Quem foi o relator do acórdão 255/08.2BELRS?

O relator foi Ângela Cerdeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 255/08.2BELRS?

O acórdão foi proferido em 27 de novembro de 2025.

Acórdão TCAS (2025) — Ampliação da matéria de facto

Sumário

I – Verificam-se cumpridos os ónus alegatórios previstos no artigo 640.º do CPC, devendo ser apreciado o pedido de ampliação da matéria de facto, se nas alegações recursivas consta a sua descrição, o meio de prova em que se suporta e a fundamentação da relevância da mesma para uma boa decisão da causa. II – A fundamentação do acto de liquidação assenta no relatório final de inspecção tributária e não no projecto que o antecede, uma vez que é aquele o acto final do procedimento inspectivo. III – A impugnação do acto de liquidação não pode proceder se a fundamentação constante do relatório final não foi atacada pelo Impugnante.

Texto

I – RELATÓRIO A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 21/03/2021, que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada por A......., S.A., anulando a liquidação de IRC relativa ao exercício fiscal de 2003, e respetivos juros compensatórios, no valor de €261.366,69. Com o requerimento de interposição do recurso a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes CONCLUSÕES: A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela A......., com o NIPC 500….., com sede na Rua S......., Lisboa e, consequentemente anulou a liquidação referente ao IRC n.º .......861e a demonstração de acerto de contas com o número de identificação …..252 e a compensação nº …..135. B) Especificando, o presente recurso visa a decisão, com a qual não concordamos relativa à correção resultante da provisão constituída para outros riscos e encargos nos termos do artigo 34.º do Código do IRC (na redação à data), motivada pelo facto de a mesma não ter enquadramento no Aviso 3/95 do Banco de Portugal (redação vigente ao tempo dos factos, alterado pelos Avisos n.ºs 2/99, de 15 de janeiro, n.º 3/99, de 23 de março, n.º 7/2000, de 27 de outubro e n.º 4/2002, de 11 de junho). C) Cabe-nos discordar da fundamentação constante da sentença, aqui em crise, com base no seguinte: D) De acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, são aceites para efeitos fiscais e deste modo, para efeitos de determinação do lucro tributável das empresas sujeitas à supervisão, nomeadamente do Banco de Portugal (como in casu), as provisões constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter e abstrato, no âmbito da disciplina definida por aquela entidade. E) Decorre do disposto no n.º1 do artigo 99.º do DL n.º298/92, de 31 de Dezembro, que aprova o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, que compete ao Banco de Portugal, no âmbito da sua actividade regulatória, definir regras prudenciais e, nomeadamente, nos termos da sua alínea f) os «limites mínimos para as provisões destinados à cobertura de riscos de crédito ou de quaisquer outros riscos ou encargos» F) Ao abrigo dessa competência, foi estabelecido pelo Banco de Portugal o regime provisional das instituições que se encontram no âmbito da sua supervisão, através do já referido Aviso n.º 3/95, de 30/06/1995 (e posteriores alterações), sendo que a aceitação fiscal das provisões exclusivas constituídas pelo sector bancário depende de se acharem efetivadas de acordo com o que resulta daquele instrumento de regulação prudencial (vide artigo 34.º, n.º 1, al. d) do Código do IRC). G) No segmento relevante para a questão dos autos, a que o Tribunal a quo, com o devido respeito não atribuiu a relevância devida (primeira nota fundamental para o Recurso) está o estatuído pelo já referido Aviso 3/95 do Banco de Portugal (redação vigente ao tempo dos factos e posteriores alterações). H) Ora, da análise atenta do referido Aviso, verifica-se que a provisão constituída pela Recorrida, para fazer face à aplicação do Método de Equivalência Patrimonial, relativamente à participação de 100% do Capital Social da sociedade M......., de que resultou uma diminuição do capital próprio da ora Recorrida, por consideração da situação líquida negativa da referida sociedade participada, no montante em causa de €564.887,02 (conforme decorre dos autos e do probatório), na medida em que: (i) Não representa risco específico de crédito, de acordo com os pontos 2.º a 6.º do referido Aviso n.º 3/95, de 30 de junho (ainda, tendo em consideração as alterações posteriormente produzidas), pois não se trata de crédito vencido e muito menos de crédito de cobrança duvidosa; (ii) Não representa um risco geral de crédito, pois em nada se relaciona com os créditos concedidos pela instituição, conforme define o ponto 7 do referido Aviso, nem mesmo com operações de factoring, conforme disposto no ponto 8.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho; (iii) Muito menos se relaciona com encargos com pensões de reforma e de sobrevivência, a que alude o ponto n.º 9 do mesmo Aviso; (iv) Também não representa menos valias quer de títulos e imobilizações financeiras, quer de outras aplicações, conforme dispõe os pontos 10.º e 11.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, pois não se encontra estabelecido qualquer preço de mercado pelo Banco de Portugal, para o investimento financeiro em questão (100% do Capital Social da M.......), condição necessária nos termos do mesmo Aviso do Banco de Portugal n.º 4/2002, de 11 de junho), para o estabelecimento de menos valias de imobilizações financeiras (se fosse esse o caso presente, o que, conforme já se afirmou e verifica, não se concede de todo) e, mesmo assim, não se encontra definido qualquer preço de mercado, com que se espera alienar o investimento financeiro em questão (cfr. n.º 2 do ponto 10.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho,- redação dada pelo Aviso do Banco de Portugal n.º 4/2002, de 11 de junho), para o estabelecimento de menos-valias de outras aplicações (também, se fosse esse o caso presente, o que, conforme já se afirma e verifica, não se concede de todo); (v) E finalmente, também não representa qualquer risco-país, nos termos do ponto 12.º do Aviso em questão, pois não se trata de um ativo financeiro de um país considerado de risco, conforme dispõe o n.º 1 do ponto 12.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho. I) Conclui-se assim, com o devido respeito, que ao contrário do decidido, a provisão em causa, apesar de recomendada pelo Banco de Portugal, em nada se enquadra no estabelecido no Aviso 3/95, de 30 de junho e muito menos constitui uma imposição. J) De salientar que, da missiva enviada pelo Banco de Portugal (cfr. facto provado n.º 7), não é referido em ponto algum que, a provisão deverá ser criada de acordo com o estabelecido no Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, que se recorda que é o instrumento (norma) utilizado pelo Banco de Portugal para regular a obrigatoriedade de constituir provisões pelas instituições de crédito e sociedades financeiras. Pelo contrário, o Banco de Portugal refere o Aviso n.º 8/94, de 2 de novembro, referente à apresentação de contas consolidadas. K) Uma segunda nota fundamental para o presente recurso: o Tribunal a quo não atribuiu a relevância devida ao teor da missiva (cfr. facto provado n.º 7) e, esta nota é pertinente, atendendo que da sua leitura, retira-se que as palavas exatas para a constituição da provisão, demonstrativas da inexistência de qualquer imposição foram as seguintes: “(…) devendo ainda se acautelando o provisionamento do montante dos seus capitais próprios negativos, já que essa SGPS é detentora de 100% do capital (…)”. L) Assim e salvo melhor entendimento, demonstra-se a inexistência de qualquer imposição por parte do Banco de Portugal para a constituição da Provisão controvertida, e bem assim, muito menos se verifica, que a recomendação da referida entidade supervisora, tenha algum enquadramento no diploma que estabelece as Provisões obrigatoriamente a criar, para efeitos de controlo e informação das entidades que atuam no sistema de crédito e financeiro português. M) Resulta cristalino dos autos e do probatório, que o ponto 10.º do referido Aviso do Banco de Portugal, trata a matéria das menos valias e imobilizações financeiras e não sobre os efeitos da consideração de capitais próprios negativos de uma sociedade detida em 100%, por consideração do Método de Equivalência Patrimonial, sendo que apenas (e apenas por mero patrocínio de ideias, na medida que, conforme já demonstrado, não se concede de tofo), no caso de menos valias latentes de investimentos financeiros, teria obrigatoriamente de se encontrar estabelecido pelo Banco de Portugal, o preço de mercado do referido investimento, isso mesmo determina o n.º 4 do ponto 10 do referido Aviso (na redação dada pelo Aviso do Banco de Portugal n.º 4/2002, de 11 de junho), facto que não se verifica da leitura da carta enviada por aquela entidade supervisora. N) De salientar ainda, que mesmo o estabelecido no ponto 18.