Quem foi o relator do acórdão 01508/13?

O relator foi Fonseca Carvalho, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01508/13?

O acórdão foi proferido em 15 de junho de 2016.

01508/13 - STA

Sumário

I - No regime de transparência fiscal a matéria colectável da sociedade sujeita a tal regime, embora determinada segundo as regras do CIRC, é imputada ao rendimento dos sócios para efeitos de IRC ou IRS, consoante os casos. II - Daí que os sócios e a sociedade como sujeitos passivos que são tenham de ser notificados da correcção da matéria colectável quando efectuada pela AT nos termos do artigo 111 do CIRC em vigor à data dos factos e 66 nº 2 al c) e 67 do CIRS. III - A imputação dos lucros aos sócios é efectuado nos termos constantes do acto constitutivo da sociedade tendo em conta o disposto no artigo 5º nº 3 do CIRC em vigor à data dos factos. IV - Tendo o sócio participado na assembleia geral em que se procedeu à distribuição dos lucros e fixado o montante da quota que lhe correspondia, se tal fixação for inferior à devida, é o mesmo responsável pelo atraso da liquidação devendo por tal atraso ser condenado nos juros compensatórios devidos.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I. Relatório 1. B…………, identificado nos autos, deduziu impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa, contra a liquidação adicional de IRS, com referência ao ano fiscal de 1990, no montante total de 9.906.570$00, juros compensatórios incluídos (€ 48.914,96) e contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa. A impugnação foi julgada improcedente. 2. Não se conformando, A…………, cabeça-de-casal da herança de B…………, também identificada nos autos, veio interpor recurso para este Supremo Tribunal, apresentando as seguintes conclusões: A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente o pedido de anulação do indeferimento da reclamação graciosa oportunamente apresentada e da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios subjacente, no montante global de 9.906.570$00 (€ 48.914,96). B. O Recorrente considera que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, discordando do enquadramento jurídico resultante da valoração que dos factos provados foi efectuada e, bem assim, da decisão perfilhada pelo Tribunal a quo. C. Da matéria assente na sentença recorrida resulta provado que: a) a sociedade “C…………” foi notificada de que haviam sido efectuadas correcções à matéria colectável declarada para o exercício de 1990, no montante global de 33.273.909$00, mas não da sua fundamentação (e.g. Relatório de Fiscalização), nem da correcção das imputações a fazer aos seus sócios — cfr. alinea G) dos factos provados e doc n.º 6 em anexo à p.i; b) a fundamentação das correcções limitou-se ao envio da DC-22 anexo à notificação em causa; c) o relatório de inspecção subjacente às correcções nunca foi notificado ao recorrente ou à sociedade em causa — cfr. alíneas G), E) e F) da matéria assente e doc. n.° 6 em anexo à p.i. D. Foi considerado provado pelo Tribunal a quo que a liquidação adicional em crise foi notificada ao Recorrente, na qualidade de sócio daquela entidade, resultando o imposto liquidado adicionalmente, em exclusivo, das correcções efectuadas à matéria colectável da sociedade de profissionais que integrava (pelo que a liquidação em crise não teve por base qualquer dos pressupostos então apontados no artigo 66.°, n.° 2 do Código do IRS), que se havia consolidado naquela esfera. E. O direito de reclamação administrativa, da fixação da matéria colectável corrigida da sociedade de advogados competia àquela entidade, a qual tinha legitimidade e capacidade para exercê-lo nos termos da lei e dos Ofícios Circulados, n.° 5/94, de 16 de Fevereiro e n.° 14/95, de 14 de Junho, da Direcção de Serviços do IRC. F. Estes últimos regulamentos administrativos dispunham que a sociedade transparente deveria ser notificada, entre outros, i) das correcções à matéria colectável susceptíveis de serem objecto de reclamação a que se referiam, então, os artigos 54.° do Código do IRS e 84.° do CPT e ii) das correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico, nos termos do artigo 112.° do Código do IRC, sendo que, só após decisão do recurso hierárquico eventualmente apresentado deveriam ser corrigidas as liquidações de IRS ou IRC dos sócios. G. O Tribunal a quo aplicou mal o direito ao ignorar o facto e ao não censurar a opção AT que se encontrava vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, emitidos sobre a interpretação das normas tributárias em vigor no momento do facto tributário, consubstanciando o incumprimento dessas orientações uma violação material das garantias do sujeito passivo, dado que, em resultado desse incumprimento, deixaram de ser utilizados os meios adequados à defesa do Recorrente. H. O artigo 90.° do Código do IRS (artigo 89.° à data dos factos) prevê que sempre que haja lugar a correcções que determinem alteração dos montantes imputados aos sócios ou membros das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, a AT procede à reforma da liquidação que lhes tenha sido efectuada, cobrando ou anulando as diferenças apuradas. I. Traduzindo-se a reforma da liquidação na mera revisão da mesma, é forçoso concluir que, nestas situações, não há lugar à prática de qualquer acto de alteração, correcção ou fixação de matéria colectável na esfera dos sócios, mas apenas à mera imputação da matéria colectável fixada — e, acrescente-se, regularmente notificada — ao nível da sociedade transparente. J. Nesta medida, a defesa dos sócios passa necessariamente pela defesa da sociedade transparente já que é na esfera desta entidade — e não na do sócio, como vimos — que pode discutir-se a ilegalidade das correcções efectuadas à sua matéria colectável, sendo a liquidação de IRS notificada ao Recorrente um mero reflexo do resultado dessa discussão. K. A falta do envio do relatório da fiscalização à Sociedade de Advogados com a indicação concreta dos fundamentos das correcções (ao nível dos custos e das percentagens a imputar a cada sócio) e a falta da informação dos meios da defesa (e.g. reclamação graciosa/recurso hierárquico) permitiu que se tenha consolidado ilegalmente a matéria colectável na esfera da sociedade. L. Como base na informação recebida, a sociedade transparente não pôde fazer uso dos referidos meios de defesa, pelo que, confiando no teor da única informação que lhe foi notificada, nada fez. M. Por outro lado a sociedade nunca foi notificada de que lhe assistia o direito de recorrer hierarquicamente, nos termos do então artigo 112.° do Código do IRC — disposição legal que estabelecia os meios de defesa para as situações em que, tal como no caso sub judice, as correcções geravam imposto a pagar e, consequentemente, a respectiva imputação na esfera dos sócios. N. Ao contrário do que concluiu o Tribunal a quo, a actuação da AT ignorou as suas próprias orientações administrativas contidas nos ofícios-circulados n.° 5/94 de 16 de Fevereiro e n.° 14/95, de 14 de Junho e o então disposto no artigo 64.° n.° 1 e n.° 2 do CPT, que exigiam, para uma notificação válida, que esta contivesse os fundamentos do decidido e, bem assim, os meios de defesa e respectivo prazo de exercício. O. A doutrina resultante do Acórdão do STA de 3 de Outubro de 2001, proferido no recurso n.° 026353, aplicada pelo Tribunal a quo também não tem aplicação no caso dos Autos porque parte do errado pressuposto de que a perfeição da notificação efectuada aos sócios das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal em nada depende da notificação que seja efectuada a essas mesmas entidades, o que não corresponde à verdade. P. À data dos factos, o artigo 67.°, n.° 1 do Código do IRS dispunha que sempre que a AT altere os rendimentos declarados pelo sujeito passivo ou processa à respectiva fixação, deveria este ser notificado não só da decisão, como dos respectivos fundamentos o que in casu, não sucedeu, pois que o Recorrente nunca teve acesso ao conteúdo do relatório de inspecção em que se fundaram as correcções efectuadas à sociedade transparente pelo simples facto de que a própria sociedade também dele não teve conhecimento. Q. A jurisprudência citada confunde ainda, por um lado, a fase da determinação da matéria colectável que, nas sociedades transparentes, segue todas as normas do Código do IRC, incluindo, como não podia deixar de ser, aquelas que consagram o direito da sua contestação autónoma, como era o caso dos então artigos 54.° e 55.° do Código do IRC, sistematicamente incluídos no capítulo relativo à determinação da matéria colectável, com a fase de liquidação do imposto. R. A doutrina afirma que «[a]s entidades transparentes estão, pois, sujeitas ao IRC. Simplesmente, exigências de política legislativa levaram a excluí-las do regime normal de tributação [...]» (Também a Circular n. ° 8/90, de 26 de Fevereiro, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sancionou o entendimento de que as sociedades de profissionais, sujeitas ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 5.° do Código do IRC, são sujeitos passivos deste imposto.) e que «[o] resultado a atribuir aos sócios é constituído pela matéria colectável, determinada nos termos do Código do IRC (artigo 5.º, n.° 1)» — cfr. Jorge Magalhães Correia, “Transparência fiscal das sociedades de profissionais”, in Fisco, n.° 7 (Abril 1989), p. 5 (cit.). S. Até ao momento em que é efectuada a imputação aos sócios dos resultados obtidos pelas entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, tudo se passa sem especificidades de maior, face aos demais sujeitos passivos de IRC, sendo-lhes correspondentemente aplicáveis todas as regras relativas ao apuramento da respectiva matéria colectável, incluindo as respeitantes à sua contestação autónoma. T. Pelo que nunca poderia ter sido omitida a regular notificação da sociedade em relação à matéria colectável que lhe foi fixada (e.g. relatório, com explicação detalhada das correcções, ao nível dos custos e das percentagens a atribuir aos sócios) e aos meios de defesa que lhe assistiam em face das correcções efectuadas, sem que tal vício inquine fatalmente de ilegalidade a notificação efectuada aos respectivos sócios. U. Da matéria colectável apurada na esfera da sociedade transparente foi imputado na esfera do Recorrente o montante de 29.609.188$00 correspondente a 48,5% do lucro tributável apurado pela sociedade. V. Conforme refere a doutrina «o artigo 5.°, n.° 3, do Código do IRC, ao estabelecer que a imputação é feita ‘nos termos que resultarem do acto constitutivo’, pretendia afinal significar que essa atribuição é feita aos sócios consoante a sua participação nos lucros, apurada através do acto constitutivo ou de outro elemento probatório» — cfr. Jorge Magalhães Correia “Transparência fiscal das sociedades de profissionais» in Revista Fisco, n.° 7 (Abril 1989), p. 7 (cit.). W. No caso concreto, como resulta provado na alínea Q) da matéria assente, o acto constitutivo da sociedade ‘C…………’ determina um duplo critério de imputação dos resultados aos seus sócios: por um lado, a imputação das despesas seria feita na proporção da quota de cada um, por outro, a imputação dos lucros é remetida para deliberação da assembleia geral. X. Como resulta da alínea R) do probatório e da Acta n.° 11, de 29 de Março de 1991, a fls. 59 dos Autos, para o ano de 1990 foi deliberado que aos sócios D………… e B…………, ora Recorrente, ambos detentores de quotas de 49% cada um, seriam distribuídos lucros no montante de 14.141.411$00, portanto, na proporção de 42,5% do global, enquanto ao sócio E…………, detentor de uma quota de 2% do capital social, seriam distribuídos lucros no montante de 4.991.086$40, representativo da proporção dos restantes 15% do global. Y. Não faz sentido que os sócios que receberam 42,5% dos lucros suportem 49% do imposto correspondente, enquanto o sócio que percebeu 15% dos lucros suporte apenas 2% do imposto devido, à luz dos princípios que presidiram a criação do regime de transparência fiscal e das normas legais aplicáveis que visaram a substituição do imposto proporcional sobre sociedades, pelo imposto sobre pessoas singulares, melhor adaptado à capacidade contributiva dos sócios. Z. Ao concluir, a partir dos factos que foram dados como provados, pela utilização de um critério de imputação dos resultados aos sócios que não é, declaradamente, o que resulta do acto constitutivo, o Tribunal a quo viola frontalmente o disposto no artigo 5.°, n.º 3 do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos. AA. Acresce que, na parte que não teve origem na correcção tributária, esta opção da AT provocou uma dupla tributação, posto que o sócio E………… declarou e pagou IRS sobre os lucros que lhe foram distribuídos, i.e., 15% da matéria colectável... Situação absolutamente intolerável uma vez em que o Estado se locupletou à custa dos sócios da sociedade... BB. Acresce também ser ilegal a apreciação e juízo do Tribunal a quo sobre as correcções praticadas, por ignorar a deliberação da AG (atribuição de 42.5% dos resultados ao impugnante, conforme o determinado nos estatutos que remetia e salvaguardava a deliberação da AG, concedendo-lhe primazia) e por não aplicar a repartição segundo a interpretação dos estatutos que dizia respeitar (49%), aceitando uma outra aplicação sem qualquer base (aproximadamente 48.5%)... CC. A liquidação de juros compensatórios apenas seria possível se se considerasse que é devido o imposto em crise, o que já vimos não poder justificar-se ou ter qualquer base legal. DD. Não se verifica nexo de causalidade adequada entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação nem a censurabilidade, a título de dolo ou negligência, da conduta do contribuinte. EE. A haver responsabilidade no retardamento da liquidação em causa, este resultaria sempre do deficiente cumprimento de obrigações tributárias por parte da sociedade ‘C…………’ e não da actuação do Recorrente.FF. Também não houve qualquer lesão dos interesses do Estado, nem qualquer diminuição da matéria tributável, pois, como resulta dos Autos, 100% dos lucros foram imputados aos três sócios da sociedade: 85% a dois deles (sendo um, o Recorrente) e 15% a outro. GG. Não deverá ser imputada responsabilidade por juros compensatórios caso o atraso na liquidação e respectivo reembolso de recebimento alegadamente indevido seja provocado pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, mas ele tenha actuado de boa fé e o erro seja desculpável. HH. Ainda que se considere ser erróneo o entendimento do Recorrente sempre se diria que esse eito resulta de simples divergência, não culposa e que não permitem alegar da existência de dolo ou negligência — cfr. Acórdão do STA de 3 de Novembro de 2009, preferido no processo n.