ACÓRDÃO
I- RELATÓRIO
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, Herdeiros, contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto relativamente ao pedido de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), correspondente ao período de julho de 2001, no montante de € 56.114,76.
O Recorrente, veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:
“A. A discórdia dos presentes autos, reporta-se ao ato de indeferimento do recurso hierárquico apresentado na sequência do pedido de reembolso de IVA, respeitante ao período de 07.2001, no montante de €56.114,76.
B. Considerou o douto tribunal a quo que os meios de prova apresentados pelo Impugnante foram suficientes, para comprovar a expedição ou transporte dos bens para outro Estado-membro, todavia, a Fazenda Pública, salvo o devido respeito, não pode concordar com tal entendimento.
C. E isto porque de acordo com o oficio n.º 30009 de 10.12.99, para provar a saída das mercadorias do território nacional, é necessária a apresentação: dos documentos justificativos de transporte; dos contratos de transporte celebrados; das faturas das empresas transportadoras; das guias de remessa; e da declaração, no Estado Membro do destino dos bens por parte do adquirente, de aí ter efetuado a corresponde aquisição intracomunitária.
D. No entanto o ora recorrido, não entregou em sede de pedido de reembolso de IVA nem em sede de recurso hierárquico os referidos documentos comprovativos.
E. Não deveria o douto Tribunal ter olvidado que a instrução do pedido de reembolso de IVA, tem como finalidade a descoberta da verdade material no que toca ao seu objeto; recaindo sobre o contribuinte o ónus objetivo de esclarecer a sua situação factual, respondendo às solicitações da Administração Fiscal, de maneira a permitir formar a convicção da existência e conteúdo do direito ao reembolso.
F. A exigência de observância rigorosa dos requisitos legais das faturas ou documentos equivalentes, como condição do exercício do direito à dedução, resulta da necessidade de um controlo eficaz das operações económicas tituladas pelas faturas pela Administração Tributária, no sentido de prevenir e reprimir a fraude e a evasão fiscais.
G. Salvo a devida vénia, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo, não conseguiu o ora recorrido provar a efetividade das operações nos termos do art.º 74º da LGT., recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação.
H. Nesta senda, entende a Fazenda Pública que o Tribunal “a quo” parte de premissas que não correspondem à análise e interpretação do direito, a que o presente caso deveria ter sido objeto.
I. Face ao exposto e salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei.
Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo”, assim se fazendo a costumada Justiça!”
A Recorrida, devidamente notificada para o efeito contra-alegou tendo concluído da seguinte forma:
A. A Exma. Representante da Fazenda Pública, inconformada com a sentença, aliás douta, da Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida nos presentes autos, a 27 de abril de 2021, que julgou procedente a impugnação apresentada pelo recorrido contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto relativo ao pedido de reembolso de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), correspondente ao período de julho de 2001, no montante de € 56.114,76 (cinquenta e seis mil, cento e catorze euros e setenta e seis cêntimos), interpôs contra ela recurso para este Venerando Tribunal, com fundamento " erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei."
B. ... defendendo, por um lado, que "(...) não conseguiu o ora recorrido provar a efetividade das operações e como tem sido reiterada e uniformemente aceite pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a AT desconsidera faturas, aplicam-se as regras do ónus de prova do art.° 74.º da LGT. Pelo que, uma vez feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transação, ou seja, o contribuinte pode então provar a existência das operações que alegou com fundamento das deduções efetuadas, o que no caso em apreço, salvo o devido respeito, não ocorreu."
C. ... sustentando, por outro, que "o Tribunal "a quo" parte das premissas que não correspondem à análise e interpretação do direito, a que o presente caso deveria ter sido objeto."
D. ... para concluir que "a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei."
E. Ora, não obstante, o Recorrido respeitar opiniões diferentes das suas, a verdade é que não pode deixar de manifestar a sua total discordância com a posição defendida pela Recorrente, e a sua total concordância com a sentença recorrida.
F. Com efeito, o Recorrido nada encontra de contestável ou repreensível no teor da douta sentença recorrida, a qual, no seu entender, e muito respeitosamente, o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul, deverá manter, porquanto,
G. ... efetivamente, a decisão recorrida fez uma correta aplicação do direito aos factos considerados como provados, e fez a devida ponderação de toda a prova produzida nos autos. Senão vejamos,
H. Como poderemos constatar da sentença recorrida, a Mma Juiz a quo assentou a sua convicção não só nas informações e nos documentos, não impugnados, bem como na prova testemunhal produzida, sendo que, quanto a esta "as testemunhas ouvidas pelo tribunal demonstraram ter conhecimento directo dos factos a que depuseram. Os seus testemunhos foram credíveis, fiáveis e seguros."
I. Conjunto de prova esta (documental e testemunhal) que permitiu a que a Mma Juiz a quo fizesse um juízo correto de todos os factos que considerou como provados.
J. Considerando, assim, provado, no que à venda decorrente da fatura n.º 192 para a sociedade L..., SL. diz respeito que:
"Decorre do probatório supra que os impugnantes, em 24/05/2001 emitiram uma guia de remessa relativamente a mariscos diversos indicando a matrícula do veículo que iria transportar a referida mercadoria. Esse transporte foi efectuado por conta da cliente dos impugnantes conforme comprova a factura junta (vide pontos 4 e 14 do probatório supra). Após, em 24/06/2001 os impugnantes emitiram em nome da sua cliente a factura de venda n 0192 (ex vi ponto 12 do probatório).
