0800/14.4BEVIS 0560/18 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Quando a reduzida gravidade da infracção e da culpa do agente o justifique, o tribunal pode decidir proferir uma admoestação nos termos do disposto no art. 51.º do RGCO, subsidiariamente aplicável às contra-ordenações tributárias ex vi da alínea b) do art. 3.º do RGIT.

II- A gravidade da infracção a considerar para efeitos de indagar da possibilidade de aplicar a sanção admonitória deve ser aferida pela conjugação de todas as circunstâncias concretas do comportamento ilícito, não podendo considerar-se essa possibilidade inelutavelmente arredada pela classificação como contra-ordenação grave prevista no art. 23.º do RGIT, a qual terá como único efeito autorizar a aplicação de sanções acessórias (cfr. art. 28.º, n.º 1, do RGIT).

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de recurso judicial da decisão de aplicação da coima com o n.º 800/14.4BEVIS

1 RELATÓRIO

1. 1 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que aquele Tribunal, julgando procedente o recurso judicial interposto pela sociedade acima identificada, anulou a decisão administrativa que lhe aplicou uma coima pela prática da infracção fiscal prevista nos arts. 27.º, n.º 1 e 41.º, n.º 1 alínea a), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) – pagamento de imposto fora de prazo – e punida pelos arts. 114.º, n.º 2 e 26.º, n.º 4, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT). Apresentou para o efeito alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«a) Incide o presente recurso jurisdicional sobre o segmento da douta sentença que revogou a decisão recorrida de aplicação de coima especialmente atenuada, no montante de € 7.806,74, determinada pelo senhor Chefe de Finanças de S. Pedro do Sul e rectificada pelo senhor Director de Finanças de Viseu, no âmbito do processo de contra-ordenação n.º 26402014060000032710, e decidiu, em substituição da coima administrativamente fixada, aplicar à infractora a sanção de admoestação;

b) Do que discorda a Fazenda Pública: em causa nos autos está a falta de entrega da prestação tributária dentro do prazo legal, cujo termo para cumprimento da obrigação era 10/02/2014, sendo que a infractora procedeu ao pagamento do imposto em falta em 11/02/2014, ou seja, um dia depois.

c) Resulta da factualidade dada como provada, que a infractora apresentou, em 30/01/2014, a declaração periódica de IVA, referente ao período de 2013/12, sem ter procedido à entrega do respectivo imposto apurado a favor do Estado, no valor de € 52.044,98, dentro do prazo legalmente previsto, isto é, até 10/02/2014.

d) Nos termos do art. 51.º, n.º 1 do RGCO, nos casos de reduzida gravidade da contra-ordenação, a autoridade administrativa pode proferir uma admoestação em vez da coima abstractamente aplicável à contra-ordenação, se a culpa do agente assim o justificar;

e) Daqui resulta serem requisitos cumulativos da aplicação da sanção de admoestação a reduzida gravidade da infracção (ilicitude) e a reduzida gravidade da culpa do agente;

f) Ora, estando em causa contra-ordenações qualificadas, nos termos do n.º 3 do art. 23.º do RGIT, como graves, a possibilidade de proferir admoestação em substituição da coima administrativamente fixada fica, desde logo, legalmente excluída;

g) No caso sob apreciação, foi determinada a aplicação à infractora de coima especialmente atenuada no montante de € 7.806,74, pela prática da contra-ordenação tributária prevista e punida pelo art. 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea a) conjugado com o art. 26.º, n.º 4, ambos do RGIT, mormente por não ter entregue, dentro do prazo legalmente previsto, o imposto apurado a favor do Estado, no valor de € 52.044,98; tendo o Tribunal a quo entendido que a infracção em questão revestiu reduzida gravidade, posto que a mesma foi prontamente reparada e não ficou demonstrada a existência de qualquer benefício económico para a infractora;

h) Contudo, ressalvado o devido respeito, que é muito, não perfilha a Fazenda Pública do mesmo entendimento, porquanto dos termos conjugados dos art. 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea a) e 26.º, n.º 4, ambos do RGIT, resulta que tal infracção é punível com coima cujo limite máximo abstractamente estabelecido é superior a € 5.750,00 (este é o valor constante da redacção, à data, do n.º 3 do art. 23.º do RGIT, decorrente da redacção que lhe foi conferida pelo art. 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12) e não € 3.750, como, seguramente por lapso, refere a sentença aqui em apreço; razão pela qual, de acordo com o disposto no n.º 3 do art. 23.º do RGIT, é a infracção classificada de grave;

i) Ora, a gravidade da infracção praticada torna injustificada, por inadequada, a aplicação da sanção de admoestação, a que se alude no art. 51.º do RGCO, pelo que incorreu, assim, o julgador em erro de julgamento ao considerar verificado um dos pressupostos para a aplicação da sanção de admoestação, maxime ter considerado que a infracção ora em causa revestia reduzido grau de ilicitude;

j) Em suma, não poderia a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo determinar que, em substituição da coima fixada, fosse aplicada à infractora a admoestação preconizada na sentença sob recurso, tendo como fundamento a verificação dos requisitos cumulativos da aplicação da sanção de admoestação;

k) Incorre, assim, a douta sentença recorrida em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei, mormente o disposto no referido n.º 1 do art. 51.º do RGCO, aplicável ex vi art. 3.º, alínea b) do RGIT.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta decisão judicial recorrida por outra que mantenha na ordem jurídica a coima especialmente atenuada fixada pela Administração Tributária».

