0854/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Após a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo e até à vigência da LGT (que contém normas especiais sobre a matéria no seu artº 60.º), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, quer através de regimes especiais de direito de audiência previstos no procedimento tributário (Código de Processo Tributário), quer nos termos do Código de Procedimento Administrativo.

II- No regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação deduzida pela A……….., S.A., melhor identificada nos autos, contra a liquidação adicional de IRC dos exercícios de 1993 e 1994.

Remata as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões:

«i. Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de direito relevante no caso sub judice.

Vejamos,

ii. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a impugnação judicial, na parte relativa à participação do interessado nas decisões do procedimento tributário, deduzida por A……….., SA, com o contribuinte fiscal n.º …….., contra as liquidações adicionais de IRC, referentes aos exercícios de 1993 e 1994.

iii. Bem como, requerer a reforma da douta Sentença, no que respeita à condenação da Fazenda Pública em custas, nos termos do n.º 1, do artigo 616.º do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, que segue junto com as presentes alegações de Recurso, nos termos do n.º 3, do artigo 616.º do CPC.

iv. O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do Código do Procedimento Administrativo (CPA), assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do artigo 267.º da Constituição da Republica Portuguesa (CRP) obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.

do procedimento tributário era, e

v. Contudo, na vigência do então Código do Procedimento Tributário (CPT), previa-se como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c), no entanto, o artigo 23º alínea e), do mesmo diploma fazia restringir esse direito ao previsto “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal.

vi. Contudo, há quem entenda, que a participação procedimental no âmbito atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais pelo Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2. na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 3 de Janeiro).

vii. A nosso ver tal posição é discutível, pois não podemos desprezar o artigo 2.º do CPT, o qual, faz referência à integração de lacunas nos casos omissos ao código, através da aplicação supletiva de outros normativos, que não o CPA, entendimento diferente do consagrado posteriormente na Lei Geral Tributária, no seu artigo 2.º, em que o legislador enuncia o CPA como legislação complementar às relações jurídico-tributárias, até porque, para efeitos da integração das lacunas as normas de natureza substantiva relacionadas com os elementos essenciais dos impostos não admitem analogia.

viii. Assim, a nosso ver, in casu, não se levanta a questão de se determinar se foi preterida a formalidade da participação do interessado nas decisões do procedimento tributário na vertente do direito de audição prévia antes da liquidação do imposto, mas sim as eventuais consequências derivadas da sua preterição e, como já foi referido, se é aplicável o regime do CPA.

ix. É certo que não foi dado à impugnante, directamente e enquanto sujeito passivo, a oportunidade expressa de se pronunciar antes da liquidação, pois o direito de audição implica que se lhe comunique o projecto de decisão e respectiva fundamentação como resulta actualmente do artigo 60º, nº 4 da LGT.

x. Mas também é certo que à data a Administração Tributária não estava obrigada a essa comunicação, por força legal do então CPT.

xi. Até porque, já na actual vigência do regime da audição prévia, é isento de controvérsia na doutrina que os casos de inexistência desse direito, previstos no nº 1 do art 103º do CPA, não foram incluídos na LGT, nem no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e não se harmonizam com os valores e interesses que estão em causa no procedimento tributário.

xii. E, como bem referem Diogo Leite de Campos/Benjamim da Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa, LGT comentada e anotada 2 edição 2000 p.255 e Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado artigo 452, nota 15, “(...) a omissão de audiência do contribuinte antes da liquidação constitui preterição de formalidade legal essencial do procedimento de liquidação, que não pode ser justificada pela previsão de a realização da diligência comprometer a utilidade do acto tributário a praticar, sendo que os casos de inexistência do direito de audiência previstos no CPA (artº 103º nº 1) não se harmonizam com os valores e interesses em causa no procedimento tributário.”

xiii. Contudo, a douta sentença, entende que se violaram regras procedimentais (vícios de forma), fazendo nesse âmbito apelo ao disposto no artigo 2.º, n.º 5, conjugado com o artigo 8.º e artigo 100º, todos do CPA.

