00434/17.1BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente.

II- O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efectiva ou de facto, ou seja, o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.

III- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

IV- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada.

V- No caso concreto, não se mostram alegados, no despacho de reversão, todos os pressupostos da responsabilidade subsidiária, nomeadamente, inexiste menção ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. Por isso, falta fundamentação bastante para fundar a reversão.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 30/05/2024, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por «AA», contribuinte n.º ...35, residente na Travessa ..., ... ..., ..., e, em consequência, declarou extinto o processo de execução fiscal n.º ...............483 e apensos, a correr termos no Serviço de Finanças 1..., originariamente instaurado em nome de [SCom01...], Lda., por dívidas respeitantes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), dos períodos de 2009 a 2011, no valor de €5.330,79.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nos autos, que julgou procedente a oposição deduzida contra o PEF ...............483 e apensos - no qual é executada originária a sociedade [SCom01...], Lda, instaurado por dívidas relativas a IRS e IRC, dos anos de 2009 a 2011 -, por entender que “a AT não estava legitimada a efetivar a reversão contra o Oponente, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...............483 e apensos devido a falta de prova de (pelo menos) um dos pressupostos da reversão, assim se devendo concluir pela ilegitimidade do Oponente”, julgando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

B. A douta sentença recorrida, após considerar improcedente o fundamento relativo à impossibilidade de prosseguimento do PEF, atento o disposto no artº 180º, nº 5 do CPPT, decidiu julgar procedente a oposição, por entender que “a AT não estava legitimada a efetivar a reversão contra o Oponente, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...............483 e apensos devido a falta de prova de (pelo menos) um dos pressupostos da reversão, assim se devendo concluir pela ilegitimidade do Oponente”, julgando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

C. O Tribunal a quo chamou à colação os Acórdãos do TCAN, de 18/11/2010, processo 00286/07.0BEBRG, de 19/11/2020, processo 00960/13.3BEBRG, de 28/01/2021, processo 1479/11.0BEBRG, bem como do TCAS, de 03/12/2020, processo 2548/14.0BELRS e de 08/03/2018, processo 282/11.2BEALM, considerando que “[p]ara que se verifique a gerência de facto é (...) indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros”, considerando “típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros, aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social.» (cfr. Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 00274/10.9BEVIS, de 29-09-2016 (...)).

D. Entendeu, ainda, a Meritíssima Juíza do Tribunal a quo que, “cumpre evidenciar que da inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal (...) de que o nomeado é gerente de direito, não de que exerce efetivas funções de gerência”.

E. Nota, ainda, a douta sentença sob recurso, que “a dívida em cobrança coerciva (...) respeita a IRC do período de 2009, cujo prazo legal de pagamento voluntário ocorreu em 25-08-2010”, “a IRS do ano de 2011, tendo como data limite de pagamento voluntário 20-04-2011 e 20-05¬2011” e “a IRC do ano de 2010 e cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 07-09¬2011”, pelo que, concluiu que, “como consta do despacho de reversão, esta operou nos termos da alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º, da LGT (...), pelo que importa verificar do efetivo exercício da gerência pelo Oponente no período em que o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas terminou”.

F. Continua a douta sentença sob recurso que, “[e]m primeiro lugar cumpre salientar que (...) inexiste uma presunção legal da gerência de facto, verificada que esteja a gerência de direito de uma sociedade por determinada pessoa, sendo que, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções” e “embora o Oponente conste do registo comercial como gerente da sociedade devedora originária desde 2006 (...), o certo é que não resultam dos autos atos que demonstrem o exercício da gerência de facto nos períodos aqui em causa”, extraindo-se, apenas, do acervo probatório que, “em setembro de 2009, o Oponente, na qualidade de gerente da sociedade devedora originária, efetuou, junto do Serviço de Finanças 1..., um pedido de pagamento em prestações relativamente a uma dívida do ano de 2008 (...) e que, em data não concretamente determinada, apresentou, junto do referido Serviço de Finanças, um requerimento com vista à isenção de prestação de garantia no âmbito de outro processo de execução fiscal”, nada mais resultando dos autos.

G. Aliás, o Tribunal a quo julgou como não provado que, “[e]m 13-10-2009, «AA» subscreveu, na qualidade de gerente da sociedade (...), um pedido de isenção de prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal n.º ................745, apresentado junto do Serviço de Finanças”, porquanto “não se convenceu que o requerimento (...) junto com a contestação, tivesse sido subscrito pelo Oponente em face da dissimilitude da assinatura constante no referido requerimento com aquela que se encontra aposta nos requerimentos mencionados na factualidade julgada como provada em 2) e 13), na procuração e requerimento de fls. 130 do SITAF, subscritos pelo Oponente, o que, à luz das regras de experiência comum, leva o Tribunal a considerar que os documentos referidos não foram subscritos pela mesma pessoa”.

H. Acrescenta, ainda, a douta sentença sob recurso que, “no que respeita ao período em que terminou o prazo legal de pagamento das dívidas em cobrança coerciva, não resulta demonstrada a prática de atos de gerência pelo Oponente”, sendo que, “da assinatura de um requerimento de pagamento em prestações e de um requerimento com vista à isenção de prestação de garantia não é viável, à luz das regras da experiência comum, concluir que o Oponente exerceu, de facto, a gerência da sociedade, tanto mais que nem sequer o primeiro ato foi praticado no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal aqui em causa e quanto o segundo ato não é possível concluir qual a data em que foi apresentado [cfr. neste sentido, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 3118/12.3BELRS, de 07-05-2020, n.º 2410/11.9BELRS, de 05-03-2020 e n.º 2548/14.0BELRS, de 03-12-2020 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 20-12-2011, proferido no processo n.º 639/04.5BEVIS (...)]”.