° 0961/08. II. Muito menos no primeiro ano após a entrada em vigor do CIRS (1989), com uma matéria e um regime totalmente novo (transparência fiscal), numa área recheada de incógnitas e eivada de ofícios-circulados e até informações incompletas, senão mesmo erradas, dadas aos contribuintes... JJ. A liquidação de juros compensatórios de que o Recorrente foi alvo é. Assim, absolutamente ilegal, por erro sobre os pressupostos de facto e direito da imputação da responsabilidade por juros compensatórios e deve ser anulada. Termos em que deve a sentença recorrida ser revogada no que respeita à improcedência da pretensão do Recorrente em ver anulado o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios de 1990, com as devidas consequências legais, designadamente: a) anulação da liquidação em crise e devolução do IRS e juros compensatórios indevidamente pagos, no montante de 9.906.570$ (€ 48.914,96); b) pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos. Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTICA! 3. Não houve contra-alegações. 4. O magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela improcedência do recurso, de acordo com o seguinte parecer: 1. O presente recurso vem interposto da sentença de fls.107 e segs., que julgou a acção de impugnação judicial improcedente, oportunamente interposta contra a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, tendo por objecto a ilegalidade da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, relativa ao ano de 1990, no valor global de € 48.914,96 euros, assacando-lhe erro de julgamento. O Recorrente assaca à sentença recorrida errónea interpretação e aplicação do direito ao caso concreto, tendo para o efeito concluído do seguinte modo: a) A AT ignorou a doutrina administrativa contida nos ofícios-circulados n° 5/94, de 16 de Fevereiro, e n° 14/95, de 14 de Junho, e o disposto no artigo 64°, n° 1 e 2, do CPT, na redacção então em vigor, que exigiam, para uma notificação válida, que esta contivesse os fundamentos do decidido e, bem assim, os meios de defesa e respectivo prazo de exercício; b) O Recorrente nunca teve acesso ao conteúdo do relatório de inspecção em que se fundaram as correcções efectuadas à sociedade transparente pelo simples facto de que a própria sociedade também dele não teve conhecimento, o que viola o disposto no artigo 67°, n° 1, do CIRS, e inquina de ilegalidade a notificação feita aos sócios; c) Ao utilizar um critério de imputação de resultados aos sócios que não é o que resulta do acto constitutivo, o tribunal “a quo” violou o disposto no artigo 5°, n° 3, do CIRC, na redacção então em vigor, já que a percentagem dos lucros distribuídos foi efectuada de acordo com a deliberação tomada em assembleia de sócios e é diversa da titularidade do capital social; d) O retardamento da liquidação não pode ser imputado a culpa do Recorrente, e quando muito a erro desculpável, pelo que não pode ser responsabilizado pelo pagamento de juros compensatórios, configurando a sua liquidação erro sobre os pressupostos de facto e de direito; e) E termina pedindo a revogação da sentença recorrida e que em sua substituição sejam anuladas as liquidações impugnadas e que se determine o pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos. 2.1. Para se decidir pela improcedência da acção, a Mma. Juiz deu como assente que “na qualidade de sócio da referida sociedade, o impugnante foi notificado de que nos termos da alínea c) do n° 2 do artigo 66° do Código do IRS, lhe havia sido fixado, com referência ao ano de 1990, o rendimento colectável de 33.526.692$00”. E que no âmbito dessa notificação lhe foram indicados os meios de reacção a esse acto, designadamente a reclamação para a Comissão de Revisão. E depois de discorrer sobre a natureza e características do regime de transparência fiscal previsto no artigo 5º do CIRC, citando diversas doutrina e jurisprudência, o Mmo. Juiz “a quo” julgou improcedentes as irregularidades das notificações invocadas pelo impugnante, por terem sido respeitadas as formalidades legais, uma vez que tanto a sociedade como o impugnante foram notificados das alterações à matéria tributável realizadas pela administração tributária. E na verdade não vislumbramos qualquer irregularidade que tenha sido cometida, como de forma bem explicita é fundamentado na sentença recorrida. Carece, assim, de fundamento, o invocado incumprimento dessas formalidades por parte da A.T., sendo certo que não lhe assiste razão quando defende que «é na esfera da sociedade transparente e não na do sócio que pode e deve discutir-se a ilegalidade das correcções efectuadas à sua matéria colectável, sendo a liquidação de IRS notificada ao Recorrente um mero reflexo do resultado dessa discussão». Bem pelo contrário, como se deixou exarado no acórdão do STA de 03/10/2001 (proc.º n 026353), citado na sentença recorrida, «sujeito passivo real é o sócio na sede em que a matéria colectável dela advinda for considerada. Aqui tudo se passa em termos correspondentes aos que aconteceriam se se considerasse que a actividade em causa era exercida pelos sócios, embora mediante o uso de um outro instrumento jurídico como é o das sociedades, como sendo uma actividade isolada ou autónoma desse sócio de natureza singular ou colectiva para efeitos apenas da determinação do seu rendimento colectável, mas seguindo-se nesta as regras a que estão sujeitas as sociedades, como, aliás, na sujeição às obrigações acessórias com ela conexionadas ou por ela demandadas. Para efeitos de tributação ou de incidência do imposto, a matéria colectável da sociedade é vista legalmente, pura e simplesmente, como rendimento do sócio. E nesta perspectiva, aliás, que encontra, também, inteira justificação a solução que foi adoptada pelo art.º 71º nºs 2 e 4 do CIRC de imputar aos sócios as retenções do imposto feitas relativamente a tais sociedades». Incumbia, assim, ao Recorrente o uso dos meios impugnatórios e não à sociedade, designadamente a reclamação para a Comissão de Revisão, já que a impugnação contenciosa só era admissível após a notificação da liquidação. 2.2. No que respeita à proporção da imputação dos lucros, entendeu o Mmo. Juiz que a mesma respeitou a lei e o pacto social, já que de acordo com este “os resultados líquidos serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas”, que foi o que ocorreu. Entende o Recorrente que a percentagem dos lucros distribuídos foi efectuada de acordo com deliberação tomada em assembleia de sócios e é diversa da titularidade do capital social, pelo que a imputação dos lucros devia ter respeitado a referida deliberação. Resulta do n° 3 do artigo 5° do CIRC, que a imputação é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo ou na sua falta em partes iguais. E nos termos do acto constitutivo da sociedade “C…………” «os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas, e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não a distribuição dos lucros na proporção que entender». A disposição em causa não tem a melhor redacção e é assaz confusa, mas a aposição da vírgula após o segmento “os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas”, parece deixar bem claro que a imputação aos sócios dos lucros é feita na proporção das quotas. O segundo segmento parece pretender significar que depende de deliberação da assembleia geral a distribuição ou não desses lucros, embora não se perceba o alcance da expressão “na proporção que entender”. De todas as formas a interpretação que o Recorrente pretende fazer valer é que se nos afigura não resultar da referida disposição estatutária, pois nesse caso, pretendendo-se dar prevalência a um segundo critério, que seria o que resultasse da deliberação da assembleia geral, o mesmo devia resultar inequívoco, designadamente com a utilização da expressão “sem prejuízo do deliberado na assembleia geral”. Afigura-se-nos, assim, que o Mmo. Juiz “a quo” fez uma correcta interpretação da disposição estatutária em causa, a qual foi a seguida pela administração tributária na prática do acto de liquidação. 2.3. No que respeita à liquidação dos juros compensatórios entende o Recorrente que para que exista responsabilidade pelo atraso na entrega da prestação tributária, mostrava-se necessária a verificação de a) nexo de causalidade adequada entre e actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação; e b) a conduta do contribuinte seja censurável, a título de dolo ou negligência. Ora, no seu entender nenhum destes pressupostos se verifica, já que a verificar-se tal responsabilidade a mesma deve ser assacada à sociedade “C…………”. Por outro lado reivindica uma actuação de boa fé, pelo que a concluir-se por um erróneo entendimento do Recorrente, sempre deve ser o mesmo qualificado de erro desculpável por assentar numa simples divergência. A sentença recorrida discorre de forma assaz exaustiva sobre a natureza dos juros compensatórios, com citações doutrinais e da jurisprudência, pelo que nesta parte nada mais há a acrescentar. Importa apenas realçar que se é certo que “a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa por parte do contribuinte”, a mesma presume-se em face da conduta ilícita adoptada pelo contribuinte, pelo que recai sobre o contribuinte faltoso o ónus de afastar o juízo de reprovação decorrente do retardamento. Ora, neste particular o Recorrente não logrou cumprir esse ónus, já que nem alegou nem demonstrou qualquer facto donde se pudesse concluir que não lhe era exigível outra conduta, designadamente por ter sido induzido em erro sobre a forma de cumprimento das suas obrigações fiscais. Entendemos, assim, que são devidos juros compensatórios, motivo pelo qual a sentença não padece do vício que lhe é assacado. 3. Em face do exposto, entendemos que a sentença não padece dos vícios que lhe são assacados pelo Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente. 5. Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentos De facto A) A Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da sociedade C………… aos exercícios de 1989 e 1990, em cumprimento da ordem de serviço n.° 29289 de 20-4-93, cfr. fls. 69 do processo administrativo apenso. B) Trata-se de uma sociedade de profissionais, cuja actividade concerne à profissão de advogado, cfr. fls. 69 do processo administrativo apenso. C) É uma sociedade submetida ao regime de transparência fiscal encontrando-se enquadrada no art.° 5.° alínea b) do CIRC, cfr. fls. 71 do apenso. D) Possui contabilidade organizada, encontrando-se os livros escriturados dentro do prazo legal, e suporte documental devidamente arquivado, cfr. fls. 71 do apenso. E) Os Serviços de Inspecção elaboraram o relatório de inspecção de fls. 67 e segs. do apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: [[IMG:0]] [[IMG:1]] [[IMG:2]] [[IMG:3]] [[IMG:4]] F) Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de 22/08/1994, cfr. fls. 67 do processo administrativo apenso. G) Em 17/08/1995, a sociedade C…………, foi notificada nos termos seguintes (fls. 48): «ASSUNTO: IRC -Exercício de 1990 Fica essa empresa por este meio notificada, de que relativamente ao IRC do exercício de 1990, foi o lucro tributável declarado de 33.273.909$00, alterado para 61.685.801$00, com a fundamentação expressa no DC-22 elaborado em 22/04/94 pelos S.P.I.T., que da presente notificação fica fazendo parte integrante. Os meios de defesa que aproveitam à alteração levada a efeito, são apenas os previstos no art° 111º do CIRC com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código do Processo Tributário. O prazo para reclamar ou impugnar é contado a partir da data da assinatura do respectivo aviso de recepção.» H) Na qualidade de sócio da referida sociedade, o Impugnante foi notificado de que nos termos da al. c) do n.° 2 do artigo 66.° do Código do IRS, lhe havia sido fixado, com referência ao ano de 1990, o rendimento colectável de 33.526.692$00, I) Na notificação a que se refere a alínea anterior foi indicado ao Impugnante que no prazo de 30 dias, mediante requerimento dirigido ao respectivo presidente e entregue na repartição de finanças, poderia reclamar: - Para a comissão de revisão prevista no artigo 84.º do CPT, sendo esta reclamação condição de impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável; - Para a comissão de revisão prevista no artigo 68.º do Código do IRS; Sem prejuízo de - Reclamação graciosa ou Impugnação judicial do acto final da liquidação a deduzir no prazo de noventa (90) dias, J) Em 22/12/1995, a Administração Fiscal elaborou a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 1990, cfr. fls. 184 do apenso. K) O Impugnante reclamou graciosamente em 07/05/1996, cfr. fls. 65 do apenso. L) Na reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior foi prestada a seguinte informação (fls. 165 do apenso): 1-INTRODUÇÃO O Sujeito Passivo identificado na página anterior, aos dias 7 de Maio de 1996, interpôs reclamação graciosa, ao abrigo do n.° 1 do art. 131.º do CIRS da liquidação adicional de IRS n.° 5323053426, relativa ao exercício de 1990, na importância de € 48.914,96 = 9.806. 569$ (onde estão incluídos juros compensatórios no valor de € 18.053, 79), com os fundamentos deduzidos a folhas 2 a 7 dos autos que aqui se dão por integralmente reproduzidos. NOTA PRÉVIA O Sujeito Passivo ora Reclamante é sócio da sociedade de profissionais C…………, sujeita ao regime fiscal da transparência fiscal, consagrado no art. 5.° CIRC. Segundo escritura pública do 12.º Cartório Notarial de Lisboa de 13 de Dezembro de 1990, cuja fotocópia consta de fls. 20 e seguintes dos autos, o sócio Dr. B………… passou a deter a quota de esc. 98.000$ no capital da sociedade; sendo de 200.000$ o capital social, a sua participação é 49% (imediatamente antes da citada escritura a participação era de 50%). II- DESCRIÇÃO DOS FACTOS 1. Na sequência de inspecção externa às contas da sociedade C…………, contribuinte n.º ………, relativamente ao exercício de 1990, foram verificadas inexactidões/erros que originaram a correcção ao resultado fiscal declarado no valor de € 141.717,92 = esc. 28.411.892$, por • despesas não documentadas no montante de esc. 28.304.562$, • custos em excesso nas rendas de locação financeira e amortizações no valor de esc. 158.632$ e esc. 127.791$, respectivamente, e • dedução de encargos com férias no montante de esc. 179.093$. 