ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
S…. S.A., sociedade de direito francês com sucursal em Portugal, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA n.º 01087919 e as liquidações de juros compensatórios números 01087911 a 01087918, todas referentes ao ano de 1996.
A Recorrente termina as alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
«
Contra-alegações, não foram apresentadas.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso “…deve improceder, devendo manter-se o julgado por a decisão sob recurso não padecer de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vêm imputados”.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são, em suma, duas as questões que importa resolver: por um lado, indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que a aquisição pela impugnante, ora recorrente, da participação da S… no Agrupamento Complementar de Empresas não constitui operação tributável que confira ao adquirente direito à dedução; por outro, indagar se viola o princípio da capacidade contributiva corrigir na esfera jurídica da impugnante o IVA correspondente ao valor das remunerações facturadas pela impugnante ao ACE e cujo pagamento não foi sujeito a retenção na fonte pela entidade pagadora (ACE).
I. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«
Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considera-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:
A) A ora Impugnante constituiu, conjuntamente com quatro outras empresas, um Agrupamento Complementar de Empresas, denominado de “M… – Construção d…, A.C.E.”, com o intuito de melhorar as condições de exercício e de resultado das atividades económicas das empresas agrupadas, através da realização em conjunto da preparação, apresentação e execução de trabalhos, serviços e fornecimentos de concepção, projecto e construção da empreitada de concepção-construção do troço da linha D do Metropolitano de Lisboa – cf. o artigo 30.º do Estatuto do ACE “M… – Construção d… A.C.E” a fls. 85 a 88 do processo de reclamação graciosa (RG) apenso.
B) Nos termos do artigo 7.º (“Participações”) do Estatuto do ACE identificado em A), publicado no DR, III Série, n.º 59, de 10.03.2005, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido:
1- A participação inicial dos membros no agrupamento é a seguinte: ora Impugnante 39%; F… Y Contratas, S.A., 30,09%; C…– Sociedade de Construções, S.A., 0,1%; S… – S… Construções, S.A., 29,9%; A… – Empresa de Construções, S.A., 0,1%.
2- Nenhum membro poderá transferir ou ceder, total ou parcialmente, os seus direitos ou obrigações no agrupamento, ou fazer-se substituir por terceiros no cumprimento das suas obrigações sem o prévio consentimento escrito de todos os membros.
- cf. o Estatuto do ACE “M… – Construção d… A.C.E” a fls. 85 a 88 do processo de RG apenso.
C) Nos termos do artigo 10.º do Estatuto do ACE a Assembleia Geral é o único órgão social competente para deliberar, além do mais, sobre a “[e]xclusão de qualquer membro do agrupamento, redução das respectivas participações” e “[c]onsentimento à cessão da participação de qualquer membro no agrupamento” – cf. o Estatuto do ACE “M… – Construção d…A.C.E” a fls. 85 a 88 do processo de RG apenso.
D) Nos termos do artigo 19.º do Estatuto do ACE a ora Impugnante “auferirá, a título de remuneração pelo exercício da presidência do conselho de gerência, uma quantia, líquida e todos os impostos e ou retenções na fonte, correspondente a 5‰ do valor líquido de imposto sobre o valor acrescentado, recebido do cliente pela realização da empreitada – cf. o Estatuto do ACE “M… – Construção d… A.C.E” a fls. 85 a 88 do processo de RG apenso.
E) O artigo 22.º do Estatuto do ACE dispõe que:
1- As participações dos membros poderão ser reduzidas por deliberação da assembleia geral no caso de incumprimento das obrigações referidas no artigo 8.º destes estatutos.
2- A redução da participação do membro em causa far-se-á na proporção dos valores das contribuições em mora relativamente ao total das contribuições que lhe hajam sido solicitadas, determinando-se o valor da participação objecto de redução nos termos do n.º 3 do artigo 23.º dos presentes estatutos.
3- Quando delibere a redução da participação do membro em causa, a assembleia aprovará uma nova distribuição das participações pelos demais membros, em princípio na proporção das participações iniciais dos mesmos.
- cf. o Estatuto do ACE “M… – Construção d… A.C.E” a fls. 85 a 88 do processo de RG apenso.
F) O artigo 23.º do Estatuto do ACE dispõe sobre a “Exoneração e exclusão de membros” regulando, além do mais, as circunstâncias em que pode ocorrer quer uma quer outra e a forma como deve ser apurado e pago o valor da participação do membro exonerado ou excluído – cf. o Estatuto do ACE “M… – Construção d… A.C.E” a fls. 85 a 88 do processo de RG apenso.
G) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 44451, de 29.11.1999, foi realizada uma ação de inspeção à sociedade Impugnante, relativa ao ano de 1996, em sede de IRC e IVA, na sequência da qual foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, cujo teor aqui se dá aqui por integralmente reproduzido, e que, no que ao caso releva, tem o seguinte teor:
«[…]
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas:
[…]
3.2.1. 2. – Imobilizações incorpóreas - S...:
A coberto da factura na FF066002 emitida em 27/06/96, pela S…, contabilizou como Imobilizações incorpóreas a importância de 52.470.000$00, e fez a respectiva dedução de IVA no montante de 8.919.900$00, anexo 4.
Segundo a descrição da factura esta corresponde à compensação à S... pela redução da sua participação no ACE M…, sendo ainda referido que a decisão de pagamento daquele valor foi estabelecida conforme acordo estabelecido em reunião de agrupamento realizada em 27.06.96.
Embora a S… tenha sido notificada para esclarecer como foi apurado o valor em causa, qual a natureza dos elementos patrimoniais a que correspondia, referindo nomeadamente a sua classificação e respectivos valores nas contas do M..., nunca apresentou qualquer acta da Assembleia ou outro documento comprovante, assinado pelos outros membros, nem apresentou qualquer outro esclarecimento acerca das questões que objectivamente lhe foram notificadas.
O ACE não tem capital social pelo que as empresas que fazem parte do agrupamento não têm reflectida na contabilidade qualquer participação financeira na conta 411 Partes de capital. Cada membro contribui geralmente com dinheiro ou outros recursos para o empreendimento conjunto, sendo este financiamento reconhecido na conta 416 Inv. Financeiros, conforme é preconizado pela Directriz contabilística nº 24/98.
Deduz-se que aquela importância corresponde fundamentalmente ao reembolso da S... dos financiamentos por si efectuados até aquela data ao ACE. Podendo eventualmente incluir um valor pouco significativo correspondente à sua quota parte nos previsíveis lucros da obra nos anos seguintes.
Nos termos da alínea d) do artigo 23º dos estatutos do ACE, quando um membro é exonerado e o valor da sua participação for positivo, o pagamento apenas terá lugar quando a tesouraria do agrupamento apresentar excedentes, ou em último caso na data da liquidação do Agrupamento.
Daqui se conclui que a liquidação à S... é uma obrigação directa do agrupamento e não das agrupadas e ainda que o pagamento poderia legalmente ter sido feito no final da obra. Pelo que a sua contabilização não deveria ter sido feita na S… mas no M
A factura deveria ter sido emitida pela S... ao M..., como está definido nos estatutos.
A M... contabilizaria como sendo um reembolso de financiamentos e eventualmente, se fosse o caso, uma parte como "adiantamento por conta de lucros", não tinha quaisquer custos.
Mesmo que legalmente tivesse directamente relevância contabilística na S…, o mesmo não seria aceite como Imobilização incorpórea pelo seguinte:
Como já se referiu é um investimento financeiro.
Não deve ser considerado como imobilização incorpórea por não ser uma despesa com essas características em virtude de não ter sido suportada no âmbito da actividade normal da empresa como deverão ser todas as imobilizações incorpóreas.
[…]
Pelo exposto considerou indevidamente como custo do exercício a importância de 11.664.817$00, contabilizada como amortização de imobilizações incorpóreas.
[…]
3.2.1. 5. – Remuneração da presidência do conselho de gerência do M...:
Nos termos do artigo 19º do contrato social do M... cabia à S… o exercício da presidência do concelho de gerência, recebendo uma remuneração líquida de todos os impostos e retenções na fonte de 0,5% do valor recebido do cliente, anexo 7.
Estes rendimentos obtidos pela S… estavam sujeitos a retenção na fonte de IRC nos termos da al. d) do nº 1 do art.º 75º do CIRC. Nos termos do nº 3 e nº 4 do mesmo artigo a retenção tem a natureza de pagamento por conta e à taxa de 20%.
Relativamente a estas funções recebeu ao longo do exercício os valores discriminados no mapa em anexo, a que corresponde a retenção na fonte de IRC que deveria ter sido feita de 8.251.114$00.
Tendo o imposto a natureza de pagamento por conta cabe à S… como substituído, a responsabilidade originária pelo pagamento do imposto, e à M... a responsabilidade subsidiária. Sendo responsável pelo pagamento dos juros compensatórios a M..., conforme o disposto no nº 2 do art.º 96º do CIRS.
[…]
3.2.2- IVA
[…]
3.2.2. 2. - Imobilizações incorpóreas - S...:
A correcção deste ponto foi já descrita no ponto 3.2.1.2 para efeitos de IRC.
Deduziu indevidamente IVA no montante de 8.919.900$00.
Deduziu indevidamente imposto tendo como documento de suporte uma factura emitida pela S..., respeitante a uma operação legalmente atribuída a outrem, infringindo o disposto na alínea a) do nº 1 e nº 2 do art.º 19º do CIVA.