I. Mais resulta da douta sentença sob recurso que “para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, não podendo a mesma ser atestada pela prática de atos isolados, mas antes pela existência de uma atividade continuada”, pelo que, “[c]abia à AT invocar e provar factualidade que permitisse concluir que o Oponente tinha exercido efetivamente a gerência da sociedade devedora originária no período em questão”, concluindo a final que “não resultando provados quaisquer factos que permitam asseverar que a Oponente exerceu, de facto, a gerência da sociedade devedora originária no período em que terminou o prazo de pagamento das dívidas, é de concluir que não se mostra cumprido o ónus da prova que impendia sobre a AT, à luz do disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT”, pelo que, não conseguindo a AT “fazer essa prova, a questão terá de ser decidida contra a mesma, por ser quem, como se afirmou, que compete o ónus material da prova do exercício da gerência como pressuposto da responsabilidade subsidiária”.

J. Com o devido respeito, não pode a Fazenda Pública (FP) conformar-se com o que assim vem decidido, porquanto considera que a douta sentença do Tribunal a quo enferma de erro de julgamento, de facto e de direito, conforme se concluirá.

Vejamos, então:

K. Resulta dos autos que o oponente foi nomeado único gerente da SIDO, desde a sua constituição, em 14/02/2006, sendo suficiente a sua assinatura como forma de a obrigar e que pelo mesmo, na qualidade de gerente, foi entregue no OEF, em 30/09/2009, um pedido de pagamento em prestações das dívidas pendentes em nome da SIDO, relativas ao ano de 2008, em cobrança no PEF ................745 – cfr. facto provado constante da al. 2) do probatório.

L. Foi ainda entregue no OEF, pelo aqui oponente, em 26/10/2009, relativamente ao mesmo PEF, um pedido de dispensa de prestação de garantia, por si assinado na qualidade de gerente da sociedade e - em data não concretamente determinada, mas que se considera ser posterior a 26/10/2009 (porque apresentado na sequência do indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia referido no ponto anterior) -, na mesma qualidade, subscreveu um requerimento, reiterando o pedido anterior, com vista à isenção da prestação de garantia no âmbito do referido PEF ................745.

M. Nos requerimentos assim apresentados, o aqui oponente, então na qualidade de sócio gerente, demonstra pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, bem como da sua política e giro comerciais, justificando a falta de liquidez da mesma e dando conta da inexistência de bens penhoráveis, afirmando, no requerimento apresentado em 26/10/2009, que “o ora requerente vê-se com dificuldades face à situação económica e financeira do país para junto de qualquer instituição bancária ver aprovada uma garantia, e, não reúne condições para contratar um seguro caução para garantia da dívida” (sublinhado nosso).

N. Destarte, e desde logo, entende a FP, com o respeito devido por melhor opinião, que não foi levada ao probatório toda a matéria de facto tida nos autos e que se mostra relevante para a boa decisão da causa, a qual, devidamente valorada e em conjunto com a restante prova produzida e constante dos autos, conduziria a uma decisão final diferente da proferida, porquanto dos autos, pese embora não venha questionada a gerência de facto, resulta prova inequívoca do exercício efetivo da gerência de facto pelo oponente, considerando que deverão ser aditados à matéria levada ao probatório, factos suportados por documentos tidos nos autos e não considerados pelo Tribunal a quo, que aqui se requer sejam dados como provados, nos seguintes termos:

“(...)

13) O oponente assinou e entregou, no Serviço de Finanças 1..., um pedido de isenção de prestação de garantia, datado de 13/10/2009, na qualidade de gerente da devedora originária – cfr. fls. 3 do documento com o nº 4570351, de 03/07/2017, do processo eletrónico.

14) (anterior 13)”.

O. Pelo que, incorreu o Tribunal a quo, em erro de julgamento da matéria de facto, porquanto errou na apreciação e seleção da matéria de facto relevante para a decisão, não levando ao probatório todos os factos resultantes dos elementos tidos nos autos, pertinentes à boa decisão da causa, em ordem à descoberta da verdade material, em violação do disposto no artº 607º, nº 4 do CPC, os quais, a serem devidamente selecionados e valorados, levariam a concluir que o oponente foi, efetivamente, gerente de facto da devedora originária, pois patenteiam atos continuados de gestão e representação desta, reveladores do efetivo exercício da gerência, ao invés do que refere a douta sentença, quando conclui, erroneamente, no nosso entendimento, que se impõe concluir pela ilegitimidade do oponente para a execução.

P. Ademais, no que se refere ao facto que, assim, consideramos ser de levar ao probatório, o Tribunal a quo deu o mesmo como não provado (al. A) dos “FACTOS NÃO PROVADOS”), porquanto, tal como consta da motivação da douta sentença em análise “não se convenceu que o requerimento datado de 13-10-2009, junto com a contestação, tivesse sido subscrito pelo Oponente em face da dissimilitude da assinatura constante no referido requerimento com aquela que se encontra aposta nos requerimentos mencionados na factualidade julgada como provada em 2) e 13), na procuração e requerimento de fls. 130 do SITAF, subscritos pelo Oponente, o que, à luz das regras de experiência comum, leva (...) a considerar que os documentos referidos não foram subscritos pela mesma pessoa”.