Do confronto dos diversos documentos verificasse que a factura 192 respeita à guia de remessa de 24/04/2001 e que é a esta guia de remessa que se reporta a factura do transporte emitida pela transportadora V... à cliente dos impugnantes.
Deste modo, lograram os impugnantes provar que os bens que constam da factura n° 192 saíram do território nacional e foram transportados por conta da sua cliente para Huelva, Espanha.
Acresce ainda que também ficou provado que nos meses de Junho e Julho de 2001 os impugnantes efectuaram comércio intracomunitário de bens para Espanha no valor global de Esc.: 87.996.009$00, correspondente a 62.140Kg de produtos, (cfr. ponto 23 do probatório supra). Naturalmente, e do cotejo dos vários documentos juntos aos autos pelos impugnantes e que constam do probatório supra, resulta claro que os bens que constam da referida factura foram pelos impugnantes vendidos à sua cliente espanhola e saíram do território nacional através de transportes por esta última suportados.
Encontrando-se provada a saída dos bens do território português têm os impugnantes direito a deduzir o IVA por eles suportado na aquisição dos bens vendidos, uma vez que, como já referimos acima, estamos perante uma isenção completa."
K. ... ponderou e aplicou o Direito a estes factos considerando que "o contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro Estado-Membro especificamente através dos meios de prova documentais fixados pela AT no ofício-circulado, pois a lei não o prevê, e aquele ofício-circulado constitui uma orientação administrativa que apenas vincula a AT, e não os contribuintes, nem os tribunais.
A maior ou menor exigência quanto à idoneidade e adequação do meio de prova, bem como a valoração da prova produzida pelos Impugnantes deve ser efetuada partindo dos meios de prova apresentados por esta.
Concluímos, assim, que estando provada a saída dos bens do território nacional e sendo a operação isenta de IVA por força do disposto no art. 14° do RI TI, os impugnantes têm o direito à dedução do IVA suportado, pelo que procedente terá de ser a presente impugnação nesta parte."
L. E no que concerne à venda de marisco adquirido em Moçambique pelo aqui Recorrida e vendido à cliente espanhola, refletida na fatura n.º 193, refere a douta sentença recorrida que:
"(...) nessa factura resulta provado que os impugnantes adquiriram esses bens em Moçambique, procederam à importação dos mesmos para o território nacional pagando o IVA e, posteriormente vendem esses mesmos bens à sua cliente espanhola que os transportou para Huelva, em Espanha.
(...)
Também aqui, ficou sobejamente provado que os bens adquiridos pelos impugnantes em Moçambique e por si transportados para território português pagaram o IVA devido pela importação e foram, posteriormente, vendidos à cliente espanhola e por ela transportados para Huelva, em Espanha.
Mais, uma vez somos forçados a concluir, com os mesmos fundamentos anteriormente expiados para a factura 192, que também aqui assiste razão aos impugnantes, enfermando a decisão de indeferimento do pedido de reembolso do vício de violação de lei, tendo por isso de ser anulada
M. Significa isto que, o aqui Recorrido conseguiu, efetivamente, demonstrar e comprovar a saída dos bens do território nacional, que as operações em causa se encontravam isentas de IVA por força do disposto no artigo 14.º do RITI, e consequentemente, tem o impugnante, aqui Recorrido, o direito à dedução do IVA suportado.
N. Não vislumbra o Recorrido face à apreciação e ponderação que foi feita pela Mma Juiz a quo na douta sentença recorrida qualquer causa de censura ou crítica.
O. Face ao exposto, considera o aqui Recorrido que andou bem a Mma Juiz a quo ao decidir como decidiu, com base na ponderação devida de toda a prova carreada para os autos, sendo totalmente infundada a posição da Recorrente, porquanto não claudicou a sentença recorrida na apreciação dos factos e aplicação do direito, e não cometeu qualquer erro de julgamento, razão pela qual deve a decisão recorrida ser mantida, e o presente recurso, ser considerado, em consequência, improcedente, por totalmente infundado.
Termos em que o presente recurso deverá ser julgado improcedente e, em consequência, mantida a decisão recorrida e declarada procedente a impugnação judicial apresentada.”