2. Por este facto, o resultado fiscal declarado pela sociedade de profissionais no valor de € 165.969,56 = esc. 33.273.909$, foi corrigido para 307687,48 = 61.685.801$, tendo a mesma sociedade sido notificada das referidas correcções através do ofício 28780 de 11.AGO. 1995, do Serviço de Rendimento e Despesa da DDF Lisboa, e informada dos meios de defesa previstos no art. 111.º do CIRC com os fundamentos e nos termos estabelecidos no, então, Código do Processo Tributário. Findo o prazo verificou-se que a sociedade não reclamou. 3. Analisada a declaração de rendimentos entregue pelo sujeito passivo ora reclamante verificou-se que o rendimento declarado no anexo C1 no valor de € 70.537,07 correspondia a 42.5% do lucro tributável declarado pela sociedade, em vez de corresponder a 48%, pelo que se impunha a consequente correcção. 4. Assim foi corrigido o valor do anexo C1 para € 147.690,00 = 29.609.188$ (€307.687,48 * 48%), resultante da alteração da percentagem de imputação e da base dos rendimentos corrigidos na sociedade, o que levou à fixação do rendimento colectável do agregado familiar na quantia de € 167.230,43 = 33.526.692$ dando origem à liquidação adicional, ora controvertida na importância de € 48. 914,96 = 9.806.570$. III - ALEGAÇÕES DA RECLAMANTE 5. O Sujeito Passivo B………… vem reclamar da liquidação em causa por • Ilegalidade, porque resulta de um acto de fixação indevido e ilegal; • a matéria colectável que lhe serviu de base padecer de vício insanável de quantificação; • os juros não serem devidos. 6. A Reclamante alega que o acto de fixação é indevido e ilegal porque a fixação do rendimento colectável não tem cobertura na alínea c) do n.° 2 do art. 66 do CIRS, pois o montante pretensamente fixado mais não correspondia do que ao acréscimo à matéria colectável de IRS apurada com base na declaração por si entregue, e como tal a notificação deveria ter sido da reforma da liquidação, como dispõe o art. 82.º do CIRS. Alega que as correcções efectuadas foram originadas pelas ocorridas na sociedade, e a existir direito de reclamação administrativa teria de ser a sociedade a exercê-lo. 7. Reclama contra a correcção no montante de 29.609.188$ (€ 147.690,01) porque não corresponde ao critério de imputação deliberado pela Assembleia Geral realizada para aprovação de contas do exercício de 1990, segundo o qual o lucro deveria ser-lhe imputado na percentagem de 42,5%. Os Estatutos da Sociedade, no seu art. 5.° n.° 1 (em anexo envia os referidos estatutos), prevê que a imputação dos lucros tributáveis possa ser efectuada, também, por deliberação da assembleia geral. 8. Por estes motivos a liquidação é ilegal devendo ser anulada, mas mesmo que assim se não entenda, os juros compensatórios liquidados, não são devidos porque o retardamento não lhe é imputável. Quem não cumpriu ou não terá cumprido adequadamente a sua obrigação — face às correcções ao lucro tributável feitas pela Administração Tributária, foi a sociedade. IV - ANÁLISE DO PEDIDO / PARECER A presente Reclamação Graciosa é o meio próprio e a Reclamante é parte legítima nos termos do n.° 1 do artigo 9° e artigo 68° do C.P.P.T. A reclamação contra a liquidação 5323053426 com data limite de pagamento: 1996-02-07, tendo dado entrada no SERV FIN. LISBOA 7, aos dias 07 MAI. 1996, é tempestiva nos termos do artigo 70° conjugado com o artigo 102° do C.P.P.T. Analisados os factos e os argumentos resumidamente expostos, diremos que: 9. A ora Reclamante não alega falta de notificação ou falta de fundamentação, antes confirma-o; alega erro por entender que as correcções efectuadas ao rendimento líquido não têm enquadramento no art. 66.º do CIRS, o que não procede, pois 10. na al. c) do referido artigo, na sua redacção à data dos factos, diz que a DGCI procederá à fixação dos rendimentos colectáveis quando os declarados não correspondam aos efectivos, e o art. 67.º do mesmo diploma determina que o S.P. deve ser notificado da decisão da fixação e seus fundamentos, assim como dos meios de defesa; o que aconteceu através do ofício que consta dos autos fls. 9, 11. e não sem primeiro se notificar a Sociedade C…………, das correcções, da fundamentação das mesmas e dos meios de defesa, como foi atrás referido. 12. Utilizando o presente meio de defesa o Sujeito Passivo vem reclamar do critério de imputação que lhe foi efectuada dos lucros verificados na sociedade, ou seja da percentagem de 48% utilizada pela Inspecção em vez da percentagem de 42,5% que resulta da distribuição dos lucros aprovada em Assembleia Geral, e que está previsto no art. 5.° dos Estatutos da Sociedade. 13. A Inspecção Tributária, na correcção, aplicou o que determina o art. 5.º do CIRC que diz - ainda que não tenha havido distribuição de lucros, para efeitos de tributação, os mesmos são imputados aos sócios nos termos que resultarem do acto constitutivo da sociedade. 14. Consultando o referido artigo quinto dos estatutos (vide fls. 27 e 28 dos autos) lê-se “Os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas, e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não distribuição de lucros na proporção que entender.” 15. Segundo a acta de aprovação de contas (em fls. 18 e 19 dos autos) foi deliberado em assembleia geral relativamente ao exercício de 1990, não só aprovar as contas, como também proceder à distribuição dos respectivos lucros, cabendo ao sócio cuja reclamação está em causa, o valor de 14.141.411$00, correspondente a 42,5%. 16. Então a questão que se coloca é a interpretação do artigo 5.º dos Estatutos da Sociedade, pois é a estes que se deve atender, enquanto parte integrante do acto constitutivo, para efeitos de imputação da matéria colectável, nos termos do art. 5.° do Código do IRC. 17. E segundo a redacção do referido preceito societário o critério de distribuição dos lucros está contido na primeira parte, que refere: “Os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidas pelos sócios na proporção das quotas... “. A Segunda parte do preceito já não tem o propósito de estabelecer o critério de repartição mas tão só o de acautelar a possibilidade dos lucros não serem distribuídos, total ou parcialmente, por decisão da assembleia; note-se que a ligação dos períodos não é feita pela conjunção “ou”, o que conduziria à interpretação expendida pela ora Reclamante, mas sim pela conjunção “e”. 18. Assim sendo temos que: • Nos termos do n.° 3 do artigo 5.° do Código do IRC, há que atender, para efeitos de imputação da matéria colectável da sociedade, ao que resulta do acto constitutivo para a distribuição de lucros. • No caso concreto, o que resulta claramente do acto constitutivo é que os lucros devem ser distribuídos pelos sócios na proporção das suas quotas. • E ao sócio B………… deve ser imputada 49% do lucro tributável da sociedade, visto que era esta a percentagem detida, à data, no respectivo capital social. 19. Tendo a correcção efectuada pela DGCI, sido na medida da percentagem de 48,5%, e não havendo já a possibilidade de revisão a favor da Administração Tributária, face ao período de caducidade previsto no art. 48.º da LGT, mantém-se a correcção pela percentagem que resultou do acréscimo ao rendimento líquido, efectuada pela Inspecção. 20. Quanto aos juros compensatórios, os mesmos cabem a quem motivou o atraso da liquidação do imposto devido, como determina o, então, art. 83.º do CIRS. No presente caso não é a sociedade a entidade sujeita à liquidação do imposto; como ficou provado é imputável à ora Reclamante o facto que motivou o retardamento da liquidação. 21. Segundo o mesmo artigo, o juro será contado dia a dia, desde o termo do prazo para cumprimento da obrigação de que resultou o atraso na liquidação até à data da correcção, donde resultou: Juros posteriores a 14-08-1989 - DL 252/89: [[IMG:5]] CONCLUSÃO Face aos factos acima expostos, somos de parecer que a presente petição deverá ser indeferida. V- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR 22. Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e o projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento à Reclamante através do ofício n.° 27385, de 2004.06.24, a fls. 69, acompanhado de fotocópia da citada informação. 23. A notificação foi efectuada mediante carta registada em 2004.06.25, conforme registos a fls. 70, para efeito do direito de audição prévia previsto no art. 60.º da Lei Geral Tributária, sendo concedido à reclamante o prazo de 10 dias para o exercício desse direito que se encontra previsto no n.° 6 do mesmo artigo. 24. Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito. 25. Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão, mantemos o indeferimento do pedido proposto. (...)» J) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância com a proposta de indeferimento da reclamação graciosa, cfr. fls. 175 do apenso. M) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi notificada ao Impugnante em 09/11/2004, cfr. fls. 180 do apenso. N) A petição inicial foi apresentada em 23/11/2004, cfr. carimbo aposto a fls. 2. O) Em 16/05/2005, a Divisão de Justiça Contenciosa prestou a seguinte informação (fls. 188 e 189 do apenso): A — Descrição sumária das alegações 1 — Vem B…………, NIF ………., com domicílio na ……, Calçada ……, n° … ………, …… LISBOA, impugnar, nos termos do artigo 102°, n° 2 do CPPT do indeferimento expresso da reclamação graciosa com o n° 400047/96 que tem por objecto a liquidação das correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção na sequência de inspecção externa à sociedade de advogados C…………, NIPC ………, nos termos e com os fundamentos constantes da p.i. e que aqui se dão por reproduzidos. B - Dos factos 1 — Da análise dos presentes autos conclui-se que foi cumprido o disposto nos artigos 110º e 111º do CPPT e que a petição preenche os requisitos formais do artigo 108° do mesmo Código. 2 - O impugnante possui personalidade e capacidade judiciária nos termos do disposto nos artigos 3° do CPPT e 15°, 16° e 18° da LGT e tem legitimidade para apresentar a presente impugnação. 3 — O impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação de IRS à qual foi atribuído o n° 400047/96, tendo sido notificado do despacho de indeferimento em 09-11-2004 (fls. 85 do processo de reclamação, fls. 180-verso dos presentes autos). 4 — A impugnação foi apresentada em 23-11-2004 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa (pág. 1 da p.i., fls. 2 dos presentes autos). C — Do mérito Analisados os elementos constantes no processo e ponderados os factos e argumentos apresentados conclui-se que as pretensões da impugnante não têm qualquer fundamento, senão vejamos: 1 — O impugnante vem impugnar do indeferimento da reclamação graciosa invocando exactamente os mesmos fundamentos da reclamação graciosa. O confronto das petições permite-nos aliás constatar haver uma grande semelhança entre duas petições. 2 — Não obstante procedeu-se novamente à análise dos argumentos constantes da petição da impugnação, tendo-se concluído pela legalidade do acto tributário e, consequentemente, pela improcedência do pedido. 3 — Assim sendo, e porque no processo de reclamação foram já apreciados e rebatidos os factos alegados, tendo sobre os mesmos incidido despacho do Sr. Director de Finanças no sentido de o acto tributário ser mantido, remete-se a fundamentação da presente informação para a informação e despacho da reclamação graciosa. CONCLUSÃO 4 — Ponderados todos os elementos constantes no processo e os argumentos da impugnante, conclui-se que as pretensões do impugnante são totalmente improcedentes e que as correcções são legítimas e necessárias pelas razões supra mencionadas, pelo que, nos termos e com os fundamentos constantes da informação da reclamação graciosa e do relatório de inspecção, deverá o acto impugnado ser mantido. D — Proposta Pelo exposto se conclui no sentido de o presente processo ser remetido ao Digno Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa. À consideração superior Lisboa, Direcção de Finanças, 16 de Março de 2005 P) Por despacho de 07/03/2005, foi mantido o acto tributário impugnado, cfr. fls. 190. Q) Resulta do documento anexo à escritura pública de cessão e unificação de quotas, e subscrição integral do contrato de sociedade, artigo 5.° (fls. 59 e 60): «UM — Os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas, e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não a distribuição dos lucros na proporção do que entender. DOIS — A assembleia geral anual de aprovação de contas deverá reunir até ao dia trinta e um de Janeiro de cada ano.» R) Dá-se por reproduzida para os legais efeitos a Acta n.