xiv. No entanto, como se tem vido a defender, só com a LGT se veio consagrar o princípio da participação, cuja dimensão é a de garantia do direito do contribuinte participar na formação das decisões que lhe digam respeito, dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artigo 6º do DL n.º 398/98, de 17/12, que estabelece o seu início em 01/01/1999, pelo que, sendo aplicável somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, que não é o caso.

xv. Entende a douta sentença que, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstes nos arts 100º e segs. CPA, e cuja preterição, traduzindo-se na preterição de uma formalidade essencial, que fere de invalidade o acto tributário, por vício de forma (excepto se se dever considerar sanada tal invalidade).

xvi. Porém, o princípio da participação conferida ao contribuinte, pela forma prevista na alínea e), do artigo 23º do CPT, não prevê que o direito de audição seja facultado em outras formas que não aquela prevista nesse preceito.

xvii. Por outro lado, admitindo, que as normas que regulam o direito de audição têm a natureza de garantia, e se reportam-se às relações subjectivas materiais que sejam objecto de cognição do próprio processo e cuja regulação pode ser feita por normas substantivas integradas no Código ou insertas em outros compêndios legais, há que fazer apelo à letra da lei e aos princípios gerais de aplicação temporal das normas de direito substantivo consagrados no artigo 1º do Código Civil.

xviii. Sendo assim, é de concluir que não foi preterida formalidade essencial do procedimento da liquidação, susceptivel de as afectar, nos termos dos artigos 19º e 23.º do CPT.

xix. Tanto que, chamando à colação a jurisprudência fixada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal de 17/12/97, tal formalidade seria não essencial e invalidante da decisão, se não vejamos:

“(...) Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução (...) Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto - utile per inutile non vitiatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimento!” (no mesmo sentido, vide, Acs. daquela Secção do STA de 20/6/02, in rec. nº 412/02 e de 19/2/03, in rec. nº 123/03).”

xx. Nestas circunstâncias e no caso em apreço, a Impugnante teve ocasião de participar na decisão, no decurso da fiscalização e através da comissão de revisão a que se referia o artigo 84.º do CPT, que não o fez! Ou seja, teve oportunidade de trazer “elementos novos” relevantes que poderiam ter sido tidos em conta, pela Administração Tributária, de forma a poder alterar a sua posição.

xxi. Em sentido contrário a douta sentença, ao entender que o acto sempre teria que ser praticado, fundamentando para tal e só, a aplicação do CPA, no entanto, verifica-se, no caso, alguma margem de livre apreciação, pelo que, ficou demonstrado que a audiência do interessado não era susceptível de alterar o respectivo conteúdo.

xxii. De resto, como se salienta no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 19/10/2004, tirado no Recurso n° 07127/02, “se é certo que por força do disposto no art-° 9º nº 1 do CPA, que consagra o princípio da decisão, os órgãos administrativos se devem pronunciar sobre todos os assuntos da sua competência, que lhes forem apresentados pelos particulares, há que distinguir o dever de pronúncia ou resposta desses órgãos de dever de decidir.”

xxiii. E como afirma M. Esteves de Oliveira, P. Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, CPA Comentado, 2ª Ed., pág. 126:

“(…) no procedimento administrativo o dever de pronúncia da Administração, face às petições de particulares, é um dever de decisão; fora dele, é um dever de resposta. Por isso, só no nº 2 do art.º 9º o legislador usou o conceito de decisão, referindo-se antes no nº 1 ao dever de pronúncia. O facto não diminui em nada a enorme importância jurídico-procedimental desse dever do nº 1. É nele que se afirma, afinal, como princípio geral, a obrigação em que o Administração está constituída de se pronunciar — neste caso, de decidir — sobre todas os pretensões de particulares cuja realização dependa da prática de um acto administrativo e é, portanto, nele que reside o núcleo dos “actos administrativos” tácitos, regulados nos artºs 108° e 109° do Código”.