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, o qual dispõe: “ (….) o Banco de Portugal poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce sua politica de provisionamento (…)” , não se aplica no caso em apreço, pois a própria entidade supervisora não a enquadra na referida norma, e assim, não se trata, designadamente, de uma insuficiência de provisionamento, “face à situação os mercados ou dos sectores de atividade em que ela seja mais activa”. O) Por fim, salienta-se no referido no Relatório de Inspeção Tributária, nas considerações ao direito de audição, exercido pela Impugnante, aqui Recorrida quanto ao Método de Equivalência Patrimonial (cfr. Ponto V do Relatório que integra os autos) e, que mais uma vez o Tribunal não atribuiu a relevância devida: “(…) [[IMG:0]] P) Pelo que a douta sentença proferida pela Mmª. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente à questão aqui tratada, uma incorreta interpretação das normas legais e da ratio legis que a fundamenta, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada nesta parte, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correspondentes correcções resultantes da ação inspetiva em apreço. Q) Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exªs., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.». A sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, que sintetizou nas seguintes conclusões: «I) A douta sentença apresenta-se como justa e inequívoca, atendendo aos princípios processuais e ao direito substantivo que devem ser observados; II) A matéria dada como assente corresponde à integralidade da prova que a Recorrida se propôs fazer, e não pode deixar de determinar a procedência da presente ação; III) No que diz respeito à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia relativamente a toda a matéria alegada, devendo selecionar apenas a que interessa para a decisão, tomando em consideração a causa de pedir e o pedido formulado pelo autor. Tal resulta antes de mais do disposto nos artigos 596.º, n.º 1, 607.º n.ºs 2 e 4 ambos do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT; IV) O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexata dos factos ao direito e sempre que o julgador no âmbito do julgamento, utiliza poderes discricionários – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 11 de junho de 2013; V) No que concerne à disciplina da impugnação da decisão de 1.ª instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, (nosso negrito) cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada. Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no atual 640.º do C.P.C. – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 5 de março de 2015; VI) Conforme resulta das alegações apresentadas pela Recorrente, não são minimamente identificados os pontos de facto que a Recorrente considera indevidamente julgados e muito menos quais os meios probatórios que colocam em causa a decisão da matéria de facto, do Tribunal a quo; VII) Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto deve o apelante, sob pena de rejeição do recurso, especificar: (1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; (2) quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; (3) a decisão que no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas - cfr. neste sentido Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 5 de junho de 2019; VIII) Na verdade, uma impugnação indiscriminada e puramente genérica não é a legalmente imposta, sendo fulminado com a rejeição do recurso relativamente à impugnação da matéria de facto; IX) Considerando o exposto, é assim manifesto que deve improceder o recurso relativamente ao alegado erro de julgamento de facto da decisão recorrida; X) Em apreço nos presentes autos está o montante provisionado, referente ao capital próprio da M......., S.A., no valor de EUR 564.887,02 ser considerado como custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC de 2003, nos termos do disposto no artigo 34.º n.º 1 d) do CIRC; XI) As provisões, que são tratadas pela lei como custos fiscais, são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante incerto – cfr. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, 2007, pág. 119; XII) Na constituição de uma provisão não está diretamente em causa a criação de uma “reserva monetária” mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado seja menor – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21 de fevereiro de 2018; XIII) Segundo as normas técnicas do Plano Oficial de Contabilidade (POC), a constituição de provisões (nosso negrito) deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo, o que encontra suporte nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência - cfr. Acórdão TCA Sul, de 31 de outubro de 2006; XIV) De acordo com o princípio da especialização, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam; XV) No que concerne ao princípio da prudência, é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de ativos e proveitos por defeito ou de passivos e custos, por excesso; XVI) O desrespeito dos enunciados princípios concretizado na não constituição ou na constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, poderá fazer deslocar para exercícios futuros, custos ou perdas pertencentes a este; por sua vez, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. Em suma, o que se pretende é evitar estas manipulações – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 20 de abril de 2017; XVII)No que concerne ao setor bancário, cabe às autoridades responsáveis pela supervisão bancária e ao legislador fiscal resolver o conflito entre os objetivos prudenciais e os objetivos fiscais relativos ao estabelecimento de limites para as provisões. Na regulamentação prudencial procura-se que as provisões sejam elevadas e prescreve-se que elas devem ser adequadas à cobertura dos riscos assumidos; já na regulamentação de natureza fiscal, procura-se que as provisões não sejam excessivas e não sejam utilizadas como forma de constituir reservas ocultas sem tributação – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 20 de abril de 2017; XVIII) No caso em apreço, releva o regime das provisões específicas das empresas submetidas à supervisão do Banco de Portugal consagrado na referida alínea d) do n.º 1 do referido artigo 34º do Código do IRC bem como observar o disposto no art.º 99.º do Regime Geral das Instituições de Crédito; XIX) A disciplina imposta pelo Banco de Portugal assenta nos seus poderes de supervisão, estabelecidos para garantir a estabilidade e a solidez do sistema financeiro, por forma a assegurar a eficiência do seu funcionamento, a segurança dos depósitos e dos depositantes e a proteção dos consumidores e dos serviços financeiros. Ou seja, a intervenção do Banco de Portugal pauta-se necessariamente por normas prudenciais radicadas no princípio geral de que as instituições de crédito devem aplicar os fundos de que dispõem de modo a assegurar a todo o tempo níveis adequados de liquidez e solvabilidade – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 31 de outubro de 2006; XX) “Estamos perante um caso nítido de delegação de poder administrativo próprio de certa administração directa do Estado (a administração fiscal) numa outra administração não fiscal do Estado exercida por forma indirecta, numa administração levada a cabo através de institutos públicos, como é o caso do Banco de Portugal, cuja explicação se prende com o facto deste se encontrar melhor posicionado para surpreender e dar satisfação ao interesse público que aqui se resolve numa certa conciliação entre os interesses da obtenção de receitas fiscais com os de execução de uma correcta política monetária e financeira a ser concretizada por todos os agentes financeiros e que constitui uma específica atribuição do Banco de Portugal” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 18 de março de 1998; XXI) Denota-se da factualidade apurada que a provisão em apreço foi efetuada na sequência da notificação do Banco de Portugal para tal (cfr. factos provados nº 1, 7 e 8), como se constata desde logo pela utilização “devendo” (com o significado de dever ser efetuada); XXII)A disciplina imposta pelo Banco de Portugal é efetuada mediante avisos designadamente os Avisos nº 3/95 de 30 de junho, n.º 4/02 de 11 de junho, 7/2000 de 6 de novembro; XXIII) Sendo que, no Aviso 3/95 com a redação aplicável à situação em apreço disponha que era obrigatória a constituição de provisões para menos valias latentes de participações financeiras relativamente à empresa participada se esta tivesse apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos, podendo o Banco de Portugal autorizar para esse efeito, a consideração de um maior número de exercícios quando as instituições demonstrem, fundamentadamente, que os resultados negativos decorrem de investimentos caracterizados por longos períodos de recuperação (cfr. 10.º, n.