° 11, de 29/03/1991, que constitui fls. 59. De direito Da questão prévia sobre a incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal Administrativo. Numa primeira leitura dos autos e atenta a leitura das alegações do recorrente e o teor das suas conclusões afigurou-se-nos que o recurso não versava exclusivamente matéria de direito já que se pretendiam questionar a existência de omissões relativas à sociedade. Todavia do estudo mais apurado dos autos consideramos que as questões são todas de direito não existindo quanto a elas omissão insuficiência ou contradição fáctica que lhes subjaz a razão pela qual entendendo que o recurso versa exclusivamente matéria de direito se passa a conhecer do mesmo. ******** Perante a factualidade dada como provada o mº juiz “a quo” passou a analisar as questões que sintetizou e que consistiam em decidir se a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal podia requerer a revisão da matéria tributável e se “in casu” ocorrera errónea quantificação da matéria colectável bem como se eram ou não devidos juros compensatórios. Considerando o disposto no artigo 5º; 12 e 54 do CIRC e 84 do CPT e estando em causa o regime de transparência fiscal entendeu resultar da lei que o caracterizava tal regime era a imputação aos sócios da parte dos lucros que lhes correspondem sendo-lhes também imputável a matéria colectável para efeitos de IRC e IRS conforme a qualidade dos sócios. Neste sentido considerou que contrariamente ao invocado pelo impugnante o mesmo independentemente da sociedade poderia interpor reclamação administrativa para a comissão de revisão ao abrigo do artigo 84 do CPT do rendimento colectável que lhe foi fixado nos termos do nº 2 do artigo 66 do CIRS com referência ao ano de 1990 não tendo a sociedade de necessariamente exercer tal direito. Mas que em todo o caso a sociedade fora também notificada da alteração efectuada ao lucro tributável para os efeitos do artigo 111 do CIRC pelo que não ocorrera irregularidade alguma de notificação nem preterição de formalidade legal. De igual forma quanto à invocada falta de legitimidade do impugnante para reclamar nos termos do artigo 84 do CPT o mº juiz considerou não se verificar tal ilegalidade por essa legitimidade decorrer do regime de transparência fiscal. Passando depois a conhecer da invocada errónea quantificação por a AT não ter aceite o critério de imputação deliberado pela Assembleia Geral de 29 03 1991 nem ter atendido à percentagem de 49% por si detida o Mº juiz apelando ao disposto no nº 3 do artigo 5º do CIRC, tendo em conta o acto constitutivo da sociedade e o disposto no n 5º desse acto constitutivo da sociedade que imputava a repartição dos lucros na proporção das quotas aceitou a existência de erro na quantificação, mas porque esse erro aproveita ao impugnante e porque caducou já o direito à liquidação julgou nesta parte a impugnação improcedente. Pelo que passou a analisar a última questão que era a de decidir se in casu eram devidos juros compensatórios Não sendo a sociedade em causa tributada em IRC o Mº juiz constatando que o impugnante participou na assembleia geral de 29 03 1991 que erradamente lhe imputou lucros na proporção de 42,5% no montante de 14 141 411$30 quando a sua quota era de 49% entendeu que o mesmo tem responsabilidade directa na diminuição da matéria colectável e pelo atraso da liquidação donde a sua responsabilidade pelos juros compensatórios. E assim julgou a impugnação improcedente. E contra esta decisão que se insurge o recorrente. Como se vê do teor das suas conclusões de recurso o recorrente discorda da sentença que considera enfermar de erro de interpretação e aplicação da lei ao não ter a Administração Tributária em consideração as orientações genéricas constantes das circulares que para a AT são vinculativas o que traduz uma violação das garantias do contribuinte. Considera que foram violadas as disposições dos artigos 64 nºs 1 e 2 do CPT na redacção e vigente ao tempo da liquidação, bem como o disposto no artigo 67º nº 1 do CIRS e ainda o disposto no artigo 5º nº 3 do CIRC. Alega, por último, que não lhe sendo imputável o retardamento da liquidação não podia por tal facto ser responsabilizado pelos juros compensatórios. Pugna pela procedência do recurso com a revogação da sentença recorrida, julgando-se a impugnação procedente e determinando-se a anulação da liquidação impugnada. Vejamos. B………… interpôs reclamação graciosa com vista à anulação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1990 alegando que sendo sócio da sociedade profissional C………… – estava a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal consagrado à data dos factos no artigo 5º do CIRC. E que tendo em acção inspectiva ao exercício de 1990 sido fixado à sociedade um lucro tributável de 61 685 801$00 fora fixado ao reclamante por força do disposto na alínea c) do nº 2 do artigo 66 do CIRS o rendimento colectável de 33 562 692$00 sendo 15 467 776$00 os correspondentes aos rendimentos sujeitos ao regime de transparência fiscal. Considera porém o reclamante que a fixação da matéria colectável à sociedade determinava que fosse a sociedade a exercer o direito de reclamação de tal fixação. Entendeu também que a fixação do rendimento que lhe foi feita enfermava de erro de quantificação. A AT veio a indeferir esta reclamação. Entendeu, para tanto, que nos termos do nº 3 do artigo 5º do CIRC na imputação da matéria colectável da sociedade há que atender ao acto constitutivo para distribuição de lucros. E que no caso concreto o acto constitutivo refere que ser efectua de acordo com a proporção das quotas. Sendo a proporção do reclamante de 49% e tendo a fixação tido em conta uma proporção de 48,5% admite a AT erro na quantificação mas estando impedida de corrigir tal erro por caducidade do direito de liquidação e tratando-se de erro que aproveita ao reclamante entendeu que a sua invocação é irrelevante. Relativamente aos juros compensatórios entendeu que o atraso da liquidação se devia a culpa do reclamante pelo que indeferiu também nessa parte a reclamação. Veio então o reclamante deduzir impugnação contra tal indeferimento e contra a liquidação reiterando os mesmos fundamentos já aduzidos em sede de reclamação graciosa. A sentença, como se viu, julgou improcedente esta impugnação da qual o mesmo recorre reiterando no fundo as mesmas razões que vinha aduzindo. E neste recurso volta uma vez mais a discordar, agora da sentença que acabou por confirmar a liquidação. Vejamos se lhe assiste razão. Preceituava o artigo 5º do CIRC: É imputada aos sócios integrando-se nos termos da legislação que lhe for aplicável no seu rendimento para efeitos de IRC ou IRS consoante o caso a matéria tributável determinada nos termos deste código, das sociedades a seguir indicadas com sede ou direcção efectiva em território português ainda que não tenha havido distribuição de lucros: Entre essas sociedades encontram-se as sociedades profissionais sendo que a sociedade em causa é uma sociedade de advogados e por isso está sujeita ao mesmo regime de incidência. Decorre da leitura deste preceito designadamente dos nºs 1, 2 e 3 que a matéria colectável deste tipo de sociedades é imputável aos sócios nos termos que resultarem do acto constitutivo da sociedade e na falta de elementos em partes iguais. E é por esse motivo que congruentemente o artigo 12 do CIRC estabelece que tais sociedades não são tributadas em IRC. Perante estes normativos é manifesto que é aos sócios e não à sociedade que cabe reclamar da correcção efectuada. O artigo 111 hoje 128 do CIRC estabelecia que os sujeitos passivos podiam reclamar contra a liquidação ou impugná-la. E o nº 3 deste mesmo preceito estabelecia que as mesmas entidades poderiam reclamar contra a matéria colectável que não dê origem a liquidação de IRC contando-se o prazo de reclamação a partir da notificação da matéria colectável cfr al b) do nº 4 do citado artigo 111 do CIRC. No caso dos autos o mº juiz considerou que à sociedade estava vedada a reclamação ou impugnação da matéria colectável porquanto a mesma dera origem a liquidação de IRC e é efectivamente o que resulta do referido artigo. O que poderia face à correcção quantitativa efectuada era recorrer hierarquicamente dela nos termos do nº 2 do artigo 112 do CIRC como bem lembrou o mº juiz a quo coisa que a sociedade não fez. Mas essa possibilidade foi dada ao sócio, ao impugnante. Em sede de recurso a recorrente reitera a não notificação válida dos fundamentos da correcção e liquidação efectuada e da falta de indicação dos meios de defesa, e bem assim o facto de não ter tido acesso aos conteúdo do relatório da inspecção por a sociedade dele não ter tido conhecimento dessa forma se infringindo o artigo 67/ 1 do CIRS. Alega ainda que a imputação dos resultados que lhe foi efectuada ao abrigo do artigo 5º do CIRC enferma de erro de quantificação. Por outro lado não lhe sendo imputável o atraso da liquidação a condenação em juros compensatórios não pode manter-se por se não verificarem os seus pressupostos legais. Todas estas questões foram objecto de cuidadosa análise e ponderação na sentença recorrida. Efectivamente o que está em causa é a alteração da matéria colectável de uma sociedade profissional sujeita ao regime de transparência fiscal que nos termos do artigo 5º do CIRC (hoje 6º) é imputada aos sócios. Se considerarmos a matéria de facto dada como provada e que não foi posta em causa verificamos que não assiste razão à recorrente Está efectivamente provado que a sociedade foi notificada em 17 08 1995 da alteração do lucro tributável e dos meios de defesa que podia utilizar e bem assim com a indicação de que a fundamentação da notificada alteração estava expressa no DC-22 elaborado pelos SPIT em 22 04 1994. Assim a notificação feita à sociedade é uma notificação perfeita porque cumpre com o preceituado no artigo 64 / 2 do CPT e 67 do CIRS na redacção vigente à data dos factos do e o mesmo se diga da notificação feita ao impugnante nos termos dos artigos 66 /2 Al. c) e 67 do CIRS e do artigo 64/2 do CPT. E a sociedade foi notificada nos termos e para os efeitos do artigo 111 do CIRC. No caso dos autos tendo a matéria colectável dado lugar a liquidação de IRC a sociedade não podia reclamar nem impugnar autonomamente tal fixação apenas podendo sê-lo na reclamação ou impugnação da liquidação a efectuar pelos sócios, isto e como bem refere também o mº juiz sem prejuízo do recurso hierárquico consagrado no artigo 112 meio que os sujeitos passivos não usaram. Por isso não houve preterição de formalidade alguma De qualquer forma o que caracteriza o regime de transparência fiscal como resulta da lei, é o facto de a matéria colectável ser imputada aos sócios visando tal regime a neutralidade fiscal e o combate à evasão e dupla tributação. Daí que, como se deixou exarado no acórdão do STA de 03 10 2002 in rec 026353, citado também na sentença recorrida, se reconheça que se tal imputação envolve o reconhecimento à notificação e os direitos de defesa graciosa e contenciosa nos termos do artigo 268/3 da CRP, tal omissão, ainda que ocorra relativamente à sociedade, situação que neste caso como se viu não ocorreu, não possa ter-se como ilegalidade que possa fundamentar a impugnação do acto de liquidação de IRS por parte do sócio. Ora o impugnante como consta igualmente do probatório da sentença e admite expressamente no articulado da reclamação graciosa – artigo 5º – foi na qualidade de sócio notificado da fixação do rendimento colectável de 33 526 692$00 com a indicação expressa de que poderia de tal fixação reclamar para a comissão prevista no artigo 84 do CPT. Pelo que não existe falta de notificação válida nem preterição de formalidade legal alguma como fundamentadamente julgou o Tribunal a quo. Importa então conhecer da reiterada invocação de erro de quantificação relativamente ao montante que lhe foi imputado de lucros. A imputação de lucros ou prejuízos do exercício no regime de transparência fiscal vem prevista no nº 2 do artigo 5º que expressamente estabelece que são imputáveis directamente aos respectivos membros no seu rendimento tributável prescrevendo o nº 3 do mesmo preceito que essa imputação é feita nos termos que resultarem do acto constitutivo da sociedade em causa. Resulta da factualidade dada como provada que do acto constitutivo da sociedade C………… os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos na proporção das quotas e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não a distribuição dos lucros na proporção que entender. A recorrente considera em primeiro lugar que por força do acto constitutivo da sociedade que permite que a imputação seja efectuada de acordo com a deliberação tomada em assembleia-geral a imputação deveria ser como foi na proporção de 42,5%, conforme deliberado em assembleia-geral. E em segundo lugar caso o fosse na proporção da sua quota de 49% então haveria também erro de quantificação porquanto a AT como ela própria admite utilizou uma proporção de 48,5 %. O Mº juiz considerou que resultando do acto constitutivo que os lucros seriam repartido na proporção das quotas teriam de o ser na proporção de 49% em relação ao impugnante e porque o erro praticado pela AT beneficiava o impugnante e não podia ser já objecto de correcção por caducidade do direito de liquidação o mmº juiz julgou tal erro irrelevante. Neste particular há apenas que referir que como refere o Mº Pº não resulta claramente do acto constitutivo desta sociedade um modo de imputação dos lucros. Efectivamente da cláusula referente ao modo de distribuição dos lucros resultam duas possibilidades. Uma que refere que será tal distribuição efectuada na proporção das quotas que será o meio que normal que corresponde à participação na sociedade a outra a resultante de deliberação em assembleia-geral que é aquela que o impugnante pretende fazer valer. Mas se atendermos à letra do nº 3 do artigo 5º do CIRC é manifesto que a deliberação da assembleia-geral para poder ser alternativa à distribuição em proporção das quotas tinha de ter sido objecto de decisão inequívoca nesse sentido. Ora a acta da assembleia constante dos autos a folhas 59 que constitui o dos nº 7 e que foi levado ao probatório sob a alínea “R” apenas se limita a considerar as contas aprovadas e a creditar na conta do impugnante a importância de 14 141 411$30 nada referindo sobre a o modo de distribuição alternativo ao proporcional à quota de cada um dos sócios. Pelo que não havendo deliberação nesse sentido se impunha a imputação de acordo com a proporção das quotas de cada sócio como decorre do acto constitutivo da sociedade. Como também o erro que beneficiou o impugnante não pode de forma alguma relevar para efeitos de anulabilidade do acto tributário impugnado face à caducidade do direito de liquidação entretanto ocorrida. A interpretação e decisão do mº juiz neste caso não merece por isso censura. Relativamente aos juros compensatórios liquidados pela AT também não vemos razão para alterar a sentença em causa já que os pressupostos da sua imposição se encontram aí especificados e demonstrados sendo manifesto o atraso na liquidação por culpa do impugnante dada a sua participação nos lucros ocorrida na assembleia geral de 29 03 1991 do conhecimento que tinha do seu montante como se constata da acta nº 11 de folhas 50 que o mº juiz a quo refere. O que tanto basta para que a condenação nos juros compensatórios se imponha tendo em conta o disposto nos artigos 30 nº 1 al.d) e 35 nº 1 da LGT e 83 do CIRS. Por último o recorrente invoca que na parte que não teve origem na correcção tributária, esta opção da AT provocou uma dupla tributação, posto que o sócio E………… declarou e pagou IRS sobre os lucros que lhe foram distribuídos, i.e., 15% da matéria colectável... Situação absolutamente intolerável uma vez em que o Estado se locupletou à custa dos sócios da sociedade. Todavia sobre a eventual ilegalidade da tributação em sede de IRS do sócio E………… atenta a individualização que o regime de tributação de transparência fiscal perfilha, carece o recorrente de legitimidade para a poder questionar, razão pela qual este Tribunal dela não conhece. Decisão Por todo o exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 15 de Junho de 2016. - Fonseca Carvalho (relator) - Ascensão Lopes - Isabel Marques da Silva.