xxiv. Logo, é escassa a fundamentação da douta sentença, ao afirmar que o direito de audição antes da liquidação de imposto impõe-se à actividade administrativa e a quaisquer actos tributários praticado pela mesma, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 5, 8.º e 100º, todos do CPA.

xxv. Neste sentido, são pertinentes as considerações tecidas no proferido pela 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 02/02/95, no processo n.º 32.775, Apêndice ao DR, II Série, de 18/07/97, Vol. II, págs. 1063 e segs, no qual se escreveu o seguinte:

“Alias, mesmo que se considerasse verificado tal vício, ele não poderia conduzir a anulação do acto recorrido com este fundamento, uma vez que, conforme já atrás deixámos expendido, aquele acto, nesta parte, foi proferido de harmonia com o direito aplicável, pelo que se pode concluir que a ponderação da Administração não poderia ser diferente daquela que foi tomada e não afectou quaisquer direitos ou interesses legalmente protegidos do recorrente. Assim sendo, se porventura fosse anulado o acto com este fundamento, o que se lhe seguiria teria de ter o mesmo conteúdo, nesta parte, pelo que se tornava um acto de todo inútil que só traria desvantagens para a satisfação dos interesses do recorrente. Deste modo, estando todos os interesses e objectivos do legislador subjacentes a esta problemática devidamente salvaguardados, aconselha o princípio da limitação dos actos, que proíbe a prática de actos inúteis (artigo 137º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 1º da LPTA), o princípio da economia processual, bem como o princípio antiformalista e o da sanação dos defeitos processuais, que não tendo, em si, um valor autónomo, mas sendo mera instrumentalidade de um fim, no caso concreto plenamente atingido, que se considerasse sanado o vício de forma consubstanciado na eventual preterição da formalidade essencial de falta de audiência do recorrente antes da prolação do acto impugnado”.

xxvi. Ora, a Administração Tributária, ao logo de todo o procedimento, agiu ao abrigo das normas legais em vigor e como ficou demonstrado a Impugnante não trouxe “novos” elementos, susceptíveis de alterar a decisão da Administração Tributária, atento que, até teve oportunidade para afazer ao longo de todo o procedimento.

xxvii. Assim sendo, só resta concluir que a Administração Tributária cumpriu com o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos, pelo que, com o devido respeito, que é muito, existe um erro de aplicação do direito ao caso concreto, nomeadamente, dos artigos 19.º e 23.º do CPT, normas legais aplicáveis à data, às quais, a Administração Tributária estava sujeita.

xxviii. Neste sentido, o Digno Magistrado do Ministério Público, ao emitir parecer pela improcedência da impugnação. Cfr. fls. 331 e 332 dos autos.

Continuando,

xxix. Quanto à condenação em custas de acordo com o decaimento, salvo o devido respeito, a Fazenda Pública defende que a decisão do douto Tribunal, não faz uma correcta apreciação dos preceitos legais, nomeadamente do artigo 8.º, n.º 4, da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro.

xxx. Pelo que, requer, desde já, a reforma da referida sentença, no que respeita à condenação da Fazenda Pública em custas.

Vejamos,

xxxi. O Código das Custas Judiciais aprovado pelo Decreto-Lei n.º 224-A/96, de 26 de Novembro, previa no seu artigo 2.º n.º 1, alínea a), a isenção de custas da Fazenda Pública, enquanto serviço ou organismo do Estado.

xxxii. Tal situação veio a sofrer alterações com a aprovação e publicação do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, o qual introduziu alterações ao Código das Custas Judiciais, tendo em virtude das mesmas a Fazenda Pública deixado de estar isenta do pagamento das custas judiciais.

xxxiii. No entanto, atento o disposto no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro, as alterações introduzidas no Código das Custas Judiciais, só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor.

xxxiv. Acresce que, mesmo com a entrada em vigor do Regulamento das Custas Processuais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, no caso em apreço a Fazenda Pública continuou a beneficiar da supra referida isenção, atento o disposto no artigo 27.º daquele diploma legal.