º3, do mencionado Aviso); XXIV) Ainda nos termos do referido Aviso, o Banco de Portugal também poderia determinar através de circular dirigida a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas no aviso, sempre que as circunstancias o justifiquem, em especial quando existam fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o acionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência. (cfr. 17º do mencionado Aviso); XXV) Acresce que, o Banco de Portugal poderia determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que designadamente, face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais ativa se mostrem insuficientes (cfr. 18º do mencionado Aviso); XXVI) É neste contexto que deve ser admitido o provisionamento, face à situação dos mercados ou dos setores de atividade em que ela seja mais ativa. O que é determinante é que a provisão seja determinada – como é o caso em apreço nos presentes autos, por razões de uma gestão sã e de prudência e seja devidamente supervisionada pelo Banco de Portugal; XXVII) No caso dos autos, não existe sequer por parte da recorrente a possibilidade de optar ou não pelo provisionamento em causa. Este provisionamento forçado não pode por isso deixar de ser tido em conta no caso destes autos. É que quando a provisão depende da opção do sujeito passivo há que ter em consideração a necessidade de tal provisionamento ser refletido contabilisticamente com a necessária imputação ao exercício em causa dos factos donde decorre a necessidade de tal provisão de acordo com uma gestão prudente. Mas quando tal provisionamento é fruto de uma imposição do Banco de Portugal, como é o caso em apreço, o mesmo só não será fiscalmente dedutível se tal resultar manifestamente da lei, ou seja, no caso de não se terem verificado os eventos a que se reportam, ou se for utilizado para fim diverso do expressamente previsto - (cfr. n. 2 do art.º 34.º do CIRC na versão à data); XXVIII) Em suma, a Recorrida sustenta que: (a) a provisão foi constituída no quadro da disciplina definida pelo Banco de Portugal; (b) tal comando normativo apresenta um caráter genérico e abstrato; (c) a constituição da provisão tem caráter obrigatório; XXIX) Nos termos do disposto no art.º 266.º da CRP, a atividade da Administração Tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos e nomeadamente os princípios da justiça e da boa fé; XXX) Na densificação do princípio da atividade administrativa relevam sobretudo dois princípios concretizadores da boa fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o principio da tutela da confiança -cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 10 de março de 2016; XXXI) No caso em apreço nos presentes autos, a verdade é que a Recorrida imbuída de um espírito de boa fé e dando cumprimento à notificação emanada do Banco de Portugal, provisionou os montantes acima mencionados; XXXII) Sendo que como é evidente, o fez seguindo uma diretriz da entidade que a supervisiona, e confiando que ao adotar tal conduta, estaria convictamente a dar cumprimento aos seus deveres, evitando, nomeadamente, a aplicação de contraordenações, que ainda para mais neste domínio regulatório, assumem sempre valores significativos; XXXIII) Nesta conformidade, a vingar a tese da AT, a mesma configuraria uma manifesta violação dos deveres de atuação segundo as regras da boa fé e tal consistiria num vicio de violação de lei, que desde já se vem invocar; XXXIV) A capacidade contributiva das empresas é revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional – cfr. n.º 9 do preâmbulo do CIRC e n.º 2 artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”); XXXV) O que o comando constitucional visa excluir é que o legislador eleja como forma preferencial de tributação das empresas o seu rendimento normal, ou seja o rendimento que o contribuinte podia ter obtido em condições normais de exploração; XXXVI) A questão é se ainda estamos no domínio da tributação do rendimento real (na forma presumida), que é elidível, ou se estamos na construção de um conceito de rendimento – rendimento normal que apenas poderá ser contestado nos casos em que a sua tributação conduza a situações de intolerável iniquidade; XXXVII)O princípio da tributação do lucro real está intimamente relacionado com o princípio da especialização dos exercícios e ambos estão relacionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da atividade durante o mesmo período; XXXVIII) Caso a Recorrida tivesse procedido de outro modo, não respeitando o dever de provisionar as quantias em apreço nos presentes autos, estaria a violar o princípio da especialização de exercícios e, consequentemente, o princípio da tributação pelo lucro real. Nos termos expostos e no mais que o douto suprimento de V. Ex.ªs sugerir, deve manter-se a sentença recorrida, negando-se provimento ao presente recurso. E assim se fará JUSTIÇA” *** A DIGNA MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – e, bem assim, às conclusões das contra-alegações da Recorrida, as questões a apreciar e decidir no presente recurso são as seguintes: 1ª - O recurso deve ser rejeitado relativamente à impugnação da matéria de facto, por incumprimento dos ónus processuais consagrados no artigo 640º do CPC? [conclusões V) a IX) das contra-alegações]; 2ª – Em caso de resposta negativa à 1ª questão, cumprirá aferir se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, ao não considerar o fundamento invocado no relatório de inspecção, em sede de considerações ao direito de audição, relativo à utilização do “método de equivalência patrimonial” [conclusões O) e P) das alegações de recurso]. 3ª – Em caso de resposta afirmativa à 2ª questão, cumprirá apreciar os erros de julgamento de direito suscitados pela Recorrente: i) A sentença fez uma incorrecta interpretação das normas legais ao não atribuir a relevância devida ao fundamento relativo à utilização do “método de equivalência patrimonial”? [conclusões O) e P) das alegações de recurso]. ii) O tribunal “a quo” errou ao concluir que a provisão em causa nos autos é subsumível na alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC? [conclusões D) a N) e P) das alegações de recurso]. * Por constituírem questões novas, na medida em que não foram suscitadas na petição inicial, não poderão ser conhecidas por este Tribunal as questões a que se reportam as conclusões XXIX) a XXXVIII) das contra-alegações da Recorrida, conforme resulta dos artigos 635º nºs 2 e 3 e 639º, nº 1 do CPC – cfr., entre outros, o acórdão do STA de 04-11-2021, processo 01960/20.0BEPRT, disponível em www.dgsi.pt. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: «Considera-se provados os seguintes factos: 1. No Relatório de Inspecção Tributária que esteve na origem das liquidações impugnadas, a Autoridade Tributária entendeu que a Impugnante considerou indevidamente como custo para efeitos de lucro tributável em IRC de 2003 a importância de €564.887,02 referente às provisões para outros riscos e encargos constituídas durante o exercício, pelos seguintes motivos: “A referida provisão constituída em consequência da utilização do método de equivalência patrimonial por contrapartida da conta Resultados em empresas associadas e em filiais excluídas da consolidação, corresponde ao valor da situação líquida negativa da participada M.......S.A. registada nos exercícios de 2002 (71.773,00€) e de 2003 (493.114,02€). Sendo que tal constituí uma infracção ao disposto no artigo 34º do IRC sendo punível nos termos do artigo 119º do RGIT” (acordo e prova documental cfr. processo administrativo não numerado de forma sequencial) 2. A M....... S.A. é uma sociedade anónima que nos exercícios em apreço foi integralmente detida pela Impugnante (acordo e prova documental cfr. processo administrativo não numerado de forma sequencial) 3. No ano de 2000 a M....... S.A. apresentou resultados líquidos negativos no valor de PTE 3.462,920 e prejuízos fiscais de PTE 2.841.084 ( cfr. documento nº4 junto com a p.i). 4. No ano de 2001 a M....... S.A apresentou resultados líquidos negativos no valor de EUR 367.115,61 e prejuízos fiscais de EUR 367.171,28 ( cfr. documentonº5 junto com a p.i). 5. No ano de 2002 apresentou resultados líquidos negativos de EUR 687.384,19 e prejuízos fiscais no valor de EUR 406.054,68 ( cfr. documento nº6 junto com a p.i) 6. Nos anos de 2002 e 2003 a M....... S.A apresentou resultados líquidos negativos e de capital próprio negativo ( cfr. documento nº7 junto com a p.i). 7. O Banco de Portugal notificou a Impugnante do seguinte: (cfr. documento nº8 junto com a p.i “(texto integral no original; imagem)” 8. Na sequência do mencionado no facto provado anterior a Impugnante no que diz respeito ao exercício de 2003 provisionou o capital próprio da M....... S.A. no montante de EUR 564.887,02 conforme inscrito na conta 79400 ( provisões do exercício de M....... S.A.( cfr. documento nº9 junto com a p.i e acordo). * C) Da Motivação: Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram. B) Dos Factos Não Provados: Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.» * IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO A primeira questão a decidir é a de saber se o recurso deve ser rejeitado relativamente à impugnação da matéria de facto, por incumprimento dos ónus processuais consagrados no artigo 640º do CPC, conforme defende a entidade Recorrida. Vejamos, pois. Nas conclusões O) e P) das alegações de recurso, a Fazenda Pública ataca a sentença por não ter sido atribuída a relevância devida ao fundamento invocado no relatório de inspeção tributária, em sede de apreciação do requerimento de audição prévia, relativo ao “método de equivalência patrimonial”, constatando-se, efectivamente, que tal factualidade não foi levada ao probatório. Verifica-se, assim, que a Recorrente questiona a matéria de facto, manifestando a sua divergência quanto à factualidade provada na decisão recorrida, por insuficiência da mesma. Decorrem do artigo 640.º, n.