O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
Compulsados os autos e analisada a prova documental e testemunhal apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão de mérito:
1. A... desenvolvia a actividade de pesca marítima, crustáceos e moluscos, com barcos de arrastão próprios, em águas nacionais, procedendo à congelação do pescado em alto mar para posterior comercialização e venda do pescado (facto que se retira do doc. de fls. 9 a 11 e 110 do processo instrutor junto aos autos);
2. Em 11/05/2001 foi emitido pela Câmara de Comércio de Moçambique, cidade da Beira, um certificado do qual consta que a empresa P... adquiriu no porto da Beira 1.637 caixa de camarão congelado, correspondentes a 19.646Kg de camarão, que se destinam a A... (cfr. doc. de fls. 89 do processo instrutor junto aos autos);
3. Em 11/05/2001 foi emitida pela empresa P... a factura nº 05/2001 ao cliente A... da qual consta a venda de 1637 caixas de camarão, correspondentes a 19.646kg, pelo valor de 166.332,00 USD (cfr. doc. de fls. 135 e 136 do processo instrutor junto aos autos);
4. Em 24/05/2001 foi emitida pela impugnante a guia de remessa nº 640 indicando como cliente a L..., SL, da qual consta a remessa de 24.624kg de gamba, 1842 kg. Camarão e 144kg de lagostin, indicando a matrícula H-2077-R (cfr. doc. de fls. 309 dos autos);
5. Em 16/06/2001 foi emitido pela Direcção-Geral das Alfandegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, Estancia Aduaneira de Xabregas, o “IL” do qual consta a liquidação de impostos aduaneiros ao sujeito passivo melhor identificado no ponto 1, sobre mercadoria no valor de Esc.: 41.026.949$00 e imposto no valor de Esc.: 6.974.981 (cfr. doc. de fls. 336 dos autos);
6. Em 16/06/2001 o sujeito passivo efectuou o pagamento do IVA constante do documento identificado no ponto anterior no montante de Esc.: 6.974.981$00 (€ 34.789,06) (cfr. doc. de fls. 341 dos autos);
7. Em 18/06/2001 a M... (Portugal), S.A. emitiu a factura nº L – 31989 a A..., da qual consta que com origem na Beira e destino em Lisboa, o navio ANNA Gabriele efectuou um frete marítimo (cfr. doc. de fls. 87 do processo instrutor junto aos autos);
8. Em 20/06/2001 foi emitida pelo sujeito passivo a Guia de Remessa nº 762 da qual consta o transporte de 19.646 kg de lagostino, indicando a matricula do camião 09-87-GE (cfr. doc. de fls. 327 dos autos);
9. Em 20/06/2001 foi emitido o CMR 007501 – Declaração de Expedição Internacional – da qual consta que A... expede para L..., S.L., Huelva, Espanha, 1637 caixas de camarão congelado, pela Guia de transporte nº 762 (cfr. doc. de fls. 149 do processo instrutor junto aos autos);
10. Em 20/06/2001 foi emitida a factura nº 374.2001 pela sociedade R… – Transportes Rodoviários de Mercadorias, Lda., NIPC …, a A..., NIF ..., da qual consta em 20/06 transportou um contentor ITLU 722447/1 de 40’ FR levantado no terminal de Santa Apolónia do Navio Anna Gabrielle para descarregar nos Frigorificos Cruztamar em Huelba, Espanha e entregue vazio – Conteparque 2 – Cabo Ruivo, no valor de € 823,02 acrescido de IVA à taxa de 17% no montante de € 139,91 (cfr. doc. de fls. 22 do processo instrutor junto aos autos);
11. Em 21/06/2001 o sujeito passivo emitiu a Guia de Remessa nº 641 a favor da sua cliente L... da qual consta 13.158 Kg de gamba, 2.624kg de camarão e 102kg de lagostin, indicando a seguinte matrícula H-… (cfr. doc. de fls 317 dos autos);
12. Em 24 de Junho de 2001 o sujeito passivo melhor identificado no ponto 1 emitiu a sua factura nº 192 ao cliente L..., S.L., da qual consta a venda de 24.624kg de gamba congelada entre outros bens com pesos de 1.842kg e 144kg, no valor de Esc. 23.140.836$00, da qual consta a menção ¯Isento de IVA exportação‖ (cfr. doc. de fls. 315 dos autos);
13. Em 25/06/2001 foi emitido pelo Despachante Oficial N... – Depachante oficial, Sociedade Unipessoal, Lda., a declaração de importação nº 2069078, de 11/06/2001 de camarão com o peso de 21.283,00, pelo valor de Esc.: 41.012.039$00, a qual inclui IVA à taxa de17% no montante de Esc.: 17.836$00, em nome do sujeito passivo melhor identificado no ponto 1 deste probatório (cfr. doc. de fls. 344 dos autos);
14. Em 30/06/2001 a empresa V..., S.L. emitiu a sua factura 1474 ao seu cliente L..., S.L. entre outras pelo transporte através do veiculo com a matrícula H-9439-X entre Huelva- Portimão-Huelva (cfr. doc. de fls. 319 dos autos);
15. Em 19/07/2001 foi emitido pelo Ministerio da Hacienda Espanhol uma declaração recapitulativa de operações intracomunitárias em pesetas da qual consta que L..., SL adquiriu do sujeito passivo A... mercadoria no valor de 59.824.788 pesetas (cfr. doc. de fls. 475, verso, dos autos);
16. Em 27/07/2001 o sujeito passivo melhor identificado no ponto 1 emitiu a sua factura nº 193 ao seu cliente L..., SL, com sede em Huelva, da qual consta a venda de 13.158 Kg de Gamba Congelada, 2.624 Kg de Camarão congelado, 102 Kg de Lagostim congelado 19.646 Kg de Lagostino no valor global de Esc.: 49.889.744$00, da mesma constando a menção “Isento de IVA exportação” (cfr. doc. de fls. 47 do processo instrutor junto aos autos);
17. Em 10/09/2001 A... apresentou um pedido de reembolso de IVA referente ao mês de Julho de 2001 no montante de € 56.114,76 (facto que se retira do doc. de fls. 1 do processo instrutor junto aos autos e fls. 79 dos autos);
18. Em 13/02/2003 o sujeito passivo apresentou o seu direito de audição juntando cópias do transporte efectuado, dos recebimentos dos produtos vendidos (cfr. doc. de fls. 12 a 17 do processo instrutor junto aos autos);
19. Em 20/02/2003 foi elaborado o relatório inspectivo relativo ao pedido de reembolso melhor identificado no ponto 17, do qual, com interesse para os presentes autos, consta o seguinte:
(cfr. doc. de fls. 9 a 11 do processo instrutor junto aos autos);
20. Por despacho de 15/04/2003 o pedido de reembolso apresentado pelo impugnante e melhor identificado no ponto 17 deste probatório, foi indeferido por despacho do Director de Serviços do IVA (cfr. doc. de fls. 1 do processo instrutor junto aos autos);
21. Em 27/05/2003 o sujeito passivo apresentou um recurso hierárquico do indeferimento do pedido de reembolso por si formulado (cfr. doc. de fls. 50 a 56 do processo instrutor junto aos autos);
22. Por despacho de 11/04/2008, do sub-director geral, foi indeferido o recurso hierárquico apresentado pelo sujeito passivo (cfr. doc. de fls. 74 a 76 dos autos);
23. Em 11/03/2016 foi emitida uma Certidão pelo Instituto Nacional de Estatística da qual consta que nos meses de Junho e Julho de 2001 o sujeito passivo efectuou comércio intracomunitário de bens para Espanha no valor global de Esc.: 87.996.009$00, correspondente a 62.140Kg de produtos (cfr. doc. de fls. 489, verso, dos autos);
24. O custo do transporte dos produtos do impugnante é suportado pela sociedade espanhola adquirente dos mesmos (facto que se retira da prova testemunhal produzida, bem como dos doc. de fls. 302, 303, 304 e 309 dos autos);
25. A L..., S.L é sujeito passivo de IVA registado em Espanha (facto que se retira dos docs. de fls. 474 a 482 dos autos);
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não se provaram outros factos para além dos supra descritos.”