[…]
3.2.2. 2. - Remunerações da presidência do conselho de gerência do M...:
A correcção deste ponto foi já descrita no ponto 3.2.1.5 para efeitos de IRC.
Como o efeito da não retenção de IRC e consequente alteração da base tributável deixou de liquidar imposto no montante de 448.861$00.
[…]
VIII- Direito de audição - fundamentação:
[…]
8.2- Ponto 3.2.1.2. do Relatório.
Na resposta do direito de audição não foram apresentados esclarecimentos complementares tendo em vista as questões levantadas no projecto de conclusões do relatório.
Refere na resposta que o acordo celebrado entre os membros do Agrupamento e a S... constituiu uma redução de participação e não uma exclusão de membros.
Nunca foram facultados os documentos referidos no relatório que efectivamente pudessem esclarecer qual a natureza da operação. Contudo, mesmo que supostamente tivesse sido uma redução e não uma exclusão, deveria manter-se a correcção. Qual o artigo dos estatutos que legalmente obrigava os membros do agrupamento a negociarem directamente entre si a redução? Pelo art.º 22º deduz-se que deverá ser o ACE a fazê-lo.
Atendendo ao referido no projecto de conclusões do relatório e à resposta do contribuinte mantêm-se todos os factos que levaram à presente correcção, pelo que a mesma será de manter.
[…]
8.4- Ponto 3.2.1.5. do relatório.
Recebeu da M... ACE rendimentos sujeitos a retenção na fonte nos termos da al. d) do nº do art.º 75º do CIRC, à taxa de 20% e com a natureza de pagamento por conta, conforme nº 3 e 4 do mesmo artigo.
Os cálculos do imposto estão correctos. Não existe qualquer irregularidade subjacente à quantificação da correcção deste ponto que determine a necessidade da sua reformulação. A taxa aplicada não foi incorrectamente a de 25% mas correctamente a de 20%. Não se procedeu à determinação do valor da retenção com base no valor ilíquido de IV A nem tão pouco foi manifestamente contrariada a base de incidência do próprio IRC.
Vejamos porquê:
Consta no primeiro parágrafo do ponto 3.2.1.5 que a S… recebe uma remuneração líquida de todos os impostos e retenções na fonte de 0,5% do valor recebido do cliente.
Dando como exemplo o registo 60007 do mapa em anexo 7 o valor correspondente àquela percentagem é de 10.519.340$00. Como esta importância tem de corresponder a um valor líquido de todos os impostos e retenções, isto implica que após a retenção de IRC o valor que vai receber tem de continuar a ser este. Mantendo-se o valor que recebe e passando a fazer-se a retenção terá forçosamente de alterar-se a base tributável. Em termos matemáticos poderemos equacionar o problema da seguinte forma V.liq.=V.iliq-0,2V,iliq, donde se chega a Y.iliq.=V.Liq./0,2. Como a nossa base é o valor líquido, facilmente se determinam os valores da coluna "Val. Com IRC" do mapa, que passam a ser a nova base tributável, que por sua vez origina a correcção de IVA da última coluna.
Podemos então verificar no mapa que se considerarmos uma base tributável de IVA e de IRC de 13.149.175$00, sujeita a IVA à taxa de 17% e IRC à taxa de 20%, determinamos os valores de IVA de 2.235.360$00 e IRC de 2.629.835$00. Podemos ainda verificar que o valor a receber líquido de impostos e retenções é de facto, como antes da retenção de 10.519.340$00 (13.149.175$00 - 2.629.835$00), visto que o IVA é uma receita do Estado.
Cabe à M... ACE a responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios devidos à falta de retenção e a responsabilidade subsidiária pelo pagamento do imposto devido a final, respectivamente nos termos do nº 1 e nº 3 do art.º 91º do CIRC.
Assim sendo, não está a S… legalmente obrigada à entrega do imposto não retido, nem é da sua responsabilidade o pagamento dos juros compensatórios, pelo que não será de considerar a correcção proposta neste ponto, sem prejuízo das responsabilidades que à M... couber.
[…]
8.7- Ponto 3.2.2.2. e 8.2 do relatório
Mantêm-se os factos que levaram à correcção deste ponto.
Face ao exposto considera-se que a operação descrita, legalmente não constitui uma prestação de serviços à S… pelo que não é aceite a dedução de IVA nos termos do n.º 1, al. a) e n.º 2 do art.º 19º do CIVA.
[…]» – cf. o Relatório de Inspeção a fls. 39 e sgts do processo de RG apenso.
