Quem foi o relator do acórdão 67/08.3BESNT?

O relator foi Patrícia Manuel Pires, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 67/08.3BESNT?

O acórdão foi proferido em 30 de novembro de 2023.

67/08.3BESNT

Sumário

I-Incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário. II- Se a AT nada densifica que permita identificar, e validar a natureza dos subsídios, mormente, subsídios à exploração que não visam compensar reduções de preços de venda, limitando-se o anexo ao RIT a patentear um quadro resumo dos subsídios recebidos, sem qualquer descritivo que permita percecionar o competente enquadramento, não sendo, naturalmente, suficiente uma alusão absolutamente conclusiva ao tipo de financiamento, e à sua “epígrafe”, tem de concluir-se pela falta de cumprimento do ónus probatório que sobre si impendia. III-No respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação são reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo

Texto

ACÓRDÃO I-RELATÓRIO J. I. (doravante Recorrente), e o DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente) vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), referente ao ano de 2003, no montante de €16.469,67, parcialmente procedente, mantendo o ato de liquidação de impugnação por o reputar legal e decretando a anulação da liquidação dos juros compensatórios por enfermar de falta de fundamentação. *** O Recorrente J. I. veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem: 1) Relativamente aos subsídios em causa atribuídos pelas entidades financiadoras em 2003, no montante de 94 599,63€, quanto ao montante de 75 152,33 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,20, nos termos do art° 31°/5 do Código do IRS, e quanto ao montante remanescente de 19 447,30 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,65, imputando-se este último montante ao respetivo exercício de 2003 por 1/5 do respetivo valor, conforme prescrevia o n° 7 do referido art° 31° do Código do IRS, na redação dada pelo art° 30°/4 da Lei 109-B/2001, de 27/12; 2) O tribunal “a quo” omitiu na sua fundamentação o concreto normativo legal em que se baseava para defender a aplicação do coeficiente de 0,65 alegado pela AT, o que constitui um erro de julgamento de direito, pois que competia ao tribunal recorrido “indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentesí” à posição defendida pela AT (cfr. art° 607° n° 3 do CPC), o que não fez, e omitiu igualmente os fundamentos de direito invocados pelo impugnante (o n° 5 do art° 31° do Código do IRS); 3) O tribunal “a quo” omitiu também na sua fundamentação a consideração e apreciação crítica dos Doc.s 8, 9, e 12 apresentados pelo impugnante para fundamentar as suas posições, cometendo um erro de julgamento de facto, ampliando assim o erro de julgamento cometido, em violação do disposto no art° 607° n° 4 do CPC, por via do art° 2°-e) do CPPT, e art° 205° n° 1 da Constituição; 4) O tribunal “a quo” não ponderando os diversos elementos probatórios trazidos pelas partes aos autos, em violação do disposto no aludido art 607°/4 do CPC, cometeu um ato de fundamentação deficiente; 5) Procedendo a presente impugnação, reitera-se o pedido de reembolso dos encargos por prestação indevida de garantia, na proporção devida. Termos em que, Atentas as razões acima descritas, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, devendo a sentença de que ora se recorre ser modificada no tocante à matéria de facto e de direito, em ordem a: determinar que quanto ao montante de 75 152,33 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,20, nos termos do art° 31°/5 do Código do IRS, e quanto ao montante remanescente de 19 447,30 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,65, imputando-se este último montante ao respetivo exercício de 2003 por 1/5 do respetivo valor, conforme prescrevia o n° 7 do referido art° 31° do Código do IRS, na redação dada pelo art° 30°/4 da Lei 109-B/2001, de 27/12; - e determinar o reembolso dos encargos por prestação indevida de garantia, na proporção devida, atento o disposto no art° 662° do CPC, por via do art° 2°-e) do CPPT, Assim se fazendo JUSTIÇA!” *** A Recorrida DRFP, devidamente notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações. *** A Recorrente DRFP veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem: i) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial, tendo anulado a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 2.006,49, fundada no vício formal de falta de fundamentação. ii) A sentença recorrida anulou a liquidação de juros compensatórios concluindo que a mesma não contém a fundamentação legal mínima exigível, desrespeitando o disposto no artigo 77.° da LGT não enunciando concretamente que informação foi preterida que tenha colocado em causa, do ponto de vista formal, a fundamentação da liquidação de juros compensatórios. iii) O Impugnante dá conta de valores devidos a título de juros compensatórios na demonstração de acerto de contas (§ 28. da p.i.), no montante de € 1.804,63; € 7,30 e € 194,56, respectivamente, que somados dão o tal valor de € 2.006,49 de juros compensatórios, que se encontra perfeitamente indicado na liquidação de IRS que constitui o doc 2, junto por si. iv) É inquestionável que a exigência de fundamentação dos actos administrativos (conceito em que se inserem os actos tributários, à face do preceituado no art. 120.° do CPA) formulada no art. 268.°, n.° 3, da CRP. v) No entanto, sabemos também que “No que respeita aos juros compensatórios, admitimos que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios”, cfr. acórdão do STA de 30-11-2011, rec. n.° 0619/11 vi) Compulsados os autos, designadamente a liquidação junta pelo Impugnante e respectivo acerto de contas como docs. 1 e 2 anexos à sua petição inicial, constatamos que (para já da disposição legal que não está, de facto, mas que não pode deixar de se inserir no âmbito de uma correcção em que houve omissão de imposto devido ao Estado, que o lesou, e que o Impugnante não poderia desconhecer tanto que lhe faz referência no seu articulado! se encontram verificados os demais elementos, nomeadamente, o montante dos juros compensatórios, seja na demonstração de acerto de contas por via da soma dos montantes parciais que lá se encontram enunciados em função do período de cálculo (doc 1 da p.i.), ou na liquidação adicional que contempla o valor total (penúltimo campo do doc 2 da p.i.), e o período da sua contagem.. vii) Sendo certo, também, que o cálculo dos juros compensatórios decorre da lei, mencionando expressamente o art°.35, da L.G.T., que os juros são calculados dia a dia, desde a data em que deveria ter sido liquidado e entregue até à detecção da falta (n°.3), integrando-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados (n°.8), sendo a taxa equivalente à taxa de juros legais fixados nos termos do art°.559, do C.C. (n°.10). viii A liquidação de juros compensatórios encontra-se devidamente fundamentada, ao invés do que foi considerado pelo Tribunal a quo. ix) Pelo que, a douta sentença ao concluir como o fez, violou o disposto nos artigos 91° do CIRS, 35.° e 77° da LGT incorrendo em erro de julgamento ao considerar que a liquidação de juros compensatórios enferma de vício de forma, por falta de fundamentação. Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a parte da sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo” que logrou anular a liquidação de juros compensatórios, assim se fazendo a costumada Justiça.” *** O Recorrido J. I., devidamente notificado para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações. *** A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos. *** Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. *** II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito: A) Pelos serviços do IFADAP e INGA foi declarado junto da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) terem pago subsídios a M. G., nos seguintes montantes: Imagens: Originais nos autos B. Em cumprimento da OI200700375, de 17.05.2007, foi desencadeada uma acção de inspecção em sede de IRS, referente ao ano de 2003, aos valores declarados pelo Impugnante e pela sua mulher, à data, M. G. [cf. fls. 26 dos autos]. C. A 25.05.2007 foi elaborado o projecto de relatório de inspecção, no qual consta, nomeadamente, o seguinte: “(…) Da análise aos elementos referentes aos sujeitos passivos M. G. NIF ..99 e J. I., NIF …67, e consultada a base de dados da DGCI, com referencia ao exercício de 2003, verifiquei que o sujeito passivo M. G. se encontrava inscrita na Actividade de Produção Agrícola e Animal Associadas, CAE 01300, enquadrada no regime normal trimestral para efeitos de IVA e no regime simplificado de tributação para efeitos de IR e que o sujeito passivo J. I. se encontrava inscrito na actividade de Economistas, CAE 4014, enquadrado no regime normal trimestral para efeitos de IVA e no regime simplificado para efeitos de IR. Da análise ao IRS do exercício em apreço, verificou-se que foi declarado no Anexo B, da declaração de rendimentos Mod. 3, respeitante ao sujeito passivo M. G., no campo 411 “Subsídios à Exploração destinados a compensar preços de venda”, a importância de €46.951,99 no ano de 2003. De acordo com informação do INGA/IFADAP (anexo1), o sujeito passivo recebeu nesse exercício diversos subsídios, designadamente Prémio de Manutenção, Prémio Perda Rendimento, Subsídio não Reembolsável (IFADAO) e Agro-Ambientais, Simplificado Regadio, Simplificado Sequeiro, Pagamento adiantado não associado, Pr. Borregos Leves, Mundo Rural Borregos Leves, Aj. Resto Envelope Financeiro, Subsídio à Electricidade verde (INGA), com a seguinte proveniência: [[IMG:0]] Dada a natureza se destinam a compensar preços de venda, pelo que não se enquadram no âmbito do previsto na parte final do n.º 5 do artigo 31° do Código do IRS. Assim sendo, deveriam os referidos subsídios ter sido inscritos no campo 410 "Prestações de serviços e outros rendimentos", por se tratar de subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda. Deste facto resulta a omissão de 45% dos valores declarados como proveitos no campo 411, face ao previsto no n.º 2 do artigo 31° de código do IRS, em virtude de ter sido aplicado o coeficiente aí previsto de 20% quando deveria ter sido aplicado o de 65%, dando origem à seguinte correcção: [[IMG:1]] Pela informação do INGA/IFADAP (anexo) 1, podemos verificar que os valores pagos por estas entidades não coincidem com os montantes de subsídios declarados pelo sujeito passivo no campo 411 dos anexos B das Modelos 3, sendo consideradas como omissão de proveitos as diferenças encontradas (ver tabela seguinte): [[IMG:2]] Assim o valor a inscrever nos anexos B da declaração de rendimentos de 2003 é o seguinte: [[IMG:3]] Deste facto, ainda face ao previsto no n.º 2 do art.º 31.º do código de IRS, em virtude de ser aplicável o coeficiente de 65%, a seguinte correcção: €47.674,64 x 65% = € 30.970,97 [[IMG:4]] O que a acrescer ao referido no paragrafo sexto, resulta numa omissão total de rendimento líquido da Categoria B de: [[IMG:5]] (…) [cf. fls. 21 a 25 dos autos]. D. A 29.05.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Castelo Branco enviaram ao Impugnante e a M. G., para a morada sita na “R. A., n.