º 1, do CPC, as exigências que impendem sobre o recorrente, sob pena de rejeição do recurso: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.” Ora, no presente caso afigura-se que a Recorrente cumpriu, suficientemente, os ónus processuais que sobre ela recaíam, porquanto indicou o concreto ponto de facto que foi omitido no probatório, especificou o meio probatório constante do processo que o sustenta (“Relatório que integra os autos”) e pugnou pela relevância do mesmo para o julgamento da causa. Considerando, ainda, que tal factualidade foi invocada na contestação apresentada nos autos (por remissão para a informação prestada pela Divisão de Justiça Tributária – cfr. ponto 40º) e que a mesma assume, efectivamente, relevância para a decisão da causa, é de julgar procedente o recurso, nesta parte, procedendo-se ao aditamento do facto em causa e consequente alteração do ponto 1. do probatório: 1. No Projecto do Relatório de Inspecção Tributária, a Autoridade Tributária entendeu que a Impugnante considerou indevidamente como custo para efeitos de lucro tributável em IRC de 2003 a importância de €564.887,02 referente às provisões para outros riscos e encargos constituídas durante o exercício, pelos seguintes motivos: “A referida provisão constituída em consequência da utilização do método de equivalência patrimonial por contrapartida da conta Resultados em empresas associadas e em filiais excluídas da consolidação, corresponde ao valor da situação líquida negativa da participada M.......S.A. registada nos exercícios de 2002 (71.773,00€) e de 2003 (493.114,02€). Sendo que tal constituí uma infracção ao disposto no artigo 34º do IRC sendo punível nos termos do artigo 119º do RGIT” (acordo e prova documental cfr. processo administrativo não numerado de forma sequencial) 9. No capítulo V do Relatório de Inspeção Tributária, que integra o processo administrativo, consta o seguinte: “V-AUDIÇÃO PRÉVIA Tendo sido notificado, nos termos dos artigos 60º, da LGT e 60º, do RCPIT, através da Notificação 85123, de 17.10.2007, o contribuinte exerceu o direito de audição através da sua carta com a entrada 100416, de 29.10.2007. Sobre o teor desta carta apresentam-se as seguintes considerações: 1 As recomendações apresentadas pelo Banco de Portugal, no seu Oficio 10281/03/DSBSD, de 15/12/2003, foram feitas no sentido ser aplicado o método da equivalência patrimonial na contabilização da participação detida na M......., de modo a que os capitais próprios negativos desta estivessem correctamente reflectidos na contabilidade da A......., SA, 2- De acordo com o disposto no nº. 7 do art. 18º do CIRC os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos. 3 - Pelos motivos expostos, não foram acolhidas no relatório final as observações contidas na Audição Prévia.” * Pronunciando-se sobre a questão objecto dos presentes autos - saber se o montante provisionado pela Impugnante/Recorrida, referente ao capital próprio negativo da sociedade participada M......., S.A., no valor de EUR 564.887,02, pode ou não ser considerado como custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC de 2003 - o tribunal “a quo” entendeu o seguinte: «Denota-se da factualidade apurada que a provisão em apreço foi efectuada na sequência da notificação do Banco de Portugal para tal ( cfr. factos provados nº 1, 7 e 8 ), como se constata desde logo pela utilização “devendo” (com o significado de dever ser efectuada). A questão é se a disciplina imposta pelo Banco de Portugal encontrava-se prevista em normas gerais e abstractas (…). A disciplina imposta pelo Banco de Portugal é efectuada mediante avisos designadamente os Avisos nº 3/95 de 30 de Junho, nº4/02 de 11 de Junho, 7/2000 de 6 de Novembro. Sendo que, no Aviso 3/95 com a redacção aplicável à situação em apreço dispunha que era obrigatória a constituição de provisões para menos valias latentes de participações financeiras relativamente à empresa participada se esta tivesse apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos, podendo o Banco de Portugal autorizar para esse efeito, a consideração de um maior número de exercícios quando as instituições demonstrem, fundamentadamente, que os resultados negativos decorrem de investimentos caracterizados por longos períodos de recuperação (10 nº3 do mencionado Aviso). Dispunha também que o Banco de Portugal poderia determinar por circular dirigida a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas no aviso, sempre que as circunstâncias o justifiquem, em especial quando existam fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o acionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência (17º do mencionado Aviso). Acresce, o Banco de Portugal poderia determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que designadamente face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais activa se mostrem insuficientes (18º do mencionado Aviso). No preâmbulo do Aviso nº4/2002 de 25 de Junho encontra-se explicito que as alterações efectuadas relativamente à obrigatoriedade das provisões visaram alargar o seu âmbito de modo à luz do princípio da prudência atender à crescente importância das participações financeiras em determinadas sociedades (como é o caso da Impugnante) com o risco inerente às mesmas (…)”. Mais referindo e concluindo a sentença recorrida que “(…) como decorre do exposto e da factualidade apurada nos presentes autos (cfr. factos provados nº1 a 8) a disciplina imposta à Impugnante pelo Banco de Portugal e não aceite pela Autoridade Tributária provinha de uma norma de carácter geral e abstracta. Tal regime excepcional prevalece sobre o regime jurídico imposto às demais sociedades. Face, ao exposto terá que proceder a presente impugnação judicial (…)». A Recorrente vem alegar, entre o mais, que o tribunal de 1ª instância não atribuiu a relevância devida ao fundamento invocado no relatório de inspecção tributária (no capítulo referente ao direito de audição), respeitante à utilização do método de equivalência patrimonial, fazendo, assim, uma incorrecta interpretação das normas legais. Vejamos se lhe assiste razão. Atenta a factualidade aditada ao probatório, conclui-se que em sede de análise do requerimento de audição prévia apresentado pela Impugnante/Recorrida, os serviços de inspecção consideraram que a provisão em causa nos autos não podia ser reconhecida, fiscalmente, como custo, em decorrência do disposto no nº 7 do artigo 18º do CIRC, cujo teor, na redacção em vigor à data dos factos, era o seguinte: “Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.” O método da equivalência patrimonial é o método de contabilização pelo qual o investimento ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo de aquisição e posteriormente ajustado em função das alterações verificadas nos capitais próprios da participada (previsto, à data, no capítulo 13 do Plano Oficial de Contabilidade e actualmente na NCRF 13, §4). Trata-se do método de referência a utilizar ao nível do reconhecimento e mensuração dos investimentos em partes de capital em empresas subsidiárias e/ou associadas, fazendo reflectir no activo da participante as variações verificadas nos capitais próprios da participada. Ora, da norma supratranscrita decorre que, para efeitos fiscais, não são aceites os efeitos decorrentes da utilização do método de equivalência patrimonial, previsto nos normativos contabilísticos. Ou seja, não concorrem para a formação do lucro tributável os proveitos e os custos, assim como outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência do referido método(1). Lida a petição inicial constata-se que este fundamento não foi colocado em causa pela Impugnante, nada sendo invocado a propósito do mesmo, limitando-se aquela a atacar a legalidade do acto à luz da fundamentação constante do projecto do relatório de inspecção que, como resulta do probatório acima fixado, não coincide com a fundamentação do relatório de inspecção, na qual assenta o posterior acto de liquidação, uma vez que é este o acto final do procedimento inspectivo. Assim, não poderia o tribunal a quo concluir pela ilegalidade do acto tributário por considerar que a provisão em apreço nos presentes autos era subsumível na alínea d) do artigo 34º do Código do IRC, quando a fundamentação constante do relatório final de inspecção, para justificar a não aceitação do custo, se prendeu com a utilização do método de equivalência patrimonial e o disposto no nº 7 do artigo 18º do CIRC, fundamentação essa que não foi contestada pela Impugnante. Em face do exposto, a decisão recorrida não se pode manter, por ter incorrido em erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, impondo-se, assim, conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública. Sumário: I – Verificam-se cumpridos os ónus alegatórios previstos no artigo 640.º do CPC, devendo ser apreciado o pedido de ampliação da matéria de facto, se nas alegações recursivas consta a sua descrição, o meio de prova em que se suporta e a fundamentação da relevância da mesma para uma boa decisão da causa. II – A fundamentação do acto de liquidação assenta no relatório final de inspecção tributária e não no projecto que o antecede, uma vez que é aquele o acto final do procedimento inspectivo. III – A impugnação do acto de liquidação não pode proceder se a fundamentação constante do relatório final não foi atacada pelo Impugnante. V. Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial. Custas pela Recorrida. Lisboa, 27 de novembro de 2025 (Ângela Cerdeira) (Teresa Costa Alemão) (Maria da Luz Cardoso) Assinaturas electrónicas na 1ª folha (1)Cfr. Rui Marques, Código do IRC, Anotado e Comentado, 2.ª ed., 2020, Almedina, p. 178.