xxxv. O mesmo se verifica actualmente, após a entrada em vigor das alterações introduzidas ao Regulamento das Custas Processuais, pela Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, a qual no seu artigo 8º, nº 4, dispõe que, “Nos processos em que as partes se encontravam isentos de custas e a isenção aplicada não encontra correspondência na redacção que é dada ao Regulamento das Custas Processuais pela presente lei, mantém-se em vigor, no respectiva processo, a isenção de custas.”

xxxvi. Neste seguimento e face ao referido, o não reconhecimento pelo Tribunal a quo da isenção de custas da Fazenda Pública é por conseguinte ilegal.

xxxvii. Ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento.

xxxviii. Face ao exposto salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de interpretação de lei.»

2- Não foram apresentadas contra alegações.

3- O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu fundamentado parecer que, na parte relevante, se transcreve:

«A liquidação adicional impugnada, decorrente da acção inspectiva a que alude o probatório, foi efectuada antes da entrada em vigor da LGT (cfr. ponto 1 dos factos provados).

Não era pacífico a esse tempo o entendimento sobre a necessidade da observância no âmbito do procedimento tributário da formalidade da audiência do interessado, então prevista no art. 100.º do CPA.

Contudo, firmou-se jurisprudência no sentido de que, concretizando o art. 100.º do CPA o direito de participação inscrito no n.º 5 do art. 267° da C.R.P, o mesmo seria aplicável ao procedimento tributário, sendo por essa via assegurada a participação dos interessados sempre que esse direito não se encontrasse concretizado através de formas especiais do procedimento tributário (neste sentido, os doutos acórdão deste STA de 29.11.2000 - Rec. 025214 e de 10.04.2002 - Rec. 026248).

Com efeito, como no último aresto citado se refere “(...), após a entrada em vigor do C.P.A. e até à vigência da L.G.T. (que contém normas especiais sobre a matéria no seu art. 60°, a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do C.P.A, sem prejuízo dos casos de dispensa ou inexistência deste direito previstos no seu art. 103.° e do próprio condicionalismo em que o art. 103º prevê tal direito de audiência”.

Formas de participação dos cidadãos no procedimento tributário seriam, como se considerou no mesmo douto aresto, entre outras, as previstas nos arts. 84.º do CPT, 67.º do CIRS e 53°, 54.° e 112°, todos do CIRC, nas redacções então em vigor.

No caso em apreço, como resulta do ponto 3 dos factos provados e de fls. 209 e segs., a impugnante, ora recorrida, deduziu a reclamação a que aludia o art. 84.º do CPT, que era condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável (n.º 5 da norma citada e 136º, n.º 1 do CPT). No “procedimento de revisão” que se lhe seguiu, para além da apreciação das razões invocadas pela reclamante como reacção às correcções efectuadas pela AT, foi expressamente apreciada a questão da utilização, no caso, dos métodos indiciários para determinação da matéria colectável (cfr. 215 e segs dos autos). Essa foi aliás a única questão sobre a qual se pronunciou o vogal do contribuinte (cfr. fls. 217).

Assim, concretizada por essa via especial, a participação do impugnante na formação do acto de liquidação, não se impunha, salvo o devido respeito e melhor entendimento, audição do interessado, ao abrigo do disposto no art. 100º do CPA.

Nesta conformidade, concedendo-se provimento ao presente recurso deverá ser revogada a sentença recorrida.

Não obstante, sempre se dirá que igualmente assiste razão à ora recorrente quanto à pedida reforma quanto a custas.

Com efeito, ao tempo da instauração da presente impugnação ainda vigorava o Regulamento das Custas dos Processos Tributários (RCPT), aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de Fev. que no seu artº. 3°, n.º 1, al. a) isentava do pagamento de custas a ora recorrente.