H) Ato impugnado: Na sequência das conclusões da ação de inspeção foi emitida a liquidação adicional de IVA n.º 01087919, no valor de € 59.890,00 (Pte. 12.006.952$00), e oito liquidações de juros compensatórios (liquidações n.ºs 01087911 a 01087918), no montante total de € 37.373,78, com data limite de pagamento voluntário em 31.07.2001 – cf. docs. 1 a 9 juntos à RG, a fls. 16 a 33 do processo de RG apenso.
I) Em 26.10.2001 a ora Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações identificadas em H), nos termos constantes de fls. 2 a 15 do processo de reclamação graciosa apenso, e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, cujos fundamentos, são, no essencial, idênticos aos da presente impugnação judicial – cf. fls. 2 e sgts. do processo de RG apenso.
J) Ato impugnado: Por despacho de 20.06.2005 a reclamação graciosa a que se refere a alínea que antecede foi indeferida com os fundamentos constantes da informação dos serviços da Divisão de Justiça Administrativa da DF de Lisboa, elaborada em 06.06.2005, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual resulta, além do mais, o seguinte:
“[…]
4- DESCRIÇÃO DOS FACTOS/PARECER
DA DEDUÇÃO INDEVIDA
4. 1 Na sequência da acção inspectiva realizada à contabilidade do sujeito passivo apuraram os Serviços da Inspecção Tributária, em matéria de IVA, que o contribuinte deduziu indevidamente o imposto contido na factura nº FF066002 emitida em 27/06/1996 pela S... – S… Construções, SA, em virtude da mesma respeitar a uma operação legalmente atribuída a outrem, infringindo assim o disposto na alínea a) do nº 1 e nº 2 do art. 19º do CIVA (cfr. Relatório a fls. 12, 13 e 19).
[…]
4. 7 Ora a situação descrita encontra-se contemplada e regulamentada no art. 22° do Estatuto do ACE "M...", segundo este normativo "as participações dos membros poderão ser reduzidas por deliberação da assembleia geral no caso de incumprimento das obrigações referidas no artigo 8° destes estatutos." (cfr. Doc. a fls. 124 a 127).
4. 8 A redução da participação do membro far-se-á na proporção dos valores das contribuições em mora relativamente ao total das contribuições que lhe hajam sido solicitadas, determinando-se o valor da participação objecto de redução nos termos do disposto no n° 3 do art. 23° dos Estatutos (vide fl.127 dos autos).
4. 9 Quando o valor da participação for positivo o seu pagamento terá lugar quando a tesouraria do Agrupamento apresentar excedentes, ou em último caso na data da sua liquidação (alínea d), nº 3 do art. 23° do Estatuto).
4. 10 Por último e sempre que deliberada a redução da participação de um membro, a assembleia geral aprovará uma nova distribuição das participações pelos demais membros, em princípio na proporção das participações iniciais.
4. 11 Assim e partindo do pressuposto que a operação em questão configura uma redução de participação, dado que o sujeito passivo não facultou elementos que o comprovasse de uma forma inequívoca, poderemos concluir, de acordo com as regras insertas nos estatuto, que a redução terá sempre que ser deliberada pela assembleia do agrupamento e os montantes que a S... terá direito a ver reembolsados a título de compensação serão os que se mostrarem devidos nos termos do n° 3 do art. 23º dos Estatutos.
4. 12 Logo parece claro, que é ao ACE que incumbe a obrigação de restituição dos montantes a título de compensação, e não a qualquer um dos membros do agrupamento como pretende a reclamante, pois tal compensação é fixada pelo agrupamento, poderá ser positiva ou negativa, e quando positiva tem em vista a distribuição do activo na parte correspondente à participação (art. 1021º do Código Civil) e o seu pagamento poderá ocorrer, se o agrupamento não apresentar excedentes, na data da sua liquidação.
4. 13 O facto de a reclamante ficar detentora de parte da participação é irrelevante, pois a redistribuição das participações será efectivada, em conformidade, mais uma vez, com o deliberado pela assembleia do ACE, sem, no entanto, o membro que a adquire fique onerado ao pagamento de qualquer compensação.
4. 14 Neste contexto, sustenta ainda a reclamante que a figura que melhor clarifica o negócio subjacente à factura em questão é a cessão de posição contratual, através da qual viu aumentada a sua posição no ACE.
4. 15 Contudo, entende-se que não assiste lhe razão dado que a situação subjudice não só se encontra prevista no art. 22°, como do estatuto não resulta que os membros estão autorizados a negociarem entre si a transmissão das participações de que são detentores.
4. 16 Acresce ainda, no que concerne ao modo e forma da transmissibilidade das participações e não obstante o Regulamento da M... ser omisso quanto esta matéria, que a mesma se encontra submetida à disciplina contida no D.L. 430/73, de 25 de Agosto.
4. 17 Segundo o referido Diploma a transmissão das participações está subordinada ao preenchimento de duas condições, a transmissão conjunta do estabelecimento da empresa e consentimento do agrupamento.