Sumário

I- Verificam-se cumpridos os ónus alegatórios previstos no artigo 640.º do CPC, devendo ser apreciado o pedido de ampliação da matéria de facto, se nas alegações recursivas consta a sua descrição, o meio de prova em que se suporta e a fundamentação da relevância da mesma para uma boa decisão da causa.

II- A fundamentação do acto de liquidação assenta no relatório final de inspecção tributária e não no projecto que o antecede, uma vez que é aquele o acto final do procedimento inspectivo.

III- A impugnação do acto de liquidação não pode proceder se a fundamentação constante do relatório final não foi atacada pelo Impugnante.

Texto Integral

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 21/03/2021, que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada por A......., S.A., anulando a liquidação de IRC relativa ao exercício fiscal de 2003, e respetivos juros compensatórios, no valor de €261.366,69.

Com o requerimento de interposição do recurso a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

CONCLUSÕES:

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela A......., com o NIPC 500….., com sede na Rua S......., Lisboa e, consequentemente anulou a liquidação referente ao IRC n.º .......861e a demonstração de acerto de contas com o número de identificação …..252 e a compensação nº …..135.

B) Especificando, o presente recurso visa a decisão, com a qual não concordamos relativa à correção resultante da provisão constituída para outros riscos e encargos nos termos do artigo 34.º do Código do IRC (na redação à data), motivada pelo facto de a mesma não ter enquadramento no Aviso 3/95 do Banco de Portugal (redação vigente ao tempo dos factos, alterado pelos Avisos n.ºs 2/99, de 15 de janeiro, n.º 3/99, de 23 de março, n.º 7/2000, de 27 de outubro e n.º 4/2002, de 11 de junho).

C) Cabe-nos discordar da fundamentação constante da sentença, aqui em crise, com base no seguinte:

D) De acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, são aceites para efeitos fiscais e deste modo, para efeitos de determinação do lucro tributável das empresas sujeitas à supervisão, nomeadamente do Banco de Portugal (como in casu), as provisões constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter e abstrato, no âmbito da disciplina definida por aquela entidade.

E) Decorre do disposto no n.º1 do artigo 99.º do DL n.º298/92, de 31 de Dezembro, que aprova o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, que compete ao Banco de Portugal, no âmbito da sua actividade regulatória, definir regras prudenciais e, nomeadamente, nos termos da sua alínea f) os «limites mínimos para as provisões destinados à cobertura de riscos de crédito ou de quaisquer outros riscos ou encargos»

F) Ao abrigo dessa competência, foi estabelecido pelo Banco de Portugal o regime provisional das instituições que se encontram no âmbito da sua supervisão, através do já referido Aviso n.º 3/95, de 30/06/1995 (e posteriores alterações), sendo que a aceitação fiscal das provisões exclusivas constituídas pelo sector bancário depende de se acharem efetivadas de acordo com o que resulta daquele instrumento de regulação prudencial (vide artigo 34.º, n.º 1, al. d) do Código do IRC).

G) No segmento relevante para a questão dos autos, a que o Tribunal a quo, com o devido respeito não atribuiu a relevância devida (primeira nota fundamental para o Recurso) está o estatuído pelo já referido Aviso 3/95 do Banco de Portugal (redação vigente ao tempo dos factos e posteriores alterações).

H) Ora, da análise atenta do referido Aviso, verifica-se que a provisão constituída pela Recorrida, para fazer face à aplicação do Método de Equivalência Patrimonial, relativamente à participação de 100% do Capital Social da sociedade M......., de que resultou uma diminuição do capital próprio da ora Recorrida, por consideração da situação líquida negativa da referida sociedade participada, no montante em causa de €564.887,02 (conforme decorre dos autos e do probatório), na medida em que:

(i) Não representa risco específico de crédito, de acordo com os pontos 2.º a 6.º do referido Aviso n.º 3/95, de 30 de junho (ainda, tendo em consideração as alterações posteriormente produzidas), pois não se trata de crédito vencido e muito menos de crédito de cobrança duvidosa;

(ii) Não representa um risco geral de crédito, pois em nada se relaciona com os créditos concedidos pela instituição, conforme define o ponto 7 do referido Aviso, nem mesmo com operações de factoring, conforme disposto no ponto 8.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho;

(iii) Muito menos se relaciona com encargos com pensões de reforma e de sobrevivência, a que alude o ponto n.º 9 do mesmo Aviso;

(iv) Também não representa menos valias quer de títulos e imobilizações financeiras, quer de outras aplicações, conforme dispõe os pontos 10.º e 11.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, pois não se encontra estabelecido qualquer preço de mercado pelo Banco de Portugal, para o investimento financeiro em questão (100% do Capital Social da M.......), condição necessária nos termos do mesmo Aviso do Banco de Portugal n.º 4/2002, de 11 de junho), para o estabelecimento de menos valias de imobilizações financeiras (se fosse esse o caso presente, o que, conforme já se afirmou e verifica, não se concede de todo) e, mesmo assim, não se encontra definido qualquer preço de mercado, com que se espera alienar o investimento financeiro em questão (cfr. n.º 2 do ponto 10.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho,- redação dada pelo Aviso do Banco de Portugal n.º 4/2002, de 11 de junho), para o estabelecimento de menos-valias de outras aplicações (também, se fosse esse o caso presente, o que, conforme já se afirma e verifica, não se concede de todo);

(v) E finalmente, também não representa qualquer risco-país, nos termos do ponto 12.º do Aviso em questão, pois não se trata de um ativo financeiro de um país considerado de risco, conforme dispõe o n.º 1 do ponto 12.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho.

I) Conclui-se assim, com o devido respeito, que ao contrário do decidido, a provisão em causa, apesar de recomendada pelo Banco de Portugal, em nada se enquadra no estabelecido no Aviso 3/95, de 30 de junho e muito menos constitui uma imposição.

J) De salientar que, da missiva enviada pelo Banco de Portugal (cfr. facto provado n.º 7), não é referido em ponto algum que, a provisão deverá ser criada de acordo com o estabelecido no Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, que se recorda que é o instrumento (norma) utilizado pelo Banco de Portugal para regular a obrigatoriedade de constituir provisões pelas instituições de crédito e sociedades financeiras. Pelo contrário, o Banco de Portugal refere o Aviso n.º 8/94, de 2 de novembro, referente à apresentação de contas consolidadas.

K) Uma segunda nota fundamental para o presente recurso: o Tribunal a quo não atribuiu a relevância devida ao teor da missiva (cfr. facto provado n.º 7) e, esta nota é pertinente, atendendo que da sua leitura, retira-se que as palavas exatas para a constituição da provisão, demonstrativas da inexistência de qualquer imposição foram as seguintes: “(…) devendo ainda se acautelando o provisionamento do montante dos seus capitais próprios negativos, já que essa SGPS é detentora de 100% do capital (…)”.

L) Assim e salvo melhor entendimento, demonstra-se a inexistência de qualquer imposição por parte do Banco de Portugal para a constituição da Provisão controvertida, e bem assim, muito menos se verifica, que a recomendação da referida entidade supervisora, tenha algum enquadramento no diploma que estabelece as Provisões obrigatoriamente a criar, para efeitos de controlo e informação das entidades que atuam no sistema de crédito e financeiro português.

M) Resulta cristalino dos autos e do probatório, que o ponto 10.º do referido Aviso do Banco de Portugal, trata a matéria das menos valias e imobilizações financeiras e não sobre os efeitos da consideração de capitais próprios negativos de uma sociedade detida em 100%, por consideração do Método de Equivalência Patrimonial, sendo que apenas (e apenas por mero patrocínio de ideias, na medida que, conforme já demonstrado, não se concede de tofo), no caso de menos valias latentes de investimentos financeiros, teria obrigatoriamente de se encontrar estabelecido pelo Banco de Portugal, o preço de mercado do referido investimento, isso mesmo determina o n.º 4 do ponto 10 do referido Aviso (na redação dada pelo Aviso do Banco de Portugal n.º 4/2002, de 11 de junho), facto que não se verifica da leitura da carta enviada por aquela entidade supervisora.