A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como da prova testemunhal produzida.
As testemunhas ouvidas pelo tribunal demonstraram ter conhecimento directo dos factos a que depuseram. Os seus testemunhos foram credíveis, fiáveis e seguros.”
Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:
26. A 31 de maio de 2001, foi emitido pela empresa “V..., SL”, a fatura nº 1217, constando como cliente destinatária a sociedade “L..., SL”, fazendo expressa evidência ao veículo com a matrícula H-2077-R, e destino Huelva (cfr. fls. 311 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
27. A 24 de maio de 2001, a sociedade “F..., SA”, emitiu em nome da sociedade “L..., SL”, fatura nº 587/2001, da resulta como designação: “Facturacion de: Entradas, Comentário. 12 Pires-5/01; Manejo de Entrada, salida Y Classicacion; Servivio de frio del marisco y/o vários depositado em camaras” (cfr. fls. 313, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
28. A 21 de junho de 2001, a sociedade “F..., SA”, emitiu em nome da sociedade “L..., SL”, faturas nº 686/2001, e 6872001, delas se extratando, como designação: “Facturacion de: Entradas, Comentário. 14 Pires Cohelo-6/01; Manejo de Entrada, salida Y Classicacion; Servivio de frio del marisco y/o vários depositado em camaras” (cfr. fls. 321 a 323 dos autos, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial relativa a liquidação de IVA, contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto relativamente ao pedido de reembolso de IVA, correspondente ao período de julho de 2001, no montante de €56.114,76.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:
i. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito:
o no atinente à ponderação dos meios de prova para comprovação da expedição ou transporte dos bens para outro Estado membro da UE;
o no concernente à observância dos requisitos das faturas;
o no respeitante à prova da efetividade das operações.
Vejamos, então.
De relevar, ab initio, que, in casu, a matéria de facto se encontra, devidamente, estabilizada, na medida em que inexistiu qualquer impugnação da matéria de facto, ressalvadas as alterações realizadas por este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição, importando, nessa medida, aquilatar se a decisão recorrida padece do arguido erro de julgamento por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto, contrariamente ao ajuizado, os meios de prova apresentados são insuficientes para comprovar a expedição ou transporte dos bens para outro Estado-membro, na medida em que a prova idónea circunscreve-se à evidenciada no ofício n.º 30009, de 10 de dezembro de 1999.
Sublinhando, para o efeito, que tais documentos comprovativos não foram objeto de entrega, sendo que o pedido de reembolso de IVA deve ser, devidamente, instruído, recaindo, nessa medida, sobre o contribuinte o ónus objetivo de esclarecer a sua situação factual, respondendo às solicitações da AT, de maneira a permitir formar a convicção da existência e conteúdo do direito ao reembolso.
Mais advoga, por um lado, que a exigência de observância rigorosa dos requisitos legais das faturas ou documentos equivalentes é condição do exercício do direito à dedução, e, por outro lado, que não foi feita prova da efetividade das operações nos termos do artigo 74.º da LGT.
Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão, porquanto a mesma fez uma adequada e correta análise do regime jurídico e da prova carreada aos autos, tendo logrado demonstrar e comprovar a saída dos bens do território nacional, e que as operações em causa se encontram isentas de IVA por força do disposto no artigo 14.º do RITI, sendo, por isso, legítimo e legal o direito à dedução do IVA suportado.
Apreciando.
O Tribunal a quo, esteou a procedência, relevando, desde logo, que “[a] AT nunca coloca em causa a onerosidade das operações, nem a circunstância de serem realizadas por um sujeito passivo de IVA agindo nessa qualidade. A grande questão colocada pela AT prende-se com a territorialidade das operações.”
Densificando, para o efeito, que para efeitos de aplicação da isenção plasmada no artigo 14.º do RITI que “[a] prova da expedição do bem é, assim, essencial para determinar a aplicação da isenção em apreço, incumbindo essa prova ao transmitente do bem.”
Sublinhando, adicionalmente, que “[p]ara justificar a não liquidação do IVA, por aplicação do regime previsto na alínea a) do artigo 14º do RITI, é, pois, admissível que a prova da transferência dos bens do território nacional para outro Estado Membro possa efetuar-se com recurso aos meios gerais de prova”.
Materializando, depois, por recurso ao acervo fático dos autos, primeiramente quanto à fatura nº 192 que, resulta do probatório a correspondência da fatura, com a guia de transporte e inerente faturação do transporte dos bens do território nacional para Espanha.