4. 18 Tem-se entendido que a essência deste regime reside no próprio objectivo da constituição do ACE, isto é, o melhoramento das actividades económicas dos membros que o compõem, justificando-se assim, não só a não negociabilidade da qualidade de membro de forma independente da unidade concreta de capital em função da qual se assumiu aquela qualidade, como também a anuência do agrupamento.
4. 19 Atendendo à indisponibilidade dos membros negociarem entre si as participações e que a sua transmissão só é possível desde que preenchidas as condições mencionadas, podemos concluir que é obrigação directa do ACE negociar e pagar directamente a redução da participação, até porque este pagamento corresponde fundamentalmente à devolução dos financiamentos realizados ao ACE.
4. 20 Quanto ao alegado nos § 25 e 26 da petição, importa sublinhar que em virtude da falta de esclarecimentos, não foi possível determinar em concreto a natureza da operação, até porque os motivos que constituem fundamento para redução são igualmente válidos para a exclusão, não obstante, a aplicação das regras vertidas no art. 23°, n° 3 ao caso em análise resulta directamente dos estatutos.
4. 21 Sendo a operação constante da factura emitida pela S... atribuída ao Agrupamento, não poderá o sujeito passivo deduzir o imposto nela contido, conforme disposto na alínea a), nº 1 e nº 2 do art. 19° do C.IV A.
4. 22 Aliás e atenta a natureza da operação, não se pode afirmar que a mesma se insere no âmbito da actividade normal da empresa o que também, nos termos do art. 19° CIVA, inviabiliza o exercício do direito da dedução.
Da Falta de Liquidação
4. 23 No decurso da Fiscalização verificou-se ainda que sobre a remuneração obtida pelo exercício da presidência do conselho de gerência da M..., a ora reclamante deixou de liquidar IVA no montante de Esc.448.861, dado não ter incluído no cálculo do imposto os valores referentes à retenção.
4. 24 Sobre esta matéria dispõe o art. 19° do estatutos do ACE da M... que "A S… auferirá, a título de remuneração pelo exercício da presidência do Conselho de Gerência, uma quantia líquida de todos os impostos e ou retenções na fonte, correspondente a 5% do valor líquido de imposto sobre o valor acrescentado, recebido do cliente pela realização da empreitada".
4. 24 Ora, a remuneração líquida corresponde ao valor efectivamente facturado pela reclamante.
4. 25 Contudo e para efeitos de cálculo do imposto dispõe a alínea a) do nº 5 do art. 16° do CIVA que o valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços é determinado com a inclusão dos impostos, direitos, taxas e outras imposições.
4. 26 Neste contexto, verificou-se que o sujeito passivo se limitou a facturar o valor líquido, desconsiderando para efeitos do cálculo do imposto sobre o valor acrescentado os valores da retenção que face ao citado normativo deverão ser incluídos.
4. 27 Logo os Serviços da Inspecção procederam correctamente ao corrigir o montante de IVA liquidado, agora calculado com a inclusão dos valores referentes à retenção na fonte (vide relatório a fls. 56, 63 e 64).
4. 28 Por último refere-se ainda que a correcção ao imposto liquidado não implicou qualquer interferência no preço da operação, pois segundo as regras contidas no art. 16º do CIVA, a base tributável será o valor da transacção acrescido dos impostos e outras imposições e não o valor líquido de impostos como fez o sujeito passivo. […]”– cf. fls. 228 a 238 do processo de RG apenso.
K) Em 01.07.2005 a ora Impugnante foi notificada da decisão que antecede – cf. fls. 239 a 241 e sgts. do processo de RG apenso.
L) A presente impugnação judicial foi apresentada em 15.09.2005 – cf. fls. 45 do suporte físico dos autos.
Factos não provados:
Com relevo para a decisão do mérito da causa, não resultou provado que tenha sido prestado consentimento escrito dos membros do ACE M... à cessão de parte da participação da S... à ora Impugnante.
Fundamentação da matéria de facto:
O julgamento de facto assentou nos documentos referidos em cada uma das alíneas, que não foram impugnados pelas partes nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade.
Quanto ao facto julgado não provado, resulta de não ter sido junto aos autos qualquer documento relativo ao mesmo sendo certo que se encontra sujeito, apenas, a prova por documento (designadamente, ata de assembleia geral ou de reunião dos membros do ACE).».
B. DE DIREITO
Como se apreende do probatório e dos autos, a impugnante, ora recorrente, integrava um Agrupamento Complementar de Empresas (ACE), sendo outro dos sujeitos participantes, nomeadamente, a S
No seguimento de uma acção de fiscalização, abrangendo o ano de 1996, que culminou com o relatório final de 27/03/2001, a fls.39 do apenso instrutor, a administração tributária constatou que a impugnante, nesse ano, adquirira a participação da S... no ACE, operação que foi facturada pelo valor de PTE. 52.470.000$00 (261.719,25€) e liquidado IVA sobre esse montante no valor de PTE. 8.919.900$00 (44.492,27€).