º .., Castelo Branco, 6..-… Castelo Branco”, a notificação para o exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção identificado no ponto anterior [cf. fls. 85 e 86 do PAT em apenso]. E. Com data de 12.06.2007 foi elaborado o relatório de inspecção tributária, mantendo a proposta de correcção identificada em C) supra [cf. fls. 95 a 99 do PAT em apenso]. F. Por despacho de 12.06.2007, do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária foram sancionadas as conclusões apuradas no relatório de inspecção identificado no ponto anterior [cf. fls. 19 dos autos]. G. A 24.07.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Castelo Branco enviaram ao Impugnante e M. G., para a morada sita na “R. A., n.º …, Castelo Branco, 6…-…. Castelo Branco”, a notificação do relatório de inspecção identificado nos pontos anteriores [cf. fls. 93 e 94 do PAT em apenso]. H. A 23.07.2007 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2007.5003621789, em nome do Impugnante e de M. G., no montante a pagar de €17.088,67 [cf. fls. 15 dos autos]. I. A liquidação identificada no ponto anterior deu origem ao documento de compensação n.º 2007.00003995220, no montante a pagar de €16.469,67, até dia 12.09.2007, com a seguinte descrição: Imagem: Original nos autos [cf. fls. 14 dos autos]. J. Os documentos identificados em H) e I) supra foram remetidos, em nome do Impugnante e de M. G., para a morada sita na R. P. , n.º .. – ...º direito, Miraflores [cf. fls. 14 e 15 dos autos]. K. Por requerimento entrado no Serviço de Finanças de Oeiras 3, em 23.08.2007, foi pelo Impugnante requerida a notificação dos documentos a que alude a demonstração do acerto de contas, tendo-lhe sido enviado, em 17.09.2007, cópia do relatório de inspecção tributária e anexos [cf. fls. 16 a 51 dos autos]. L. Pelo menos desde 31.12.1999, o Impugnante tem o seu domicílio fiscal na R. P., n.º .. - ...° direito, Miraflores, 1495-153 Algés [cf. fls. 126 a 128 dos autos]. M. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 07.12.2007 [cf. fls. 3 dos autos]. N. Por falta de pagamento da quantia identificada em I) supra, dentro do prazo limite de pagamento voluntário, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ….110, a correr termos no Serviço de Finanças de Oeiras 3, pela quantia exequenda de €16.897,14 [cf. fls. 72 dos autos]. O. Pelo Impugnante foi prestada garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior [cf. informação do órgão de execução fiscal a fls. 172 dos autos]. *** Consta, ainda, na decisão recorrida o seguinte: “Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.” *** Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: P) A 27 de agosto de 2007, e na sequência de pedido de informação realizado por J. I., foi expedida telecópia pelo IFAP, com o teor que infra se transcreve: [[IMG:6]] [[IMG:7]] [[IMG:8]] (cfr. doc. 8 junto com a p.i); Q) A 16 de outubro de 2007, foi expedida mensagem de correio eletrónico, por parte do IFAP, endereçada para o Impugnante, subordinada ao assunto “esclarecimento de conceitos”, e atinente aos subsídios recebidos, com o teor que infra se transcreve: Imagens: Originais nos autos (cfr. doc. 12 junto com a pi); *** III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO In casu, ambas as partes, não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, tendo interposto o competente recurso jurisdicional, a Recorrente relativamente ao pedido anulatório e por entender que o mesmo padece de vício de violação de lei e a Recorrida por reputar erro de julgamento quanto à apreciação do vício formal de falta de fundamentação quanto aos juros compensatórios. Ab initio, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de: i. Nulidade por Omissão de Pronúncia; ii. Nulidade por Falta de Fundamentação; iii. Erro de julgamento de facto, na medida em que foi descurada a prova documental junta com a p.i., mormente, documentos 8, 9 e 12. iv. Erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito no concernente à materialização do ónus probatório, e consequente qualificação e tributação dos subsídios auferidos; v. Procedendo o aludido erro de julgamento, se há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios e inerente indemnização por prestação indevida de garantia. vi. Improcedendo o recurso da Impugnante, ou sancionando-se uma anulação meramente parcial do ato de liquidação de imposto, aferir se a liquidação de juros compensatórios padece de falta de fundamentação formal. Atenta a delimitação supra expendida, cumpre principiar pelo recurso do Impugnante, na medida em que, existindo uma estrita dependência da liquidação de juros compensatórios da liquidação de imposto -integrando-se, como é consabido, na própria dívida deste (artigo 35.º, nº8, da LGT)- tal determina que estando a liquidação de imposto -entenda-se na totalidade- eivada de vício de violação de lei, a liquidação de juros compensatórios não pode, naturalmente, subsistir na ordem jurídica Vide, designadamente, Acórdão TCAS, processo nº 00368/06.5BEPNF, 23.07.2009., acarretando, assim, que o recurso da Fazenda Pública seja julgado prejudicado. Feito este introito, comecemos, então, pelas arguidas nulidades. *** Principiemos pela nulidade por omissão de pronúncia. O Recorrente argui, ainda que de forma inominada, e se bem interpretamos a sua pretensão, que o Tribunal a quo, incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, porquanto omitiu o concreto normativo legal em que se baseou a aplicação do coeficiente de 0,65. Vejamos, então. A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar. Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”. Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal. Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC. Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (2) De regresso ao caso vertente, importa, desde logo, evidenciar que não assiste razão ao Recorrente, na medida em que de uma leitura atenta da sentença resulta inequívoco que a mesma convoca, de forma clara, o normativo legal em que assentou o seu entendimento. Com efeito, consta, expressamente, na decisão recorrida que “[e]ncontrando-se M. G. sujeita ao regime simplificado, determinava o artigo 31.º do CIRS, em vigor à data dos factos, que “[a]té à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento coletável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado.” Logo, é por demais evidente que existe expressa menção ao normativo em que esteou a sua decisão. Note-se que, se tal análise se encontra correta, ou seja, se a decisão recorrida analisou, de forma adequada ou não, os pressupostos de facto e de direito tal, a proceder, traduz, tão somente, um erro de julgamento que não uma nulidade. E por assim ser, improcede a arguida omissão de pronúncia. Prosseguindo. *** O Recorrente, convoca, outrossim, a nulidade da decisão recorrida por falta de fundamentação de facto, na medida em que não estabeleceu uma consideração e apreciação crítica da prova documental produzida, estando o mesmo vinculado a fundamentar, de facto e de direito, as suas pretensões, conforme resulta, desde logo, do preceituado no artigo 205.º da CRP. Mas, mais uma vez, não lhe assiste razão. Vejamos, então. Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.” Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que: “ 1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” Dir-se-á, neste âmbito, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”. De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”. Quanto à falta de fundamentação de facto, a Doutrina(3) tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário". (4) No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto. Com efeito, no item denominado de “fundamentação” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade, existindo um item inerente à própria motivação da matéria de facto no qual, expressamente, se evidencia a concreta decisão sobre a matéria de facto. Logo, inversamente ao propugnado pelo Recorrente a decisão recorrida encontra-se devidamente fundamentada, quer de facto, quer de direito, com a devida enunciação das questões, convocação do quadro normativo e devida transposição para o caso vertente, e inerente apreciação crítica da prova. Neste âmbito, cumpre relevar que o juiz não está vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros. Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes. Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.” Note-se que, a admitir-se que há outros factos relevantes para a decisão, mormente, por falta de ponderação de prova documental carreada aos autos o que haverá, então, é um erro de julgamento sobre a irrelevância desses factos, ou seja, se a factualidade constante no acervo probatório, se afigura insuficiente para dirimir o litígio tal a suceder, redunda, quando muito, em erro de julgamento e não em nulidade da decisão por falta de fundamentação. Em face de todo o exposto, conclui-se que inexiste a arguida nulidade por falta de fundamentação de facto. *** Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto. O Recorrente advoga que o Tribunal a quo não valorou a prova carreada aos autos, porquanto não ponderou os documentos 8, 9 e 12, os quais, se tidos em consideração, levariam a decisão distinta. De relevar, desde já, que o Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem aos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC o qual impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, tendo de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.(5) No caso vertente, o Recorrente limita-se a convocar essa prova documental, mas nada requer em termos de aditamento ao probatório, não enunciando qualquer roupagem atinente ao efeito, limitando-se a advogar um erro de julgamento por falta de ponderação. No entanto, ainda assim, cumpre relevar que este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição já procedeu ao aditamento da factualidade concatenada com os documentos 8 e 12, por a reputar relevante para a presente lide, resultando, assim, prejudicada qualquer questão atinente ao mesmo. No concernente ao documento 9, e ainda que, como visto, inexista qualquer alegação atinente ao seu aditamento, certo é que não se reputa qualquer erro de julgamento de facto concatenado com a sua falta de corporização no probatório, na medida em que o documento nº 9 traduz, tão-só, um parecer decorrente de uma consulta jurídica solicitada pelo Governo Regional dos Açores quanto ao enquadramento fiscal, em sede de IRS, das medidas de apoio à atividade agrícola naquela Região, logo sem qualquer caráter vinculativo e que mereça qualquer materialização no acervo fático dos autos. Face ao exposto, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de facto que careça de qualquer densificação e reflexo no probatório, para além dos já realizados por este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição. *** Analisemos, ora, o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito. O Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que o mesmo não fez prova bastante de que os subsídios em questão não eram passíveis de qualificação como subsídios que visam compensar preços de venda não só porque, por um lado, o ónus probatório, in casu, se circunscreve na esfera jurídica da AT, e por outro lado, porque foi produzida prova bastante para se validar a aludida qualificação. Densifica, neste âmbito, que inversamente ao aduzido pelo Tribunal a quo, competia à AT expor as razões de facto e de direito que levaram à requalificação, incidência e tributação, em ordem ao cumprimento do respetivo ónus probatório -o que não se verificou-não podendo, assim, bastar-se com o facto do Impugnante, ora Recorrente, não ter suscitado a falta de fundamentação. Advoga, assim, que foi, desde logo, contestada essa errónea qualificação o que por si só contende com os pressupostos, donde ónus da AT. Ademais, sustenta que foi feita prova suficiente de que existiu uma errónea qualificação, donde, quantificação atinentes aos visados subsídios, requerendo, assim, que quanto ao montante de €75 152,33 seja de aplicar o coeficiente de 0,20, e quanto ao montante remanescente de €19 447,30 seja aplicado o coeficiente de 0,65, com a consequente imputação proporcional de 1/5, conforme prescrevia o n° 7 do referido artigo 31.