Q. Acontece, porém, que, com o devido respeito pelo Tribunal a quo, não pode a FP concordar com tal motivação, pois, se atentarmos nos documentos juntos aos autos com a contestação, verifica-se que os mesmos foram todos apresentados no âmbito do PEF ................745, relativo a dívida de IRC do ano de 2008, seguindo uma sequência cronológica e procedimental:

- o primeiro requerimento (datado de 29/09/2009 e apresentado SF em 30/09/2009), consubstancia um pedido de pagamento em trinta e seis (36) prestações, da dívida em cobrança no referido PEF, nos termos dos artigos 42º da LGT e 196º do CPPT, pedido este justificado pelo oponente com base no facto de a SDO ter realizado “avultados investimentos associados à modernização da sua atividade com a finalidade alcançar um índice de competitividade que permita concorrer com o mercado já existente, e consequentemente aumento do seu nicho de mercado”;

- o segundo requerimento (datado de 13/10/2009 e entregue no SF em 26/10/2009), desconsiderado pelo douto Tribunal, trata-se de um pedido de isenção de garantia (artºs 196º e 199º, nº 3 do CPPT), na sequência da apresentação do pedido de pagamento em prestações anteriormente efetuado;

- o terceiro requerimento (sem data), como se pode verificar pelo seu teor, foi apresentado na sequência do indeferimento do pedido anterior, de isenção de prestação de garantia.

R. Ora, não só o Tribunal a quo não teve em conta que o requerimento em crise e a assinatura nele aposta nunca foram postos em causa pelo oponente, como não atentou no teor e na sequência da apresentação dos referidos requerimentos, não aferindo, do ponto de vista da experiência do homem comum, que ao apresentar o terceiro requerimento, devidamente por si assinado, na qualidade de gerente, o oponente regular e tacitamente ratificou o pedido anteriormente efetuado, reconhecendo-o e procedendo à entrega de um outro, na sequência do indeferimento do anterior.

S. Aliás, a conclusão do Tribunal a quo baseou-se tão somente na comparação de uma rúbrica com uma assinatura de nome completo, as quais, claramente, terão de ser distintas, salientando-se, ainda, que tal como já referido, nunca o oponente impugnou ou sequer questionou o documento em causa, cuja apresentação foi dada como não provada.

T. Tal como resulta do douto Acórdão do TCAN, de 23/05/2019, processo 02673/18.9BEPRT, a impugnação de documentos, respeitante a um meio de prova, carece de ser explícita ou expressa sendo que se considera “estabelecida a autenticidade do documento se a parte contra quem é apresentado: (i) reconhecer expressamente a autenticidade (isto é a veracidade da letra e assinatura), (ii) não fizer qualquer declaração ou (iii) declarar não saber se o documento é genuíno ou autêntico, mas a autoria do documento lhe é atribuída”, sendo que, no caso em apreço, o oponente não impugnou a veracidade do requerimento, da letra, nem da assinatura aposta no mesmo, pelo que o documento em análise “faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova da falsidade do documento” (cfr. artºs 374º e 376º do Código Civil).

U. Face ao exposto, entende a FP que o Tribunal a quo errou no julgamento de facto, porquanto desconsiderou um documento tido nos autos, o qual consubstanciava um facto relevante para a boa decisão da causa, erro este provocado por um erro de julgamento de direito, por não subsunção dos factos ao direito aplicável, mais concretamente as normas que regulam a força provatória dos documentos (designadamente dos artºs 374º e 376º do Código Civil).

Continuando,

V. No caso em apreço é aplicável o regime de responsabilidade subsidiária previsto no artº 24º da LGT, sendo jurisprudência assente que, independentemente da alínea do nº 1 deste preceito ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão, à AT cabe sempre fazer a prova do exercício efetivo, ou de facto, da gerência do oponente na SDO, não bastando a mera titularidade do cargo, ou seja, a gerência nominal ou de direito, sendo que, é sobre a AT, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da SDO e, nomeadamente, os factos integradores do efetivo exercício da gerência, inexistindo presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.

W. Não desconhecendo, pois, esta posição dos Tribunais Superiores quanto à interpretação do artº 24º da LGT, não pode a FP, porém, deixar de expressar aqui o seu modesto entendimento, permitindo-nos seguir de perto a escassa, mas douta, jurisprudência dos Tribunais de 1ª instância, com a qual concordamos e que defende que o nº 1 do citado preceito legal, numa interpretação literal, prevê que há dois tipos de responsáveis subsidiários: de um lado, "Os administradores, diretores e gerentes" e de outro "outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão".

X. Literalmente, o preceito em análise só exige o exercício das funções de gerente - a gerência de facto -, às “outras pessoas que exerçam” essas funções, mas que não sejam gerentes, pois estes estarão abrangidos pela primeira parte do seu nº 1 do preceito em apreço, sendo que, no que respeita aos administradores, diretores e gerentes, a lei responsabiliza-os subsidiariamente pela sua qualidade, pelo simples facto de serem "os administradores, diretores e gerentes", independentemente das funções efetivamente exercidas nas pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados.

Y. E esta interpretação literal é a que mais respeita os princípios legais da interpretação da lei e integração das lacunas, previstos nos artºs 11º da LGT e 9º do CC, sendo que, pese embora a interpretação da lei não deva cingir-se à sua letra, não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso, não tendo qualquer correspondência verbal no artº 24º, nº 1 da LGT, a exigência do exercício efetivo das funções ao gerente nomeado de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, não pressupondo este normativo, nem exigindo, que o gerente nomeado para ser responsabilizado subsidiariamente tenha de exercer de facto essas funções.