O IVA suportado na aquisição, foi deduzido pela impugnante.
É esta dedução que veio a ser corrigida pela administração tributária e reflectida na liquidação adicional impugnada.
E os fundamentos da correcção aduzidos pela administração tributária assentam em duas ordens de razão: a primeira, porquanto e, a seu ver, se trataria de uma operação ilícita, não consentida pelos estatutos do ACE, nem pela legislação supletiva aplicável; a segunda, na medida em que se estaria perante uma operação que, pela sua natureza, não se insere no âmbito da actividade normal da empresa impugnante, o que inviabiliza a dedução, nos termos preceituados no art.º 19.º do Código do IVA.
Quanto ao primeiro argumento aduzido pela administração tributária, manifestamente não colhe.
Como se sabe, o IVA é um imposto de matriz comunitária. Ora, de há muito a jurisprudência do tribunal de justiça vem afirmando que o princípio basilar da neutralidade fiscal implica que todas as actividades económicas devam ser tratadas da mesma maneira e que a proibição de distorções de concorrência, implica a igualdade de tratamento das pessoas no tocante ao mesmo tipo de operações, o que passa pela igualdade de tratamento de operações lícitas e ilícitas – vd. Acórdão do Tribunal de Justiça (Sexta Secção), de 5 de Julho de 1988, tirado no processo 269/86, Caso Mol.
Como se afirma no citado aresto, o princípio da neutralidade fiscal do sistema do IVA seria posto em causa, se operações lícitas e ilícitas tivessem tratamento diferenciado. Neste aspecto, tem de admitir-se que o princípio da neutralidade fiscal se opõe efectivamente, em matéria de cobrança do IVA, a uma diferenciação generalizada entre as transacções lícitas e as transacções ilícitas, excepto, se bem o lemos, quando estejam em causa transacções sobre bens proibidos e cujo comércio é sancionado criminalmente (no caso, estava em causa a transacção ilegal de estupefacientes).
Não estando em causa nos autos operação económica relativamente à qual se suscitem dúvidas quanto à sua materialidade, nem consubstanciando a mesma qualquer ilícito criminal, mas, segundo a administração tributária, unicamente a violação de disposições estatutárias do ACE e da legislação supletiva aplicável – em cuja apreciação de mérito não sentimos necessidade de entrar – fica comprometida a legalidade da correcção por este primeiro fundamento.
Já quanto ao segundo fundamento da correcção aduzido pela administração tributária, merece acrescida ponderação.
De acordo com o disposto no n.º 1 do art.º 19.º do Código do IVA,
«Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;
b) (…)».
Estabelece o n.º 1 do art.º 20.º do mesmo Código que,
«Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:
a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;
b) (…)».
Ou seja, como decorre da leitura conjugada dos referidos preceitos, desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor, o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo.
Ora, prima facie dificilmente se poderá aceitar que a aquisição pela impugnante das participações de um outro membro do ACE se relacione directa e imediatamente com a actividade normal da impugnante, sujeita a IVA e dele não isenta.
Com efeito, a operação não foi concretizada com o fim de obter receitas com carácter de permanência e as vantagens económicas que poderão advir para a impugnante do reforço da sua participação no ACE em medida correspondente à aquisição da participação da S..., têm fonte no ACE que é uma entidade autónoma, sujeita ao regime de transparência fiscal (cf. art.º 5.º, n.ºs 2 e 3 do CIRC), que não se confunde com os seus membros e a que são estranhas as operações estabelecidas entre estes.
Pretende a recorrente que, caso fosse produzida a prova testemunhal requerida, tal permitiria apreender todo o contexto factual em que se realizou a redução da participação da S... no ACE e a sua relação com a actividade económica da impugnante e como ficaria comprometida a continuidade da actividade do ACE, se não fosse efectuada a aquisição daquela participação.
Todavia, se atentarmos na factualidade relevante que diz omitida do probatório, logo se alcança que a mesma, a dar-se por assente, não levaria a solução jurídica diversa.
Na verdade, sendo certo que o ACE, pela sua própria natureza, se destina a melhorar as condições de exercício ou de resultado das actividades dos respectivos membros e, nessa medida, a sua constituição compreende-se na actividade normal da empresa, já o mesmo não pode sustentar-se, independentemente da explicação que se adiante ou pretenda adiantar, relativamente a operações económicas de resgate de participações entre membros do Agrupamento, que não assumem qualquer relação directa e imediata com a actividade económica, que na jurisprudência do tribunal de justiça engloba todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo todos os estádios da produção, da distribuição e da prestação de serviços.