° do CIRS. O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a improcedência, convocando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica: “A questão que se impõe saber se aos subsídios auferidos pelo agregado familiar do Impugnante se aplica o coeficiente de 0,20 ou de 0,65, e para tal importa qualificar se estamos perante subsídios não destinados à exploração ou subsídios destinados à exploração. Ora, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, quanto à matéria da repartição do ónus de prova, estabelece o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. É o que resulta igualmente da regra geral sobre o ónus de prova do artigo 342.º, n.º 2 do Código Civil, nos termos da qual a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito compete àquele contra quem a invocação é feita. Não tendo sido suscitado pelo Impugnante a falta de fundamentação da correcção efectuada pelos serviços de inspecção, era sobre si que recaia a prova da qualificação dos subsídios pagos pelo INGA e IFADAP, o que não foi feito nos autos. Como consequência de tudo o que ficou dito, impõe-se concluir pela improcedência do pedido formulado pelo Impugnante.” Apreciando. Comecemos, então, por convocar o regime jurídico que para os autos releva traçando os inerentes considerandos de direito reputados de relevo. Dispunha, à data, o artigo 35.º do CIRS, sob a epígrafe “regime simplificado” e na parte que, ora, releva que: “1 - A determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objetivos de base técnico-científica para os diferentes sectores da atividade económica. 2 - Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a (euro) 3125. (…) 5 - Para os efeitos do disposto no n.º 2, aplica-se aos serviços prestados no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como ao montante dos subsídios destinados à exploração que tenha por efeito compensar reduções nos preços de venda de mercadorias e produtos, o coeficiente de 0,20 aí indicado.(…) 7 - Os subsídios ou subvenções não destinados à exploração serão considerados, para efeitos do disposto nos n.ºs 1 e 2, em frações iguais, durante cinco exercícios, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio.(…)”. No atinente ao ónus da prova, incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário. De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT. Mais se refira, com particular interesse para os presentes autos, que vigora neste âmbito o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, segundo o qual: “1 - Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. 2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando: a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Da interpretação conjugada dos normativos evidenciados anteriormente, resulta que a determinação do rendimento tributável no âmbito do regime simplificado, e à data, resultava da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção. Contudo, no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como ao montante dos subsídios destinados à exploração que tenha por efeito compensar reduções nos preços de venda de mercadorias e produtos, é, igualmente, aplicável o coeficiente de 0,20 aí indicado. Sendo certo que, em termos de ónus probatório, como visto, a prova dos pressupostos índice e legitimadores da tributação compete, em primeira linha, à AT. Feito o devido enquadramento jurídico, atentemos, então, nos pressupostos legitimadores da atuação da AT por forma a aquilatar do cumprimento do visado ónus probatório. Mediante ação inspetiva, ao IRS de 2003, constatou a AT que foi declarado no Anexo B, da declaração de rendimentos Modelo 3, no campo 411 “Subsídios à Exploração destinados a compensar preços de venda”, a importância de €46.951,99 no ano de 2003. Mais se constatou, de acordo com informação do INGA/IFADAP (anexo1), que existiu a perceção de outros subsídios, designadamente Prémio de Manutenção, Prémio Perda Rendimento, Subsídio não Reembolsável (IFADAO) e Agro-Ambientais, Simplificado Regadio, Simplificado Sequeiro, Pagamento adiantado não associado, Pr. Borregos Leves, Mundo Rural Borregos Leves, Aj. Resto Envelope Financeiro, Subsídio à Electricidade verde (INGA). Nessa conformidade, conclui a AT que dada a sua natureza não se enquadram no âmbito do previsto na parte final do n.º 5 do artigo 31.° do CIRS, devendo antes ser qualificados como subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda, logo a inscrever no campo 410 "Prestações de serviços e outros rendimentos", e consequentemente sujeitos ao coeficiente de 0,65. Resulta, assim, a omissão de 45% dos valores declarados como proveitos no campo 411, porquanto deveriam ter sido sujeitos ao coeficiente de 0,65 e não 0,20, e uma omissão de proveitos do valor remanescente, sujeitos, igualmente, ao coeficiente de 0,65, atenta a sua natureza. Ora, tendo presente o supra expendido há, desde logo, que validar o entendimento propugnado pelo Recorrente no sentido de que o ónus probatório recai sobre a AT, a isso não obstando, naturalmente, a falta de convocação do vício formal da falta de fundamentação, na medida em que são realidades díspares e não confundíveis com o próprio ónus probatório. Sendo certo que, atentando na petição inicial infere-se que o mesmo sindica a falta de demonstração dos pressupostos base, contestando a (re)qualificação efetuada pela AT, requerendo que quanto ao montante de €75 152,33 seja de aplicar o coeficiente de 0,20 por erróneo enquadramento e incidência, reconhecendo, no entanto, que ao valor remanescente de €19.447,30 seja aplicado o coeficiente de 0,65, sindicando, porém, a imputação proporcional de 1/5. E a verdade é que, entendemos que assiste razão ao Recorrente quando advoga que competia à AT enunciar e demonstrar os pressupostos base, quer de facto, quer de direito, o que não sucede no caso vertente, na medida em que da leitura do Relatório de Inspeção Tributária retira-se apenas uma enunciação conclusiva, sem qualquer densificação dessa mesma conclusão. Com efeito, a AT limita-se, como visto, a evidenciar que face à natureza dos subsídios não deveriam ser enquadrados no campo 411, porquanto são subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda, logo a inscrever no campo 410 "Prestações de serviços e outros rendimentos", e consequentemente sujeitos ao coeficiente de 0,65. Mas a verdade é que nada densifica que permita identificar, e validar a sua natureza, porquanto, não é realizada a menor densificação do subsídio visado, o que o mesmo visa em concreto, mormente, quanto à funcionalidade que para os autos releva, ou seja, destinados ou não a compensar preços de venda. De relevar, neste particular, que o Anexo I que integra o Relatório de Inspeção Tributária, e que, em rigor, representa o quadro evidenciado na alínea A), mais não patenteia que um resumo dos subsídios recebidos, sem qualquer descritivo que permita percecionar o enquadramento da AT, não sendo, naturalmente, suficiente uma alusão absolutamente conclusiva ao tipo de financiamento, e à sua “epígrafe”, até porque a mera alusão a “prémio perda de rendimento”, “subsídio não reembolsável”, “agro-ambientais”, “Mundo Rural Borregos Leves Continente”, nada permite discernir quanto à sua natureza, desiderato e funcionalidade, tendo, portanto, de se concluir que a AT não cumpriu, efetivamente, o ónus probatório que sobre si impendia. Aliás, do teor do Relatório de Inspeção Tributária retira-se que a AT não requereu qualquer esclarecimento atinente à própria natureza e funcionalidade das despesas, limitando-se, simplesmente, a subsumir os mesmos como subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda, quando, ademais, na génese da concessão dos subsídios se encontram projetos de candidaturas e respetivos contratos, os quais poderiam/deveriam ter sido requeridos pela entidade fiscalizadora para atestar os factos índice. Ajuizando-se, assim, que conforme propugnado pelo Recorrente o Tribunal a quo não tenha feito a melhor interpretação atinente à enunciação e ulterior demonstração do ónus probatório por parte da AT. Ademais, sempre se dirá que a própria prova produzida pelo Recorrente permitiria validar o erro sobre os pressupostos de facto e de direito, ou no limite, atestar um juízo de non liquet, na medida em que, resulta da factualidade provada, ora aditada, que as próprias Entidades concedentes dos subsídios visados enunciam que os mesmos visam “[c]ompensar os custos mais elevados dos agricultores em zonas com deficiências naturais, como é o caso das Indemnizações Compensatórias; ou compensar a perda de rendimento decorrente do compromisso assumido pelo agricultor de desenvolver actividades agrícolas mais benéficas para o ambiente, de que são exemplo as Medidas Agro-ambientais; ou compensar a perda de rendimento por cessação da actividade agrícola, tal como a Florestação de Terras Agrícolas (…)”. Esclarecendo, outrossim, o IFADAP que “o prémio de perda de rendimento é uma ajuda atribuída por ha de florestação em terra agrícola (deixa de ter rendimento da actividade agrícola). O prémio de manutenção-ajuda atribuída por há durante cinco anos-da instalação do povoamento florestal).” Adensando, in fine, que a argumentação do Recorrente referente à própria alteração legislativa do artigo 31.º, nº5 do CIRS, decorrente da Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro, inerente aplicação interpretativa e doutrina administrativa permite validar, outrossim, um erro sobre os pressupostos de facto e de direito. Senão vejamos. Com a publicação da Lei do Orçamento do Estado para 2008 – Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, foi alterado o enquadramento fiscal dos subsídios à exploração, para efeitos dos regimes simplificados de tributação em sede de IRS e de IRC, passando a consignar-se que “[p]ara os efeitos do disposto no n.º 2, aplica-se aos serviços prestados no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como ao montante dos subsídios destinados à exploração, o coeficiente de 0,20 aí indicado” estabelecendo-se, outrossim, que esta redação tem efeitos retroativos ao exercício/ano de 2006. Doutrinando-se, outrossim, no Ofício Circulado n.