Sumário

II- Daí que os sócios e a sociedade como sujeitos passivos que são tenham de ser notificados da correcção da matéria colectável quando efectuada pela AT nos termos do artigo 111 do CIRC em vigor à data dos factos e 66 nº 2 al c) e 67 do CIRS.

III- A imputação dos lucros aos sócios é efectuado nos termos constantes do acto constitutivo da sociedade tendo em conta o disposto no artigo 5º nº 3 do CIRC em vigor à data dos factos.

IV- Tendo o sócio participado na assembleia geral em que se procedeu à distribuição dos lucros e fixado o montante da quota que lhe correspondia, se tal fixação for inferior à devida, é o mesmo responsável pelo atraso da liquidação devendo por tal atraso ser condenado nos juros compensatórios devidos.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I. Relatório

1. B…………, identificado nos autos, deduziu impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa, contra a liquidação adicional de IRS, com referência ao ano fiscal de 1990, no montante total de 9.906.570$00, juros compensatórios incluídos (€ 48.914,96) e contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa.

A impugnação foi julgada improcedente.

2. Não se conformando, A…………, cabeça-de-casal da herança de B…………, também identificada nos autos, veio interpor recurso para este Supremo Tribunal, apresentando as seguintes conclusões:

A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente o pedido de anulação do indeferimento da reclamação graciosa oportunamente apresentada e da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios subjacente, no montante global de 9.906.570$00 (€ 48.914,96).

B. O Recorrente considera que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, discordando do enquadramento jurídico resultante da valoração que dos factos provados foi efectuada e, bem assim, da decisão perfilhada pelo Tribunal a quo.

C. Da matéria assente na sentença recorrida resulta provado que:

a) a sociedade “C…………” foi notificada de que haviam sido efectuadas correcções à matéria colectável declarada para o exercício de 1990, no montante global de 33.273.909$00, mas não da sua fundamentação (e.g. Relatório de Fiscalização), nem da correcção das imputações a fazer aos seus sócios — cfr. alinea G) dos factos provados e doc n.º 6 em anexo à p.i;

b) a fundamentação das correcções limitou-se ao envio da DC-22 anexo à notificação em causa;

c) o relatório de inspecção subjacente às correcções nunca foi notificado ao recorrente ou à sociedade em causa — cfr. alíneas G), E) e F) da matéria assente e doc. n.° 6 em anexo à p.i.

D. Foi considerado provado pelo Tribunal a quo que a liquidação adicional em crise foi notificada ao Recorrente, na qualidade de sócio daquela entidade, resultando o imposto liquidado adicionalmente, em exclusivo, das correcções efectuadas à matéria colectável da sociedade de profissionais que integrava (pelo que a liquidação em crise não teve por base qualquer dos pressupostos então apontados no artigo 66.°, n.° 2 do Código do IRS), que se havia consolidado naquela esfera.

E. O direito de reclamação administrativa, da fixação da matéria colectável corrigida da sociedade de advogados competia àquela entidade, a qual tinha legitimidade e capacidade para exercê-lo nos termos da lei e dos Ofícios Circulados, n.° 5/94, de 16 de Fevereiro e n.° 14/95, de 14 de Junho, da Direcção de Serviços do IRC.

F. Estes últimos regulamentos administrativos dispunham que a sociedade transparente deveria ser notificada, entre outros, i) das correcções à matéria colectável susceptíveis de serem objecto de reclamação a que se referiam, então, os artigos 54.° do Código do IRS e 84.° do CPT e ii) das correcções de natureza quantitativa susceptíveis de recurso hierárquico, nos termos do artigo 112.° do Código do IRC, sendo que, só após decisão do recurso hierárquico eventualmente apresentado deveriam ser corrigidas as liquidações de IRS ou IRC dos sócios.

G. O Tribunal a quo aplicou mal o direito ao ignorar o facto e ao não censurar a opção AT que se encontrava vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, emitidos sobre a interpretação das normas tributárias em vigor no momento do facto tributário, consubstanciando o incumprimento dessas orientações uma violação material das garantias do sujeito passivo, dado que, em resultado desse incumprimento, deixaram de ser utilizados os meios adequados à defesa do Recorrente.

H. O artigo 90.° do Código do IRS (artigo 89.° à data dos factos) prevê que sempre que haja lugar a correcções que determinem alteração dos montantes imputados aos sócios ou membros das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, a AT procede à reforma da liquidação que lhes tenha sido efectuada, cobrando ou anulando as diferenças apuradas.

I. Traduzindo-se a reforma da liquidação na mera revisão da mesma, é forçoso concluir que, nestas situações, não há lugar à prática de qualquer acto de alteração, correcção ou fixação de matéria colectável na esfera dos sócios, mas apenas à mera imputação da matéria colectável fixada — e, acrescente-se, regularmente notificada — ao nível da sociedade transparente.

J. Nesta medida, a defesa dos sócios passa necessariamente pela defesa da sociedade transparente já que é na esfera desta entidade — e não na do sócio, como vimos — que pode discutir-se a ilegalidade das correcções efectuadas à sua matéria colectável, sendo a liquidação de IRS notificada ao Recorrente um mero reflexo do resultado dessa discussão.

K. A falta do envio do relatório da fiscalização à Sociedade de Advogados com a indicação concreta dos fundamentos das correcções (ao nível dos custos e das percentagens a imputar a cada sócio) e a falta da informação dos meios da defesa (e.g. reclamação graciosa/recurso hierárquico) permitiu que se tenha consolidado ilegalmente a matéria colectável na esfera da sociedade.

L. Como base na informação recebida, a sociedade transparente não pôde fazer uso dos referidos meios de defesa, pelo que, confiando no teor da única informação que lhe foi notificada, nada fez.

M. Por outro lado a sociedade nunca foi notificada de que lhe assistia o direito de recorrer hierarquicamente, nos termos do então artigo 112.° do Código do IRC — disposição legal que estabelecia os meios de defesa para as situações em que, tal como no caso sub judice, as correcções geravam imposto a pagar e, consequentemente, a respectiva imputação na esfera dos sócios.

N. Ao contrário do que concluiu o Tribunal a quo, a actuação da AT ignorou as suas próprias orientações administrativas contidas nos ofícios-circulados n.° 5/94 de 16 de Fevereiro e n.° 14/95, de 14 de Junho e o então disposto no artigo 64.° n.° 1 e n.° 2 do CPT, que exigiam, para uma notificação válida, que esta contivesse os fundamentos do decidido e, bem assim, os meios de defesa e respectivo prazo de exercício.

O. A doutrina resultante do Acórdão do STA de 3 de Outubro de 2001, proferido no recurso n.° 026353, aplicada pelo Tribunal a quo também não tem aplicação no caso dos Autos porque parte do errado pressuposto de que a perfeição da notificação efectuada aos sócios das entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal em nada depende da notificação que seja efectuada a essas mesmas entidades, o que não corresponde à verdade.

P. À data dos factos, o artigo 67.°, n.° 1 do Código do IRS dispunha que sempre que a AT altere os rendimentos declarados pelo sujeito passivo ou processa à respectiva fixação, deveria este ser notificado não só da decisão, como dos respectivos fundamentos o que in casu, não sucedeu, pois que o Recorrente nunca teve acesso ao conteúdo do relatório de inspecção em que se fundaram as correcções efectuadas à sociedade transparente pelo simples facto de que a própria sociedade também dele não teve conhecimento.

Q. A jurisprudência citada confunde ainda, por um lado, a fase da determinação da matéria colectável que, nas sociedades transparentes, segue todas as normas do Código do IRC, incluindo, como não podia deixar de ser, aquelas que consagram o direito da sua contestação autónoma, como era o caso dos então artigos 54.° e 55.° do Código do IRC, sistematicamente incluídos no capítulo relativo à determinação da matéria colectável, com a fase de liquidação do imposto.

R. A doutrina afirma que «[a]s entidades transparentes estão, pois, sujeitas ao IRC. Simplesmente, exigências de política legislativa levaram a excluí-las do regime normal de tributação [...]» (Também a Circular n. ° 8/90, de 26 de Fevereiro, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sancionou o entendimento de que as sociedades de profissionais, sujeitas ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 5.° do Código do IRC, são sujeitos passivos deste imposto.) e que «[o] resultado a atribuir aos sócios é constituído pela matéria colectável, determinada nos termos do Código do IRC (artigo 5.º, n.° 1)» — cfr. Jorge Magalhães Correia, “Transparência fiscal das sociedades de profissionais”, in Fisco, n.° 7 (Abril 1989), p. 5 (cit.).

S. Até ao momento em que é efectuada a imputação aos sócios dos resultados obtidos pelas entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, tudo se passa sem especificidades de maior, face aos demais sujeitos passivos de IRC, sendo-lhes correspondentemente aplicáveis todas as regras relativas ao apuramento da respectiva matéria colectável, incluindo as respeitantes à sua contestação autónoma.

T. Pelo que nunca poderia ter sido omitida a regular notificação da sociedade em relação à matéria colectável que lhe foi fixada (e.g. relatório, com explicação detalhada das correcções, ao nível dos custos e das percentagens a atribuir aos sócios) e aos meios de defesa que lhe assistiam em face das correcções efectuadas, sem que tal vício inquine fatalmente de ilegalidade a notificação efectuada aos respectivos sócios.

U. Da matéria colectável apurada na esfera da sociedade transparente foi imputado na esfera do Recorrente o montante de 29.609.188$00 correspondente a 48,5% do lucro tributável apurado pela sociedade.

V. Conforme refere a doutrina «o artigo 5.°, n.° 3, do Código do IRC, ao estabelecer que a imputação é feita ‘nos termos que resultarem do acto constitutivo’, pretendia afinal significar que essa atribuição é feita aos sócios consoante a sua participação nos lucros, apurada através do acto constitutivo ou de outro elemento probatório» — cfr. Jorge Magalhães Correia “Transparência fiscal das sociedades de profissionais» in Revista Fisco, n.° 7 (Abril 1989), p. 7 (cit.).

W. No caso concreto, como resulta provado na alínea Q) da matéria assente, o acto constitutivo da sociedade ‘C…………’ determina um duplo critério de imputação dos resultados aos seus sócios: por um lado, a imputação das despesas seria feita na proporção da quota de cada um, por outro, a imputação dos lucros é remetida para deliberação da assembleia geral.

X. Como resulta da alínea R) do probatório e da Acta n.° 11, de 29 de Março de 1991, a fls. 59 dos Autos, para o ano de 1990 foi deliberado que aos sócios D………… e B…………, ora Recorrente, ambos detentores de quotas de 49% cada um, seriam distribuídos lucros no montante de 14.141.411$00, portanto, na proporção de 42,5% do global, enquanto ao sócio E…………, detentor de uma quota de 2% do capital social, seriam distribuídos lucros no montante de 4.991.086$40, representativo da proporção dos restantes 15% do global.

Y. Não faz sentido que os sócios que receberam 42,5% dos lucros suportem 49% do imposto correspondente, enquanto o sócio que percebeu 15% dos lucros suporte apenas 2% do imposto devido, à luz dos princípios que presidiram a criação do regime de transparência fiscal e das normas legais aplicáveis que visaram a substituição do imposto proporcional sobre sociedades, pelo imposto sobre pessoas singulares, melhor adaptado à capacidade contributiva dos sócios.

Z. Ao concluir, a partir dos factos que foram dados como provados, pela utilização de um critério de imputação dos resultados aos sócios que não é, declaradamente, o que resulta do acto constitutivo, o Tribunal a quo viola frontalmente o disposto no artigo 5.°, n.º 3 do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos.

AA. Acresce que, na parte que não teve origem na correcção tributária, esta opção da AT provocou uma dupla tributação, posto que o sócio E………… declarou e pagou IRS sobre os lucros que lhe foram distribuídos, i.e., 15% da matéria colectável... Situação absolutamente intolerável uma vez em que o Estado se locupletou à custa dos sócios da sociedade

BB. Acresce também ser ilegal a apreciação e juízo do Tribunal a quo sobre as correcções praticadas, por ignorar a deliberação da AG (atribuição de 42.5% dos resultados ao impugnante, conforme o determinado nos estatutos que remetia e salvaguardava a deliberação da AG, concedendo-lhe primazia) e por não aplicar a repartição segundo a interpretação dos estatutos que dizia respeitar (49%), aceitando uma outra aplicação sem qualquer base (aproximadamente 48.5%)

CC. A liquidação de juros compensatórios apenas seria possível se se considerasse que é devido o imposto em crise, o que já vimos não poder justificar-se ou ter qualquer base legal.

DD. Não se verifica nexo de causalidade adequada entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação nem a censurabilidade, a título de dolo ou negligência, da conduta do contribuinte.

EE. A haver responsabilidade no retardamento da liquidação em causa, este resultaria sempre do deficiente cumprimento de obrigações tributárias por parte da sociedade ‘C…………’ e não da actuação do Recorrente.FF. Também não houve qualquer lesão dos interesses do Estado, nem qualquer diminuição da matéria tributável, pois, como resulta dos Autos, 100% dos lucros foram imputados aos três sócios da sociedade: 85% a dois deles (sendo um, o Recorrente) e 15% a outro.

GG. Não deverá ser imputada responsabilidade por juros compensatórios caso o atraso na liquidação e respectivo reembolso de recebimento alegadamente indevido seja provocado pela conduta do contribuinte e seja errónea a sua posição, mas ele tenha actuado de boa fé e o erro seja desculpável.

HH. Ainda que se considere ser erróneo o entendimento do Recorrente sempre se diria que esse eito resulta de simples divergência, não culposa e que não permitem alegar da existência de dolo ou negligência — cfr. Acórdão do STA de 3 de Novembro de 2009, preferido no processo n.° 0961/08.

II. Muito menos no primeiro ano após a entrada em vigor do CIRS (1989), com uma matéria e um regime totalmente novo (transparência fiscal), numa área recheada de incógnitas e eivada de ofícios-circulados e até informações incompletas, senão mesmo erradas, dadas aos contribuintes

JJ. A liquidação de juros compensatórios de que o Recorrente foi alvo é. Assim, absolutamente ilegal, por erro sobre os pressupostos de facto e direito da imputação da responsabilidade por juros compensatórios e deve ser anulada.