Z. Literalmente, este preceito apenas exige o exercício das funções de gerente de facto à pessoa que exerce a gerência de uma pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado, mas que não é, por não ter sido nomeada, seu gerente, interpretação esta que se afigura, também, como a única que se coaduna, com a regra de que, na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, pois só assim se compreendem as exigências legais feitas no CSC aos gerentes das pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados, como sendo a previsão dos deveres fundamentais que os gerentes ou administradores devem observar, bem como a obrigação de praticar os atos que forem necessários ou convenientes para a realização do objeto social, com respeito pelas deliberações dos sócios (artºs 64º e 259º do CSC).

AA. Estas exigências feitas aos gerentes fazem com que, de acordo com a unidade do sistema jurídico, o artº 24º, nº 1 da LGT responsabilize os gerentes das pessoas coletivas pelo simples facto de terem essa qualidade, não fazendo qualquer exigência do exercício efetivo das funções, porque considera que a pessoa que aceitou ser nomeada gerente sabia que tinha o dever de exercer o cargo de acordo com os deveres e regras dos preditos artigos do CSC, apenas se responsabilizando subsidiariamente o gerente que não respeitou esses deveres e, como tal, não se pressupõe sequer o exercício efetivo das funções, sendo que, caso o gerente nomeado não exerça, efetivamente, as funções para que foi nomeado, está a violar os mais elementares deveres previstos no CSC, sendo conivente com a sua má gestão e, como tal, responsável perante a sociedade, mas também perante a AT, nos termos do artº 24º da LGT.

BB. Destas disposições legais decorre, até, que o gerente que é nomeado e que vem alegar que não exerceu as funções efetivas da gerência, é responsável pela sua omissão na gestão da pessoa coletiva e, como tal, também é responsável à luz do artº 24º, nº 1 da LGT.

CC. Importa, desde logo, esclarecer a questão da determinação dos efeitos do registo dos atos de nomeação dos gerentes, pelo qual se estabelece a presunção de que “existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida” (artº 11º do Código de Registo Comercial), sendo certo que, se a “situação jurídica” em causa não existir pode ser afastada a presunção, que é ilidível; Por outras palavras, o que se presume com o registo é que aquela pessoa tem a qualidade de gerente da sociedade e não que essa pessoa, efetivamente, exerce as funções correspondentes ao cargo, o que se traduzirá no cumprimento do dever de administrar, pelo que, fazer prova de que não se estão a cumprir as obrigações que correspondem aos deveres que impendem sobre um gerente não é ilidir a presunção de que ele é gerente, mas tão-só provar que ele, sendo gerente, não cumpre as suas obrigações, devendo sujeitar-se às consequências legais desse incumprimento.

DD. Os gerentes que voluntariamente "emprestam o nome" à sociedade, permitindo que ele conste do registo comercial com funções de publicidade, admitem a possibilidade de os terceiros serem levados a presumir que eles, efetivamente, exercem as funções de gerência, confiando na veracidade desse facto, mas uma vez demandados, logram judicialmente afastar a sua responsabilidade, com base no facto de esta presunção, que assenta num ato por eles praticado, ser ilidível – no entendimento da jurisprudencialmente assente -, pesem embora os seus efeitos perniciosos, pois vemos as sociedades, reiteradamente, a recorrer a este estratagema, no sentido da desresponsabilização de todos aqueles que, assumindo formalmente as funções de administração, não as exercem materialmente (em clara violação dos seus deveres).

EE. Desta forma, distorce-se a letra da lei, de modo a sujeitar ao requisito de que "exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão" os próprios administradores, diretores e gerentes de direito, como se literalmente existisse, no texto do artº 24º, nº1 da LGT, uma vírgula a separar "[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas" do resto da frase, equiparando-se todos estes sujeitos, para o efeito de sujeitar a respetiva responsabilidade, independentemente da sua qualidade, ao requisito de que exerçam de facto as funções de administração naquela pessoa coletiva – v. Maria de Fátima Ribeiro, Professora da Faculdade de Direito da UCP, "Responsabilidade dos Administradores Meramente Nominais pelos Actos Praticados por Administrador de Facto", publicado na Revista de Direito Comercial, de 15/3/2022, in www.revistadedireitocomercial.com, que aqui, também, acompanhamos.

FF. No caso em apreço, esta situação é ainda mais evidente quando o oponente é o único gerente da executada originária e é a única pessoa com poderes para a vincular, sendo a sua intervenção manifestamente indispensável à sua atividade, factos que o oponente não nega, pelo que, vista a questão deste ponto de vista da FP, constando o oponente da certidão do registo comercial como gerente nomeado da devedora originária, incumbiria ao mesmo afastar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas da SDO, o que o mesmo não logrou fazer, sendo parte legítima na execução contra ele revertida.

Não obstante a opinião aqui sufragada pela FP,

GG. retornando um pouco atrás, vejamos agora a questão da perspetiva do entendimento jurisprudencialmente assente, atinente à temática da interpretação do nº 1 do artº 24º da LGT, acima melhor exposto, de acordo com o qual, quando a FP pretenda ativar a responsabilidade subsidiária de um gerente tem, no respeito pelas regras de repartição do ónus da prova, de provar os factos que legitimam tal exigência, isto é, deste ponto de vista, comprovada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efetivo exercício da função.

HH. Importa salientar que, não obstante o sentido desta exigência, é também acertado entender - e a jurisprudência dos Tribunais Superiores assim o tem entendido -, que tal efetivo exercício da gerência pode, pelo juiz, ser inferido do conjunto da prova produzida e/ou omitida, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, levando a que, face à prova documental produzida, se conclua que não se encontrava o oponente alheado dos desígnios da sociedade e da sua gestão.