º: 20126 de 31 de janeiro de 2008, do Gabinete do Subdiretor-geral do IR -relativamente aos anos anteriores- a que está vinculada a AT, o seguinte: “Rendimentos dos anos de 2005 e anteriores – sujeitos passivos de IRS e de IRC De acordo com o teor do já referido Despacho n.º 1223/2007-XVII, de 2007-10-30, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o entendimento aí plasmado aplica-se exclusivamente às situações em que os contribuintes atempadamente apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação de imposto (IRS ou IRC), por discordarem do GABINETE DO SUBDIRECTOR-GERAL DO IR 4 de 9 enquadramento que à data foi dado, em sede do regime simplificado de tributação, aos subsídios à exploração que haviam recebido.” Importando, por conseguinte, ter presente o teor do Despacho n.º 1223/2007-XVII, de 30 de outubro de 2007, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual determina que: “Caso seja aprovada a proposta de alteração aos artigos 31.º do CIRS e 53.º n.º 6 do CIRC, constante da PPL do OE 2008, ficarão resolvidas todas as situações verificadas após o exercício de 2006. Para as situações anteriores, caso tenham sido apresentadas reclamações sobre esta matéria, deverão as mesmas ser apreciadas à luz da redacção actualmente vigente para os referidos artigos e do entendimento que resulta do levantamento/análise detalhada na informação n.º 1282/2007 da DSIRC.” (destaques e sublinhados nossos). Face a todo o exposto, entende-se que assiste, efetivamente, razão ao Recorrente devendo, por conseguinte, e em ordem ao princípio do pedido, decretar-se que ao montante de €75 152,33 seja de aplicar o coeficiente de 0,20, e quanto ao montante remanescente de €19.447,30, e atento o expresso reconhecimento da aplicação do coeficiente de 0,65, proceder-se à aplicação de tal coeficiente, com a devida imputação proporcional de 1/5, em conformidade com o consignado no artigo 35.º, nº7 do CIRS. Importa, ora, apreciar o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia. Ab initio, importa relevar que não obstante o Recorrente convocar na sua petição inicial juros indemnizatórios a verdade é que os faz por reporte à indemnização por prestação indevida de garantia, logo será nessa perspetiva que a questão será apreciada. De todo o modo, sempre importa relevar, por um lado, que dos autos não resulta qualquer alegação e demonstração de pagamento do imposto, e nessa medida que permita legitimar o reembolso de qualquer quantia indevidamente paga acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios e, por outro lado, que sempre poderá, sendo caso disso e após a devida comprovação, requerer tais juros indemnizatórios em sede de execução de julgado. Feita esta delimitação, atentemos, então, na indemnização por prestação indevida de garantia. Para o efeito cumpre fazer uma interpretação articulada de dois normativos legais, especificamente: os artigos 53.° da LGT, e 171.° do CPPT. Preceituava o artigo 53.º da LGT, com a redação à data aplicável, e sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida” que: “1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida. 2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3-A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.” Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que: “1-A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2-A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.” Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)”(6) Atentemos, então, no que resulta do acervo probatório dos autos: Para cobrança coerciva da dívida correspondente à liquidação impugnada nos presentes autos foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ….110, e que nessa sequência, e por forma a suspender o processo executivo, foi prestada garantia. Ora, atenta a factualidade assente e chamada à colação anteriormente, encontram-se preenchidos os requisitos para a atribuição da indemnização por prestação indevida de garantia, porquanto no caso existe, como visto, erro imputável aos serviços dimanante do vício de violação de lei supra explanado. De relevar, ainda neste particular, que para efeitos de concreta delimitação do erro imputável aos serviços entende-se que “[n]ão existe erro da administração, nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento activo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos do apuramento da sua situação tributária." (7),o que, como visto, não é, de todo, o caso vertente. Neste particular, é ainda de sublinhar que não constam dos autos quais os encargos, em concreto, que o Recorrente suportou com a prestação da garantia. Contudo, tal facto não obsta a que este Tribunal reconheça esse direito, relegando-se o apuramento do seu quantum para execução de sentença.(8) E por assim ser, procede o pedido de pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia e na respetiva proporção, cujo quantum se relega para execução de sentença. Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, há que conceder provimento ao recurso interposto pelo Recorrente J. I.. *** Conforme evidenciado no preâmbulo do presente Acórdão foi, desde logo, estabelecido que a anulação integral do ato de liquidação poderia acarretar que se considerasse prejudicado o conhecimento do recurso interposto pelo Digno Representante da Fazenda Pública que tem, como visto, como pressuposto a legalidade do ato de liquidação impugnado. Porém, entendeu-se, como visto e devidamente evidenciado anteriormente, que a liquidação impugnada padecia de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, acarretando, in casu, a competente anulação parcial do ato de liquidação, o que, per se, acarreta a anulação da liquidação de juros compensatórios na exata proporção da anulação, subsistindo, assim, como reputada legal a proporção não afetada pelo aludido vício. E por assim ser subsiste utilidade e relevo na apreciação do recurso da DRFP, porquanto entendendo-se que o entendimento do Tribunal a quo estabeleceu um correto enquadramento e apreciação atinente à falta de fundamentação dos juros compensatórios, manter-se-á a cominação de anulabilidade. Vejamos. O Tribunal a quo entendeu que “[a] mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo.” Ora, no caso em análise, e confrontando tal exigência de fundamentação com o documento designado por nota de compensação [cf. al. I) dos factos assentes], verificamos que este não cumpre os requisitos mínimos de fundamentação, não resultando alegado ou provado que pela AT tenha sido remetida qualquer outra notificação referente à fundamentação dos juros, nem a mesma constava mencionada no relatório de inspecção. Assim, impõe-se concluir que a liquidação de juros compensatórios padece de vício de falta de fundamentação pelo que a mesma deverá ser anulada.” Assim o não entende a Recorrente porquanto advoga que pese embora da interpretação conjugada da liquidação e respetivo documento de acerto de contas, não conste a sua base legal, a verdade é que a correção advém de uma correção que a mesma demonstrou saber, sendo que os montantes parciais que lá se encontram enunciados determinam que se consiga percecionar os demais elementos essenciais, inexistindo, assim, falta de fundamentação formal. Apreciando. Quanto à concreta necessidade de fundamentação do ato de liquidação de juros compensatórios, é inquestionável, enquanto ato tributário que é, que se encontra sujeito a fundamentação (cfr. artigo 77.º da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP). Sendo que, neste concreto particular a Jurisprudência do STA e dos TCA, vem entendendo, de forma uniforme, que no respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo. (9) Como sumariado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0805/15, datado de 09 de março de 2016: “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros.“ Por seu turno, dimana do disposto no nº 1 do artigo 35.º da LGT, que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.” Mais importa ter em consideração que a culpa que constitui pressuposto de juros compensatórios é de aferir segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e perícia exigíveis a um bonus pater familiae, incumbindo o respetivo ónus probatório à AT. Daí que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta.(10) In casu, face ao supra expendido, dimana inequívoco que a liquidação de juros compensatórios em contenda, enferma, efetivamente, da arguida falta de fundamentação formal, porquanto, conforme evidenciado pelo Tribunal a quo, da leitura conjugada do ato de liquidação com o respetivo documento de acerto de contas -e não resultando demonstrado, nem tão-pouco alegado a emissão e notificação de ato de demonstração da liquidação dos juros compensatórios- apenas se retira o valor devido a título de juros compensatórios, nada se externando quanto à sua base legal, sobre a quantia base sobre a qual os mesmos incidiram, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas. Logo, não estando contemplados os elementos de facto e de direito reputados relevantes para o efeito, e inexistindo qualquer expressa remissão para ato que os corporize, ter-se-á que secundar a falta de fundamentação formal da liquidação de juros compensatórios determinando, assim, a anulabilidade da mesma na parte, como visto, que não estava afetada por vício de violação de lei. Uma última nota para evidenciar que não cumpre tecer qualquer considerando atinente à improcedência da indemnização por prestação indevida de garantia face à natureza do vício formal, porquanto não sindicada, logo consolidada na ordem jurídica. E por assim ser improcede o recurso da DRFP. *** IV. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em: CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO DO IMPUGNANTE - Revogar a decisão recorrida, julgando a impugnação judicial procedente, com a anulação parcial do ato de liquidação conforme subsunção e quantum dos subsídios supra evidenciados; - Reconhecer o direito a indemnização por prestação de garantia indevida, na respetiva proporção, e no montante que vier a ser apurado em execução de sentença. NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DA DRFP. Custas pela Recorrente DRFP. Registe. Notifique. Lisboa, 30 de novembro de 2023 (Patrícia Manuel Pires) (Susana Barreto) (Luísa Soares) 1) Vide, designadamente, Acórdão TCAS, processo nº 00368/06.5BEPNF, 23.07.2009. 2) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143. 3) Neste sentido Alberto dos Reis “Código de Processo Civil Anotado”: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140. 4) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016. 5) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 02.07.2013. 6) In Acórdão do STA, proferido no recurso nº 01032/10, de 13 de abril de 2011. 7) José Maria Fernandes Pires (coord.), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, p. 367 8) Vide Acórdão do STA, de Uniformização de Jurisprudência, proferido no processo nº 0438/09, de 04.11.2020. 9) Vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 21.4.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.2.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.2.2013, proc. n.º 645/12. 10) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009

