficaz não pode está apta a produzir quaisquer efeitos.
VI. Normas que visam proteger o direito que assiste ao Administrado de ter acesso à fundamentação dos actos administrativos quando o seu autor não cumpre o correlativo dever de voluntariamente lha dar a conhecer.
VII. Por outro lado é a lei que determina a suspensão do procedimento, que determina a sua interrupção (nº 2 do art. 37° e art. 146° do CPPT e art. 60° 3 do CPTA).
VIII. E isto em nome do direito à fundamentação que está consagrado constitucionalmente, nº 3 do art. 268° do CPPT.
- IX.A decisão de tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação da matéria tributável e indicará os critérios utilizados, isto é, carece de ser fundamentada.
- X.A fundamentação que integra a notificação e desta depende a eficácia daquele acto (art. 77° nº 6 do CPPT).
XI. Os actos praticados no período de interrupção são nulos ou juridicamente inexistentes sendo inoperantes em relação aos seus destinatários.
XII. O pedido de intimação para a passagem de certidão foi julgado procedente pelo TAF do Porto, com parecer favorável do digno representante do M.P. e, em consequência, foi intimado o órgão competente a passar a certidão requerida.
XIII. Emitida a certidão o procedimento, até então suspenso, retomará o seu curso normal, vindo a culminar com uma decisão que pode ser de sentido diferente da inicial e com base na qual procedeu a AT a liquidação impugnada.
XIV. O procedimento há-de, assim, culminar com a prática de um acto administrativo, que pode ser de revogação ou de manutenção com ou sem alteração da decisão suspensa.
XV. Acto que conflituaria com o acto administrativo cuja declaração de nulidade se requereu.
XVI. Os efeitos da interrupção da marcha do procedimento não podem ser comparáveis aos efeitos da omissão, por parte da administração, do dever de respeito do prazo de exercício do direito de audição prévia.
XVII. Assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo padece de erro sobre os pressupostos de direito e, viola em consequência, o disposto no nº 3 do art. 268° da CRP, o nº 1, 4 e 6 do art. 77° da LGT, o art. 146° do CPPT e o art. 60° do CPTA.
XVIII. A gravidade das consequências da decisão de manutenção dos actos impugnados viola, entre outros, os princípios da legalidade e da justiça.
XIX. O acto de liquidação impugnado praticado no período de suspensão do procedimento tributário – é inconstitucional cujo vício expressamente se invoca.
Termina pedindo a revogação da sentença recorrida.
- 1.3.Não foram apresentadas contra alegações.
- 1.4.O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, fundamentando-se, além do mais, no seguinte:
«Resulta do art. 37°, nº 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário que se o interessado requerer a passagem de certidão que contenha a fundamentação legalmente exigida ou a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial se conta a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.
Por sua vez o nº 6 do art. 77° da Lei Geral Tributária estabelece que a eficácia da decisão do procedimento tributário depende da notificação.
Assim, e como sublinham Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pag. 333 deve entender-se, relativamente a qualquer decisão procedimental, que só com a notificação se produzirão os efeitos do acto.
O acto em causa – notificação do contribuinte para querendo solicitar a revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, nos termos e prazo previstos no art. 91° da Lei Geral Tributária – será, pois, ineficaz.
E qual a consequência no caso subjudice dessa ineficácia?
A consequência é a de que foi preterida uma fase do procedimento tributário, porquanto o contribuinte não teve ensejo de participar no procedimento de revisão da matéria tributável. O que inquina de ilegalidade todo o procedimento tributário subsequente.
Será que isto envolve nulidade?
Afigura-se-nos que não.
Como referem Mário de Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha no seu Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pag. 247, «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime-regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135° do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.”