Termos em que deve a sentença recorrida ser revogada no que respeita à improcedência da pretensão do Recorrente em ver anulado o indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios de 1990, com as devidas consequências legais, designadamente:

a) anulação da liquidação em crise e devolução do IRS e juros compensatórios indevidamente pagos, no montante de 9.906.570$ (€ 48.914,96);

b) pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos.

Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTICA!

3. Não houve contra-alegações.

4. O magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela improcedência do recurso, de acordo com o seguinte parecer:

1. O presente recurso vem interposto da sentença de fls.107 e segs., que julgou a acção de impugnação judicial improcedente, oportunamente interposta contra a decisão de indeferimento de reclamação graciosa, tendo por objecto a ilegalidade da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, relativa ao ano de 1990, no valor global de € 48.914,96 euros, assacando-lhe erro de julgamento.

O Recorrente assaca à sentença recorrida errónea interpretação e aplicação do direito ao caso concreto, tendo para o efeito concluído do seguinte modo:

a) A AT ignorou a doutrina administrativa contida nos ofícios-circulados n° 5/94, de 16 de Fevereiro, e n° 14/95, de 14 de Junho, e o disposto no artigo 64°, n° 1 e 2, do CPT, na redacção então em vigor, que exigiam, para uma notificação válida, que esta contivesse os fundamentos do decidido e, bem assim, os meios de defesa e respectivo prazo de exercício;

b) O Recorrente nunca teve acesso ao conteúdo do relatório de inspecção em que se fundaram as correcções efectuadas à sociedade transparente pelo simples facto de que a própria sociedade também dele não teve conhecimento, o que viola o disposto no artigo 67°, n° 1, do CIRS, e inquina de ilegalidade a notificação feita aos sócios;

c) Ao utilizar um critério de imputação de resultados aos sócios que não é o que resulta do acto constitutivo, o tribunal “a quo” violou o disposto no artigo 5°, n° 3, do CIRC, na redacção então em vigor, já que a percentagem dos lucros distribuídos foi efectuada de acordo com a deliberação tomada em assembleia de sócios e é diversa da titularidade do capital social;

d) O retardamento da liquidação não pode ser imputado a culpa do Recorrente, e quando muito a erro desculpável, pelo que não pode ser responsabilizado pelo pagamento de juros compensatórios, configurando a sua liquidação erro sobre os pressupostos de facto e de direito;

e) E termina pedindo a revogação da sentença recorrida e que em sua substituição sejam anuladas as liquidações impugnadas e que se determine o pagamento de juros indemnizatórios sobre os montantes indevidamente pagos.

2.1. Para se decidir pela improcedência da acção, a Mma. Juiz deu como assente que “na qualidade de sócio da referida sociedade, o impugnante foi notificado de que nos termos da alínea c) do n° 2 do artigo 66° do Código do IRS, lhe havia sido fixado, com referência ao ano de 1990, o rendimento colectável de 33.526.692$00”. E que no âmbito dessa notificação lhe foram indicados os meios de reacção a esse acto, designadamente a reclamação para a Comissão de Revisão. E depois de discorrer sobre a natureza e características do regime de transparência fiscal previsto no artigo 5º do CIRC, citando diversas doutrina e jurisprudência, o Mmo. Juiz “a quo” julgou improcedentes as irregularidades das notificações invocadas pelo impugnante, por terem sido respeitadas as formalidades legais, uma vez que tanto a sociedade como o impugnante foram notificados das alterações à matéria tributável realizadas pela administração tributária.

E na verdade não vislumbramos qualquer irregularidade que tenha sido cometida, como de forma bem explicita é fundamentado na sentença recorrida.

Carece, assim, de fundamento, o invocado incumprimento dessas formalidades por parte da A.T., sendo certo que não lhe assiste razão quando defende que «é na esfera da sociedade transparente e não na do sócio que pode e deve discutir-se a ilegalidade das correcções efectuadas à sua matéria colectável, sendo a liquidação de IRS notificada ao Recorrente um mero reflexo do resultado dessa discussão». Bem pelo contrário, como se deixou exarado no acórdão do STA de 03/10/2001 (proc.º n 026353), citado na sentença recorrida, «sujeito passivo real é o sócio na sede em que a matéria colectável dela advinda for considerada. Aqui tudo se passa em termos correspondentes aos que aconteceriam se se considerasse que a actividade em causa era exercida pelos sócios, embora mediante o uso de um outro instrumento jurídico como é o das sociedades, como sendo uma actividade isolada ou autónoma desse sócio de natureza singular ou colectiva para efeitos apenas da determinação do seu rendimento colectável, mas seguindo-se nesta as regras a que estão sujeitas as sociedades, como, aliás, na sujeição às obrigações acessórias com ela conexionadas ou por ela demandadas. Para efeitos de tributação ou de incidência do imposto, a matéria colectável da sociedade é vista legalmente, pura e simplesmente, como rendimento do sócio. E nesta perspectiva, aliás, que encontra, também, inteira justificação a solução que foi adoptada pelo art.º 71º nºs 2 e 4 do CIRC de imputar aos sócios as retenções do imposto feitas relativamente a tais sociedades».

Incumbia, assim, ao Recorrente o uso dos meios impugnatórios e não à sociedade, designadamente a reclamação para a Comissão de Revisão, já que a impugnação contenciosa só era admissível após a notificação da liquidação.

2.2. No que respeita à proporção da imputação dos lucros, entendeu o Mmo. Juiz que a mesma respeitou a lei e o pacto social, já que de acordo com este “os resultados líquidos serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas”, que foi o que ocorreu.

Entende o Recorrente que a percentagem dos lucros distribuídos foi efectuada de acordo com deliberação tomada em assembleia de sócios e é diversa da titularidade do capital social, pelo que a imputação dos lucros devia ter respeitado a referida deliberação.

Resulta do n° 3 do artigo 5° do CIRC, que a imputação é feita aos sócios ou membros nos termos que resultarem do acto constitutivo ou na sua falta em partes iguais. E nos termos do acto constitutivo da sociedade “C…………” «os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas, e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não a distribuição dos lucros na proporção que entender». A disposição em causa não tem a melhor redacção e é assaz confusa, mas a aposição da vírgula após o segmento “os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas”, parece deixar bem claro que a imputação aos sócios dos lucros é feita na proporção das quotas. O segundo segmento parece pretender significar que depende de deliberação da assembleia geral a distribuição ou não desses lucros, embora não se perceba o alcance da expressão “na proporção que entender”. De todas as formas a interpretação que o Recorrente pretende fazer valer é que se nos afigura não resultar da referida disposição estatutária, pois nesse caso, pretendendo-se dar prevalência a um segundo critério, que seria o que resultasse da deliberação da assembleia geral, o mesmo devia resultar inequívoco, designadamente com a utilização da expressão “sem prejuízo do deliberado na assembleia geral”.

Afigura-se-nos, assim, que o Mmo. Juiz “a quo” fez uma correcta interpretação da disposição estatutária em causa, a qual foi a seguida pela administração tributária na prática do acto de liquidação.

2.3. No que respeita à liquidação dos juros compensatórios entende o Recorrente que para que exista responsabilidade pelo atraso na entrega da prestação tributária, mostrava-se necessária a verificação de

a) nexo de causalidade adequada entre e actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação; e

b) a conduta do contribuinte seja censurável, a título de dolo ou negligência.

Ora, no seu entender nenhum destes pressupostos se verifica, já que a verificar-se tal responsabilidade a mesma deve ser assacada à sociedade “C…………”.

Por outro lado reivindica uma actuação de boa fé, pelo que a concluir-se por um erróneo entendimento do Recorrente, sempre deve ser o mesmo qualificado de erro desculpável por assentar numa simples divergência.

A sentença recorrida discorre de forma assaz exaustiva sobre a natureza dos juros compensatórios, com citações doutrinais e da jurisprudência, pelo que nesta parte nada mais há a acrescentar. Importa apenas realçar que se é certo que “a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa por parte do contribuinte”, a mesma presume-se em face da conduta ilícita adoptada pelo contribuinte, pelo que recai sobre o contribuinte faltoso o ónus de afastar o juízo de reprovação decorrente do retardamento. Ora, neste particular o Recorrente não logrou cumprir esse ónus, já que nem alegou nem demonstrou qualquer facto donde se pudesse concluir que não lhe era exigível outra conduta, designadamente por ter sido induzido em erro sobre a forma de cumprimento das suas obrigações fiscais.

Entendemos, assim, que são devidos juros compensatórios, motivo pelo qual a sentença não padece do vício que lhe é assacado.

3. Em face do exposto, entendemos que a sentença não padece dos vícios que lhe são assacados pelo Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.

5. Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentos

De facto

A) A Administração Fiscal procedeu a inspecção à actividade da sociedade C………… aos exercícios de 1989 e 1990, em cumprimento da ordem de serviço n.° 29289 de 20-4-93, cfr. fls. 69 do processo administrativo apenso.

B) Trata-se de uma sociedade de profissionais, cuja actividade concerne à profissão de advogado, cfr. fls. 69 do processo administrativo apenso.

C) É uma sociedade submetida ao regime de transparência fiscal encontrando-se enquadrada no art.° 5.° alínea b) do CIRC, cfr. fls. 71 do apenso.

D) Possui contabilidade organizada, encontrando-se os livros escriturados dentro do prazo legal, e suporte documental devidamente arquivado, cfr. fls. 71 do apenso.

E) Os Serviços de Inspecção elaboraram o relatório de inspecção de fls. 67 e segs. do apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:

F) Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de 22/08/1994, cfr. fls. 67 do processo administrativo apenso.

G) Em 17/08/1995, a sociedade C…………, foi notificada nos termos seguintes (fls. 48):

«ASSUNTO: IRC -Exercício de 1990

Fica essa empresa por este meio notificada, de que relativamente ao IRC do exercício de 1990, foi o lucro tributável declarado de 33.273.909$00, alterado para 61.685.801$00, com a fundamentação expressa no DC-22 elaborado em 22/04/94 pelos S.P.I.T., que da presente notificação fica fazendo parte integrante.

Os meios de defesa que aproveitam à alteração levada a efeito, são apenas os previstos no art° 111º do CIRC com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código do Processo Tributário.

O prazo para reclamar ou impugnar é contado a partir da data da assinatura do respectivo aviso de recepção.»

H) Na qualidade de sócio da referida sociedade, o Impugnante foi notificado de que nos termos da al. c) do n.° 2 do artigo 66.° do Código do IRS, lhe havia sido fixado, com referência ao ano de 1990, o rendimento colectável de 33.526.692$00,

I) Na notificação a que se refere a alínea anterior foi indicado ao Impugnante que no prazo de 30 dias, mediante requerimento dirigido ao respectivo presidente e entregue na repartição de finanças, poderia reclamar:

- Para a comissão de revisão prevista no artigo 84.º do CPT, sendo esta reclamação condição de impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável;

- Para a comissão de revisão prevista no artigo 68.º do Código do IRS; Sem prejuízo de

- Reclamação graciosa ou Impugnação judicial do acto final da liquidação a deduzir no prazo de noventa (90) dias,

J) Em 22/12/1995, a Administração Fiscal elaborou a liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 1990, cfr. fls. 184 do apenso.

K) O Impugnante reclamou graciosamente em 07/05/1996, cfr. fls. 65 do apenso.

L) Na reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior foi prestada a seguinte informação (fls. 165 do apenso):

1- INTRODUÇÃO

O Sujeito Passivo identificado na página anterior, aos dias 7 de Maio de 1996, interpôs reclamação graciosa, ao abrigo do n.° 1 do art. 131.º do CIRS da liquidação adicional de IRS n.° 5323053426, relativa ao exercício de 1990, na importância de € 48.914,96 = 9.806. 569$ (onde estão incluídos juros compensatórios no valor de € 18.053, 79), com os fundamentos deduzidos a folhas 2 a 7 dos autos que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

NOTA PRÉVIA

O Sujeito Passivo ora Reclamante é sócio da sociedade de profissionais C…………, sujeita ao regime fiscal da transparência fiscal, consagrado no art. 5.° CIRC.

Segundo escritura pública do 12.º Cartório Notarial de Lisboa de 13 de Dezembro de 1990, cuja fotocópia consta de fls. 20 e seguintes dos autos, o sócio Dr. B………… passou a deter a quota de esc. 98.000$ no capital da sociedade; sendo de 200.000$ o capital social, a sua participação é 49% (imediatamente antes da citada escritura a participação era de 50%).

II- DESCRIÇÃO DOS FACTOS

1. Na sequência de inspecção externa às contas da sociedade C…………, contribuinte n.º ………, relativamente ao exercício de 1990, foram verificadas inexactidões/erros que originaram a correcção ao resultado fiscal declarado no valor de € 141.717,92 = esc. 28.411.892$, por

• despesas não documentadas no montante de esc. 28.304.562$,

• custos em excesso nas rendas de locação financeira e amortizações no valor de esc. 158.632$ e esc. 127.791$, respectivamente, e

• dedução de encargos com férias no montante de esc. 179.093$.

2. Por este facto, o resultado fiscal declarado pela sociedade de profissionais no valor de € 165.969,56 = esc. 33.273.909$, foi corrigido para 307687,48 = 61.685.801$, tendo a mesma sociedade sido notificada das referidas correcções através do ofício 28780 de 11.AGO. 1995, do Serviço de Rendimento e Despesa da DDF Lisboa, e informada dos meios de defesa previstos no art. 111.º do CIRC com os fundamentos e nos termos estabelecidos no, então, Código do Processo Tributário. Findo o prazo verificou-se que a sociedade não reclamou.