Sumário

II- Se a AT nada densifica que permita identificar, e validar a natureza dos subsídios, mormente, subsídios à exploração que não visam compensar reduções de preços de venda, limitando-se o anexo ao RIT a patentear um quadro resumo dos subsídios recebidos, sem qualquer descritivo que permita percecionar o competente enquadramento, não sendo, naturalmente, suficiente uma alusão absolutamente conclusiva ao tipo de financiamento, e à sua “epígrafe”, tem de concluir-se pela falta de cumprimento do ónus probatório que sobre si impendia.

III- No respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação são reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo

Texto Integral

ACÓRDÃO

I- RELATÓRIO

J. I. (doravante Recorrente), e o DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante DRFP ou Recorrente) vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), referente ao ano de 2003, no montante de €16.469,67, parcialmente procedente, mantendo o ato de liquidação de impugnação por o reputar legal e decretando a anulação da liquidação dos juros compensatórios por enfermar de falta de fundamentação.

O Recorrente J. I. veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

1) Relativamente aos subsídios em causa atribuídos pelas entidades financiadoras em 2003, no montante de 94 599,63€, quanto ao montante de 75 152,33 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,20, nos termos do art° 31°/5 do Código do IRS, e quanto ao montante remanescente de 19 447,30 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,65, imputando-se este último montante ao respetivo exercício de 2003 por 1/5 do respetivo valor, conforme prescrevia o n° 7 do referido art° 31° do Código do IRS, na redação dada pelo art° 30°/4 da Lei 109-B/2001, de 27/12;

2) O tribunal “a quo” omitiu na sua fundamentação o concreto normativo legal em que se baseava para defender a aplicação do coeficiente de 0,65 alegado pela AT, o que constitui um erro de julgamento de direito, pois que competia ao tribunal recorrido “indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentesí” à posição defendida pela AT (cfr. art° 607° n° 3 do CPC), o que não fez, e omitiu igualmente os fundamentos de direito invocados pelo impugnante (o n° 5 do art° 31° do Código do IRS);

3) O tribunal “a quo” omitiu também na sua fundamentação a consideração e apreciação crítica dos Doc.s 8, 9, e 12 apresentados pelo impugnante para fundamentar as suas posições, cometendo um erro de julgamento de facto, ampliando assim o erro de julgamento cometido, em violação do disposto no art° 607° n° 4 do CPC, por via do art° 2°-e) do CPPT, e art° 205° n° 1 da Constituição;

4) O tribunal “a quo” não ponderando os diversos elementos probatórios trazidos pelas partes aos autos, em violação do disposto no aludido art 607°/4 do CPC, cometeu um ato de fundamentação deficiente;

5) Procedendo a presente impugnação, reitera-se o pedido de reembolso dos encargos por prestação indevida de garantia, na proporção devida.

Termos em que,

Atentas as razões acima descritas, deverá o presente recurso ser julgado procedente, por provado, devendo a sentença de que ora se recorre ser modificada no tocante à matéria de facto e de direito, em ordem a:

determinar que quanto ao montante de 75 152,33 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,20, nos termos do art° 31°/5 do Código do IRS, e quanto ao montante remanescente de 19 447,30 € deverá aplicar-se o coeficiente de 0,65, imputando-se este último montante ao respetivo exercício de 2003 por 1/5 do respetivo valor, conforme prescrevia o n° 7 do referido art° 31° do Código do IRS, na redação dada pelo art° 30°/4 da Lei 109-B/2001, de 27/12; - e determinar o reembolso dos encargos por prestação indevida de garantia, na proporção devida, atento o disposto no art° 662° do CPC, por via do art° 2°-e) do CPPT, Assim se fazendo JUSTIÇA!”

A Recorrida DRFP, devidamente notificada para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.

A Recorrente DRFP veio apresentar as suas alegações, formulando as conclusões que infra se reproduzem:

i) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial, tendo anulado a liquidação de juros compensatórios, no montante de € 2.006,49, fundada no vício formal de falta de fundamentação.

ii) A sentença recorrida anulou a liquidação de juros compensatórios concluindo que a mesma não contém a fundamentação legal mínima exigível, desrespeitando o disposto no artigo 77.° da LGT não enunciando concretamente que informação foi preterida que tenha colocado em causa, do ponto de vista formal, a fundamentação da liquidação de juros compensatórios.

iii) O Impugnante dá conta de valores devidos a título de juros compensatórios na demonstração de acerto de contas (§ 28. da p.i.), no montante de € 1.804,63; € 7,30 e € 194,56, respectivamente, que somados dão o tal valor de € 2.006,49 de juros compensatórios, que se encontra perfeitamente indicado na liquidação de IRS que constitui o doc 2, junto por si.

iv) É inquestionável que a exigência de fundamentação dos actos administrativos (conceito em que se inserem os actos tributários, à face do preceituado no art. 120.° do CPA) formulada no art. 268.°, n.° 3, da CRP.

v) No entanto, sabemos também que “No que respeita aos juros compensatórios, admitimos que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios”, cfr. acórdão do STA de 30-11-2011, rec. n.° 0619/11

vi) Compulsados os autos, designadamente a liquidação junta pelo Impugnante e respectivo acerto de contas como docs. 1 e 2 anexos à sua petição inicial, constatamos que (para já da disposição legal que não está, de facto, mas que não pode deixar de se inserir no âmbito de uma correcção em que houve omissão de imposto devido ao Estado, que o lesou, e que o Impugnante não poderia desconhecer tanto que lhe faz referência no seu articulado! se encontram verificados os demais elementos, nomeadamente, o montante dos juros compensatórios, seja na demonstração de acerto de contas por via da soma dos montantes parciais que lá se encontram enunciados em função do período de cálculo (doc 1 da p.i.), ou na liquidação adicional que contempla o valor total (penúltimo campo do doc 2 da p.i.), e o período da sua contagem

vii) Sendo certo, também, que o cálculo dos juros compensatórios decorre da lei, mencionando expressamente o art°.35, da L.G.T., que os juros são calculados dia a dia, desde a data em que deveria ter sido liquidado e entregue até à detecção da falta (n°.3), integrando-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados (n°.8), sendo a taxa equivalente à taxa de juros legais fixados nos termos do art°.559, do C.C. (n°.10).

viii A liquidação de juros compensatórios encontra-se devidamente fundamentada, ao invés do que foi considerado pelo Tribunal a quo.

ix) Pelo que, a douta sentença ao concluir como o fez, violou o disposto nos artigos 91° do CIRS, 35.° e 77° da LGT incorrendo em erro de julgamento ao considerar que a liquidação de juros compensatórios enferma de vício de forma, por falta de fundamentação.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossa Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a parte da sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo” que logrou anular a liquidação de juros compensatórios, assim se fazendo a costumada Justiça.”

O Recorrido J. I., devidamente notificado para o efeito, optou por não apresentar contra-alegações.

A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:

A) Pelos serviços do IFADAP e INGA foi declarado junto da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) terem pago subsídios a M. G., nos seguintes montantes:

Imagens: Originais nos autos

B. Em cumprimento da OI200700375, de 17.05.2007, foi desencadeada uma acção de inspecção em sede de IRS, referente ao ano de 2003, aos valores declarados pelo Impugnante e pela sua mulher, à data, M. G. [cf. fls. 26 dos autos].

C. A 25.05.2007 foi elaborado o projecto de relatório de inspecção, no qual consta, nomeadamente, o seguinte:

“(…)

Da análise aos elementos referentes aos sujeitos passivos M. G. NIF ..99 e J. I., NIF …67, e consultada a base de dados da DGCI, com referencia ao exercício de 2003, verifiquei que o sujeito passivo M. G. se encontrava inscrita na Actividade de Produção Agrícola e Animal Associadas, CAE 01300, enquadrada no regime normal trimestral para efeitos de IVA e no regime simplificado de tributação para efeitos de IR e que o sujeito passivo J. I. se encontrava inscrito na actividade de Economistas, CAE 4014, enquadrado no regime normal trimestral para efeitos de IVA e no regime simplificado para efeitos de IR.

Da análise ao IRS do exercício em apreço, verificou-se que foi declarado no Anexo B, da declaração de rendimentos Mod. 3, respeitante ao sujeito passivo M. G., no campo 411 “Subsídios à Exploração destinados a compensar preços de venda”, a importância de €46.951,99 no ano de 2003.

De acordo com informação do INGA/IFADAP (anexo1), o sujeito passivo recebeu nesse exercício diversos subsídios, designadamente Prémio de Manutenção, Prémio Perda Rendimento, Subsídio não Reembolsável (IFADAO) e Agro-Ambientais, Simplificado Regadio, Simplificado Sequeiro, Pagamento adiantado não associado, Pr. Borregos Leves, Mundo Rural Borregos Leves, Aj. Resto Envelope Financeiro, Subsídio à Electricidade verde (INGA), com a seguinte proveniência:

Dada a natureza se destinam a compensar preços de venda, pelo que não se enquadram no âmbito do previsto na parte final do n.º 5 do artigo 31° do Código do IRS.

Assim sendo, deveriam os referidos subsídios ter sido inscritos no campo 410 "Prestações de serviços e outros rendimentos", por se tratar de subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda.

Deste facto resulta a omissão de 45% dos valores declarados como proveitos no campo 411, face ao previsto no n.º 2 do artigo 31° de código do IRS, em virtude de ter sido aplicado o coeficiente aí previsto de 20% quando deveria ter sido aplicado o de 65%, dando origem à seguinte correcção:

Pela informação do INGA/IFADAP (anexo) 1, podemos verificar que os valores pagos por estas entidades não coincidem com os montantes de subsídios declarados pelo sujeito passivo no campo 411 dos anexos B das Modelos 3, sendo consideradas como omissão de proveitos as diferenças encontradas (ver tabela seguinte):

Assim o valor a inscrever nos anexos B da declaração de rendimentos de 2003 é o seguinte:

Deste facto, ainda face ao previsto no n.º 2 do art.º 31.º do código de IRS, em virtude de ser aplicável o coeficiente de 65%, a seguinte correcção: €47.674,64 x 65% = € 30.970,97

O que a acrescer ao referido no paragrafo sexto, resulta numa omissão total de rendimento líquido da Categoria B de:

(…) [cf. fls. 21 a 25 dos autos].

D. A 29.05.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Castelo Branco enviaram ao Impugnante e a M. G., para a morada sita na “R. A., n.º .., Castelo Branco, 6..-… Castelo Branco”, a notificação para o exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção identificado no ponto anterior [cf. fls. 85 e 86 do PAT em apenso].

E. Com data de 12.06.2007 foi elaborado o relatório de inspecção tributária, mantendo a proposta de correcção identificada em C) supra [cf. fls. 95 a 99 do PAT em apenso].