II. Há, pois, segundo as regras da experiência e seguindo um iter lógico, que concluir - na impossibilidade de a sociedade poder funcionar sem a assinatura do gerente e mantendo a SDO a sua atividade -, que aquele praticou, necessária e continuadamente, os atos de gerência atinentes ao giro comercial da sociedade, sendo assim gerente de facto, mostrando-se verificados os pressupostos legais da responsabilidade subsidiária do oponente, cumprindo a FP, o ónus da prova que se entende que sobre ela recaía – Neste sentido, v. os doutos Acórdãos do TCAN, de 21/02/2008, processo 00445/06.2BEPNF, de 17/11/2022, processo 00644/10 e de 09/11/2023, processo 0045/22.0BEBRG e do TCAS, de 06/10/2009, processo 03336/09, de 08/06/2017, processo 07374/14 e de 22/03/2018, processo 534/10.9BELRS.

JJ. Ora, no caso em apreço, o aqui oponente é o próprio a reconhecer ter exercido a gerência de facto da executada originária, tendo pleno conhecimento do estado financeiro da sociedade, conhecendo as suas dificuldades e atuando para as solucionar, no sentido da manutenção da atividade da empresa, ocupando-se dos negócios sociais, participando no seu giro comercial, praticando atos de gestão corrente, na qualidade de gerente da executada originária e em sua representação, que a vinculam e contendem com a sua gestão, praticou desse modo atos próprios de gerência efetiva da executada originária, sendo que, ao fazê-lo, de forma voluntária e consciente, exteriorizou a vontade da sociedade, vinculando-a com a sua assinatura - v. Rúben Anjos de Carvalho, Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139.

KK. Por todo o exposto, constata-se que a AT não operou uma ilação automática quanto à gerência de facto das diligências que efetuou, observando a gerência nominal - contrariamente ao que resulta da douta sentença sob recurso -, pois não nos esqueçamos que é o próprio oponente quem traz aos autos essa prova, designadamente, com a apresentação dos requerimentos por si entregues no SF, onde afirma que “o ora requerente vê-se com dificuldades face à situação económica e financeira do país para junto de qualquer instituição bancária ver aprovada uma garantia, e, não reúne condições para contratar um seguro caução para garantia da dívida” e ainda ter realizado “avultados investimentos associados à modernização da sua atividade com a finalidade alcançar um índice de competitividade que permita concorrer com o mercado já existente, e consequentemente aumento do seu nicho de mercado”.

LL. Não podemos, pois, olvidar e deixar de daí tirar as devidas consequências, que a prática dos atos de gerência efetiva da SDO e os necessários para validamente a obrigar, só podem ter sido praticados pelo aqui oponente, na qualidade de único gerente e representante legal da mesma, com poderes para a obrigar, parecendo claro que a sociedade nunca poderia funcionar sem a sua participação ativa, não se apresentando legítimo aceitar que o oponente não exerceu a gerência efetiva, pois a factualidade que decorre dos autos é demonstrativa, sem lugar a dúvida, de que o oponente exerceu a gerência da sociedade, designadamente, quando interveio em pagamentos da SDO e assinou contratos, necessários à sua laboração, assinou e entregou nos serviços da AT os pedidos de pagamento em prestações e de dispensa de garantia, assinou documentos e outorgou a procuração tida nos autos, sabendo-se que apenas a sua assinatura vinculava a sociedade.

MM. Acresce que, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas (cfr. artº 607, nº 5 do CPC), sendo que, a apreciação e valoração das provas não pode deixar de pautar-se por uma visão de conjunto e consubstanciar-se num exame crítico da prova produzida no seu todo e, perante a factualidade dada como provada e como não provada, deve decidir de acordo com as regras da experiência comum, em ordem a, estabelecendo um quadro lógico e coerente, lograr obter a verdade dos factos.

NN. Posto isto, é entendimento da FP, que pela análise conjunta de todos os factos que ressaltam dos autos, os atos praticados pelo oponente devem ser entendidos como um reforço no sentido da admissibilidade de se presumir judicialmente o exercício da gerência de facto pelo mesmo.

Em suma,

OO. seja qual for o entendimento perfilhado – dos que aqui foram expostos -, apenas podemos concluir que o oponente é parte legítima na execução contra ele revertida, não tendo logrado demonstrar que não exerceu, de facto, a gerência da SDO.

PP. Pelo que, incorrendo a douta sentença sob recurso de erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito, deve a mesma ser revogada, com as legais consequências.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência,

Deve ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.

Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a AT não demonstrou os pressupostos para operar a reversão, especificamente a gerência de facto pelo revertido.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença recorrida foi proferida a decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“IV. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

i) FACTOS PROVADOS

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1) «AA» figura no registo comercial como único gerente da sociedade [SCom01...], Lda. desde 14-02-2006 - cfr. fls. 42 a 46 do SITAF;

2) Em 30-09-2009, «AA», na qualidade de gerente da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um pedido de pagamento em prestações de dívida resultante da liquidação de IRC n.º ...32, relativa aos rendimentos do ano de 2008, apresentado junto do Serviço de Finanças 1... – cfr. fls. 101 a 103 do SITAF;

3) A sociedade [SCom01...], Lda. foi declarada insolvente por sentença proferida em 26-04-2011 e transitada em julgado em 20-09-2011, no âmbito do processo n.º ...5/1...TBVPNF, que correu termos no ... Juízo do Tribunal Judicial de Penafiel – cfr. fls. 29 e 44 do SITAF;