(....) A anulabilidade constitui uma forma de invalidade do acto administrativo que se reconduz à violação de uma regra ou de um princípio jurídico de natureza formal (de competência, de forma ou de trâmite) ou substantiva. No primeiro grupo, incluem-se: (a) a violação de regras relativas à competência do autor do acto, quando não envolvam as situações extremas de falta de atribuições, geradoras de nulidade (incompetência relativa); (b) vícios de forma, que poderão consistir na preterição de formalidades no âmbito do procedimento administrativo (arts. 54° e segs. do CPA), na omissão ou deficiência respeitante à forma do acto (art. 120º do CPA), desde que não se reconduza à carência absoluta da forma legal, ou na omissão ou deficiência atinente à Enunciação do objecto e dos elementos do acto (art. 123º do CPA)».
No caso estamos claramente perante preterição de formalidade no âmbito do procedimento (como sucede, por exemplo com o direito de audiência, elucidativamente referido na decisão recorrida) o que envolve mera anulabilidade.
A recorrente, conhecedora dessa ilegalidade, deveria ter impugnado a liquidação logo no prazo previsto no art. 102º, nº 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Mas não o fez, pelo que a impugnação é agora intempestiva, não se podendo valer do disposto no nº 3 do mesmo normativo, que só se aplicará quando o fundamento for a nulidade.
Termos em que somos de parecer que o presente recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido.»
1.5. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
1 - Na sequência de procedimento de inspecção tributária levado a efeito pelos serviços de inspecção tributária do Porto, a impugnante foi notificada através do ofício nº 27814/0505 da Direcção de Finanças do Porto, da fixação da matéria tributável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas colectivas (IVA) por métodos indirectos, nos termos dos arts. 87º a 90º da LGT relativa aos exercícios de 2005 e 2006, nos montantes de € 176.480,33 e € 292.107,77.
2 - E, foi notificada, através do mesmo ofício para, querendo, solicitar a revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, nos termos e prazo previstos no art. 91° da LGT.
3 - A impugnante requereu, nos termos do art. 37º do CPPT, a passagem de certidão que contivesse elementos que entendeu omitidos.
4 - Tal pedido que foi indeferido por despacho de 04 de Junho de 2009.
5 - A impugnante intentou junto do TAF do Porto acção de intimação para a passagem de certidão nos termos do art. 146º do CPPT e 104º e ss. do CPTA, em ordem a obter os elementos que entendia estarem em falta.
6 - A referida acção foi julgada procedente por sentença de 09.02.2010.
7 - A AT ignorou o referido pedido de certidão e prosseguiu com o procedimento tributário praticando os subsequentes actos de liquidação, ora impugnados.
8 - Os actos impugnados foram regularmente notificados à impugnante, e tinham como prazo limite de pagamento o dia 31-10-2009.
9 - A petição inicial deu entrada no dia 29-03-2010.
3.1. O recurso vem interposto do despacho que rejeitou liminarmente a impugnação, por a julgar intempestiva, na consideração de que, os factos que a impugnante substancia como fundamentos da impugnação se reconduzem a factos que implicariam a mera anulabilidade dos actos impugnados (e não a respectiva nulidade, como pretende a impugnante).
Nesse despacho considera-se o seguinte:
«A impugnante reconhece a extemporaneidade da impugnação por anulabilidade dos actos impugnados, fundando a sua pretensão na nulidade deste por:
- a)Ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental; e
- b)Ofensa ao caso julgado. Vejamos cada uma delas.
Como é sabido, nos termos do Código do Procedimento Administrativo, de aplicação subsidiária nos termos dos artigos 2º/d) do CPPT e 2º/c) da LGT, a regra geral é a da anulabilidade dos actos ilegais, apenas sendo nulos os actos elencados no artigo 133º daquele Código, nos seguintes termos:
(…)
Embora de forma não totalmente clara, parece que a impugnante entende que os direitos fundamentais cujo núcleo essencial terá sido atingido serão:
- a)O direito de acesso ao Direito e aos Tribunais (ponto 25 da p.i.); e
- b)O direito à fundamentação.
Conforme se afigura doutrinal e jurisprudencialmente pacífico, entende-se que (Ac. do STA de 10-03-2010, proferido no processo 046262, disponível em www.dgsi.pt):
“III - Não existem direitos fundamentais absolutos.