F. Por despacho de 12.06.2007, do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária foram sancionadas as conclusões apuradas no relatório de inspecção identificado no ponto anterior [cf. fls. 19 dos autos].

G. A 24.07.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Castelo Branco enviaram ao Impugnante e M. G., para a morada sita na “R. A., n.º …, Castelo Branco, 6…-…. Castelo Branco”, a notificação do relatório de inspecção identificado nos pontos anteriores [cf. fls. 93 e 94 do PAT em apenso].

H. A 23.07.2007 foi emitida a liquidação adicional de IRS n.º 2007.5003621789, em nome do Impugnante e de M. G., no montante a pagar de €17.088,67 [cf. fls. 15 dos autos].

I. A liquidação identificada no ponto anterior deu origem ao documento de compensação n.º 2007.00003995220, no montante a pagar de €16.469,67, até dia 12.09.2007, com a seguinte descrição:

Imagem: Original nos autos

[cf. fls. 14 dos autos].

J. Os documentos identificados em H) e I) supra foram remetidos, em nome do Impugnante e de M. G., para a morada sita na R. P. , n.º .. – ...º direito, Miraflores [cf. fls. 14 e 15 dos autos].

K. Por requerimento entrado no Serviço de Finanças de Oeiras 3, em 23.08.2007, foi pelo Impugnante requerida a notificação dos documentos a que alude a demonstração do acerto de contas, tendo-lhe sido enviado, em 17.09.2007, cópia do relatório de inspecção tributária e anexos [cf. fls. 16 a 51 dos autos].

L. Pelo menos desde 31.12.1999, o Impugnante tem o seu domicílio fiscal na R. P., n.º .. - ...° direito, Miraflores, 1495-153 Algés [cf. fls. 126 a 128 dos autos].

M. A petição inicial que deu origem à presente impugnação judicial foi apresentada em 07.12.2007 [cf. fls. 3 dos autos].

N. Por falta de pagamento da quantia identificada em I) supra, dentro do prazo limite de pagamento voluntário, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ….110, a correr termos no Serviço de Finanças de Oeiras 3, pela quantia exequenda de €16.897,14 [cf. fls. 72 dos autos].

O. Pelo Impugnante foi prestada garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior [cf. informação do órgão de execução fiscal a fls. 172 dos autos].

Consta, ainda, na decisão recorrida o seguinte:

“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.”

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

P) A 27 de agosto de 2007, e na sequência de pedido de informação realizado por J. I., foi expedida telecópia pelo IFAP, com o teor que infra se transcreve:

(cfr. doc. 8 junto com a p.i);

Q) A 16 de outubro de 2007, foi expedida mensagem de correio eletrónico, por parte do IFAP, endereçada para o Impugnante, subordinada ao assunto “esclarecimento de conceitos”, e atinente aos subsídios recebidos, com o teor que infra se transcreve:

Imagens: Originais nos autos

(cfr. doc. 12 junto com a pi);

III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, ambas as partes, não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, tendo interposto o competente recurso jurisdicional, a Recorrente relativamente ao pedido anulatório e por entender que o mesmo padece de vício de violação de lei e a Recorrida por reputar erro de julgamento quanto à apreciação do vício formal de falta de fundamentação quanto aos juros compensatórios.

Ab initio, importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de:

i. Nulidade por Omissão de Pronúncia;

ii. Nulidade por Falta de Fundamentação;

iii. Erro de julgamento de facto, na medida em que foi descurada a prova documental junta com a p.i., mormente, documentos 8, 9 e 12.

iv. Erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito no concernente à materialização do ónus probatório, e consequente qualificação e tributação dos subsídios auferidos;

v. Procedendo o aludido erro de julgamento, se há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios e inerente indemnização por prestação indevida de garantia.

vi. Improcedendo o recurso da Impugnante, ou sancionando-se uma anulação meramente parcial do ato de liquidação de imposto, aferir se a liquidação de juros compensatórios padece de falta de fundamentação formal.

Atenta a delimitação supra expendida, cumpre principiar pelo recurso do Impugnante, na medida em que, existindo uma estrita dependência da liquidação de juros compensatórios da liquidação de imposto -integrando-se, como é consabido, na própria dívida deste (artigo 35.º, nº8, da LGT)- tal determina que estando a liquidação de imposto -entenda-se na totalidade- eivada de vício de violação de lei, a liquidação de juros compensatórios não pode, naturalmente, subsistir na ordem jurídica Vide, designadamente, Acórdão TCAS, processo nº 00368/06.5BEPNF, 23.07.2009., acarretando, assim, que o recurso da Fazenda Pública seja julgado prejudicado.

Feito este introito, comecemos, então, pelas arguidas nulidades.

Principiemos pela nulidade por omissão de pronúncia.

O Recorrente argui, ainda que de forma inominada, e se bem interpretamos a sua pretensão, que o Tribunal a quo, incorreu em nulidade por omissão de pronúncia, porquanto omitiu o concreto normativo legal em que se baseou a aplicação do coeficiente de 0,65.

Vejamos, então.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS “[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (2)

De regresso ao caso vertente, importa, desde logo, evidenciar que não assiste razão ao Recorrente, na medida em que de uma leitura atenta da sentença resulta inequívoco que a mesma convoca, de forma clara, o normativo legal em que assentou o seu entendimento.

Com efeito, consta, expressamente, na decisão recorrida que “[e]ncontrando-se M. G. sujeita ao regime simplificado, determinava o artigo 31.º do CIRS, em vigor à data dos factos, que “[a]té à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento coletável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado.”

Logo, é por demais evidente que existe expressa menção ao normativo em que esteou a sua decisão. Note-se que, se tal análise se encontra correta, ou seja, se a decisão recorrida analisou, de forma adequada ou não, os pressupostos de facto e de direito tal, a proceder, traduz, tão somente, um erro de julgamento que não uma nulidade.

E por assim ser, improcede a arguida omissão de pronúncia.

Prosseguindo.

O Recorrente, convoca, outrossim, a nulidade da decisão recorrida por falta de fundamentação de facto, na medida em que não estabeleceu uma consideração e apreciação crítica da prova documental produzida, estando o mesmo vinculado a fundamentar, de facto e de direito, as suas pretensões, conforme resulta, desde logo, do preceituado no artigo 205.º da CRP.

Mas, mais uma vez, não lhe assiste razão.

Vejamos, então.

Dispõe o artigo 123.º, nº2, do CPPT que: “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.”

Mais preceitua o artigo 125.º do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“1- Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

Dir-se-á, neste âmbito, que esta norma corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação de facto, a Doutrina(3) tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário". (4)

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto. Com efeito, no item denominado de “fundamentação” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade, existindo um item inerente à própria motivação da matéria de facto no qual, expressamente, se evidencia a concreta decisão sobre a matéria de facto.

Logo, inversamente ao propugnado pelo Recorrente a decisão recorrida encontra-se devidamente fundamentada, quer de facto, quer de direito, com a devida enunciação das questões, convocação do quadro normativo e devida transposição para o caso vertente, e inerente apreciação crítica da prova.

Neste âmbito, cumpre relevar que o juiz não está vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

Note-se que, a admitir-se que há outros factos relevantes para a decisão, mormente, por falta de ponderação de prova documental carreada aos autos o que haverá, então, é um erro de julgamento sobre a irrelevância desses factos, ou seja, se a factualidade constante no acervo probatório, se afigura insuficiente para dirimir o litígio tal a suceder, redunda, quando muito, em erro de julgamento e não em nulidade da decisão por falta de fundamentação.

Em face de todo o exposto, conclui-se que inexiste a arguida nulidade por falta de fundamentação de facto.

Atentemos, ora, no erro de julgamento de facto.

O Recorrente advoga que o Tribunal a quo não valorou a prova carreada aos autos, porquanto não ponderou os documentos 8, 9 e 12, os quais, se tidos em consideração, levariam a decisão distinta.

De relevar, desde já, que o Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem aos requisitos contemplados no artigo 640.º do CPC o qual impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, tendo de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.(5)

No caso vertente, o Recorrente limita-se a convocar essa prova documental, mas nada requer em termos de aditamento ao probatório, não enunciando qualquer roupagem atinente ao efeito, limitando-se a advogar um erro de julgamento por falta de ponderação.

No entanto, ainda assim, cumpre relevar que este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição já procedeu ao aditamento da factualidade concatenada com os documentos 8 e 12, por a reputar relevante para a presente lide, resultando, assim, prejudicada qualquer questão atinente ao mesmo.

No concernente ao documento 9, e ainda que, como visto, inexista qualquer alegação atinente ao seu aditamento, certo é que não se reputa qualquer erro de julgamento de facto concatenado com a sua falta de corporização no probatório, na medida em que o documento nº 9 traduz, tão-só, um parecer decorrente de uma consulta jurídica solicitada pelo Governo Regional dos Açores quanto ao enquadramento fiscal, em sede de IRS, das medidas de apoio à atividade agrícola naquela Região, logo sem qualquer caráter vinculativo e que mereça qualquer materialização no acervo fático dos autos.

Face ao exposto, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de facto que careça de qualquer densificação e reflexo no probatório, para além dos já realizados por este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição.

Analisemos, ora, o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

O Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que o mesmo não fez prova bastante de que os subsídios em questão não eram passíveis de qualificação como subsídios que visam compensar preços de venda não só porque, por um lado, o ónus probatório, in casu, se circunscreve na esfera jurídica da AT, e por outro lado, porque foi produzida prova bastante para se validar a aludida qualificação.

Densifica, neste âmbito, que inversamente ao aduzido pelo Tribunal a quo, competia à AT expor as razões de facto e de direito que levaram à requalificação, incidência e tributação, em ordem ao cumprimento do respetivo ónus probatório -o que não se verificou-não podendo, assim, bastar-se com o facto do Impugnante, ora Recorrente, não ter suscitado a falta de fundamentação.