1. 2 O recurso foi admitido e a Recorrida contra-alegou, pugnando pela manutenção da sentença.

1. 3 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com os seguintes fundamentos:

«[…] 3. Examinada a decisão judicial sob o escrutínio deste Supremo Tribunal, na óptica do Ministério Público, a mesma não padece dos erros de julgamento que lhe são assacados, impondo-se, pois, a sua confirmação in totum.

Na verdade, embora se surpreenda o detectado lapso, na redacção do n.º 3 do artigo 23.º do RGIT, que, à data, lhe fora conferido pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 – matéria a que a Recorrente alude, no âmbito da conclusão h) –, trata-se, efectivamente, de uma mera falha e já não de um verdadeiro erro de julgamento de direito.

De resto, o lapso na indicação do valor do limite máximo da coima não teve quaisquer repercussões na decisão da lide, porquanto, no caso vertente, o mesmo é superior, quer a € 3750, quer a € 5750 e daí que deixe intocada a classificação como “grave” da contra-ordenação em causa.

Acresce que o reconhecimento de uma tal classificação não foi de molde a arredar a solução conferida ao caso em presença, pelas razões e fundamentos enunciados na sentença recorrida, que se confortou na doutrina e na jurisprudência que citou e reproduziu, a qual merece o inteiro aval do Ministério Público.

E sublinha-se que não nos impressiona a argumentação da Recorrente AT, quando apela à natureza da contra-ordenação, qualificada de “grave”.

Efectivamente, nos termos do Acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 327/99, de 26/05/1999, tirado no Processo n.º 144/99 (1) [(1) Publicado no Diário da República n.º 166, II Série, de 19/07/1999] “(...) do artigo 18.º, n.º 2, da Constituição e do próprio princípio da proporcionalidade, inerente ao Estado de Direito, decorre o princípio da necessidade das sanções: estas (no caso das contra-ordenações, as coimas e as respectivas medidas acessórias) só devem ser aplicadas quando outros meios menos onerosos de política social se mostrem insuficientes ou inadequados para organizar a protecção dos respectivos bens jurídicos.

E mais: as coimas impostas pela prática de contra-ordenações devem ser proporcionadas à gravidade da contra-ordenação e, bem assim, à intensidade da culpa e à situação económica do agente (...)”.

A ser assim, em nome e sob a égide do princípio da proporcionalidade, in casu justifica-se e impõe-se a aplicação à Recorrida da pena de admoestação.

Destarte, pese embora o entendimento oposto, sufragado pela ora Recorrente, a sentença recorrida acolheu e corroborou a corrente jurisprudencial dominante sobre esta específica problemática, não merecendo, pois, qualquer censura.

4. Ademais, resulta da matéria de facto dada como provada que o termo do prazo para cumprimento da obrigação de entrega do IVA, referente ao período 2013/12, ocorreu em 10/02/2014 (v. o facto levado ao artigo 11.º do probatório, constante de fls. 216 in fine e 216 verso do p. f.)

Mais deu como assente a julgadora do TAF de Viseu que, logo no dia seguinte, em 11/02/2014, a aqui Recorrida regularizou a situação tributária, tendo procedido ao pagamento do imposto devido, no montante de € 52.044,98 (vide o item 1 do probatório, ínsito a fls. 215 do p. f.)

Acresce que a Recorrida assumiu a sua responsabilidade no incumprimento da obrigação, nas circunstâncias acima assinaladas (vide o ponto 7 dos factos provados, ínsito a fls. 216 do p. f.), que denotam uma actuação meramente negligente e um diminuto grau de culpa.

Assim, atento o circunstancialismo enunciado supra, no caso que nos ocupa revelam-se reduzidas, quer a ilicitude da conduta, quer a culpa da arguida.