Concluindo, assim, que “[l]ograram os impugnantes provar que os bens que constam da factura nº 192 saíram do território nacional e foram transportados por conta da sua cliente para Huelva, Espanha.”
Por seu turno, quanto à fatura nº 193 sentenciou-se que “[r]esulta provado que os impugnantes adquiriram esses bens em Moçambique, procederam à importação dos mesmos para o território nacional pagando o IVA e, posteriormente vendem esses mesmos bens à sua cliente espanhola que os transportou para Huelva, em Espanha.”
Mais advogando que, não releva o aduzido desfasamento temporal, porquanto, “[s]e de facto é verdade que os impugnantes emitiram a factura muito depois do transporte dos bens, também é verdade que resultou provado que os mesmos foram transportados para fora do território nacional, pelo que os mesmos não se encontravam sujeitos a IVA por força do já supra referido art. 14º do RITI (vide pontos 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 e 13 do probatório supra).”
E a verdade é que, não se afigura que o Tribunal a quo tenha incorrido no aludido erro de julgamento, na medida em que interpretou adequadamente o regime jurídico com a devida transposição ao caso vertente.
Senão vejamos. Começando por convocar o quadro normativo que para os autos releva.
Preceitua o artigo 1.º do RITI sobre a incidência objetiva que:
“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):
a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;
b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;
c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;
d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;
e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”
Preceituando, por seu turno, o artigo 7.º do mesmo diploma legal que:
“1- Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”
Mais consignando o artigo 14.º, nº1, alínea a), do citado diploma sob a epígrafe de “isenções nas transmissões” que:
“Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”
Ora, da conjugação dos citados normativos dimana que foi acolhida a regra de isenção nas transações intracomunitárias, por forma a que sejam tributadas no país do adquirente, como regra geral, sendo este um sujeito passivo de imposto.
Podendo, assim, extrair-se os seguintes requisitos cumulativos para benefício da aludida isenção -a qual, como é consabido, é qualificada como isenção completa, na medida em que permite a dedução do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA-:
i. Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA;
ii. Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes;
iii. Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Como doutrinado por Clotilde Celorico Palma (1), “Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro. (…)Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal. Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem. Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (destaques e sublinhados nossos).
Daí que, no atinente ao conceito de expedição, o mesmo pressupõe “[s]em dúvida, a deslocação física de um bem de um EM para outro, condição que estabelece a diferença entre uma operação intracomunitária e a que se realiza no interior do país. (…) “[o] TJUE já defendeu que este conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega, conforme acórdão de 27.09.2007, no processo Teleos e outros (processo C-404-04)(2).” (destaques e sublinhados nossos).
Visto o direito que releva para o caso dos autos, regressemos ao caso vertente, atentando, desde já, na fundamentação jurídica que estribou o indeferimento do pedido de reembolso de IVA.
- O SP encontra-se em crédito de imposto desde maio de 1992;
- Não obstante ter sido notificado para apresentar novos elementos não enviou os documentos que provem a saída das mercadorias para o mercado comunitário, sendo que a documentação junta em sede audição não pode ser aceite como prova da saída da mercadoria do espaço nacional, atento o teor do Ofício Circulado nº 30 009 de 99/12/10 da DSIVA;
- Densificando, depois, da seguinte forma:
“O SP apresentou uma factura do transportador “Rometrans”, (Anexo 2) factura n.º 374.2001, no montante de 193.050$00, com data de 20/06/2001, cujo valor consta do documento emitido pelo Despachante Oficial, conta nº 337; A factura 193, (Anexo 3) onde, entre outros produtos, constam as mercadorias Importadas em 18/06/2001, data do Impresso Liquidação, está emitida em 27/07/2001.”
Concluindo, assim, que:
“De facto a fatura emitida pelo transportador é passível de ser aceite como documento de prova da saída da mercadoria do espaço nacional;
No entanto a fatura emitida pelo transportador tem um desfasamento temporal de trinta e sete dias da data da fatura do emitida pelo SP;
Estando esta fatura de transporte emitida em nome do SP esta mercadoria não podia ser acompanhada por uma Guia de Transporte, mas sim por um CMR, documento indispensável para o transporte terrestre entre dois Estados Membros, quando os produtos são transportados por um transportador. Não se compreende o motivo pelo qual o SP não apresenta o referido CMR.
Concluindo, mantendo se a postura do SP tem não dar cumprimento à notificação de 18/11/2002, para apresentar os documentos de transporte das vendas Intracomunitárias desde o inicio do credito e não sendo possível associar a factura de transporte, apresentada pelo SP para provar a saída da mercadoria do Espaço Nacional, à factura de venda, mantém-se a Liquidação adicional proposta inicialmente.”
Ora, face ao supra expendido dimana inequívoco que a fundamentação que esteou o indeferimento do reembolso e o ato impugnado resulta, tão-só, na insusceptibilidade de demonstração, por parte do sujeito passivo, da saída das mercadorias para o mercado comunitário, ou seja, com a idoneidade da prova da expedição e saída física dos bens.
Sendo que, como é consabido, é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar da isenção prevista no artigo 14.º do RITI que recai o ónus de alegar e provar que os bens saíram, efetivamente, do território nacional, uma vez que, como visto, a operação em causa está, em regra, sujeita a tributação.
Como doutrina José Xavier de Basto (3) “[a] prova do circuito físico dos bens, da sua saída do território nacional, afigura-se menos fácil e susceptível de introduzir insegurança no tratamento fiscal das transacções intracomunitárias. A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.”