Advoga, assim, que foi, desde logo, contestada essa errónea qualificação o que por si só contende com os pressupostos, donde ónus da AT. Ademais, sustenta que foi feita prova suficiente de que existiu uma errónea qualificação, donde, quantificação atinentes aos visados subsídios, requerendo, assim, que quanto ao montante de €75 152,33 seja de aplicar o coeficiente de 0,20, e quanto ao montante remanescente de €19 447,30 seja aplicado o coeficiente de 0,65, com a consequente imputação proporcional de 1/5, conforme prescrevia o n° 7 do referido artigo 31.° do CIRS.

O Tribunal a quo, por seu turno, esteou a improcedência, convocando, designadamente, a seguinte fundamentação jurídica:

“A questão que se impõe saber se aos subsídios auferidos pelo agregado familiar do Impugnante se aplica o coeficiente de 0,20 ou de 0,65, e para tal importa qualificar se estamos perante subsídios não destinados à exploração ou subsídios destinados à exploração.

Ora, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, quanto à matéria da repartição do ónus de prova, estabelece o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

É o que resulta igualmente da regra geral sobre o ónus de prova do artigo 342.º, n.º 2 do Código Civil, nos termos da qual a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito compete àquele contra quem a invocação é feita.

Não tendo sido suscitado pelo Impugnante a falta de fundamentação da correcção efectuada pelos serviços de inspecção, era sobre si que recaia a prova da qualificação dos subsídios pagos pelo INGA e IFADAP, o que não foi feito nos autos.

Como consequência de tudo o que ficou dito, impõe-se concluir pela improcedência do pedido formulado pelo Impugnante.”

Apreciando.

Comecemos, então, por convocar o regime jurídico que para os autos releva traçando os inerentes considerandos de direito reputados de relevo.

Dispunha, à data, o artigo 35.º do CIRS, sob a epígrafe “regime simplificado” e na parte que, ora, releva que:

“1- A determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objetivos de base técnico-científica para os diferentes sectores da atividade económica.

2- Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a (euro) 3125. (…)

5- Para os efeitos do disposto no n.º 2, aplica-se aos serviços prestados no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como ao montante dos subsídios destinados à exploração que tenha por efeito compensar reduções nos preços de venda de mercadorias e produtos, o coeficiente de 0,20 aí indicado.(…)

7- Os subsídios ou subvenções não destinados à exploração serão considerados, para efeitos do disposto nos n.ºs 1 e 2, em frações iguais, durante cinco exercícios, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio.(…)”.

No atinente ao ónus da prova, incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do ato administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário.

De resto, tal conclusão resulta evidente em face do princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

Mais se refira, com particular interesse para os presentes autos, que vigora neste âmbito o princípio da verdade declarativa, plasmado no artigo 75.º da LGT, segundo o qual:

“1- Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Da interpretação conjugada dos normativos evidenciados anteriormente, resulta que a determinação do rendimento tributável no âmbito do regime simplificado, e à data, resultava da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção. Contudo, no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como ao montante dos subsídios destinados à exploração que tenha por efeito compensar reduções nos preços de venda de mercadorias e produtos, é, igualmente, aplicável o coeficiente de 0,20 aí indicado.

Sendo certo que, em termos de ónus probatório, como visto, a prova dos pressupostos índice e legitimadores da tributação compete, em primeira linha, à AT.

Feito o devido enquadramento jurídico, atentemos, então, nos pressupostos legitimadores da atuação da AT por forma a aquilatar do cumprimento do visado ónus probatório.

Mediante ação inspetiva, ao IRS de 2003, constatou a AT que foi declarado no Anexo B, da declaração de rendimentos Modelo 3, no campo 411 “Subsídios à Exploração destinados a compensar preços de venda”, a importância de €46.951,99 no ano de 2003.

Mais se constatou, de acordo com informação do INGA/IFADAP (anexo1), que existiu a perceção de outros subsídios, designadamente Prémio de Manutenção, Prémio Perda Rendimento, Subsídio não Reembolsável (IFADAO) e Agro-Ambientais, Simplificado Regadio, Simplificado Sequeiro, Pagamento adiantado não associado, Pr. Borregos Leves, Mundo Rural Borregos Leves, Aj. Resto Envelope Financeiro, Subsídio à Electricidade verde (INGA).

Nessa conformidade, conclui a AT que dada a sua natureza não se enquadram no âmbito do previsto na parte final do n.º 5 do artigo 31.° do CIRS, devendo antes ser qualificados como subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda, logo a inscrever no campo 410 "Prestações de serviços e outros rendimentos", e consequentemente sujeitos ao coeficiente de 0,65.

Resulta, assim, a omissão de 45% dos valores declarados como proveitos no campo 411, porquanto deveriam ter sido sujeitos ao coeficiente de 0,65 e não 0,20, e uma omissão de proveitos do valor remanescente, sujeitos, igualmente, ao coeficiente de 0,65, atenta a sua natureza.

Ora, tendo presente o supra expendido há, desde logo, que validar o entendimento propugnado pelo Recorrente no sentido de que o ónus probatório recai sobre a AT, a isso não obstando, naturalmente, a falta de convocação do vício formal da falta de fundamentação, na medida em que são realidades díspares e não confundíveis com o próprio ónus probatório.

Sendo certo que, atentando na petição inicial infere-se que o mesmo sindica a falta de demonstração dos pressupostos base, contestando a (re)qualificação efetuada pela AT, requerendo que quanto ao montante de €75 152,33 seja de aplicar o coeficiente de 0,20 por erróneo enquadramento e incidência, reconhecendo, no entanto, que ao valor remanescente de €19.447,30 seja aplicado o coeficiente de 0,65, sindicando, porém, a imputação proporcional de 1/5.

E a verdade é que, entendemos que assiste razão ao Recorrente quando advoga que competia à AT enunciar e demonstrar os pressupostos base, quer de facto, quer de direito, o que não sucede no caso vertente, na medida em que da leitura do Relatório de Inspeção Tributária retira-se apenas uma enunciação conclusiva, sem qualquer densificação dessa mesma conclusão.

Com efeito, a AT limita-se, como visto, a evidenciar que face à natureza dos subsídios não deveriam ser enquadrados no campo 411, porquanto são subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda, logo a inscrever no campo 410 "Prestações de serviços e outros rendimentos", e consequentemente sujeitos ao coeficiente de 0,65.

Mas a verdade é que nada densifica que permita identificar, e validar a sua natureza, porquanto, não é realizada a menor densificação do subsídio visado, o que o mesmo visa em concreto, mormente, quanto à funcionalidade que para os autos releva, ou seja, destinados ou não a compensar preços de venda.

De relevar, neste particular, que o Anexo I que integra o Relatório de Inspeção Tributária, e que, em rigor, representa o quadro evidenciado na alínea A), mais não patenteia que um resumo dos subsídios recebidos, sem qualquer descritivo que permita percecionar o enquadramento da AT, não sendo, naturalmente, suficiente uma alusão absolutamente conclusiva ao tipo de financiamento, e à sua “epígrafe”, até porque a mera alusão a “prémio perda de rendimento”, “subsídio não reembolsável”, “agro-ambientais”, “Mundo Rural Borregos Leves Continente”, nada permite discernir quanto à sua natureza, desiderato e funcionalidade, tendo, portanto, de se concluir que a AT não cumpriu, efetivamente, o ónus probatório que sobre si impendia.

Aliás, do teor do Relatório de Inspeção Tributária retira-se que a AT não requereu qualquer esclarecimento atinente à própria natureza e funcionalidade das despesas, limitando-se, simplesmente, a subsumir os mesmos como subsídios à exploração que não se destinam a compensar preços de venda, quando, ademais, na génese da concessão dos subsídios se encontram projetos de candidaturas e respetivos contratos, os quais poderiam/deveriam ter sido requeridos pela entidade fiscalizadora para atestar os factos índice.

Ajuizando-se, assim, que conforme propugnado pelo Recorrente o Tribunal a quo não tenha feito a melhor interpretação atinente à enunciação e ulterior demonstração do ónus probatório por parte da AT.

Ademais, sempre se dirá que a própria prova produzida pelo Recorrente permitiria validar o erro sobre os pressupostos de facto e de direito, ou no limite, atestar um juízo de non liquet, na medida em que, resulta da factualidade provada, ora aditada, que as próprias Entidades concedentes dos subsídios visados enunciam que os mesmos visam “[c]ompensar os custos mais elevados dos agricultores em zonas com deficiências naturais, como é o caso das Indemnizações Compensatórias; ou compensar a perda de rendimento decorrente do compromisso assumido pelo agricultor de desenvolver actividades agrícolas mais benéficas para o ambiente, de que são exemplo as Medidas Agro-ambientais; ou compensar a perda de rendimento por cessação da actividade agrícola, tal como a Florestação de Terras Agrícolas (…)”.

Esclarecendo, outrossim, o IFADAP que “o prémio de perda de rendimento é uma ajuda atribuída por ha de florestação em terra agrícola (deixa de ter rendimento da actividade agrícola). O prémio de manutenção-ajuda atribuída por há durante cinco anos-da instalação do povoamento florestal).”

Adensando, in fine, que a argumentação do Recorrente referente à própria alteração legislativa do artigo 31.º, nº5 do CIRS, decorrente da Lei 67-A/2007, de 31 de dezembro, inerente aplicação interpretativa e doutrina administrativa permite validar, outrossim, um erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Senão vejamos.

Com a publicação da Lei do Orçamento do Estado para 2008 – Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, foi alterado o enquadramento fiscal dos subsídios à exploração, para efeitos dos regimes simplificados de tributação em sede de IRS e de IRC, passando a consignar-se que “[p]ara os efeitos do disposto no n.º 2, aplica-se aos serviços prestados no âmbito de atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como ao montante dos subsídios destinados à exploração, o coeficiente de 0,20 aí indicado” estabelecendo-se, outrossim, que esta redação tem efeitos retroativos ao exercício/ano de 2006.