Sucede que o Ministério Público advoga o entendimento plasmado no douto Acórdão deste STA, de 13/10/2010, no Processo n. 0670/10, nos termos do qual “I- Não contendo o RGIT qualquer norma sobre os termos da atenuação especial da coima, será em princípio aplicável aos termos da atenuação o disposto no n.º 3 do artigo 18.º do RGCO, subsidiariamente aplicável no que respeita às contra-ordenações tributárias ex vi do disposto na alínea b) do artigo 3.º do RGIT.// II- Quando a reduzida gravidade da infracção e da culpa do agente o justifique, como no caso dos autos, o Tribunal pode decidir proferir uma admoestação, ex vi do disposto no artigo 51.º do RGCO (subsidiariamente aplicável às contra-ordenações tributárias por força da alínea b) do artigo 3.º do RGIT). (...)” (2) [(2) Disponível in www.dgsi.pt/jsta, tal como os demais a citar, de futuro].

De resto, esta jurisprudência foi, também, seguida, v. g., pelos doutos Acórdãos de 03/04/2013, no Processo n.º 05/13 e de 25/10/2017, no Processo n.º 0371/17.

Nesta conformidade, no caso em presença, mostram-se preenchidos todos os requisitos da aplicação da pena de admoestação.

Destarte, à luz das considerações aduzidas supra, vista a matéria de facto dada como provada e atento o preenchimento dos requisitos que condicionam a aplicação da pena de admoestação à ora Recorrida, o Ministério Público vem defender a improcedência do recurso, nos termos e com os fundamentos acima concisamente explicitados».

1. 4 Cumpre apreciar e decidir, sendo a questão a dirimir a de saber se a sentença fez correcto julgamento ao sancionar a contra-ordenação com admoestação ou se deve considerar-se afastada a possibilidade de aplicar esta sanção em razão da contra-ordenação não poder ser qualificada como infracção de reduzida gravidade ou de reduzido grau de ilicitude.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade:

«1. Em 11/02/2014, por referência a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do período de 2013/12, A……….., Lda., efectuou junto dos CTT, o pagamento através de cheque bancário, no montante de € 52.044,98 – cfr. facto não controvertido e Docs. de fls. 18 e 19, do processo físico.

2. Com data de 16/06/2014, foi remetido à Recorrente, via caixa postal electrónica, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, cujo acesso pela Recorrente ocorreu em 05/08/2014, documento nos seguintes termos, como dali se extrai:

“(…)

Processo n.º: 2640201416007751 N.º Identificação Fiscal (NIF): ……….

Assunto: NOTIFICAÇÃO PARA PAGAMENTO DE COIMA COM REDUÇÃO (Regime Geral das Infracções Tributárias – RGIT)

Ex.mo(a). Senhor(a)

1. Fica notificado(a), nos termos do n.º 5 do art. 30.º do RGIT, para, no prazo de 15 dias a contar da data da notificação efectuar o pagamento da coima no montante de € 1,301.12, por qualquer dos meios (...) A coima a pagar, em momento reduzido nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do art. 29.º do RGIT, resulta da prática da infracção cujos factos, normas violadas e punitivas se identificam seguidamente:

Elementos do Processo

Norma violada

Montante do imposto exigível

Valor da prestação tributária entregue

Valor da prestação tributária em falta

Data de cumprimento da obrigação

Período a que respeita a infracção

Termo do prazo para cumprimento da obrigação

52. 044,98

52. 044,98

0,00

2014- 21-11

2013/12

2014- 02-10

Art. 27.º n.º 1 e 41.º n.º 1 a) CIVA – Pagamento do imposto fora do prazo (M)

Norma punitiva

2. Findo o prazo acima referido sem que tenha sido efectuado o pagamento da coima, será levantado o auto de notícia e instaurado processo de contra-ordenação, ficando sem efeito a redução da coima.

(...)

- A presente notificação considera-se efectuada no 25.º dia posterior ao seu envio, a não ser que, em data anterior aceda à caixa postal electrónica, caso em que a notificação se considera efectuada nesse momento (n.º 9 do art. 38.º e n.ºs 9 e 10 do art. 39.º do CPPT)

(…)

O Chefe de Finanças

Validade desconhecida

Digittally signed by …….

…………………………

Date: 2014.06.16 10:45:51

West

(…)” – cfr. Doc. de fls. 20 do processo físico, e facto admitido quanto à data em que acedeu à caixa postal.

3. Em 31/07/2014, contra a aqui Recorrente, foi levantado pelo Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, auto de notícia com o n.º 20140018260, dando conta da verificação do pagamento de IVA fora do prazo, referente ao período 2013 12, ocorrido em 11/02/2014, quando o termo do prazo ocorreu em 10/02/2014 – cfr. fls. 4 do processo físico.

4. Tendo por base o auto de notícia referido no ponto que antecede, foi na mesma data, autuado pelo Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, o respectivo processo de contra-ordenação, ao qual foi atribuído o n.º 26402014060000032710 – cfr. Doc. de fls. 61 do processo físico.