3. Analisada a declaração de rendimentos entregue pelo sujeito passivo ora reclamante verificou-se que o rendimento declarado no anexo C1 no valor de € 70.537,07 correspondia a 42.5% do lucro tributável declarado pela sociedade, em vez de corresponder a 48%, pelo que se impunha a consequente correcção.

4. Assim foi corrigido o valor do anexo C1 para € 147.690,00 = 29.609.188$ (€307.687,48 * 48%), resultante da alteração da percentagem de imputação e da base dos rendimentos corrigidos na sociedade, o que levou à fixação do rendimento colectável do agregado familiar na quantia de € 167.230,43 = 33.526.692$ dando origem à liquidação adicional, ora controvertida na importância de € 48. 914,96 = 9.806.570$.

III- ALEGAÇÕES DA RECLAMANTE

5. O Sujeito Passivo B………… vem reclamar da liquidação em causa por

• Ilegalidade, porque resulta de um acto de fixação indevido e ilegal;

• a matéria colectável que lhe serviu de base padecer de vício insanável de quantificação;

• os juros não serem devidos.

6. A Reclamante alega que o acto de fixação é indevido e ilegal porque a fixação do rendimento colectável não tem cobertura na alínea c) do n.° 2 do art. 66 do CIRS, pois o montante pretensamente fixado mais não correspondia do que ao acréscimo à matéria colectável de IRS apurada com base na declaração por si entregue, e como tal a notificação deveria ter sido da reforma da liquidação, como dispõe o art. 82.º do CIRS. Alega que as correcções efectuadas foram originadas pelas ocorridas na sociedade, e a existir direito de reclamação administrativa teria de ser a sociedade a exercê-lo.

7. Reclama contra a correcção no montante de 29.609.188$ (€ 147.690,01) porque não corresponde ao critério de imputação deliberado pela Assembleia Geral realizada para aprovação de contas do exercício de 1990, segundo o qual o lucro deveria ser-lhe imputado na percentagem de 42,5%. Os Estatutos da Sociedade, no seu art. 5.° n.° 1 (em anexo envia os referidos estatutos), prevê que a imputação dos lucros tributáveis possa ser efectuada, também, por deliberação da assembleia geral.

8. Por estes motivos a liquidação é ilegal devendo ser anulada, mas mesmo que assim se não entenda, os juros compensatórios liquidados, não são devidos porque o retardamento não lhe é imputável. Quem não cumpriu ou não terá cumprido adequadamente a sua obrigação — face às correcções ao lucro tributável feitas pela Administração Tributária, foi a sociedade.

IV- ANÁLISE DO PEDIDO / PARECER

A presente Reclamação Graciosa é o meio próprio e a Reclamante é parte legítima nos termos do n.° 1 do artigo 9° e artigo 68° do C.P.P.T.

A reclamação contra a liquidação 5323053426 com data limite de pagamento: 1996-02-07, tendo dado entrada no SERV FIN. LISBOA 7, aos dias 07 MAI. 1996, é tempestiva nos termos do artigo 70° conjugado com o artigo 102° do C.P.P.T.

Analisados os factos e os argumentos resumidamente expostos, diremos que:

9. A ora Reclamante não alega falta de notificação ou falta de fundamentação, antes confirma-o; alega erro por entender que as correcções efectuadas ao rendimento líquido não têm enquadramento no art. 66.º do CIRS, o que não procede, pois

10. na al. c) do referido artigo, na sua redacção à data dos factos, diz que a DGCI procederá à fixação dos rendimentos colectáveis quando os declarados não correspondam aos efectivos, e o art. 67.º do mesmo diploma determina que o S.P. deve ser notificado da decisão da fixação e seus fundamentos, assim como dos meios de defesa; o que aconteceu através do ofício que consta dos autos fls. 9,

11. e não sem primeiro se notificar a Sociedade C…………, das correcções, da fundamentação das mesmas e dos meios de defesa, como foi atrás referido.

12. Utilizando o presente meio de defesa o Sujeito Passivo vem reclamar do critério de imputação que lhe foi efectuada dos lucros verificados na sociedade, ou seja da percentagem de 48% utilizada pela Inspecção em vez da percentagem de 42,5% que resulta da distribuição dos lucros aprovada em Assembleia Geral, e que está previsto no art. 5.° dos Estatutos da Sociedade.

13. A Inspecção Tributária, na correcção, aplicou o que determina o art. 5.º do CIRC que diz - ainda que não tenha havido distribuição de lucros, para efeitos de tributação, os mesmos são imputados aos sócios nos termos que resultarem do acto constitutivo da sociedade.

14. Consultando o referido artigo quinto dos estatutos (vide fls. 27 e 28 dos autos) lê-se “Os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas, e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não distribuição de lucros na proporção que entender.”

15. Segundo a acta de aprovação de contas (em fls. 18 e 19 dos autos) foi deliberado em assembleia geral relativamente ao exercício de 1990, não só aprovar as contas, como também proceder à distribuição dos respectivos lucros, cabendo ao sócio cuja reclamação está em causa, o valor de 14.141.411$00, correspondente a 42,5%.

16. Então a questão que se coloca é a interpretação do artigo 5.º dos Estatutos da Sociedade, pois é a estes que se deve atender, enquanto parte integrante do acto constitutivo, para efeitos de imputação da matéria colectável, nos termos do art. 5.° do Código do IRC.

17. E segundo a redacção do referido preceito societário o critério de distribuição dos lucros está contido na primeira parte, que refere: “Os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidas pelos sócios na proporção das quotas... “. A Segunda parte do preceito já não tem o propósito de estabelecer o critério de repartição mas tão só o de acautelar a possibilidade dos lucros não serem distribuídos, total ou parcialmente, por decisão da assembleia; note-se que a ligação dos períodos não é feita pela conjunção “ou”, o que conduziria à interpretação expendida pela ora Reclamante, mas sim pela conjunção “e”.

18. Assim sendo temos que:

• Nos termos do n.° 3 do artigo 5.° do Código do IRC, há que atender, para efeitos de imputação da matéria colectável da sociedade, ao que resulta do acto constitutivo para a distribuição de lucros.

• No caso concreto, o que resulta claramente do acto constitutivo é que os lucros devem ser distribuídos pelos sócios na proporção das suas quotas.

• E ao sócio B………… deve ser imputada 49% do lucro tributável da sociedade, visto que era esta a percentagem detida, à data, no respectivo capital social.

19. Tendo a correcção efectuada pela DGCI, sido na medida da percentagem de 48,5%, e não havendo já a possibilidade de revisão a favor da Administração Tributária, face ao período de caducidade previsto no art. 48.º da LGT, mantém-se a correcção pela percentagem que resultou do acréscimo ao rendimento líquido, efectuada pela Inspecção.

20. Quanto aos juros compensatórios, os mesmos cabem a quem motivou o atraso da liquidação do imposto devido, como determina o, então, art. 83.º do CIRS. No presente caso não é a sociedade a entidade sujeita à liquidação do imposto; como ficou provado é imputável à ora Reclamante o facto que motivou o retardamento da liquidação.

21. Segundo o mesmo artigo, o juro será contado dia a dia, desde o termo do prazo para cumprimento da obrigação de que resultou o atraso na liquidação até à data da correcção, donde resultou:

Juros posteriores a 14-08-1989 - DL 252/89:

CONCLUSÃO

Face aos factos acima expostos, somos de parecer que a presente petição deverá ser indeferida.

V- INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

22. Realizada a instrução do processo, foi elaborada a informação e o projecto de decisão acima descrito no sentido do indeferimento, tendo sido dado conhecimento à Reclamante através do ofício n.° 27385, de 2004.06.24, a fls. 69, acompanhado de fotocópia da citada informação.

23. A notificação foi efectuada mediante carta registada em 2004.06.25, conforme registos a fls. 70, para efeito do direito de audição prévia previsto no art. 60.º da Lei Geral Tributária, sendo concedido à reclamante o prazo de 10 dias para o exercício desse direito que se encontra previsto no n.° 6 do mesmo artigo.

24. Decorrido o respectivo prazo, a reclamante não exerceu o direito.

25. Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão, mantemos o indeferimento do pedido proposto. (...)»

J) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância com a proposta de indeferimento da reclamação graciosa, cfr. fls. 175 do apenso.

M) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi notificada ao Impugnante em 09/11/2004, cfr. fls. 180 do apenso.

N) A petição inicial foi apresentada em 23/11/2004, cfr. carimbo aposto a fls. 2.

O) Em 16/05/2005, a Divisão de Justiça Contenciosa prestou a seguinte informação (fls. 188 e 189 do apenso):

A- Descrição sumária das alegações

1- Vem B…………, NIF ………., com domicílio na ……, Calçada ……, n° … ………, …… LISBOA, impugnar, nos termos do artigo 102°, n° 2 do CPPT do indeferimento expresso da reclamação graciosa com o n° 400047/96 que tem por objecto a liquidação das correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção na sequência de inspecção externa à sociedade de advogados C…………, NIPC ………, nos termos e com os fundamentos constantes da p.i. e que aqui se dão por reproduzidos.

B- Dos factos

1- Da análise dos presentes autos conclui-se que foi cumprido o disposto nos artigos 110º e 111º do CPPT e que a petição preenche os requisitos formais do artigo 108° do mesmo Código.

2- O impugnante possui personalidade e capacidade judiciária nos termos do disposto nos artigos 3° do CPPT e 15°, 16° e 18° da LGT e tem legitimidade para apresentar a presente impugnação.

3- O impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação de IRS à qual foi atribuído o n° 400047/96, tendo sido notificado do despacho de indeferimento em 09-11-2004 (fls. 85 do processo de reclamação, fls. 180-verso dos presentes autos).

4- A impugnação foi apresentada em 23-11-2004 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa (pág. 1 da p.i., fls. 2 dos presentes autos).

C- Do mérito

Analisados os elementos constantes no processo e ponderados os factos e argumentos apresentados conclui-se que as pretensões da impugnante não têm qualquer fundamento, senão vejamos:

1- O impugnante vem impugnar do indeferimento da reclamação graciosa invocando exactamente os mesmos fundamentos da reclamação graciosa. O confronto das petições permite-nos aliás constatar haver uma grande semelhança entre duas petições.

2- Não obstante procedeu-se novamente à análise dos argumentos constantes da petição da impugnação, tendo-se concluído pela legalidade do acto tributário e, consequentemente, pela improcedência do pedido.

3- Assim sendo, e porque no processo de reclamação foram já apreciados e rebatidos os factos alegados, tendo sobre os mesmos incidido despacho do Sr. Director de Finanças no sentido de o acto tributário ser mantido, remete-se a fundamentação da presente informação para a informação e despacho da reclamação graciosa.

CONCLUSÃO

4- Ponderados todos os elementos constantes no processo e os argumentos da impugnante, conclui-se que as pretensões do impugnante são totalmente improcedentes e que as correcções são legítimas e necessárias pelas razões supra mencionadas, pelo que, nos termos e com os fundamentos constantes da informação da reclamação graciosa e do relatório de inspecção, deverá o acto impugnado ser mantido.

D- Proposta

Pelo exposto se conclui no sentido de o presente processo ser remetido ao Digno Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa.

À consideração superior

Lisboa, Direcção de Finanças, 16 de Março de 2005

P) Por despacho de 07/03/2005, foi mantido o acto tributário impugnado, cfr. fls. 190.

Q) Resulta do documento anexo à escritura pública de cessão e unificação de quotas, e subscrição integral do contrato de sociedade, artigo 5.° (fls. 59 e 60):

«UM- Os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos pelos sócios na proporção das quotas, e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não a distribuição dos lucros na proporção do que entender.

DOIS — A assembleia geral anual de aprovação de contas deverá reunir até ao dia trinta e um de Janeiro de cada ano.»

R) Dá-se por reproduzida para os legais efeitos a Acta n.° 11, de 29/03/1991, que constitui fls. 59.

De direito

Da questão prévia sobre a incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal Administrativo.

Numa primeira leitura dos autos e atenta a leitura das alegações do recorrente e o teor das suas conclusões afigurou-se-nos que o recurso não versava exclusivamente matéria de direito já que se pretendiam questionar a existência de omissões relativas à sociedade.

Todavia do estudo mais apurado dos autos consideramos que as questões são todas de direito não existindo quanto a elas omissão insuficiência ou contradição fáctica que lhes subjaz a razão pela qual entendendo que o recurso versa exclusivamente matéria de direito se passa a conhecer do mesmo.

Perante a factualidade dada como provada o mº juiz “a quo” passou a analisar as questões que sintetizou e que consistiam em decidir se a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal podia requerer a revisão da matéria tributável e se “in casu” ocorrera errónea quantificação da matéria colectável bem como se eram ou não devidos juros compensatórios.

Considerando o disposto no artigo 5º; 12 e 54 do CIRC e 84 do CPT e estando em causa o regime de transparência fiscal entendeu resultar da lei que o caracterizava tal regime era a imputação aos sócios da parte dos lucros que lhes correspondem sendo-lhes também imputável a matéria colectável para efeitos de IRC e IRS conforme a qualidade dos sócios.

Neste sentido considerou que contrariamente ao invocado pelo impugnante o mesmo independentemente da sociedade poderia interpor reclamação administrativa para a comissão de revisão ao abrigo do artigo 84 do CPT do rendimento colectável que lhe foi fixado nos termos do nº 2 do artigo 66 do CIRS com referência ao ano de 1990 não tendo a sociedade de necessariamente exercer tal direito.

Mas que em todo o caso a sociedade fora também notificada da alteração efectuada ao lucro tributável para os efeitos do artigo 111 do CIRC pelo que não ocorrera irregularidade alguma de notificação nem preterição de formalidade legal.

De igual forma quanto à invocada falta de legitimidade do impugnante para reclamar nos termos do artigo 84 do CPT o mº juiz considerou não se verificar tal ilegalidade por essa legitimidade decorrer do regime de transparência fiscal.