4) Em 11-11-2011, «AA» foi declarado insolvente no âmbito do processo n.º ...7/1...TBFLG, que correu termos no ... Juízo do Tribunal Judicial de Felgueiras – cfr. fls. 30 do SITAF;

5) Em 06-06-2012, foi proferida decisão de encerramento do processo de insolvência referido em 4), por «insuficiência da massa insolvente para a satisfação das custas do processo e das restantes dívidas da massa insolvente» – cfr. fls. 32 e 42 a 46 do SITAF;

6) No âmbito do processo referido em 4), em 06-06-2012, foi proferido despacho inicial de incidente de exoneração do passivo restante – cfr. fls. 31 do SITAF;

7) Em 15-09-2010, o Serviço de Finanças 1... instaurou contra a sociedade [SCom01...], Lda. o processo de execução fiscal n.° ...............483, por dívidas de IRC, do período de 2009, no montante de € 4.364,02, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 25-08-2010 – cfr. fls. 47 e 48 do SITAF;

8) Ao processo de execução fiscal referido em 7), foram apensados os seguintes processos de execução fiscal:

- Processo de execução fiscal n.° ...77, instaurado em 11-05-2011, por dívidas de IRS, do ano de 2011, no montante de € 90,00, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 20-04-2011;

- Processo de execução fiscal n.° ...66, instaurado em 24-06-2011, por dívidas de IRS, do ano de 2011, no montante de € 90,00, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 20-05-2011;

- Processo de execução fiscal n.° ...50, instaurado em 01-10-2011, por dívidas de IRC, do ano de 2010, no montante de € 786,77, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 07-09-2011 – cfr. fls. 54 a 62 do SITAF;

9) Em 02-02-2017, no âmbito do processo de execução fiscal n.° ...............483 e apensos, foi elaborada pelo Serviço de Finanças 2... informação com o seguinte teor:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – cfr. fls. 52 e 53 do SITAF;

10) No âmbito do processo de execução fiscal n.º ...............483 e apensos, em 23-03­2017, o Chefe do Serviço de Finanças 1... exarou, em nome de «AA», despacho de reversão, com o seguinte teor:

«(...)

DESPACHO

Face às diligências de fls. 6, e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra «AA» contribuinte n.º ...35, morador em TV... – ... ... na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.

Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Art° 160° do C.P.P.T. para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.° 5 do Art.° 23° da L.G.T).

(...)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento /entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° 1/b) LGT].

1) Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23°/1 a 3 e 7 da LGT e 153°/1/2/b do CPPT), decorrente da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face da insolvência declarada pelo Tribunal.

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

Nº. PROCESSO PRINICIPAL: ...............483

TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 5.330,79 EUR

1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00

TOTAL: 5.330,79

(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – cfr. fls. 68 e 69 do SITAF;

11) Em 28-03-2017, foi remetido a «AA», por carta registada com aviso de receção, ofício relativo a ««citação (reversão)», respeitante ao processo de execução fiscal n.º ...............483 e apensos, e a informação e o despacho de reversão mencionados em 9) e 10) – cfr. fls. 33 a 39 e 70 e 71do SITAF;

12) O aviso de receção mencionado em 11) mostra-se assinado em 31-03-2017 – cfr. fls. 72 do SITAF;

13) Em data não concretamente determinada, «AA», na qualidade de gerente da sociedade [SCom01...], Lda. subscreveu um requerimento com vista à isenção da prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal n.º ................745 apresentado junto do Serviço de Finanças 1... – cfr. fls. 102 do SITAF.

ii) FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevo para a decisão da causa, não se provou que:

A) Em 13-10-2009, «AA» subscreveu, na qualidade de gerente da sociedade [SCom01...], Lda., um pedido de isenção de prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal n.º ................745, apresentado junto do Serviço de Finanças 1

MOTIVAÇÃO

O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, referidos em cada um dos pontos do probatório, concatenados com a posição manifestada pelas partes nos respetivos articulados, tendo em conta as regras da experiência comum.

A convicção do Tribunal quanto à factualidade referida em 2) e 13), resultou dos elementos documentais juntos com a contestação, tendo sido confrontada a assinatura aposta no requerimento de 29 de setembro de 2009 e no requerimento com o registo de entrada n.º 16182, apresentados junto do Serviço de Finanças 1..., com a constante da procuração junta aos autos e com a que se encontra no requerimento apresentado pelo Oponente no âmbito deste processo a fls. 130 do SITAF que, pela sua semelhança e à luz das regras da experiência comum, permitiram convencer o Tribunal quanto à factualidade referida.

Quanto à factualidade julgada como não provada em A), o Tribunal não se convenceu que o requerimento datado de 13-10-2009, junto com a contestação, tivesse sido subscrito pelo Oponente em face da dissimilitude da assinatura constante no referido requerimento com aquela que se encontra aposta nos requerimentos mencionados na factualidade julgada como provada em 2) e 13), na procuração e requerimento de fls. 130 do SITAF, subscritos pelo Oponente, o que, à luz das regras de experiência comum, leva o Tribunal a considerar que os documentos referidos não foram subscritos pela mesma pessoa.

A restante matéria de facto alegada pelas partes, o Tribunal não a julgou provada ou não provada por ser irrelevante para a decisão da causa ou por constituir alegação conclusiva ou de direito.”

2. O Direito

A sentença recorrida indicou as seguintes questões a decidir:

i) da violação do disposto no artigo 180.º, n.º 5, do CPPT;

ii) da falta de fundamentação do despacho de reversão;

iii) da falta de elementos da citação;

iv) da não verificação dos pressupostos que determinaram a reversão.