5. Em 05/08/2014, a aqui Recorrente efectuou via Caixa e-banking, o pagamento da coima a que se alude em 2) no montante de € 1.301,12 – cfr. Doc. de fls. 21 e informação do Serviço de Finanças de fls. 93 a 97, todas do processo físico.

6. Com data de 01/09/2014, foi remetido à Recorrente, via caixa postal electrónica, pela Autoridade Tributária e Aduaneira, documento nos seguintes termos, como dali se extrai:

“(…)

Processo n.º: 26402014160000032710 N.º Identificação Fiscal (NIF): ………

Assunto: NOTIFICAÇÃO PARA APRESENTAÇÃO DE DEFESA OU PAGAMENTO ANTECIPADO DA COIMA (Art. 70.º, n.º 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias - RGIT)

Ex.mo(a). Senhor(a)

1. Fica notificado(a), na qualidade de arguido(a), no processo de contra-ordenação supra, do(s) factos(s) apurado(a) e da punição em que pode incorrer:

Elementos do Processo

Norma violada

Montante do imposto exigível

Valor da prestação tributária entregue

Valor da prestação tributária em falta

Data de cumprimento da obrigação

Período a que respeita a infracção

Termo do prazo para cumprimento da obrigação

52. 044,98

52. 044,98

0,00

2014- 21-11

2013/12

2014- 02-10

Art. 27.º n.º 1 e 41.º n.º 1 a) CIVA – Pagamento do imposto fora do prazo (M)

Norma punitiva

Montante da Coima: Mínimo € 15.613.49 Máximo: € 45.000.00

2. Fica Também notificado(a) para, no prazo de 10 dias apresentar defesa (...) ou utilizar a possibilidade de pagamento antecipado (art. 75.º do RGIT, com redução para o mínimo legal, e das custas para metade (...)

Coima – Mínimo legal: € 15.613,40 Custas: € 38.25 Total a pagar: € 14.350,62

(...)

O Chefe de Finanças

Validade desconhecida

Digtally signed by ……….

…………………………….

Date: 2014.09.01 09:54:58

West

(…) – cfr. Doc. de fls. 211 do processo físico.

7. Em 11/09/2014, a Recorrente apresentou defesa, sustentando a nulidade da notificação da coima paga em 05/08/2014 no valor de € 1.301,12, solicitando a dispensa da respectiva coima ou a sua atenuação especial – cfr. Doc. de fls. 10 a 32 do processo físico.

8. Na sequência da defesa apresentada pela Recorrente a que se alude em 7), por despacho de 24/09/2014, do Chefe de Finanças de S. Pedro do Sul, foi deferido o pedido relativo à atenuação especial da coima, com a sua redução a metade do mínimo legal – cfr. Doc. de fls. 50 e 51 do processo físico.

9. Por ofício n.º 929, de 25/09/2014, do Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, dirigido à Recorrente, foi remetido via correio registado o despacho a que se alude em 8) – cfr. Docs. de fls. 52 e registo postal anexo, do processo físico.

10. Em 14/10/2014, foi proferido despacho pelo Director de Finanças de Viseu, decidindo que o despacho proferido pelo Chefe de Finanças a que se alude em 8) padecia de vício de incompetência para a prática do acto, mantendo quanto à atenuação especial da coima o mesmo entendimento ali vertido – cfr. fls. 57 do processo físico.

11. Em 16/10/2014, no âmbito do processo de contra-ordenação referido no ponto 4), foi proferida pelo Chefe do Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, decisão de fixação de coima, nos seguintes termos:

“(…)

Descrição Sumária dos Factos:

Ao (À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: 1. Montante de imposto exigível: 52.044,98; 2. Valor da prestação tributária entregue: 52.044.98; 3. Valor da prestação tributária em falta: 0.00; 4. Data de cumprimento da obrigação: 2014-02-11; 5. Período a que respeita a infracção: 2013/12, 6. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2014-02-10, os quais se dão como provados. Número da Liquidação: L. 2014.01700741 8794.

Normas Infringidas e Punitivas

Os factos relatados constituem violação do(s) artigo(s) abaixo indicado(s), punidos pelo(s) artigo(s) do RGIT referidos no quadro, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 05/07, constituindo contra-ordenação(ões).

Normas infringidas

Normas Punitivas

Período

Tributação

Data

Infracção

Coima Fixada

Artigo

Art. 27.º n.º 1 e 41.º n.º 1 a) CIVA – Pagamento do imposto fora do prazo (M)Artigo

Art. 114.º, n.º 2 n.º 5 a) e 26.º n.º 4 do RGIT - Falta de entrega prest. tributária dentro prazo (M)

201312

2014- 02-10

7. 806,74

Responsabilidade contra-ordenacional

A responsabilidade própria do(s) arguido(s) deriva do Art. 7.º do Dec.-Lei N.º 433/82, de 27/10, aplicável por força do Art. 3.º do RGIT, concluindo-se dos autos a prática, pelo(s) arguido(s) e como autor(es) material(ais) da(s) contra-ordenação(ões) identificada(s) supra.