N) De salientar ainda, que mesmo o estabelecido no ponto 18.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, o qual dispõe: “ (….) o Banco de Portugal poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce sua politica de provisionamento (…)” , não se aplica no caso em apreço, pois a própria entidade supervisora não a enquadra na referida norma, e assim, não se trata, designadamente, de uma insuficiência de provisionamento, “face à situação os mercados ou dos sectores de atividade em que ela seja mais activa”.

O) Por fim, salienta-se no referido no Relatório de Inspeção Tributária, nas considerações ao direito de audição, exercido pela Impugnante, aqui Recorrida quanto ao Método de Equivalência Patrimonial (cfr. Ponto V do Relatório que integra os autos) e, que mais uma vez o Tribunal não atribuiu a relevância devida:

“(…)

P) Pelo que a douta sentença proferida pela Mmª. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente à questão aqui tratada, uma incorreta interpretação das normas legais e da ratio legis que a fundamenta, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada nesta parte, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correspondentes correcções resultantes da ação inspetiva em apreço.

Q) Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exªs., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.».

A sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, que sintetizou nas seguintes conclusões:

«I) A douta sentença apresenta-se como justa e inequívoca, atendendo aos princípios processuais e ao direito substantivo que devem ser observados;

II) A matéria dada como assente corresponde à integralidade da prova que a Recorrida se propôs fazer, e não pode deixar de determinar a procedência da presente ação;

III) No que diz respeito à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia relativamente a toda a matéria alegada, devendo selecionar apenas a que interessa para a decisão, tomando em consideração a causa de pedir e o pedido formulado pelo autor. Tal resulta antes de mais do disposto nos artigos 596.º, n.º 1, 607.º n.ºs 2 e 4 ambos do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT;

IV) O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexata dos factos ao direito e sempre que o julgador no âmbito do julgamento, utiliza poderes discricionários – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 11 de junho de 2013;

V) No que concerne à disciplina da impugnação da decisão de 1.ª instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, (nosso negrito) cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada. Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no atual 640.º do C.P.C. – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 5 de março de 2015;

VI) Conforme resulta das alegações apresentadas pela Recorrente, não são minimamente identificados os pontos de facto que a Recorrente considera indevidamente julgados e muito menos quais os meios probatórios que colocam em causa a decisão da matéria de facto, do Tribunal a quo;

VII) Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto deve o apelante, sob pena de rejeição do recurso, especificar: (1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados; (2) quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; (3) a decisão que no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas - cfr. neste sentido Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 5 de junho de 2019;

VIII) Na verdade, uma impugnação indiscriminada e puramente genérica não é a legalmente imposta, sendo fulminado com a rejeição do recurso relativamente à impugnação da matéria de facto;

IX) Considerando o exposto, é assim manifesto que deve improceder o recurso relativamente ao alegado erro de julgamento de facto da decisão recorrida;

X) Em apreço nos presentes autos está o montante provisionado, referente ao capital próprio da M......., S.A., no valor de EUR 564.887,02 ser considerado como custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC de 2003, nos termos do disposto no artigo 34.º n.º 1 d) do CIRC;

XI) As provisões, que são tratadas pela lei como custos fiscais, são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante incerto – cfr. Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, 2007, pág. 119;

XII) Na constituição de uma provisão não está diretamente em causa a criação de uma “reserva monetária” mas a consideração de um custo, o que tem como consequência que o lucro apurado seja menor – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21 de fevereiro de 2018;

XIII) Segundo as normas técnicas do Plano Oficial de Contabilidade (POC), a constituição de provisões (nosso negrito) deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo, o que encontra suporte nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência - cfr. Acórdão TCA Sul, de 31 de outubro de 2006;

XIV) De acordo com o princípio da especialização, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam;

XV) No que concerne ao princípio da prudência, é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de ativos e proveitos por defeito ou de passivos e custos, por excesso;

XVI) O desrespeito dos enunciados princípios concretizado na não constituição ou na constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, poderá fazer deslocar para exercícios futuros, custos ou perdas pertencentes a este; por sua vez, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. Em suma, o que se pretende é evitar estas manipulações – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 20 de abril de 2017;

XVII)No que concerne ao setor bancário, cabe às autoridades responsáveis pela supervisão bancária e ao legislador fiscal resolver o conflito entre os objetivos prudenciais e os objetivos fiscais relativos ao estabelecimento de limites para as provisões. Na regulamentação prudencial procura-se que as provisões sejam elevadas e prescreve-se que elas devem ser adequadas à cobertura dos riscos assumidos; já na regulamentação de natureza fiscal, procura-se que as provisões não sejam excessivas e não sejam utilizadas como forma de constituir reservas ocultas sem tributação – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 20 de abril de 2017;

XVIII) No caso em apreço, releva o regime das provisões específicas das empresas submetidas à supervisão do Banco de Portugal consagrado na referida alínea d) do n.º 1 do referido artigo 34º do Código do IRC bem como observar o disposto no art.º 99.º do Regime Geral das Instituições de Crédito;

XIX) A disciplina imposta pelo Banco de Portugal assenta nos seus poderes de supervisão, estabelecidos para garantir a estabilidade e a solidez do sistema financeiro, por forma a assegurar a eficiência do seu funcionamento, a segurança dos depósitos e dos depositantes e a proteção dos consumidores e dos serviços financeiros. Ou seja, a intervenção do Banco de Portugal pauta-se necessariamente por normas prudenciais radicadas no princípio geral de que as instituições de crédito devem aplicar os fundos de que dispõem de modo a assegurar a todo o tempo níveis adequados de liquidez e solvabilidade – cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 31 de outubro de 2006;

XX) “Estamos perante um caso nítido de delegação de poder administrativo próprio de certa administração directa do Estado (a administração fiscal) numa outra administração não fiscal do Estado exercida por forma indirecta, numa administração levada a cabo através de institutos públicos, como é o caso do Banco de Portugal, cuja explicação se prende com o facto deste se encontrar melhor posicionado para surpreender e dar satisfação ao interesse público que aqui se resolve numa certa conciliação entre os interesses da obtenção de receitas fiscais com os de execução de uma correcta política monetária e financeira a ser concretizada por todos os agentes financeiros e que constitui uma específica atribuição do Banco de Portugal” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 18 de março de 1998;

XXI) Denota-se da factualidade apurada que a provisão em apreço foi efetuada na sequência da notificação do Banco de Portugal para tal (cfr. factos provados nº 1, 7 e 8), como se constata desde logo pela utilização “devendo” (com o significado de dever ser efetuada);

XXII)A disciplina imposta pelo Banco de Portugal é efetuada mediante avisos designadamente os Avisos nº 3/95 de 30 de junho, n.º 4/02 de 11 de junho, 7/2000 de 6 de novembro;

XXIII) Sendo que, no Aviso 3/95 com a redação aplicável à situação em apreço disponha que era obrigatória a constituição de provisões para menos valias latentes de participações financeiras relativamente à empresa participada se esta tivesse apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos, podendo o Banco de Portugal autorizar para esse efeito, a consideração de um maior número de exercícios quando as instituições demonstrem, fundamentadamente, que os resultados negativos decorrem de investimentos caracterizados por longos períodos de recuperação (cfr. 10.º, n.º3, do mencionado Aviso);

XXIV) Ainda nos termos do referido Aviso, o Banco de Portugal também poderia determinar através de circular dirigida a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas no aviso, sempre que as circunstancias o justifiquem, em especial quando existam fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o acionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência. (cfr. 17º do mencionado Aviso);

XXV) Acresce que, o Banco de Portugal poderia determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que designadamente, face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais ativa se mostrem insuficientes (cfr. 18º do mencionado Aviso);

XXVI) É neste contexto que deve ser admitido o provisionamento, face à situação dos mercados ou dos setores de atividade em que ela seja mais ativa. O que é determinante é que a provisão seja determinada – como é o caso em apreço nos presentes autos, por razões de uma gestão sã e de prudência e seja devidamente supervisionada pelo Banco de Portugal;