IV - No entanto, as restrições aos direitos fundamentais não podem ofender aquele mínimo para além do qual o direito fundamental deixa de o ser, fica esvaziado enquanto tal.
V - Esse mínimo intocável constitui o chamado conteúdo ou núcleo essencial de cada direito fundamental.”.
Ora, nenhuma das situações apontadas pela impugnante se reconduzem ao esvaziamento dos direitos fundamentais que diz preteridos.
Desde logo, quanto ao direito ao acesso à Justiça e aos Tribunais, não foi levantado qualquer obstáculo ao seu exercício, sendo certo que, quando muito, estaria em causa uma questão de execução da decisão judicial obtida pela impugnante no legítimo e pleno exercício daquele seu direito, execução essa que, enquanto interessada, lhe cumpria promover.
Quanto ao segundo dos direitos referidos como preteridos, o direito à fundamentação, não se vislumbra igualmente que tenha sido objecto de um esvaziamento total do seu conteúdo.
Com efeito, a situação em causa nos autos configura apenas um quadro do normal e integral exercício dos meios legalmente previstos para assegurar tal direito, tendo a impugnante obtido, justamente, uma decisão judicial a determinar que lhe fossem entregues os elementos que reputou como necessários à integral compreensão dos actos em causa.
Daí que se entenda, igualmente, ter sido assegurado o conteúdo essencial do direito em causa.
Invoca, por fim, a impugnante a ofensa ao caso julgado.
Ressalvado um vez mais o respeito devido por outras opiniões, entende-se que não se verifica a violação em causa.
A decisão cujo caso julgado a impugnante argumenta ter sido violado, será com certeza a que julgou procedente o seu pedido de intimação para a passagem de certidões ou entrega de documentos.
Ora, o caso julgado forma-se, evidentemente, sobre a conjugação da identidade de partes, pedido e causa de pedir (cfr. art. 498º do CPC).
Ora, sendo o pedido o da passagem de certidões ou entrega de documentos, necessariamente que o seu caso julgado apenas poderá ser violado por uma recusa de passagem ou entrega dos mesmos certidões ou documentos, no âmbito do mesmo procedimento.
Ora, nada disso é determinado pelos actos impugnados, pelo que não se verificará qualquer ofensa ao caso julgado.
A terminar, diga-se apenas que a situação em causa nos autos se reconduzirá, única e exclusivamente a uma preterição do dever de audiência prévia.
Com efeito, tendo o pedido de intimação para a passagem de certidões ou entrega de documentos efectuado pela impugnante suspendido o prazo de que esta dispunha para se pronunciar no âmbito daquele referido direito procedimental, e não tendo a AT aguardado o legal fim de tal prazo, prosseguindo com o procedimento em curso, tudo se passa como se esta não tivesse assegurado cabalmente o direito de participação do contribuinte naquele procedimento.
Ou seja: o caso em que a AT notifica o contribuinte para o exercício do seu direito de audiência prévia, mas não aguarda pelo prazo que àquele legalmente cabe para se pronunciar, prosseguindo com o procedimento em curso, não poderá ser tratado mais gravemente que o caso em que a AT, de todo, pretere o referido direito, não notificando de todo o contribuinte para o seu exercício, quando estava legalmente obrigada a tal.
Ora, conforme é jurisprudência pacífica do STA, a preterição do dever de audiência prévia gera a mera anulabilidade do acto final subsequente.
A este respeito, e por todos, pode ver-se o Ac. daquele Alto Tribunal de 10-09-2009, proferido no processo 09040/08, disponível em www.dgsi.pt., onde se pode ler (…).
Todavia, conforme é reconhecido pela impugnante, a presente impugnação é extemporânea quanto a fundamentos reconduzíveis à mera anulabilidade dos actos impugnados.
Assim, não se vislumbrando, na matéria alegada pela impugnante, qualquer fundamento de nulidade, e considerando-se que tal matéria implicaria a mera anulabilidade dos actos impugnados, mas sendo, todavia, a impugnação extemporânea quanto às causas daquela, deverá a mesma ser rejeitada, por manifestamente improcedente.»