Doutrinando-se, outrossim, no Ofício Circulado n.º: 20126 de 31 de janeiro de 2008, do Gabinete do Subdiretor-geral do IR -relativamente aos anos anteriores- a que está vinculada a AT, o seguinte:

“Rendimentos dos anos de 2005 e anteriores – sujeitos passivos de IRS e de IRC De acordo com o teor do já referido Despacho n.º 1223/2007-XVII, de 2007-10-30, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o entendimento aí plasmado aplica-se exclusivamente às situações em que os contribuintes atempadamente apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação de imposto (IRS ou IRC), por discordarem do GABINETE DO SUBDIRECTOR-GERAL DO IR 4 de 9 enquadramento que à data foi dado, em sede do regime simplificado de tributação, aos subsídios à exploração que haviam recebido.”

Importando, por conseguinte, ter presente o teor do Despacho n.º 1223/2007-XVII, de 30 de outubro de 2007, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o qual determina que: “Caso seja aprovada a proposta de alteração aos artigos 31.º do CIRS e 53.º n.º 6 do CIRC, constante da PPL do OE 2008, ficarão resolvidas todas as situações verificadas após o exercício de 2006. Para as situações anteriores, caso tenham sido apresentadas reclamações sobre esta matéria, deverão as mesmas ser apreciadas à luz da redacção actualmente vigente para os referidos artigos e do entendimento que resulta do levantamento/análise detalhada na informação n.º 1282/2007 da DSIRC.” (destaques e sublinhados nossos).

Face a todo o exposto, entende-se que assiste, efetivamente, razão ao Recorrente devendo, por conseguinte, e em ordem ao princípio do pedido, decretar-se que ao montante de €75 152,33 seja de aplicar o coeficiente de 0,20, e quanto ao montante remanescente de €19.447,30, e atento o expresso reconhecimento da aplicação do coeficiente de 0,65, proceder-se à aplicação de tal coeficiente, com a devida imputação proporcional de 1/5, em conformidade com o consignado no artigo 35.º, nº7 do CIRS.

Importa, ora, apreciar o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia.

Ab initio, importa relevar que não obstante o Recorrente convocar na sua petição inicial juros indemnizatórios a verdade é que os faz por reporte à indemnização por prestação indevida de garantia, logo será nessa perspetiva que a questão será apreciada. De todo o modo, sempre importa relevar, por um lado, que dos autos não resulta qualquer alegação e demonstração de pagamento do imposto, e nessa medida que permita legitimar o reembolso de qualquer quantia indevidamente paga acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios e, por outro lado, que sempre poderá, sendo caso disso e após a devida comprovação, requerer tais juros indemnizatórios em sede de execução de julgado.

Feita esta delimitação, atentemos, então, na indemnização por prestação indevida de garantia.

Para o efeito cumpre fazer uma interpretação articulada de dois normativos legais, especificamente: os artigos 53.° da LGT, e 171.° do CPPT.

Preceituava o artigo 53.º da LGT, com a redação à data aplicável, e sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida” que:

“1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3- A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”

Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que:

“1- A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.

2- A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”

Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)”(6)

Atentemos, então, no que resulta do acervo probatório dos autos:

Para cobrança coerciva da dívida correspondente à liquidação impugnada nos presentes autos foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ….110, e que nessa sequência, e por forma a suspender o processo executivo, foi prestada garantia.

Ora, atenta a factualidade assente e chamada à colação anteriormente, encontram-se preenchidos os requisitos para a atribuição da indemnização por prestação indevida de garantia, porquanto no caso existe, como visto, erro imputável aos serviços dimanante do vício de violação de lei supra explanado.

De relevar, ainda neste particular, que para efeitos de concreta delimitação do erro imputável aos serviços entende-se que “[n]ão existe erro da administração, nos casos em que a ilegalidade da liquidação resulta de um comportamento activo ou omissivo do contribuinte, designadamente disponibilizando informações incorrectas ou ocultando elementos relevantes para efeitos do apuramento da sua situação tributária." (7),o que, como visto, não é, de todo, o caso vertente.

Neste particular, é ainda de sublinhar que não constam dos autos quais os encargos, em concreto, que o Recorrente suportou com a prestação da garantia. Contudo, tal facto não obsta a que este Tribunal reconheça esse direito, relegando-se o apuramento do seu quantum para execução de sentença.(8)

E por assim ser, procede o pedido de pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia e na respetiva proporção, cujo quantum se relega para execução de sentença.

Face a todo o exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, há que conceder provimento ao recurso interposto pelo Recorrente J. I

Conforme evidenciado no preâmbulo do presente Acórdão foi, desde logo, estabelecido que a anulação integral do ato de liquidação poderia acarretar que se considerasse prejudicado o conhecimento do recurso interposto pelo Digno Representante da Fazenda Pública que tem, como visto, como pressuposto a legalidade do ato de liquidação impugnado.

Porém, entendeu-se, como visto e devidamente evidenciado anteriormente, que a liquidação impugnada padecia de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, acarretando, in casu, a competente anulação parcial do ato de liquidação, o que, per se, acarreta a anulação da liquidação de juros compensatórios na exata proporção da anulação, subsistindo, assim, como reputada legal a proporção não afetada pelo aludido vício.

E por assim ser subsiste utilidade e relevo na apreciação do recurso da DRFP, porquanto entendendo-se que o entendimento do Tribunal a quo estabeleceu um correto enquadramento e apreciação atinente à falta de fundamentação dos juros compensatórios, manter-se-á a cominação de anulabilidade.

Vejamos.

O Tribunal a quo entendeu que “[a] mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo.”

Ora, no caso em análise, e confrontando tal exigência de fundamentação com o documento designado por nota de compensação [cf. al. I) dos factos assentes], verificamos que este não cumpre os requisitos mínimos de fundamentação, não resultando alegado ou provado que pela AT tenha sido remetida qualquer outra notificação referente à fundamentação dos juros, nem a mesma constava mencionada no relatório de inspecção.

Assim, impõe-se concluir que a liquidação de juros compensatórios padece de vício de falta de fundamentação pelo que a mesma deverá ser anulada.”

Assim o não entende a Recorrente porquanto advoga que pese embora da interpretação conjugada da liquidação e respetivo documento de acerto de contas, não conste a sua base legal, a verdade é que a correção advém de uma correção que a mesma demonstrou saber, sendo que os montantes parciais que lá se encontram enunciados determinam que se consiga percecionar os demais elementos essenciais, inexistindo, assim, falta de fundamentação formal.

Apreciando.

Quanto à concreta necessidade de fundamentação do ato de liquidação de juros compensatórios, é inquestionável, enquanto ato tributário que é, que se encontra sujeito a fundamentação (cfr. artigo 77.º da LGT e artigo 268.º, n.º 3, da CRP).

Sendo que, neste concreto particular a Jurisprudência do STA e dos TCA, vem entendendo, de forma uniforme, que no respeitante aos juros compensatórios, as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo, entendendo-se, nesse âmbito, que uma liquidação de juros compensatórios se encontra fundamentada quando indicar a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo. (9)

Como sumariado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0805/15, datado de 09 de março de 2016: “Está cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros.“

Por seu turno, dimana do disposto no nº 1 do artigo 35.º da LGT, que “São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.”

Mais importa ter em consideração que a culpa que constitui pressuposto de juros compensatórios é de aferir segundo os deveres gerais de diligência, aptidão, conhecimento e perícia exigíveis a um bonus pater familiae, incumbindo o respetivo ónus probatório à AT. Daí que, a factualidade necessária ao preenchimento do referido conceito de culpa identifica-se com aquela que subjaz à correção da matéria tributável e que dá origem ao imposto em falta.(10)

In casu, face ao supra expendido, dimana inequívoco que a liquidação de juros compensatórios em contenda, enferma, efetivamente, da arguida falta de fundamentação formal, porquanto, conforme evidenciado pelo Tribunal a quo, da leitura conjugada do ato de liquidação com o respetivo documento de acerto de contas -e não resultando demonstrado, nem tão-pouco alegado a emissão e notificação de ato de demonstração da liquidação dos juros compensatórios- apenas se retira o valor devido a título de juros compensatórios, nada se externando quanto à sua base legal, sobre a quantia base sobre a qual os mesmos incidiram, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa ou taxas aplicadas.

Logo, não estando contemplados os elementos de facto e de direito reputados relevantes para o efeito, e inexistindo qualquer expressa remissão para ato que os corporize, ter-se-á que secundar a falta de fundamentação formal da liquidação de juros compensatórios determinando, assim, a anulabilidade da mesma na parte, como visto, que não estava afetada por vício de violação de lei.

Uma última nota para evidenciar que não cumpre tecer qualquer considerando atinente à improcedência da indemnização por prestação indevida de garantia face à natureza do vício formal, porquanto não sindicada, logo consolidada na ordem jurídica.

E por assim ser improcede o recurso da DRFP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO DO IMPUGNANTE

- Revogar a decisão recorrida, julgando a impugnação judicial procedente, com a anulação parcial do ato de liquidação conforme subsunção e quantum dos subsídios supra evidenciados;

- Reconhecer o direito a indemnização por prestação de garantia indevida, na respetiva proporção, e no montante que vier a ser apurado em execução de sentença.

NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO DA DRFP.

Custas pela Recorrente DRFP.

Registe. Notifique.

Lisboa, 30 de novembro de 2023

(Patrícia Manuel Pires)

(Susana Barreto)

(Luísa Soares)

1) Vide, designadamente, Acórdão TCAS, processo nº 00368/06.5BEPNF, 23.07.2009.

2) Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.

3) Neste sentido Alberto dos Reis “Código de Processo Civil Anotado”: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140.

4) Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016.

5) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, CPC anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 02.07.2013.

6) In Acórdão do STA, proferido no recurso nº 01032/10, de 13 de abril de 2011.

7) José Maria Fernandes Pires (coord.), Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, p. 367

8) Vide Acórdão do STA, de Uniformização de Jurisprudência, proferido no processo nº 0438/09, de 04.11.2020.

9) Vide, designadamente, Acórdãos do STA, de 21.4.2010, proc. n.º 743/09; de 16.10.2010, proc. n.º 830/10; de 30.11.2011, proc. n.º 619/11; de 29.2.2012, proc. n.º 928/11; e de 14.2.2013, proc. n.º 645/12.

10) Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 02414/08, de 05.05.2009