Com efeito, segundo jurisprudência europeia assente, os artigos 17.º, n.º s 2, 3 e 5, da Sexta Directiva do Conselho de 17 de Maio de 1977 relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (77/388/CEE), devem ser interpretados no sentido de que, em princípio, a existência de uma relação directa e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é necessária para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão de tal direito, cabendo ao juiz nacional ajuizar casuisticamente da relação directa e imediata entre as operações a montante e a jusante com base nos factos apresentados ao tribunal – vd. Acórdão de 8 de Junho de 2000, Midland Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.º 24 – tarefa que não foi empreendida pelo tribunal a quo por desnecessária face à natureza da aquisição em causa, desnecessidade que aqui se valida, porque essa operação só indirecta e mediatamente, por via do ACE, se poderia reflectir na actividade normal e nos resultados da impugnante.
Excluída a relação directa e imediata da operação de aquisição com a actividade económica normal da impugnante, fica comprometido o direito à dedução nos termos do art.º 19.º do Código do IVA, não tendo a sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu, incorrido nos apontados erros de julgamento, de facto e de direito, na apreciação que fez da legalidade desta correcção, sendo de confirmar nesta parte.
Como também se apreende do probatório, a administração tributária efectuou uma outra correcção em sede de IVA, que se reflectiu na liquidação adicional impugnada e que, para inconformismo da recorrente, a sentença validou.
A título de fundamentação, a administração tributária deixou vertido o seguinte:
«…dispõe o artigo 19.º dos estatutos do ACE da M... que “A S… auferirá, a título de remuneração pelo exercício da presidência do conselho de gerência, uma quantia líquida de todos os impostos e ou retenções na fonte, correspondente a 5% do valor líquido de imposto sobre o valor acrescentado, recebido do cliente pela realização da empreitada”.
Ora, a remuneração líquida corresponde ao valor efectivamente facturado pela reclamante.
Contudo e para efeitos de cálculo do imposto, dispõe a alínea a) do n.º 4 do art.º 16.º do CIVA que o valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços é determinado com a inclusão dos impostos, direitos, taxas e outras imposições.
Neste contexto, verificou-se que o sujeito passivo se limitou a facturar o valor líquido, desconsiderando para efeitos de cálculo do imposto sobre o valor acrescentado os valores da retenção que face ao citado normativo deverão ser incluídos.
Logo, os serviços de inspecção procederam correctamente ao corrigir o montante do IVA liquidado, agora calculado com a inclusão dos valores referentes à retenção na fonte (…)».
Aparentemente, a situação factual descrita parece consubstanciar uma correcção à base tributável do IVA, de modo a incluir no valor da prestação de serviços facturada, o montante correspondente ao imposto de rendimentos a que o prestador está sujeito, por retenção na fonte por conta do imposto devido a final (cf. art.º 75º, n.º 1 alínea d), do CIRC, na redacção anterior à revisão do articulado, efectuada pelo Decreto-lei n.º 198/2001, 3 de Julho, passando a corresponder-lhe o art.º 88.º).
De acordo com a alínea a) do n.º 5 do artigo 16º do Código do IVA, “o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto inclui (...) os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado”.
Esta disposição baseia-se no artigo 78º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (“Directiva do IVA”) (anteriormente, alínea a) do n.º 2 do artigo 11º da Directiva 77/388/CEE, do Conselho de 17 de Maio de 1977 (denominada de “Sexta Directiva”), que dispunha:
«A matéria colectável inclui:
a) Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;
b) ….».
Ora, se bem interpretamos a disposição em causa, os impostos que devem ser incluídos na base tributável do IVA são unicamente aqueles que o sujeito passivo suportou num qualquer estádio da sua actividade de transmissão de bens ou de prestação de serviços, ou seja, no desenvolvimento da sua actividade, mas não impostos que recaem sobre os rendimentos do sujeito passivo, sejam ou não objecto de retenção na fonte por conta do imposto devido a final (art.º 88.º, n.º 1 alínea d), e n.º 3, do CIRC).
A correcção, em sede de imposto do rendimento, efectuada pela administração tributária por falta de retenção na fonte das remunerações pagas pelo ACE M... à impugnante (S…), apoiada no n.º2 do art.º 96.º do CIRS (redacção do DL 472/1999, de 8 de Novembro), segundo o qual, «Quando a retenção for efectuada meramente a título de pagamento por conta de imposto devido a final, cabe ao substituído a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo da apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior», não encontra qualquer suporte normativo em sede de imposto sobre o valor acrescentado, não podendo respaldar-se na alínea a) do n.º 5 do artigo 16.º do Código do IVA, por este apenas prever o englobamento na base tributável de impostos liquidados pelo sujeito passivo nos inputs da concreta actividade, de transmissão de bens ou prestação de serviços, facturada ao cliente.