Esclarecendo, adicionalmente, que “ante o silêncio da lei portuguesa, a administração fiscal emitiu doutrina administrativa (…) a qual “consta do Ofício Circulado nº 30009, de 10/12/1999”, na qual “não se fazem exigências especiais de prova. Como se refere expressamente no ofício, a prova da saída dos bens do território nacional pode ser efectuada recorrendo aos meios gerias de prova. Os meios indicados pelo ofício não são portanto os únicos, referindo o ofício apenas os mais correntes. Nem parece de todo o excluído que se recorra a prova testemunhal (4).”
Densifica, Emanuel Vidal Lima (5), em termos de ratio da aludida prova do transporte efetivo dos bens, inerente saída física do EM de entrega e entrada no EM de chegada, que “o funcionamento do referido mecanismo garante assim uma delimitação clara das soberanias fiscais dos Estados-Membros interessados [V. Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10, n.° 28, Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09, n.° 38 e Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, n.° 40] e garante também a neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA dado que evita a dupla tributação.”
Neste conspecto, há que ter presente e ponderar a Jurisprudência Comunitária, na medida em que o TJUE tem-se mostrado sensível a esta dificuldade de prova do circuito dos bens, salientando-se no domínio da isenção aplicável às entregas intracomunitárias de bens, designadamente, os seguintes: Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10; - Acórdão de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11; - Acórdão de 16 de Dezembro de 2010, Euro Tyre, C-430/09; - Acórdão de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; - Acórdão de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Teleos e outros, C-0409/04; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05; - Acórdão de 27 de Setembro de 2007,Twoh International, C-184/05; - Acórdão de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04; e - Despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C-395/02 (6).
De sublinhar, para o caso sub judice, que no citado Acórdão Collée, de 27 de setembro de 2007, o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte:
“O artigo 28,°C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.”
Mais importa ter presente o disposto no citado Acórdão Euro Tyre Holding BV, de 16 de dezembro de 2010, no qual se doutrinou que:
“[n] o que respeita à condição relativa à prova, na medida em que constitui uma das condições da isenção recordadas no n.º 29 do presente acórdão, importa notar que, mesmo que, em princípio, incumba ao fornecedor demonstrar que o bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, em circunstâncias em que o direito de dispor do bem como proprietário é transferido para o adquirente no território do Estado-Membro de entrega e em que cabe a este adquirente expedir ou transportar o bem para fora do Estado-Membro de entrega, a prova que o fornecedor pode apresentar às autoridades fiscais depende essencialmente dos elementos que receber do adquirente para esse efeito.”
De convocar, outrossim, o Aresto Meesek-Gabona, de 6 de setembro de 2012, no âmbito do qual o TJUE foi chamado a analisar um caso em que era controvertido que o operador tivesse agido de boa fé ou não tivesse tido consciência de que estava participando numa manobra de fraude ou evasão fiscal, o qual declarou que:
“1) O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/UE do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.
2) A isenção de uma entrega intracomunitária, na aceção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/88, não pode ser recusada apenas com base no facto de a Administração Fiscal de outro Estado-Membro ter cancelado o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente, cancelamento este que, apesar de ser posterior à entrega do bem, produziu os seus efeitos, de maneira retroativa, numa data anterior a esta entrega.”
Com efeito, da aludida jurisprudência retiram-se alguns princípios gerais que regem a prova da expedição, mormente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.
Ora, transpondo o regime normativo e as posições doutrinais e jurisprudenciais reputadas relevantes para efeitos de demonstração e densificação da prova do circuito físico dos bens –única, como visto, em contenda nos autos- ter-se-á de concluir que a mesma pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, recorrendo, designadamente, aos meios de prova consignados, exemplificativamente, na vertida Doutrina Administrativa, ou mediante a junção de outros que permitam atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma.
Neste sentido, vide Aresto do TCA Norte, proferido no processo nº 00927/15, de 13 de dezembro de 2018, do qual se extrai, designadamente, o seguinte:
“A existência deste ofício circulado vincula a Autoridade Tributária e Aduaneira ao reconhecimento dos requisitos de isenção de uma transmissão intracomunitária de um contribuinte que tenha documentado a transmissão nesses termos, conferindo, assim, segurança jurídica às transacções, tal como exige a jurisprudência do TJ, dando concretização ao princípio da protecção da confiança legítima. Nessa medida, as regras administrativas não merecem qualquer censura, bem pelo contrário, pois o contribuinte poderá adoptar os procedimentos previstos naquele ofício circulado assegurando-se, assim, que não serão levantadas questões de prova pela AT relacionadas com a expedição ou transporte para outro Estado-Membro, o que confere segurança às transacções das empresas.
Porém, o contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro Estado-Membro especificamente através dos meios de prova documentais fixados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, pois como referimos, a lei não o prevê, e aquele ofício- circulado constitui uma orientação administrativa que apenas vincula a AT, e não os contribuintes, nem os tribunais.
Em suma, para a Recorrida poder beneficiar da isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias tem efectivamente de provar que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, pressuposto que decorre do art. 14.º do RITI e que tem vindo a ser sancionado pela jurisprudência do TJ.
Mas tem de o fazer, não necessariamente, através da declaração de expedição internacional - “CMR”, podendo antes usar de todos os meios de prova admitidos em direito (o que é diferente de dizer que têm todos o mesmo valor probatório).
A maior ou menor exigência quanto à idoneidade e adequação do meio de prova, bem como a valoração da prova produzida pela Recorrida deve ser efectuada partindo dos meios de prova apresentados, mas atendendo também a todos os indícios recolhidos pela AT e se estes aparentam evasão ou fraude fiscal.