XXVII) No caso dos autos, não existe sequer por parte da recorrente a possibilidade de optar ou não pelo provisionamento em causa. Este provisionamento forçado não pode por isso deixar de ser tido em conta no caso destes autos. É que quando a provisão depende da opção do sujeito passivo há que ter em consideração a necessidade de tal provisionamento ser refletido contabilisticamente com a necessária imputação ao exercício em causa dos factos donde decorre a necessidade de tal provisão de acordo com uma gestão prudente. Mas quando tal provisionamento é fruto de uma imposição do Banco de Portugal, como é o caso em apreço, o mesmo só não será fiscalmente dedutível se tal resultar manifestamente da lei, ou seja, no caso de não se terem verificado os eventos a que se reportam, ou se for utilizado para fim diverso do expressamente previsto - (cfr. n. 2 do art.º 34.º do CIRC na versão à data);

XXVIII) Em suma, a Recorrida sustenta que: (a) a provisão foi constituída no quadro da disciplina definida pelo Banco de Portugal; (b) tal comando normativo apresenta um caráter genérico e abstrato; (c) a constituição da provisão tem caráter obrigatório;

XXIX) Nos termos do disposto no art.º 266.º da CRP, a atividade da Administração Tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos e nomeadamente os princípios da justiça e da boa fé;

XXX) Na densificação do princípio da atividade administrativa relevam sobretudo dois princípios concretizadores da boa fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o principio da tutela da confiança -cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 10 de março de 2016;

XXXI) No caso em apreço nos presentes autos, a verdade é que a Recorrida imbuída de um espírito de boa fé e dando cumprimento à notificação emanada do Banco de Portugal, provisionou os montantes acima mencionados;

XXXII) Sendo que como é evidente, o fez seguindo uma diretriz da entidade que a supervisiona, e confiando que ao adotar tal conduta, estaria convictamente a dar cumprimento aos seus deveres, evitando, nomeadamente, a aplicação de contraordenações, que ainda para mais neste domínio regulatório, assumem sempre valores significativos;

XXXIII) Nesta conformidade, a vingar a tese da AT, a mesma configuraria uma manifesta violação dos deveres de atuação segundo as regras da boa fé e tal consistiria num vicio de violação de lei, que desde já se vem invocar;

XXXIV) A capacidade contributiva das empresas é revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional – cfr. n.º 9 do preâmbulo do CIRC e n.º 2 artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”);

XXXV) O que o comando constitucional visa excluir é que o legislador eleja como forma preferencial de tributação das empresas o seu rendimento normal, ou seja o rendimento que o contribuinte podia ter obtido em condições normais de exploração;

XXXVI) A questão é se ainda estamos no domínio da tributação do rendimento real (na forma presumida), que é elidível, ou se estamos na construção de um conceito de rendimento – rendimento normal que apenas poderá ser contestado nos casos em que a sua tributação conduza a situações de intolerável iniquidade;

XXXVII)O princípio da tributação do lucro real está intimamente relacionado com o princípio da especialização dos exercícios e ambos estão relacionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da atividade durante o mesmo período;

XXXVIII) Caso a Recorrida tivesse procedido de outro modo, não respeitando o dever de provisionar as quantias em apreço nos presentes autos, estaria a violar o princípio da especialização de exercícios e, consequentemente, o princípio da tributação pelo lucro real.

Nos termos expostos e no mais que o douto suprimento de V. Ex.ªs sugerir, deve manter-se a sentença recorrida, negando-se provimento ao presente recurso. E assim se fará JUSTIÇA”

A DIGNA MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Atendendo às conclusões das alegações da Apelante – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito do recurso – e, bem assim, às conclusões das contra-alegações da Recorrida, as questões a apreciar e decidir no presente recurso são as seguintes:

1ª O recurso deve ser rejeitado relativamente à impugnação da matéria de facto, por incumprimento dos ónus processuais consagrados no artigo 640º do CPC? [conclusões V) a IX) das contra-alegações];

2ª Em caso de resposta negativa à 1ª questão, cumprirá aferir se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, ao não considerar o fundamento invocado no relatório de inspecção, em sede de considerações ao direito de audição, relativo à utilização do “método de equivalência patrimonial” [conclusões O) e P) das alegações de recurso].

3ª Em caso de resposta afirmativa à 2ª questão, cumprirá apreciar os erros de julgamento de direito suscitados pela Recorrente:

i) A sentença fez uma incorrecta interpretação das normas legais ao não atribuir a relevância devida ao fundamento relativo à utilização do “método de equivalência patrimonial”? [conclusões O) e P) das alegações de recurso].

ii) O tribunal “a quo” errou ao concluir que a provisão em causa nos autos é subsumível na alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC? [conclusões D) a N) e P) das alegações de recurso].

Por constituírem questões novas, na medida em que não foram suscitadas na petição inicial, não poderão ser conhecidas por este Tribunal as questões a que se reportam as conclusões XXIX) a XXXVIII) das contra-alegações da Recorrida, conforme resulta dos artigos 635º nºs 2 e 3 e 639º, nº 1 do CPC – cfr., entre outros, o acórdão do STA de 04-11-2021, processo 01960/20.0BEPRT, disponível em www.dgsi.pt.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

«Considera-se provados os seguintes factos:

1. No Relatório de Inspecção Tributária que esteve na origem das liquidações impugnadas, a Autoridade Tributária entendeu que a Impugnante considerou indevidamente como custo para efeitos de lucro tributável em IRC de 2003 a importância de €564.887,02 referente às provisões para outros riscos e encargos constituídas durante o exercício, pelos seguintes motivos:

“A referida provisão constituída em consequência da utilização do método de equivalência patrimonial por contrapartida da conta Resultados em empresas associadas e em filiais excluídas da consolidação, corresponde ao valor da situação líquida negativa da participada M.......S.A. registada nos exercícios de 2002 (71.773,00€) e de 2003 (493.114,02€). Sendo que tal constituí uma infracção ao disposto no artigo 34º do IRC sendo punível nos termos do artigo 119º do RGIT” (acordo e prova documental cfr. processo administrativo não numerado de forma sequencial)

2. A M....... S.A. é uma sociedade anónima que nos exercícios em apreço foi integralmente detida pela Impugnante (acordo e prova documental cfr. processo administrativo não numerado de forma sequencial)

3. No ano de 2000 a M....... S.A. apresentou resultados líquidos negativos no valor de PTE 3.462,920 e prejuízos fiscais de PTE 2.841.084 ( cfr. documento nº4 junto com a p.i).

4. No ano de 2001 a M....... S.A apresentou resultados líquidos negativos no valor de EUR 367.115,61 e prejuízos fiscais de EUR 367.171,28 ( cfr. documentonº5 junto com a p.i).

5. No ano de 2002 apresentou resultados líquidos negativos de EUR 687.384,19 e prejuízos fiscais no valor de EUR 406.054,68 ( cfr. documento nº6 junto com a p.i)

6. Nos anos de 2002 e 2003 a M....... S.A apresentou resultados líquidos negativos e de capital próprio negativo ( cfr. documento nº7 junto com a p.i).

7. O Banco de Portugal notificou a Impugnante do seguinte: (cfr. documento nº8 junto com a p.i

“(texto integral no original; imagem)”

8. Na sequência do mencionado no facto provado anterior a Impugnante no que diz respeito ao exercício de 2003 provisionou o capital próprio da M....... S.A. no montante de EUR 564.887,02 conforme inscrito na conta 79400 ( provisões do exercício de M....... S.A.( cfr. documento nº9 junto com a p.i e acordo).

C) Da Motivação:

Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram.

B) Dos Factos Não Provados:

Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.»

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

A primeira questão a decidir é a de saber se o recurso deve ser rejeitado relativamente à impugnação da matéria de facto, por incumprimento dos ónus processuais consagrados no artigo 640º do CPC, conforme defende a entidade Recorrida.

Vejamos, pois.

Nas conclusões O) e P) das alegações de recurso, a Fazenda Pública ataca a sentença por não ter sido atribuída a relevância devida ao fundamento invocado no relatório de inspeção tributária, em sede de apreciação do requerimento de audição prévia, relativo ao “método de equivalência patrimonial”, constatando-se, efectivamente, que tal factualidade não foi levada ao probatório.