Esta correcção, relativa a IVA pretensamente devido pela impugnante pela remuneração das funções de presidente do conselho de administração do ACE M..., enferma de erro nos pressupostos, vício que conduz à anulação da liquidação de imposto e juros na parte nela assente, e a sentença que a validou incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se na ordem jurídica neste segmento, ao que tudo se provirá na parte dispositiva do acórdão.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
i) Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida no segmento decisório relativo ao IVA pretensamente devido pela impugnante pela remuneração das funções de presidente do conselho de administração do ACE M... e anular a liquidação de imposto e juros nessa parte.
ii) No mais, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas na proporção do decaimento, que fixo em 95% a cargo da recorrente (atendendo ao valor relativo das correcções em que venceu e decaiu).
Não são devidas custas pela recorrida no recurso por não ter contra-alegado.
Lisboa, 16 de Maio de 2024
Vital Lopes
Ângela Cristina da Silva Cerdeira
Maria Teresa Costa Alemão
(Vencida, conforme declaração de voto junta)
Voto de vencida
Não acompanho a decisão e, como tal, contrariamente ao sufragado no presente acórdão, teria concedido parcial provimento ao recurso jurisdicional, revogado a decisão recorrida e ordenado a baixa do processo à primeira instância para ampliação da matéria de facto.
Em síntese, quanto à questão da dedução do IVA relativo à operação de redução da participação no ACE, a signatária não acompanha a posição que fez maioria, de que tivesse ficado “excluída a relação directa e imediata da operação de aquisição com a actividade económica normal da impugnante” pelo que tinha ficado comprometido o direito à dedução, nos termos do art. 19.º do Código do IVA.
Com efeito, os ACE têm características próprias quanto à constituição e forma de exercício da actividade.
A decisão recorrida fez o paralelismo da situação dos autos com a da venda de participações sociais, enquanto pura actividade de investimento, não ser considerada actividade económica para efeitos de imposto, embora, citando jurisprudência do TJUE, tenha configurado a hipótese de tal não ser exactamente assim nas seguintes situações:
“Não obstante se encontrar estabelecida a regra segundo a qual as meras aquisição e detenção de ações e participações não constituem uma atividade económica para efeitos de IVA, a situação será distinta, de acordo com o entendimento que vem sendo sancionado pelo TJUE, verificado que esteja um dos três seguintes cenários: (i) a aquisição ou a detenção de participações ser acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades participadas, na medida em que tal interferência implique a realização de transações sujeitas a IVA, nos termos dos artigos 2.º da Sexta Diretiva e da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006; (ii) a aquisição ou a detenção de participações ser efetuada no quadro de uma atividade comercial; ou (iii) a aquisição ou a detenção de participações constituir o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável.”
Concluiu, depois, a decisão, no que foi acompanhada no presente Acórdão, de que, no caso em apreço, não se verificava qualquer das situações acabadas de referir, já que, no seu entender, “A aquisição de parte da participação da S... no ACE pela ora Impugnante, não obstante poder gerar-lhe um rendimento não pode ser tida como uma contrapartida de qualquer atividade económica para efeitos de IVA”.Ora, atendendo a que, como a própria jurisprudência do TJUE citada admite, há casos em que não há necessidade dessa relação directa e imediata, admitindo-se igualmente um direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, se os custos tiverem um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo (v., por ex., acórdãos Kretztechnik, Investrand e SKF), e o mesmo Tribunal compreendeu que, mesmo no caso de aquisição de participações sociais, “a situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha qualidade de acionista ou de sócio” (Acórdão Polysar), entende a signatária que, no caso concreto, deviam ter sido consideradas e averiguadas as particularidades e a justificação para a aquisição da posição da empresa em causa no ACE e a sua relação com a actividade económica em sentido amplo, já que essa relação não aparenta ser um puro investimento não relacionado com a actividade.
Essa instrução dos autos não foi feita na primeira instância, sendo que, para a signatária, as conclusões que daí resultassem eram determinantes para a admissibilidade ou não da dedução do IVA da referida operação.
Por outro lado, quanto à correcção relativa ao IVA devido pela remuneração das funções de presidente do conselho de gerência do ACE M..., a signatária confirmaria a decisão da primeira instância, considerando que a base tributável do IVA relativa às mencionadas remunerações deve incluir o valor de imposto que devia ter sido retido na fonte e não foi (a base tributável do IVA inclui todos os impostos, nomeadamente, os suportados, ou que o deviam ter sido, com a sua actividade de prestação de serviços, pelo que o valor da retenção de imposto deve fazer parte dessa base tributável. O que interessa para a determinação da base tributável é o valor ilíquido).
Lisboa, 16-05-2024
Teresa Costa Alemão