O tribunal recorrido começou por afirmar que a nulidade da citação não constitui fundamento de oposição à execução, pelo que considerou prejudicado o conhecimento do invocado a esse propósito. Apreciou a alegada violação do disposto no artigo 180.º, n.º 5 do CPPT, tendo concluído que o aí disposto não consubstancia obstáculo legal a que a execução fiscal possa prosseguir contra o oponente. Estas questões não são objecto do presente recurso.

Considerando a ordem de conhecimento dos vícios estabelecida no artigo 124.º, do CPPT (aplicável ex vi artigo 211.º, n.º 1, do CPPT), o tribunal “a quo” optou por apreciar primeiramente aqueles que conferem uma mais estável e eficaz tutela dos interesses do oponente, daí ter avançado para a análise “do exercício da gerência de facto”.

A este respeito o oponente, ora Recorrido, sustentou na sua petição de oposição que a AT não logrou provar o efectivo exercício da gerência de facto por este, pois não provou que, no período temporal a que se reportam as dívidas exequendas, o oponente assinou documentos necessários ao giro comercial da sociedade, sendo, por isso, parte ilegítima na execução.

Mas antes não deixou de invocar a outra questão elencada pelo tribunal recorrido, referente à falta de fundamentação do despacho de reversão: Não se extrai dos fundamentados do despacho de reversão, porque dele não consta, o período em que o revertido exerceu a gerência da sociedade devedora originária se no período da constituição das dívidas, se no período do pagamento ou entrega do tributo, se em ambos os períodos. Ora, como se sabe, um dos requisitos constitutivos do direito à reversão é exercício efetivo da gerência, o qual, se estiverem em causa situações suscetíveis de enquadramento na previsão do n° 1 do art. 24° da LGT, impõe a circunstanciada indicação do período do exercício do cargo: se na data da constituição das dívidas, se na data do pagamento ou entrega do respetivo tributo, se em ambos os períodos. Neste contexto, e tendo em conta a ausência de indicação do período de exercício de direito do cargo pelo revertido, (…), porquanto existe falta de fundamentação do despacho que determinou a reversão contra o oponente pela alínea b) do n.° 1 do art. 24.° da LGT.

Consideramos esta questão basilar, dado ser nessa decisão de reversão que culmina todo o procedimento de reversão, aí se colhendo os fundamentos indicados pela AT para decidir reverter a execução fiscal contra o Recorrido. Na medida em que a legalidade do acto de reversão é apreciada tendo por base a motivação ínsita no mesmo, bem como as informações que o precederam e sustentaram, importa começar por ponderar a matéria vertida nos pontos 9, 10 e 11 da decisão da matéria de facto.

Vejamos.

In casu, as dívidas revertidas respeitam a IRC, referente aos exercícios de 2009 e 2010 e IRS (retenções na fonte) de Abril e Maio de 2011.

O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.”

No que tange aos actos tributários, o dever de fundamentação encontra-se especificamente previsto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, assim, o desiderato constitucionalmente consagrado. De igual forma, se a fundamentação não tiver estas características, existe uma impossibilidade de o tribunal sindicar se estão presentes os requisitos para que possa operar a reversão da execução fiscal.

Sobre o alcance do dever de fundamentação do despacho de reversão, é de chamar à colação o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, prolatado em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, onde se refere:

“(…) [E]nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…)

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (…)” (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 31/10/2012, processo n.º 580/12 e de 23/01/2013, processo n.º 953/12, mais recentemente, vide o Acórdão do STA, de 27/11/2019, proferido no âmbito do processo n.º 02001/16.8BEPRT 0552/18).

Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal, cumpre atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.

Assim, desde logo, há que considerar o disposto no artigo 23.º da LGT, decorrendo do seu n.º 1 que é através da reversão que se efectiva a responsabilidade tributária subsidiária.

Resulta deste mesmo artigo 23.º que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do artigo 153.º do CPPT.

Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o artigo 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

Este artigo 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para accionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O artigo 24.º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1.

A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê “(...) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Feito este enquadramento legal (cfr. Acórdão do TCA Sul, de 29/04/2021, proferido no âmbito do processo n.º 723/10.6BELLE), resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao órgão de execução fiscal que:

a) Indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

b) Mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

b. 1) Inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT);

b. 2) O exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT;

c) Mencione a sua extensão temporal.

In casu, consta do processo de execução fiscal ínsito nos autos a sua tramitação e preparação para a reversão no âmbito do respectivo procedimento, verificando-se um termo de “juntada” de “prints informáticos” extraídos da aplicação “Sistema Informático de Penhoras Electrónicas”, bem como cópia da certidão de matrícula da sociedade devedora originária da Conservatória do Registo Comercial; sendo somente estas diligências prévias ao projecto de reversão e ao próprio acto de reversão, que se mostram registadas no âmbito do procedimento de reversão.

Foi também prestada informação, em 02/02/2017, relativa à insuficiência de bens com base no sistema informático da AT, à declaração de insolvência da executada originária por sentença proferida em 26/04/2011, ao encerramento do processo de insolvência por decisão de 16/09/2016 e à identificação do gerente de acordo com os elementos constantes da certidão da Conservatória do Registo Comercial – cfr. ponto 9 do probatório.