Medida da Coima

Para fixação da coima em concreto deve ter-se em conta a gravidade objectiva e subjectiva da(s) contra-ordenação(ões) praticada(s), para tanto importa ter presente e considerar o seguinte quadro (Art. 27.º do RGIT):

Requisitos / Contribuintes

1 A…………, LDA

Actos de Ocultação

Não

Benefício Económico

0,00

Frequência da prática

Acidental

Negligência

Simples

Obrigação de não cometer infracção

Não

Situação Económica e Financeira

Baixa

Tempo decorrido desde a prática da infracção

3 a 6 meses

DESPACHO

Assim, tendo em conta estes e elementos para a graduação da coima e de acordo com o disposto no Art. 79.º do RGIT aplico ao arguido a coima de Eur. 7.806,74 cominada no(s) Art(s) 114.º n.º 2, n.º 5 a) e 26.º n.º 4, do RGIT, com respeito pelos limites do Art. 26.º do mesmo diploma, sendo ainda devidas custas (Eur. 76,50) nos termos do n.º 2 do Dec-Lei N.º 29/98 de 11 de Fevereiro.

Notifique-se o arguido dos termos da presente decisão, juntando-se-lhe cópia, para, efectuar o pagamento da coima com benefício de redução no prazo de 15 dias (78.º/2 RGIT) ou sem beneficio de redução no prazo de 20 dias, podendo neste último prazo recorrer judicialmente (79.º/2 RGIT), sob pena de cobrança coerciva, advertindo-o de que vigora o Princípio de Proibição de “Reformatio in Pejus” (em caso de recurso não é susceptível de agravamento, excepto se a situação económica e financeira do infractor tiver melhorado de forma sensível). (...)” – cfr. Doc. de fls. 55 a 56 do processo físico;

12. Por ofício n.º 1051, do Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul, foi remetida, em

21/10/2014, sob registo postal com o n.º RF063202260PT, notificação dirigida à aqui Recorrente, nos seguintes termos:

“Fica notificado, de acordo com o estatuído no n.º 2 do art. 79.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) para, no prazo de 20 (vinte dias) a contar da presente notificação, efectuar o pagamento da coima aplicada no processo supra referido por despacho de 2014-10-16 do Director da Direcção de Finanças, que se anexa, no montante de 7,806,74 euros e das custas processuais no valor de 76.50 euros ou, querendo, recorrer judicialmente contra tal decisão.

Mais fica notificado de que se efectuar o pagamento voluntário da coima no decurso do prazo de 15 (quinze) dias a contar da presente notificação, beneficia da redução de 75% do montante mencionado no ponto anterior, conforme previsto no n.º 2 do art. 78.º do RGIT, não podendo no entanto o valor da coima a pagar ser inferior ao montante mínimo legal respectivo, acrescido do valor das custas processuais acima indicadas.

(...)

Encontra-se pago o valor de Eur: 1.301.12. respeitante à coima e Eur. 0.00 das custas processuais pelo que o valor a pagar:

Modalidade

C/ Pagamento Voluntário

Prazo

15 dias

Montante a pagar

6.582. 12

S/ Pagamento Voluntário16.º a 20.º dias

6.582. 12

(...)

O Chefe de Finanças

[com assinatura autógrafa]” – Cfr. fls. 58 e 59 do processo físico.

13. Em 23/10/2014, foi apresentado, via fax, pela aqui Recorrente, o articulado inicial que deu origem ao presente recurso de contra-ordenação – cfr. fls. 62 a 75 do processo físico.

14. O montante de € 1.301,12 referente à coima reduzida em sede de processo de redução de coima, pago pela Recorrente, a que se alude em 2) e 5), não foi devolvido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, encontrando-se a aguardar a decisão sobre tal devolução, a decisão a proferir nos presentes autos – cfr. ofício da Direcção de Finanças de Viseu, Equipa de Apoio às execuções fiscais de 13/10/2017, de fls. 195 a 197 do processo físico».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

O Chefe do Serviço de Finanças de S. Pedro do Sul aplicou à ora Recorrida uma coima, especialmente atenuada, de € 7.806.74, imputando-lhe a prática de uma infracção prevista nos arts. 27.º, n.º 1 e 41.º, n.º 1 alínea a), do CIVA e punida pelos arts. 114.º, n.ºs 2 e 5, e 26.º, n.º 4, do RGIT, em virtude de o montante de € 52.044,98 de imposto respeitante ao mês de Dezembro do ano de 2013, que deveria ter sido entregue até ao dia 10 de Fevereiro de 2014, o ter sido apenas no dia seguinte, 11 de Fevereiro de 2014.