- 3.2.Discordando, a recorrente sustenta que a impugnação é tempestiva, dado que os actos (de liquidação) praticados no período de interrupção são nulos ou juridicamente inexistentes sendo inoperantes em relação aos seus destinatários (cfr. Conclusão XI) e que os efeitos da interrupção da marcha do procedimento não podem ser comparáveis aos efeitos da omissão, por parte da administração, do dever de respeito do prazo de exercício do direito de audição prévia (cfr. Conclusão XVI), pelo que a decisão recorrida sofre de erro sobre os pressupostos de direito e, viola em consequência, o disposto no nº 3 do art. 268° da CRP, o nº 1, 4 e 6 do art. 77° da LGT, o art. 146° do CPPT e o art. 60° do CPTA, sendo que a gravidade das consequências da decisão de manutenção dos actos impugnados viola, entre outros, os princípios da legalidade e da justiça e que o acto de liquidação impugnado praticado no período de suspensão do procedimento tributário – é inconstitucional.
- 3.3.Importando referir, antes de mais e relativamente à alegação consubstanciada na Conclusão XIX, que não se pode falar de actos administrativos ou tributários inconstitucionais (inconstitucional pode ser a norma ao abrigo da qual esses actos tenham sido praticados, sofrendo, então, de violação de lei — constitucional — mas não de inconstitucionalidade), a questão objecto do presente recurso é, assim, a de saber se o desrespeito por parte da AT do dever de se abster de praticar quaisquer actos no período de suspensão decorrente da aplicação do disposto no art. 37º nº 2 do CPPT, afecta de nulidade ou anulabilidade os actos administrativos entretanto praticados pela mesma AT, nomeadamente a liquidação dos tributos sindicada.
Questão esta que, como refere o MP, releva, no caso, para efeitos de determinação do prazo de impugnação judicial, ou seja, para saber se se aplica o prazo previsto no nº 1 do art. 102º do CPPT ou o prazo previsto no seu nº 3.
4.1. Nos termos do disposto no art. 102º do CPPT, a impugnação judicial é apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos indicados nas várias alíneas do seu nº 1, bem como nos prazos indicados nos seus nºs. 2 e 4.
Mas, de acordo com o também disposto no nº 3 do mesmo artigo, se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
No caso presente, a recorrente entende que a impugnação é tempestiva, por poder ser apresentada a todo o tempo, dado que o desrespeito, por parte da AT, do dever de se abster de praticar quaisquer actos no período de suspensão, legalmente determinada, fere de nulidade a própria liquidação operada com recurso à tributação por métodos indiciários, tornando-a ineficaz e nula ou juridicamente inexistente.
Mas, salvo o devido respeito, carece de razão legal.
Como resulta do Probatório, a recorrente foi notificada para, querendo, solicitar a revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, nos termos e prazo previstos no art. 91° da LGT e, no seguimento dessa notificação, requereu, nos termos do art. 37º do CPPT, a passagem de certidão que contivesse elementos que entendeu omitidos. E tendo este pedido sido indeferido por despacho de 4/6/2009, a recorrente intentou junto do TAF do Porto acção de intimação para a passagem de certidão nos termos do art. 146º do CPPT e 104º e ss. do CPTA, em ordem a obter os elementos que entendia estarem em falta, a qual foi julgada procedente por sentença de 9/2/2010. Mas a AT prosseguiu com o procedimento tributário praticando os subsequentes actos de liquidação, ora impugnados.
Não sofre dúvida que, nos termos do disposto no nº 2 do art. 37º do CPPT, se o interessado requerer a passagem de certidão que contenha a fundamentação legalmente exigida ou a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos, o prazo para a reclamação, recurso, impugnação ou outro meio judicial se conta a partir da notificação ou da entrega da certidão que tenha sido requerida.
E igualmente não suscita controvérsia que a eficácia da decisão do procedimento tributário depende da respectiva notificação (cfr. nº 6 do art. 77º da LGT), pelo que deve entender-se, relativamente a qualquer decisão procedimental, que só com a notificação se produzirão os efeitos do acto (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pag. 386).