Portanto, sem que haja notícia de outras averiguações, foi chamado à execução este contribuinte, tendo sido notificado para exercer por escrito o seu direito de audição prévia, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º da LGT, em conjugação com o artigo 60.º do mesmo diploma, não constando que o tenha realizado. Note-se que do teor do modelo de notificação para audição prévia à reversão apenas se mostra transcrito o normativo do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT e a menção à insuficiência de bens da devedora originária, aos artigos 23.º, n.º 1 a 3 e 7 da LGT e 153.º, n.º 1 e 2, alínea b) do CPPT, decorrente de situação líquida negativa declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada e/ou e face de insolvência declarada pelo tribunal.

Na sequência desta notificação, sem pronúncia pelo Recorrido, foi emitido o acto de reversão propriamente dito, reproduzido no ponto 10 do probatório.

Compulsando o teor do despacho de reversão, verificamos ter tido em conta diligências precedentes, que identifica como sendo de fls. 6, limitando-se a reproduzir a norma do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, a mencionar a insuficiência de bens da devedora originária, conforme constava ipsis verbis do ofício de audição prévia, e a identificar a dívida em cobrança coerciva, por referência ao elenco que consta em anexo.

Resulta inequivocamente do normativo legal referido que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente/administrador e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, a gerência de facto constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, a gerência nominal ou de direito.

Desde logo ressalta que o pressuposto de reversão relativo à gerência efectiva não se mostrava vertido no despacho de reversão.

Como vimos supra, é essencial definir se os gerentes exerceram efectivamente funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária, pois, caso contrário, aplicar-se-á o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT [e não a alínea b)], com substanciais diferenças no ónus da prova da culpa, como referimos anteriormente.

Com efeito, consta uma referência temporal à responsabilidade subsidiária - reportando-se a dívidas de IRC dos anos de 2009 e 2010 e de IRS de dois períodos (Abril e Maio) de 2011. Contudo, nenhuma menção é efectuada quanto ao exercício efectivo da gerência, nem a relacionando com a sua extensão temporal, desconhecendo-se se o prazo legal de pagamento das dívidas em questão terminou no período de exercício da sua gerência ou se o respectivo facto constitutivo ocorreu no período de exercício da sua gerência.

Em termos de declaração, em concreto, dos pressupostos da reversão, o despacho em análise nada afirma, apenas alude ao teor do normativo do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, nem sequer mencionando expressamente a gerência de facto e a extensão temporal da administração de facto, exigível como pressuposto da reversão, omitindo, assim, a alegação ou a mera declaração de todos os pressupostos da reversão.

Na linha do mencionado acórdão do Pleno do STA, não se impõe que do despacho de reversão constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido; ainda assim, não consta do despacho de reversão em crise qualquer alegação, declaração ou alusão ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. Nesta conformidade, falta fundamentação bastante para fundar a reversão.

Salientamos que, inexistindo esta alegação, não poderá a AT, na informação prestada nos termos do artigo 208.º do CPPT e na sua contestação, como tentou fazê-lo, produzir prova da gerência de facto por parte do revertido.

A alteração da matéria de facto que a Representação da Fazenda Pública pretende com este recurso reporta-se a factualidade que a mesma desconheceria à data da prolação do despacho de reversão, pois os documentos relevantes não constam do processo de execução fiscal, tendo sido somente juntos com a contestação, após diligências (tardias) que terão sido encetadas pela Administração Tributária, ao deparar-se com a invocação efectuada na petição de oposição, não existindo quaisquer documentos relevantes nesse sentido no processo de execução fiscal; referimo-nos especificamente aos documentos que constam do ponto 13 do probatório e do ponto A) vertido na matéria não provada. Logo, não influenciaram nem podiam ter influenciado a decisão de reversão, pelo que, pela sua superveniência, se apresentam irrelevantes para efeitos de apreciação da fundamentação da mesma.

Por outro lado, não vislumbramos como poderia a Fazenda Pública, em sede de oposição judicial, provar que, da parte do Oponente, houve administração ou gerência de facto, se nem sequer a indicou no despacho de reversão, como pressuposto da mesma – cfr., entre outros, os Acórdãos do TCA Norte, de 07/03/2019 e de 05/12/2019, proferidos no âmbito dos processos n.º 120/11.6BEPRT e n.º 46/14.1BEMDL, respectivamente.

Assim sendo, na medida da suficiência do já exposto, mostra-se prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no presente recurso, nomeadamente as conexas com a correcção ou alteração da decisão da matéria de facto e as consequentes ilações.

A anulação, que se impõe, do acto de reversão acarreta a falta de título executivo contra o revertido e a sua ilegitimidade processual passiva na execução, pelo que em relação à execução o Oponente não pode deixar de ser absolvido da instância – cfr. artigo 278.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil; bem como os Acórdãos do STA, de 10/10/2012, de 22/04/2015 e de 24/02/2016, proferidos no âmbito dos processos n.º 726/12, n.º 511/14 e n.º 0700/15, respectivamente.

Logo, impõe-se negar provimento ao recurso, manter a sentença na parte recorrida com a presente fundamentação, confirmando o julgamento de total procedência da oposição judicial, mas anulando o despacho de reversão e absolvendo o Oponente da instância executiva.

Conclusões/Sumário

I- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efectivo do cargo de gerente.

II- O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efectiva ou de facto, ou seja, o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.

III- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).

IV- A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada.

V- No caso concreto, não se mostram alegados, no despacho de reversão, todos os pressupostos da responsabilidade subsidiária, nomeadamente, inexiste menção ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. Por isso, falta fundamentação bastante para fundar a reversão.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, manter a sentença na parte recorrida com a presente fundamentação, anulando o despacho de reversão e absolvendo o Oponente, aqui Recorrido, da instância executiva.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 15 de Julho de 2025

[Ana Patrocínio]

[Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos]

[Maria do Rosário Pais]