A Arguida impugnou judicialmente essa decisão administrativa de aplicação da coima, ao abrigo do disposto no art. 80.º do RGIT, com diversos fundamentos.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, após julgar improcedentes todos os demais fundamentos do recurso, deu razão à Arguida quanto à pretendida substituição da coima por uma admoestação, ao abrigo do disposto no art. 51.º do Regime Geral das Contra-Ordenações (RGCO), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro.

Começo por salientar que, não obstante a redacção do preceito – «Quando a reduzida gravidade da infracção e da culpa do agente o justifique, pode a entidade competente limitar-se a proferir uma admoestação» –, se deve admitir que a admoestação, enquanto medida de substituição da coima, seja determinada pelo juiz em sede de recurso judicial da decisão administrativa de aplicação de coima, desde que verificados os respectivos requisitos: «ser reduzida a gravidade da infracção e da culpa do agente».

Depois, citou diversa jurisprudência e doutrina no sentido de que a admoestação está prevista exclusivamente para as contra-ordenações de reduzido grau de ilicitude e de culpa, designadamente uma anotação em que se diz: «A possibilidade de proferir admoestação está reservada para as contra-ordenações de reduzido grau de ilicitude, como se conclui da referência à «reduzida gravidade da infracção», o que leva a afastar a aplicação desta sanção relativamente a contra-ordenações qualificadas como graves pelo art. 23.º, n.º 3, do RGIT» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, Áreas Editora, 4.ª edição, anotação 7 ao art. 32.º, pág. 321.).

Ponderou ainda que o art. 23.º, n.º 3, do RGIT, qualifica como contra-ordenações graves as puníveis com coima cujo limite máximo seja superior a € 3.750,00 (A sentença atentou na redacção inicial do artigo: «São contra-ordenações graves as puníveis com coima cujo limite máximo seja superior a (euro) 3750 e aquelas que, independentemente da coima aplicável, a lei expressamente qualifique como tais».

Aquele limite foi alterado para € 5750 pelo art. 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012), e para € 15.000 pelo art. 25.º da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de Setembro.) e que, tal limite, no caso sub judice, ascendia a € 45.000,00, pelo que deve qualificar-se como grave.

Considerou, apesar disso, que a coima aplicada nos presentes autos, de € 7.806,74, apesar de atenuada, é «manifestamente desproporcionada», tanto mais que a Arguida efectuou o pagamento da prestação tributária em falta no dia seguinte ao termo do prazo, ainda antes de ser levantado o auto de notícia, o que se traduz num reduzido grau de ilicitude, com diminuto prejuízo para o erário público, e também num reduzido grau de culpa, por se tratar de comportamento acidental, com expresso reconhecimento pela Arguida da sua responsabilidade e regularização da situação no dia imediatamente seguinte e tendo ainda em conta a baixa condição económico financeira da Arguida e que não ficou demonstrado que tenha retirado qualquer benefício económico ou vantagem.

Com base nesse juízo de desproporcionalidade entre os graus de ilicitude e da culpa do agente, que considerou diminutos, e a coima aplicada, entendeu, mantendo a imputação da prática da contra-ordenação, substituir a coima pela admoestação.

Discordando da sentença, o Representante da Fazenda Pública dela interpôs recurso para este Supremo Tribunal. Alega, em síntese, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao entender que podia ser aplicada a admoestação a uma contra-ordenação que seja legalmente qualificada como grave.

Assim, a questão a apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez correcto julgamento ao substituir a coima aplicada pela autoridade administrativa por admoestação, designadamente em face do teor do n.º 1 do art. 51.º do RGCO e do n.º 3 do art. 23.º do RGIT.

2.2. 2 DA POSSIBILIDADE DE SUBSTITUIR A COIMA APLICADA POR ADMOESTAÇÃO

A Recorrente não questiona a possibilidade, em abstracto, de o tribunal substituir a coima aplicada por admoestação, mediante aplicação do n.º 1 do art. 51.º do RGCO, desde que verificados, cumulativamente, os requisitos aí estabelecidos: i) a reduzida gravidade da infracção (ilicitude) e ii) a reduzida gravidade da culpa do agente. Sustenta, no entanto, que tal possibilidade está vedada no caso sub judice, uma vez que a contra-ordenação é classificada como grave, em face do critério do n.º 3 do art. 23.º do RGIT, o que arreda a verificação daquele primeiro requisito.