Assim, no caso vertente, é de concluir que será ineficaz relativamente à recorrente a notificação que lhe foi feita para querendo solicitar a revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, nos termos e prazo previstos no art. 91° da LGT.
Mas, o que já não é certo é que tal ineficácia tenha como consequência a nulidade ou inexistência da liquidação impugnada.
Como salienta o MP, a consequência resultante de tal ineficácia é a de que foi preterida uma fase do procedimento tributário, porquanto o contribuinte não teve ensejo de participar no procedimento de revisão da matéria tributável, ficando, assim, inquinado de ilegalidade todo o procedimento tributário subsequente.
Porém, salvo o devido respeito, não estamos, aqui, perante caso de ilegalidade que implique a respectiva nulidade desse procedimento e da liquidação consequente.
Com efeito, os vícios do acto impugnado são, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja estar forma de invalidade (cfr. arts. 133°, nº 1, e 135° do CPA), sendo, ainda, admissível o vício da inexistência jurídica, a que se alude nos arts. 124º, 137° e 139°, todos do CPA.
Optou-se, ali, por um regime misto na previsão dos vícios que conduzem à nulidade do acto administrativo: admitiu-se o critério da nulidade por natureza (princípio da cláusula geral), mas, por outro lado, combinou-se este critério com o da enumeração exemplificativa - a chamada nulidade por determinação da lei.
Na citação do entendimento de Mário de Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pag. 247, constante do Parecer do MP, «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime-regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135° do CPA, segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.”
(....) A anulabilidade constitui uma forma de invalidade do acto administrativo que se reconduz à violação de uma regra ou de um princípio jurídico de natureza formal (de competência, de forma ou de trâmite) ou substantiva. No primeiro grupo, incluem-se: (a) a violação de regras relativas à competência do autor do acto, quando não envolvam as situações extremas de falta de atribuições, geradoras de nulidade (incompetência relativa); (b) vícios de forma, que poderão consistir na preterição de formalidades no âmbito do procedimento administrativo (arts. 54° e segs. do CPA), na omissão ou deficiência respeitante à forma do acto (art. 120º do CPA), desde que não se reconduza à carência absoluta da forma legal, ou na omissão ou deficiência atinente à Enunciação do objecto e dos elementos do acto (art. 123º do CPA)».
Em suma, serão, pois, nulos os actos tributários a que falte algum dos seus elementos essenciais (elementos essenciais dos actos tributários serão aqueles que sejam necessários para assegurar a sua exequibilidade) e os actos indicados no nº 2 do art. 133º do CPA, entre os quais constam os que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental e os que ofendam os casos julgados.
4.2. É nesta categoria dos actos nulos por ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental (embora a recorrente fale, em alternativa, também em acto inexistente) que a recorrente pretende inserir a liquidação, quando, como sucedeu, foi feita em desrespeito do dever, por parte da AT, de se abster de praticar quaisquer actos no período de suspensão decorrente da aplicação do disposto no art. 37º nº 2 do CPPT.
Ora, se por um lado, se podem definir os direitos fundamentais como sendo os que «conferem posições jurídicas subjectivas individuais e permanentes, com a finalidade principal de proteger a liberdade e a dignidade das pessoas» (cfr. Vieira de Andrade, in Os Direitos Fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, pág. 87, citado no ac. deste STA, de 8/1/2006, rec. 0901/05), e se, por outro lado, também é certo que a Constituição consagra, no nº 3 do seu art. 268º, como garantia dos administrados, que «Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos», não se entende que este direito à fundamentação se configure como um direito absolutamente protegido pela Constituição e que, consequentemente, estejamos aqui perante um «direito fundamental» cuja ofensa implique a nulidade do acto final do procedimento em que foi cometida (sobre o alcance desta formulação sobre os direitos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental, cfr., ainda, Santos Botelho e outros, Código do Procedimento Administrativo, anotado e comentado, 4ª edição, anotação 36 ao art. 133º, pags. 703 e sgts.).