Passando depois a conhecer da invocada errónea quantificação por a AT não ter aceite o critério de imputação deliberado pela Assembleia Geral de 29 03 1991 nem ter atendido à percentagem de 49% por si detida o Mº juiz apelando ao disposto no nº 3 do artigo 5º do CIRC, tendo em conta o acto constitutivo da sociedade e o disposto no n 5º desse acto constitutivo da sociedade que imputava a repartição dos lucros na proporção das quotas aceitou a existência de erro na quantificação, mas porque esse erro aproveita ao impugnante e porque caducou já o direito à liquidação julgou nesta parte a impugnação improcedente.

Pelo que passou a analisar a última questão que era a de decidir se in casu eram devidos juros compensatórios

Não sendo a sociedade em causa tributada em IRC o Mº juiz constatando que o impugnante participou na assembleia geral de 29 03 1991 que erradamente lhe imputou lucros na proporção de 42,5% no montante de 14 141 411$30 quando a sua quota era de 49% entendeu que o mesmo tem responsabilidade directa na diminuição da matéria colectável e pelo atraso da liquidação donde a sua responsabilidade pelos juros compensatórios.

E assim julgou a impugnação improcedente.

E contra esta decisão que se insurge o recorrente.

Como se vê do teor das suas conclusões de recurso o recorrente discorda da sentença que considera enfermar de erro de interpretação e aplicação da lei ao não ter a Administração Tributária em consideração as orientações genéricas constantes das circulares que para a AT são vinculativas o que traduz uma violação das garantias do contribuinte.

Considera que foram violadas as disposições dos artigos 64 nºs 1 e 2 do CPT na redacção e vigente ao tempo da liquidação, bem como o disposto no artigo 67º nº 1 do CIRS e ainda o disposto no artigo 5º nº 3 do CIRC.

Alega, por último, que não lhe sendo imputável o retardamento da liquidação não podia por tal facto ser responsabilizado pelos juros compensatórios.

Pugna pela procedência do recurso com a revogação da sentença recorrida, julgando-se a impugnação procedente e determinando-se a anulação da liquidação impugnada.

Vejamos.

B………… interpôs reclamação graciosa com vista à anulação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 1990 alegando que sendo sócio da sociedade profissional C………… – estava a sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal consagrado à data dos factos no artigo 5º do CIRC.

E que tendo em acção inspectiva ao exercício de 1990 sido fixado à sociedade um lucro tributável de 61 685 801$00 fora fixado ao reclamante por força do disposto na alínea c) do nº 2 do artigo 66 do CIRS o rendimento colectável de 33 562 692$00 sendo 15 467 776$00 os correspondentes aos rendimentos sujeitos ao regime de transparência fiscal.

Considera porém o reclamante que a fixação da matéria colectável à sociedade determinava que fosse a sociedade a exercer o direito de reclamação de tal fixação.

Entendeu também que a fixação do rendimento que lhe foi feita enfermava de erro de quantificação.

A AT veio a indeferir esta reclamação.

Entendeu, para tanto, que nos termos do nº 3 do artigo 5º do CIRC na imputação da matéria colectável da sociedade há que atender ao acto constitutivo para distribuição de lucros. E que no caso concreto o acto constitutivo refere que ser efectua de acordo com a proporção das quotas.

Sendo a proporção do reclamante de 49% e tendo a fixação tido em conta uma proporção de 48,5% admite a AT erro na quantificação mas estando impedida de corrigir tal erro por caducidade do direito de liquidação e tratando-se de erro que aproveita ao reclamante entendeu que a sua invocação é irrelevante.

Relativamente aos juros compensatórios entendeu que o atraso da liquidação se devia a culpa do reclamante pelo que indeferiu também nessa parte a reclamação.

Veio então o reclamante deduzir impugnação contra tal indeferimento e contra a liquidação reiterando os mesmos fundamentos já aduzidos em sede de reclamação graciosa.

A sentença, como se viu, julgou improcedente esta impugnação da qual o mesmo recorre reiterando no fundo as mesmas razões que vinha aduzindo.

E neste recurso volta uma vez mais a discordar, agora da sentença que acabou por confirmar a liquidação.

Vejamos se lhe assiste razão.

Preceituava o artigo 5º do CIRC:

É imputada aos sócios integrando-se nos termos da legislação que lhe for aplicável no seu rendimento para efeitos de IRC ou IRS consoante o caso a matéria tributável determinada nos termos deste código, das sociedades a seguir indicadas com sede ou direcção efectiva em território português ainda que não tenha havido distribuição de lucros:

Entre essas sociedades encontram-se as sociedades profissionais sendo que a sociedade em causa é uma sociedade de advogados e por isso está sujeita ao mesmo regime de incidência.

Decorre da leitura deste preceito designadamente dos nºs 1, 2 e 3 que a matéria colectável deste tipo de sociedades é imputável aos sócios nos termos que resultarem do acto constitutivo da sociedade e na falta de elementos em partes iguais.

E é por esse motivo que congruentemente o artigo 12 do CIRC estabelece que tais sociedades não são tributadas em IRC.

Perante estes normativos é manifesto que é aos sócios e não à sociedade que cabe reclamar da correcção efectuada.

O artigo 111 hoje 128 do CIRC estabelecia que os sujeitos passivos podiam reclamar contra a liquidação ou impugná-la.

E o nº 3 deste mesmo preceito estabelecia que as mesmas entidades poderiam reclamar contra a matéria colectável que não dê origem a liquidação de IRC contando-se o prazo de reclamação a partir da notificação da matéria colectável cfr al b) do nº 4 do citado artigo 111 do CIRC.

No caso dos autos o mº juiz considerou que à sociedade estava vedada a reclamação ou impugnação da matéria colectável porquanto a mesma dera origem a liquidação de IRC e é efectivamente o que resulta do referido artigo.

O que poderia face à correcção quantitativa efectuada era recorrer hierarquicamente dela nos termos do nº 2 do artigo 112 do CIRC como bem lembrou o mº juiz a quo coisa que a sociedade não fez.

Mas essa possibilidade foi dada ao sócio, ao impugnante.

Em sede de recurso a recorrente reitera a não notificação válida dos fundamentos da correcção e liquidação efectuada e da falta de indicação dos meios de defesa, e bem assim o facto de não ter tido acesso aos conteúdo do relatório da inspecção por a sociedade dele não ter tido conhecimento dessa forma se infringindo o artigo 67/ 1 do CIRS.

Alega ainda que a imputação dos resultados que lhe foi efectuada ao abrigo do artigo 5º do CIRC enferma de erro de quantificação.

Por outro lado não lhe sendo imputável o atraso da liquidação a condenação em juros compensatórios não pode manter-se por se não verificarem os seus pressupostos legais.

Todas estas questões foram objecto de cuidadosa análise e ponderação na sentença recorrida.

Efectivamente o que está em causa é a alteração da matéria colectável de uma sociedade profissional sujeita ao regime de transparência fiscal que nos termos do artigo 5º do CIRC (hoje 6º) é imputada aos sócios.

Se considerarmos a matéria de facto dada como provada e que não foi posta em causa verificamos que não assiste razão à recorrente

Está efectivamente provado que a sociedade foi notificada em 17 08 1995 da alteração do lucro tributável e dos meios de defesa que podia utilizar e bem assim com a indicação de que a fundamentação da notificada alteração estava expressa no DC-22 elaborado pelos SPIT em 22 04 1994.

Assim a notificação feita à sociedade é uma notificação perfeita porque cumpre com o preceituado no artigo 64 / 2 do CPT e 67 do CIRS na redacção vigente à data dos factos do e o mesmo se diga da notificação feita ao impugnante nos termos dos artigos 66 /2 Al. c) e 67 do CIRS e do artigo 64/2 do CPT.

E a sociedade foi notificada nos termos e para os efeitos do artigo 111 do CIRC.

No caso dos autos tendo a matéria colectável dado lugar a liquidação de IRC a sociedade não podia reclamar nem impugnar autonomamente tal fixação apenas podendo sê-lo na reclamação ou impugnação da liquidação a efectuar pelos sócios, isto e como bem refere também o mº juiz sem prejuízo do recurso hierárquico consagrado no artigo 112 meio que os sujeitos passivos não usaram.

Por isso não houve preterição de formalidade alguma

De qualquer forma o que caracteriza o regime de transparência fiscal como resulta da lei, é o facto de a matéria colectável ser imputada aos sócios visando tal regime a neutralidade fiscal e o combate à evasão e dupla tributação.

Daí que, como se deixou exarado no acórdão do STA de 03 10 2002 in rec 026353, citado também na sentença recorrida, se reconheça que se tal imputação envolve o reconhecimento à notificação e os direitos de defesa graciosa e contenciosa nos termos do artigo 268/3 da CRP, tal omissão, ainda que ocorra relativamente à sociedade, situação que neste caso como se viu não ocorreu, não possa ter-se como ilegalidade que possa fundamentar a impugnação do acto de liquidação de IRS por parte do sócio.

Ora o impugnante como consta igualmente do probatório da sentença e admite expressamente no articulado da reclamação graciosa – artigo 5º – foi na qualidade de sócio notificado da fixação do rendimento colectável de 33 526 692$00 com a indicação expressa de que poderia de tal fixação reclamar para a comissão prevista no artigo 84 do CPT.

Pelo que não existe falta de notificação válida nem preterição de formalidade legal alguma como fundamentadamente julgou o Tribunal a quo.

Importa então conhecer da reiterada invocação de erro de quantificação relativamente ao montante que lhe foi imputado de lucros.

A imputação de lucros ou prejuízos do exercício no regime de transparência fiscal vem prevista no nº 2 do artigo 5º que expressamente estabelece que são imputáveis directamente aos respectivos membros no seu rendimento tributável prescrevendo o nº 3 do mesmo preceito que essa imputação é feita nos termos que resultarem do acto constitutivo da sociedade em causa.

Resulta da factualidade dada como provada que do acto constitutivo da sociedade C………… os resultados líquidos de todas as despesas serão repartidos na proporção das quotas e conforme deliberado em assembleia geral que poderá deliberar ou não a distribuição dos lucros na proporção que entender.

A recorrente considera em primeiro lugar que por força do acto constitutivo da sociedade que permite que a imputação seja efectuada de acordo com a deliberação tomada em assembleia-geral a imputação deveria ser como foi na proporção de 42,5%, conforme deliberado em assembleia-geral.

E em segundo lugar caso o fosse na proporção da sua quota de 49% então haveria também erro de quantificação porquanto a AT como ela própria admite utilizou uma proporção de 48,5 %.

O Mº juiz considerou que resultando do acto constitutivo que os lucros seriam repartido na proporção das quotas teriam de o ser na proporção de 49% em relação ao impugnante e porque o erro praticado pela AT beneficiava o impugnante e não podia ser já objecto de correcção por caducidade do direito de liquidação o mmº juiz julgou tal erro irrelevante.

Neste particular há apenas que referir que como refere o Mº Pº não resulta claramente do acto constitutivo desta sociedade um modo de imputação dos lucros.

Efectivamente da cláusula referente ao modo de distribuição dos lucros resultam duas possibilidades.

Uma que refere que será tal distribuição efectuada na proporção das quotas que será o meio que normal que corresponde à participação na sociedade a outra a resultante de deliberação em assembleia-geral que é aquela que o impugnante pretende fazer valer.

Mas se atendermos à letra do nº 3 do artigo 5º do CIRC é manifesto que a deliberação da assembleia-geral para poder ser alternativa à distribuição em proporção das quotas tinha de ter sido objecto de decisão inequívoca nesse sentido.

Ora a acta da assembleia constante dos autos a folhas 59 que constitui o dos nº 7 e que foi levado ao probatório sob a alínea “R” apenas se limita a considerar as contas aprovadas e a creditar na conta do impugnante a importância de 14 141 411$30 nada referindo sobre a o modo de distribuição alternativo ao proporcional à quota de cada um dos sócios.

Pelo que não havendo deliberação nesse sentido se impunha a imputação de acordo com a proporção das quotas de cada sócio como decorre do acto constitutivo da sociedade.

Como também o erro que beneficiou o impugnante não pode de forma alguma relevar para efeitos de anulabilidade do acto tributário impugnado face à caducidade do direito de liquidação entretanto ocorrida.

A interpretação e decisão do mº juiz neste caso não merece por isso censura.

Relativamente aos juros compensatórios liquidados pela AT também não vemos razão para alterar a sentença em causa já que os pressupostos da sua imposição se encontram aí especificados e demonstrados sendo manifesto o atraso na liquidação por culpa do impugnante dada a sua participação nos lucros ocorrida na assembleia geral de 29 03 1991 do conhecimento que tinha do seu montante como se constata da acta nº 11 de folhas 50 que o mº juiz a quo refere.

O que tanto basta para que a condenação nos juros compensatórios se imponha tendo em conta o disposto nos artigos 30 nº 1 al.d) e 35 nº 1 da LGT e 83 do CIRS.

Por último o recorrente invoca que na parte que não teve origem na correcção tributária, esta opção da AT provocou uma dupla tributação, posto que o sócio E………… declarou e pagou IRS sobre os lucros que lhe foram distribuídos, i.e., 15% da matéria colectável... Situação absolutamente intolerável uma vez em que o Estado se locupletou à custa dos sócios da sociedade.

Todavia sobre a eventual ilegalidade da tributação em sede de IRS do sócio E………… atenta a individualização que o regime de tributação de transparência fiscal perfilha, carece o recorrente de legitimidade para a poder questionar, razão pela qual este Tribunal dela não conhece.

Decisão

Por todo o exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 15 de Junho de 2016. - Fonseca Carvalho (relator) - Ascensão Lopes - Isabel Marques da Silva.

01508/13

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