Ou seja, há que averiguar se a classificação de uma contra-ordenação como grave pelo art. 23.º do RGIT afasta inelutavelmente a possibilidade de lhe ser aplicada a sanção admonitória prevista no n.º 1 do art. 51.º do RGCO por se não poder considerar a infracção de reduzida gravidade. Vejamos:

Seguindo a jurisprudência deste Supremo Tribunal (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 13 de Outubro de 2010, proferido no processo n.º 670/10, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f8f18cd0b02a5e9f802577c300380da6;

- de 3 de Abril de 2013, proferido no processo n.º 5/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0543caf4c817aeda80257b4b003e06cc;

- de 25 de Outubro de 2017, proferido no processo n.º 371/17, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d575d11d58c7cf07802581c9004ffb74;

- de 12 de Julho de 2018, proferido no processo n.º 497/18, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/939040d4fb5059c7802582cd003db9d8.), admitimos a possibilidade de aplicação da admoestação em sede de contra-ordenação tributária, que não vem questionada.

É certo que a admoestação só é possível se a reduzida gravidade da contra-ordenação a justificar. Mas será que, como sustenta a Recorrente, a circunstância de o limite superior da moldura abstracta da coima ultrapassar o limite fixado pelo n.º 3 do art. 23.º do RGIT (actualmente fixado em € 15.000) e, por isso, ser classificada como grave, implica o afastamento da possibilidade de aplicação da admoestação?

O art. 23.º do RGIT, que tem como epígrafe «Classificação das contra-ordenações», começa por qualificar as contra-ordenações como «simples ou graves» (n.º 1) e, depois, estabelece como critério para essa qualificação o limite máximo com que as contra-ordenações são puníveis: simples até € 15.000 e graves se esse valor for ultrapassado (n.ºs 2 e 3); na determinação desse limite máximo, indica ainda que é de atender «à coima cominada em abstracto no tipo legal» (n.º 4).

A norma não diz para que efeitos é estabelecida a classificação das contra-ordenações prevista no art. 23.º do RGIT, qual a relevância dessa classificação. Mas a doutrina indica como único efeito o da possibilidade de aplicação de sanções acessórias, que, nos termos do n.º 1 do art. 28.º do RGIT, apenas existe relativamente às contra-ordenações tributárias graves (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, ob. cit., anotação 4 ao art. 23.º, pág. 287. No mesmo sentido, JOÃO RICARDO CATARINO e NUNO VICTORINO, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, Vislis editores, 2002, anotação 7 art. 23.º, pág. 158.).

Ora, o n.º 1 do art. 51.º do RGCO, artigo que prevê a admoestação, não restringe a respectiva aplicação às contra-ordenações leves nem a veda relativamente às contra-ordenações graves; diz, isso sim, que «[q]uando a reduzida gravidade da infracção […] o justifique, pode a entidade competente limitar-se a proferir uma admoestação».

É certo que, como invoca a Recorrente, a doutrina se pronuncia no sentido de que, porque a possibilidade de proferir admoestação está reservada para as contra-ordenações de reduzido grau de ilicitude, dela «será de afastar aquelas a que são potencialmente aplicáveis sanções acessórias, nos termos dos arts. 21.º e 22.º» e de que «se houver uma qualificação legal de contra-ordenação em função da sua gravidade, deverão qualificar-se de reduzida gravidade no caso em que a lei as qualifique como leves ou simples, como sucede com os arts. 139.º do Código da Estrada e 23.º do RGIT» (Cfr. nota 1 supra e MANUEL SIMAS SANTOS e JORGE LOPES DE SOUSA, Contra-Ordenações Anotações ao Regime Geral, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, anotação 2 ao art. 51.º, pág. 394.). Se esta segunda proposição não nos merece reparo algum, já a primeira não nos parece poder ser aceite sem mais, pelo menos quando não tenha sido aplicada sanção acessória.

Na verdade, a nosso ver, o facto de uma contra-ordenação ser classificada como grave à luz do critério estabelecido pelo n.º 3 do art. 23.º do RGIT – com o único efeito de possibilitar a aplicação de sanções acessórias – não implica necessariamente que, nos casos em que não é aplicada sanção acessória, fique arredada a possibilidade de ser sancionada com uma admoestação, que essa possibilidade fique «desde logo, legalmente excluída», nas palavras da Recorrente – cfr. conclusão f). Não ignorando que o elemento literal é apenas um (e nem sequer o mais importante) dos factores a considerar quando se pretende extrair o sentido da lei (O elemento literal, constituindo ponto de partida e limite para extrair o sentido da norma (com a função de «eliminar aqueles sentidos que não tenha qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 182 e 189), não constitui o elemento decisivo, nem sequer o mais importante, papel que está reservado à «unidade do sistema», nos termos do n.º 2 do art. 9.º do Código Civil.