É da ponderação de todos os indícios recolhidos pela AT em confronto com a prova que a Recorrida vem a produzir que podemos valorar convenientemente a prova produzida e formar uma convicção sobre a efectiva satisfação do ónus da prova que recai sobre o Recorrida.” (destaques e sublinhados nossos).
Aqui chegados, atentemos, então, por recurso ao acervo fático dos autos se foi feita prova do circuito físico dos bens, concretamente da sua transmissão para Espanha.
No concernente à fatura 192, emitida pela Recorrida para a sociedade “L..., SL.”, resulta o seguinte:
A 24 de maio de 2001, a Recorrida emitiu a guia de remessa nº 640, identificando como cliente destinatária a sociedade “L..., SL”, contemplando a remessa de 24.624 kg de gamba, 1842 kg de camarão, e 144 kg de lagostim, com indicação da matrícula H-2077-R.
Sendo que no atinente a essa mercadoria, particularmente ao seu transporte foi emitido pela empresa “V..., SL”, a fatura nº 1217, constando como cliente destinatária a sociedade “L..., SL”, fazendo expressa evidência ao veículo com a matrícula H-2077-R, e destino Huelva.
Mais dimanando que, nessa conformidade, a sociedade “F..., SA”, emitiu em nome da sociedade “L..., SL”, fatura nº 587/2001, que atesta a entrada da mercadoria no entreposto frigorífico.
Promanando, in fine, e a culminar o circuito que foi emitida a, 24 de junho de 2001, a fatura nº 192, identificando como cliente destinatária a sociedade “L..., SL”, contemplando a remessa de 24.624 kg de gamba, 1842 kg de camarão, e 144 kg de lagostim.
Ora, do supra expendido, resulta demonstrada, conforme ajuizado pelo Tribunal a quo, a prova do circuito dos bens, inerente saída do EM de origem para o EM de entrada, no caso, como visto Espanha.
No atinente à fatura nº 193, emitida pela Recorrida para a sociedade L..., SL., resulta provado que:
A 11 de maio de 2001, foi emitido pela Câmara de Comércio de Moçambique, certificado do qual consta que a empresa P... adquiriu no porto da Beira 1.637 caixa de camarão congelado, correspondentes a 19.646Kg de camarão, que se destinam a A
Tendo, em conformidade, sido emitida pela aludida empresa P... a fatura nº 05/2001 ao cliente A... da qual consta a venda de 1637 caixas de camarão, correspondentes a 19.646kg, pelo valor de 166.332,00 USD.
Por seu turno, a 20 de junho de 2001, foi emitido pelo sujeito passivo a Guia de Remessa nº 762 da qual consta o transporte de 19.646 kg de lagostino, indicando a matrícula do camião 09-87-GE.
Tendo, igualmente, sido emitido o CMR 007501 – Declaração de Expedição Internacional – da qual consta que A... expede para L..., S.L., Huelva, Espanha, 1637 caixas de camarão congelado, pela Guia de transporte nº 762.
E nessa mesma data, emitida a fatura nº 374.2001 pela sociedade Rometrans – Transportes Rodoviários de Mercadorias, Lda., a A..., da qual consta o transporte de um contentor ITLU 722447/1 de 40’ FR levantado no terminal de Santa Apolónia do Navio Anna Gabrielle para descarregar nos F… em Huelva, Espanha e entregue vazio – Conteparque 2 – Cabo Ruivo, no valor de € 823,02 acrescido de IVA à taxa de 17% no montante de € 139,91.
E, ulteriormente, emitida em 21 de junho de 2011, a Guia de Remessa nº 641 a favor da sua cliente L... da qual consta a referência a 13.158 Kg de gamba, 2.624kg de camarão e 102kg de lagostin, com evidência expressa à matrícula H-9439-X, e com destino da mercadoria Huelva.
E nessa conformidade e sequência, a empresa “V..., S.L.” emitiu, em 30 de junho de 2001, fatura nº 1474 ao seu cliente “L..., S.L.” entre outras pelo transporte através do veículo com a matrícula H-9439-X entre Huelva- Portimão-Huelva.
Emitindo, igualmente, a sociedade “F..., SA”, em nome da sociedade “L..., SL”, faturas nº 686/2001, e 6872001, que atestam a entrada da mercadoria no entreposto frigorífico.
Tendo, por seu turno, a 27 de julho de 2001, a sociedade visada emitiu a sua fatura nº 193 ao seu cliente L..., SL, com sede em Huelva, da qual consta a venda de 13.158 Kg de Gamba Congelada, 2.624 Kg de Camarão congelado, 102 Kg de Lagostim congelado 19.646 Kg de Lagostino no valor global de Esc.: 49.889.744$00.
De relevar, in fine, que foi emitido pelo Despachante Oficial “N... – Despachante oficial, Sociedade Unipessoal, Lda”, a competente declaração de importação nº 2069078.
Ora, face ao supra aludido, ter-se-á de validar o raciocínio expendido pelo Tribunal a quo, no sentido de que resulta provado que os Recorridos adquiriram esses bens em Moçambique, procederam à importação dos mesmos para o território nacional pagando o IVA e, posteriormente vendem esses mesmos bens à sua cliente espanhola que os transportou para Huelva, em Espanha, logo o sindicado circuito dos bens e competente saída física encontra-se, idoneamente, demonstrada.
De ressalvar, a final, que resulta, outrossim, demonstrado que a 11 de março de 2016, foi emitida uma Certidão pelo Instituto Nacional de Estatística da qual consta que nos meses de junho e julho de 2001 o sujeito passivo efetuou comércio intracomunitário de bens para Espanha no valor global de Esc.: 87.996.009$00, correspondente a 62.140Kg de produtos, em total conformidade com a realidade fática em contenda e supra expendida.