Na verdade, como aponta Jorge de Sousa (CPPT anotado e comentado, Volume II, 5ª edição, 2007, anotação 7 ao art. 124º, pags. 881/882), embora a liquidação ilegal de qualquer imposto acarrete uma ofensa do direito de propriedade, que é um dos direitos fundamentais, já que estes serão todos os englobados na Parte I da CRP, que tem a epígrafe «Direitos e deveres fundamentais», pelo que tal qualificação é de estender aos direitos e deveres económicos, sociais e culturais, incluídos no Título III dessa Parte I, em que se engloba o direito de propriedade privada (art. 62°, «nem todas as liquidações ilegais se podem considerar feridas de nulidade, já que a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação (art. 102° deste Código).
Não é qualquer ofensa de um direito fundamental que a alínea d) do nº 2 do art. 133° do Código do Procedimento Administrativo, mas apenas as ofensas do seu conteúdo essencial.
Uma ofensa deste tipo só ocorrerá quando perante ela o direito fundamental afectado fique sem expressão prática apreciável, o que não é o caso de uma liquidação ilegal, que apenas atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários.
Por outro lado, entre as violações possíveis de direitos por normas tributárias, a sanção mais grave da nulidade, por razões de proporcionalidade, terá de ser reservada para os actos que representam mais graves violações dos direitos tributários.»
Do exposto podemos, pois, concluir que no caso presente não estamos perante ofensa de um direito fundamental, na acepção que a recorrente lhe pretende fixar, para efeitos de poder ser impugnado a todo o tempo, nos termos do referido no nº 2 do art. 102º do CPPT (até porque o direito à notificação da fundamentação se configura como instrumental do direito à impugnação da liquidação, sendo que como refere António Francisco de Sousa - CPA anotado e comentado, anotação 27 ao art. 133º, pag. 379 – por um lado o conteúdo essencial não se confunde «com a ideia de ofensa chocante e grave», pois não «se trata de maior ou menor intensidade e gravidade da ofensa jurídica» e, por outro lado, «Um direito instrumental, por exemplo o direito de audiência prévia, assume a natureza de direito fundamental quando o direito dominante seja um direito fundamental»). Daí que, improceda também a alegação constante das Conclusões XVIII e XIX do recurso, por não ocorrer a invocada inconstitucionalidade por violação dos princípios da segurança e da justiça.
4.3. E a tanto não obsta também a circunstância de ter sido julgada procedente a intimação que veio a ser apresentada pela recorrente no TAF do Porto.
Com efeito, tal decisão tem a sua eficácia delimitada à obrigação de passagem da certidão pedida, isto é, à intimação da AT a facultar à recorrente os elementos que ali foram considerados como estando em falta, mas não colide com a validade ou invalidade dos actos de liquidação impugnados, pois que nem os visa, nem os aprecia, sendo que também é questão diferente (que aqui não se coloca) a de saber se, com base em interpretação extensiva ou analógica do nº 2 do art. 37º do CPPT, a recorrente está, ou não, em tempo para pedir a revisão da matéria colectável, com a eventual possibilidade, por essa via, da queda da liquidação, em caso de êxito.
5. Em suma, porque estamos apenas perante preterição de formalidade no âmbito do procedimento (como sucede, por exemplo com o referido direito de audiência, elucidativamente referido na decisão recorrida) o que envolve mera anulabilidade, a recorrente, conhecedora de tal ilegalidade, deveria ter impugnado a liquidação logo no prazo previsto no art. 102º, nº 1 do CPPT, aí podendo invocar a ilegalidade em questão. E, não o tendo feito, a impugnação é agora intempestiva, não se podendo a mesma recorrente valer do disposto no nº 3 deste normativo, por ser inaplicável ao caso.
A decisão recorrida decidiu, pois, de acordo com a lei aplicável, não ocorrendo a violação do disposto nos invocados nº 3 do art. 268° da CRP, nºs. 1, 4 e 6 do art. 77° da LGT, art. 146° do CPPT e art. 60° do CPTA.