Na verdade, na interpretação da lei, para além do referido elemento gramatical, há ainda que atender ao elemento lógico, exigindo este, designadamente, que se considere o fim visado pelo legislador ao elaborar a norma (elemento teleológico) e que se atente nas demais disposições que regulam a mesma matéria, e as que regulam problemas normativos paralelos ou institutos afins, designadamente a fim de perscrutar a sua natureza e o seu âmbito temporal de relevância, e atender ao lugar que aí ocupa a norma interpretanda (elemento sistemático), sendo que apenas da conjugação de todos esses elementos interpretativos surgirá o verdadeiro sentido daquela norma (cfr. BAPTISTA MACHADO, Idem, págs. 175 a 192).), também não podemos ignorar que o texto é o ponto de partida e o limite da tarefa hermenêutica (cfr. art. 9.º do Código Civil): ora “reduzida gravidade” é ainda uma gradação do que é grave. Se a intenção do legislador fosse a de que apenas as contra-ordenações leves pudessem ser sancionadas com admoestação, e já não as graves, por certo o teria dito de modo inequívoco no n.º 1 do art. 51.º do RGCO; não o fez, usando terminologia diversa, qual seja a da “reduzida gravidade”.

Por outro lado, se relativamente à dispensa da coima, prevista no art. 32.º do RGIT, o legislador não restringiu a possibilidade às contra-ordenações classificadas como leves nos termos do art. 23.º do mesmo Regime (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, Áreas Editora, 4.ª edição, anotação 4 ao art. 32.º, pág. 321, que afirmam: «a não exigência também de diminuta ilicitude permite concluir que o campo de aplicação da norma não se limita às contra-ordenações de reduzida gravidade».), mal se compreenderia que tivesse estabelecido essa restrição relativamente à admoestação, que constitui ainda uma sanção (e não dispensa dela).

Acresce que o critério do art. 23.º do RGIT, exclusivamente determinado em função do montante da coima, não se nos afigura ajustado quando erigido em único critério para medir a antijuricidade do comportamento e, assim, aferir da “gravidade da infracção” prevista no n.º 1 do art. 51.º do RGCO.

Mas, ainda que assim não se entenda – e concedemos que a tese que subscrevemos não é pacífica – não encontramos motivo para divergir da anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal, em que a admoestação foi judicialmente aplicada a contra-ordenações que seriam graves à luz da classificação do art. 23.º do RGIT. Nas situações a que se referem os acórdãos indicados supra, na nota de rodapé com o n.º 3, as contra-ordenações em causa podiam também ser classificadas como graves à luz do critério do art. 23.º do RGIT e, apesar de a questão aí não ter sido objecto de decisão expressa, essa circunstância não constituiu impedimento à aplicação da admoestação.

Assim, parafraseando essa jurisprudência, verificamos que do registo da linha temporal dos acontecimentos relevantes para o caso dos autos, levada ao probatório, resulta que o período em que o imposto devido esteve em falta foi de apenas um dia (entre 10 e 11 de Fevereiro de 2014), tendo sido a Recorrida a regularizar espontaneamente a situação.

Assim, como ficou dito no acórdão de 13 de Outubro de 2010, proferido no processo n.º 670/10, «[n]ão descortinamos justificação convincente para que em face de uma culpa reconhecidamente diminuta, um atraso na entrega da prestação … pouco expressivo … e um prejuízo à receita tributária tão pouco relevante [compensado pelos juros correspondentes a um dia de atraso], se possa entender como adequada ao grau de ilicitude e culpa do agente uma coima … de € 7.806,74 … razão pela qual, atendendo às circunstâncias do caso e ponderando que a aplicação dos termos da atenuação especial da coima previstos no artigo 18.º n.º 3 do RGIT implicam uma punição da arguida desproporcional e desadequada, se decide punir o agente com uma pena de admoestação, ex vi do disposto no artigo 51.º do RGCO, punição esta legalmente possível atendendo a que a infracção, na medida em que foi prontamente reparada, se revelou efectivamente de reduzida gravidade e a culpa do agente é manifestamente diminuta, desta forma se satisfazendo as exigências de prevenção».

Concluímos, assim, que bem andou a sentença recorrida ao substituir a coima aplicada pela autoridade administrativa por uma admoestação, ex vi do disposto no art. 51.º do RGCO, subsidiariamente aplicável em matéria de contra-ordenações tributárias, nos termos do art. 3.º alínea b) do RGIT.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Quando a reduzida gravidade da infracção e da culpa do agente o justifique, o tribunal pode decidir proferir uma admoestação nos termos do disposto no art. 51.º do RGCO, subsidiariamente aplicável às contra-ordenações tributárias ex vi da alínea b) do art. 3.º do RGIT.

II- A gravidade da infracção a considerar para efeitos de indagar da possibilidade de aplicar a sanção admonitória deve ser aferida pela conjugação de todas as circunstâncias concretas do comportamento ilícito, não podendo considerar-se essa possibilidade inelutavelmente arredada pela classificação como contra-ordenação grave prevista no art. 23.º do RGIT, a qual terá como único efeito autorizar a aplicação de sanções acessórias (cfr. art. 28.º, n.º 1, do RGIT).

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, decide-se negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 10 de Outubro de 2018. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.