Destarte, dimana perentório que, contrariamente ao expendido pela Recorrente, a Recorrida fez prova da expedição física dos bens, não tendo, como já devidamente evidenciado anteriormente, que ser mediante a prova constante no aludido ofício circulado, porquanto meramente exemplificativa e sem caráter vinculativo para a Recorrida.
De salientar, outrossim, que pese embora a AT propugne que há um desfasamento entre o transporte da visada mercadoria para Espanha e a emissão da fatura, a verdade é que tal não pode lograr os efeitos pretendidos pela Recorrente, desde logo, porque a substancialidade da operação -inversamente ao evidenciado, conclusivamente, nas alegações de recurso- nunca foi posta em causa. Carecendo, por isso, de relevância as alegações atinentes à falta de demonstração da efetividade das operações.
Acresce que, e ainda no atinente ao aduzido desfasamento temporal que “[o] RITI não impõe um prazo para a saída dos bens de território nacional, exigindo, somente, que saiam de Portugal com destino ao adquirente. Assim sendo, podem ocorrer situações em que se verifica um desfasamento entre o momento da emissão da fatura e a expedição dos bens para fora de Portugal, sendo certo que esse facto pode não prejudicar a aplicação da isenção de IVA (7)”.
Note-se, ademais, que conforme é expendido no já citado Aresto do TJUE, proferido no processo nº C-146/05, de 27 de setembro de 2007, “[é] de notar que a exigência segundo a qual os lançamentos contabilísticos necessários devem ser efectuados imediatamente após a execução da operação, sem que esteja, porém, previsto um determinado prazo para este efeito, pode pôr em causa o princípio da segurança jurídica, que faz parte da ordem jurídica comunitária e que deve ser respeitado pelos Estados-Membros no exercício dos poderes que as directivas comunitárias lhes conferem (v. acórdão de 11 de Maio I - 7892 COLLÉE de 2006, Federation of Technological Industries e o., 0384/04, Colect, p. I-4191, n.° 29).”
Deliberando, outrossim, o TJUE no âmbito do Acórdão de 18 de novembro de 2010, Caso X, Processo C-84/09, relativamente à exigência de prova formal, e inerente prazo limite para a saída física dos bens do Estado-Membro de entrega, que a isenção de uma entrega intracomunitária não pode ser condicionada ao facto de os bens deverem sair do EM de origem dentro de um prazo determinado, porquanto o que releva, nesse e para esse efeito, é a intenção do adquirente e a existência de um vínculo entre a entrega dos bens e o seu transporte para o EM de destino.
Sendo certo que, dimana do probatório que os bens adquiridos pelos Recorridos em Moçambique e por si transportados para território português pagaram o IVA devido pela importação e foram, posteriormente, vendidos à cliente espanhola e por ela transportados para Huelva, em Espanha.
Com efeito, se de facto é verdade que os Recorridos emitiram a fatura após o transporte dos bens, também é verdade que resultou provado que os mesmos foram transportados para fora do território nacional, pelo que os mesmos não se encontravam sujeitos a IVA por força do já citado artigo 14.º do RITI, conforme aduzido, e bem, pelo Tribunal a quo.
No atinente aos requisitos das faturas, particularmente à aduzida falta de evidência, expressa, da base legal da isenção, cumpre ressalvar que a mesma não é fundamentação contemporânea do ato impugnado, carecendo, por isso, de qualquer juízo de valor na presente lide recursiva. Sendo certo que, e sem embargo do exposto, sempre se dirá que não sendo sindicada a materialidade da operação, e estando, inequivocamente, provado o circuito dos bens, e saída física para EM, essa formalidade, per se, não poderia estribar o ato impugnado. Neste sentido, vide, designadamente, os Arestos do TJUE, proferidos nos processos: nº C-385/09, de 21 de outubro de 2010, Nidera; C-280/10, de 1 de março de 2012, Kopalnia e C-516/14, de 15 de setembro de 2016, Barlis.
Logo, face ao supra expendido, tendo presente que a maior ou menor exigência quanto à idoneidade e adequação do meio de prova, bem como a valoração da prova produzida pela Recorrida deve ser efetuada partindo dos meios de prova apresentados, mas atendendo, também, a todos os indícios recolhidos pela AT, no sentido de estes poderem traduzir evasão ou fraude fiscal, ter-se-á de concluir que, por um lado, os indícios avançados pela AT são conclusivos e eminentemente concatenados com a formalidade sem nunca sindicar a substancialidade das operações, e por outro lado, a prova apresentada é idónea a demonstrar o sindicado circuito físico dos bens.
E por assim ser, o ato impugnado padece de vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, donde a decisão recorrida que assim o decidiu não merece o convocado reparo.
Destarte, face a todo o exposto, improcede, na totalidade, o alegado pela Recorrente, mantendo-se, integralmente, a decisão recorrida na ordem jurídica.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Segunda Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em Negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 27 de outubro de 2022
(Patrícia Manuel Pires)
(Jorge Cortês)
(Luísa Soares)
(1) in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213
(2) Filipe Duarte Neves, Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias anotado e comentado: Quid Juris, pp.144 e 145.
(3) In Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, pp. 707 e 708.
(4) In Ob. Cit, pp.711 e 712.
(5) In Revista Finanças Públicas e Direito Fiscal: Ano 6, Número 3, Outono, “Transmissões “B2B” de bens intra-UE isentas de IYA A Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia”, pág.187.
(6) Vide, Ob. Cit, supra, pág. 192.
(7) In RITI, anotado, Ob. Cit.pág. 147.