Verifica-se, assim, que a Recorrente questiona a matéria de facto, manifestando a sua divergência quanto à factualidade provada na decisão recorrida, por insuficiência da mesma.

Decorrem do artigo 640.º, n.º 1, do CPC, as exigências que impendem sobre o recorrente, sob pena de rejeição do recurso:

“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Ora, no presente caso afigura-se que a Recorrente cumpriu, suficientemente, os ónus processuais que sobre ela recaíam, porquanto indicou o concreto ponto de facto que foi omitido no probatório, especificou o meio probatório constante do processo que o sustenta (“Relatório que integra os autos”) e pugnou pela relevância do mesmo para o julgamento da causa.

Considerando, ainda, que tal factualidade foi invocada na contestação apresentada nos autos (por remissão para a informação prestada pela Divisão de Justiça Tributária – cfr. ponto 40º) e que a mesma assume, efectivamente, relevância para a decisão da causa, é de julgar procedente o recurso, nesta parte, procedendo-se ao aditamento do facto em causa e consequente alteração do ponto 1. do probatório:

1. No Projecto do Relatório de Inspecção Tributária, a Autoridade Tributária entendeu que a Impugnante considerou indevidamente como custo para efeitos de lucro tributável em IRC de 2003 a importância de €564.887,02 referente às provisões para outros riscos e encargos constituídas durante o exercício, pelos seguintes motivos:

9. No capítulo V do Relatório de Inspeção Tributária, que integra o processo administrativo, consta o seguinte:

“V- AUDIÇÃO PRÉVIA

Tendo sido notificado, nos termos dos artigos 60º, da LGT e 60º, do RCPIT, através da Notificação 85123, de 17.10.2007, o contribuinte exerceu o direito de audição através da sua carta com a entrada 100416, de 29.10.2007.

Sobre o teor desta carta apresentam-se as seguintes considerações:

1 As recomendações apresentadas pelo Banco de Portugal, no seu Oficio 10281/03/DSBSD, de 15/12/2003, foram feitas no sentido ser aplicado o método da equivalência patrimonial na contabilização da participação detida na M......., de modo a que os capitais próprios negativos desta estivessem correctamente reflectidos na contabilidade da A......., SA,

2- De acordo com o disposto no nº. 7 do art. 18º do CIRC os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.

3- Pelos motivos expostos, não foram acolhidas no relatório final as observações contidas na Audição Prévia.”

Pronunciando-se sobre a questão objecto dos presentes autos - saber se o montante provisionado pela Impugnante/Recorrida, referente ao capital próprio negativo da sociedade participada M......., S.A., no valor de EUR 564.887,02, pode ou não ser considerado como custo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC de 2003 - o tribunal “a quo” entendeu o seguinte:

«Denota-se da factualidade apurada que a provisão em apreço foi efectuada na sequência da notificação do Banco de Portugal para tal ( cfr. factos provados nº 1, 7 e 8 ), como se constata desde logo pela utilização “devendo” (com o significado de dever ser efectuada).

A questão é se a disciplina imposta pelo Banco de Portugal encontrava-se prevista em normas gerais e abstractas (…).

A disciplina imposta pelo Banco de Portugal é efectuada mediante avisos designadamente os Avisos nº 3/95 de 30 de Junho, nº4/02 de 11 de Junho, 7/2000 de 6 de Novembro.

Sendo que, no Aviso 3/95 com a redacção aplicável à situação em apreço dispunha que era obrigatória a constituição de provisões para menos valias latentes de participações financeiras relativamente à empresa participada se esta tivesse apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos, podendo o Banco de Portugal autorizar para esse efeito, a consideração de um maior número de exercícios quando as instituições demonstrem, fundamentadamente, que os resultados negativos decorrem de investimentos caracterizados por longos períodos de recuperação (10 nº3 do mencionado Aviso).

Dispunha também que o Banco de Portugal poderia determinar por circular dirigida a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas no aviso, sempre que as circunstâncias o justifiquem, em especial quando existam fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o acionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência (17º do mencionado Aviso).

Acresce, o Banco de Portugal poderia determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que designadamente face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais activa se mostrem insuficientes (18º do mencionado Aviso).

No preâmbulo do Aviso nº4/2002 de 25 de Junho encontra-se explicito que as alterações efectuadas relativamente à obrigatoriedade das provisões visaram alargar o seu âmbito de modo à luz do princípio da prudência atender à crescente importância das participações financeiras em determinadas sociedades (como é o caso da Impugnante) com o risco inerente às mesmas (…)”.

Mais referindo e concluindo a sentença recorrida que “(…) como decorre do exposto e da factualidade apurada nos presentes autos (cfr. factos provados nº1 a 8) a disciplina imposta à Impugnante pelo Banco de Portugal e não aceite pela Autoridade Tributária provinha de uma norma de carácter geral e abstracta.

Tal regime excepcional prevalece sobre o regime jurídico imposto às demais sociedades.

Face, ao exposto terá que proceder a presente impugnação judicial (…)».

A Recorrente vem alegar, entre o mais, que o tribunal de 1ª instância não atribuiu a relevância devida ao fundamento invocado no relatório de inspecção tributária (no capítulo referente ao direito de audição), respeitante à utilização do método de equivalência patrimonial, fazendo, assim, uma incorrecta interpretação das normas legais.

Vejamos se lhe assiste razão.

Atenta a factualidade aditada ao probatório, conclui-se que em sede de análise do requerimento de audição prévia apresentado pela Impugnante/Recorrida, os serviços de inspecção consideraram que a provisão em causa nos autos não podia ser reconhecida, fiscalmente, como custo, em decorrência do disposto no nº 7 do artigo 18º do CIRC, cujo teor, na redacção em vigor à data dos factos, era o seguinte:

“Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.”

O método da equivalência patrimonial é o método de contabilização pelo qual o investimento ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo de aquisição e posteriormente ajustado em função das alterações verificadas nos capitais próprios da participada (previsto, à data, no capítulo 13 do Plano Oficial de Contabilidade e actualmente na NCRF 13, §4). Trata-se do método de referência a utilizar ao nível do reconhecimento e mensuração dos investimentos em partes de capital em empresas subsidiárias e/ou associadas, fazendo reflectir no activo da participante as variações verificadas nos capitais próprios da participada.

Ora, da norma supratranscrita decorre que, para efeitos fiscais, não são aceites os efeitos decorrentes da utilização do método de equivalência patrimonial, previsto nos normativos contabilísticos. Ou seja, não concorrem para a formação do lucro tributável os proveitos e os custos, assim como outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência do referido método(1).

Lida a petição inicial constata-se que este fundamento não foi colocado em causa pela Impugnante, nada sendo invocado a propósito do mesmo, limitando-se aquela a atacar a legalidade do acto à luz da fundamentação constante do projecto do relatório de inspecção que, como resulta do probatório acima fixado, não coincide com a fundamentação do relatório de inspecção, na qual assenta o posterior acto de liquidação, uma vez que é este o acto final do procedimento inspectivo.

Assim, não poderia o tribunal a quo concluir pela ilegalidade do acto tributário por considerar que a provisão em apreço nos presentes autos era subsumível na alínea d) do artigo 34º do Código do IRC, quando a fundamentação constante do relatório final de inspecção, para justificar a não aceitação do custo, se prendeu com a utilização do método de equivalência patrimonial e o disposto no nº 7 do artigo 18º do CIRC, fundamentação essa que não foi contestada pela Impugnante.

Em face do exposto, a decisão recorrida não se pode manter, por ter incorrido em erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, impondo-se, assim, conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública.

Sumário:

II- A fundamentação do acto de liquidação assenta no relatório final de inspecção tributária e não no projecto que o antecede, uma vez que é aquele o acto final do procedimento inspectivo.

III- A impugnação do acto de liquidação não pode proceder se a fundamentação constante do relatório final não foi atacada pelo Impugnante.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 27 de novembro de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Teresa Costa Alemão)

(Maria da Luz Cardoso)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha

(1) Cfr. Rui Marques, Código do IRC, Anotado e Comentado, 2.ª ed., 2020, Almedina, p. 178.

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Texto Integral

I- RELATÓRIO

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

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