Essa situação só se alterou com a entrada em vigor do DL n.º 324/2003, de 27 de Dez. que revogou o RCPT e inovatoriamente eliminou a isenção subjectiva de custas que constava da al. a), do n.º 1 do art. 2.º do CCJ, na redacção do DL n.º 224-A/96, de 26 de Nov

Porém, o regime que passou a sujeitar o Estado ao pagamento de custas processuais apenas é aplicável aos processos iniciados a partir da entrada em vigor do DL n.º 324/2003, o que ocorreu em 01.01.2004 (arts. 14°, n.º 1 e 16°, n.º 1, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de Dez.) – (Cfr. também o art. 27°, n.º 1 do DL nº 34/2008, de 26 de Fev., que aprovou o Regulamento das Custas Processuais, e art. 8.°, n.º 1 da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fev

Ora, a presente impugnação foi instaurada antes da entrada em vigor do DL n.º 324/2003 e a esse tempo a Fazenda Pública estava isenta do pagamento de custas.»

Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

4- No Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra foram dados como provados e com interesse para a decisão os seguintes factos:

1- Os serviços da Adm. Fiscal procederam, em 05.11.1998, à liquidação de IRC dos anos de 1993 e de 1994, com o n° 8310018229 e n° 8310018228, respectivamente, notificado ao contribuinte, com base numa fixação do lucro tributável por métodos indirectos, em resultado de uma acção externa da Inspecção Tributária, do qual foi notificado do Relatório Final e da decisão de fixação da matéria colectável por métodos indirectos, tendo deduzido um pedido de revisão dirigida à Comissão de Revisão a que se refere o art° 84° e segs do CPT- cfr. Nota de Liquidação de fls 13 e 14, Relatório da I.T. de fls 174 e segs, notificação de fls 206 e requerimento de fls. 209 a 214 e Procedimento de Revisão, de fls. 215 e segs, dos autos.

2- A fixação referida supra foi efectuada com base no relatório elaborado pela I.T., do qual consta, designadamente, que durante os referidos exercícios os respectivos custos industriais das obras efectuadas pelo sujeito passivo apresentavam deficiências documentais e de ausência de registos contabilísticos, assim como a duplicação de custos e de facturas emitidas em nome de terceiros, ausência de inventários, deficiências das facturas dos prestadores de serviços das subempreitadas, encargos não comprovadamente indispensáveis à actividade da empresa, custos imputáveis a diferentes exercícios, pelo que foi considerado como verificando-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável tendo-se considerado um determinado rácio sectorial aplicado aos proveitos apurados pelo s.p., não tendo o interessado sido notificado para o exercido o direito de audição. – cfr. relatório constante de fls 174 a 203, dos autos.

3- No “Procedimento de Revisão” a que se refere o art° 84° do CPT, foi elaborado a “Acta n° 50/98”, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, do qual constam os laudos da F.P. e do contribuinte e, tendo, na fixação da matéria colectável sido considerado que não é de aceitar os valores considerados pelo contribuinte para os custos apurados na actividade industrial por falta de prova e de elementos objectivos para aquela quantificação, pelo que se manteve o valor indicado pelos serviços - cfr fls. 215 a 221, do P.A apenso.

5. Do objecto do recurso

Da análise do segmento decisório da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal Sintra e dos fundamentos invocados pela Fazenda Pública para pedir a sua alteração, podemos concluir que são as seguintes as questões objecto do presente recurso:

1ª Saber se padece de erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação deduzida pela recorrida, no entendimento de que houve inobservância do dever de audição do contribuinte antes da liquidação do imposto e que a preterição de tal formalidade constitui fundamento da invalidade do acto tributário, nos termos estabelecidos no art.º 2º, nº 5 do CPA conjugado com os arts 8º e 100º do mesmo diploma legal;

2ª Do alegado erro de julgamento na condenação da Fazenda Pública em custas tendo em conta que ao tempo da presente impugnação vigorava o RCPT, aprovado pelo DL nº 29/98, de 11/2 que a isentava ao pagamento das custas no seu art. 3º, nº1, al. a).

5. 1 Da preterição do direito de audiência

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, após apreciar os demais fundamentos de impugnação das liquidações de IRC sindicadas, que julgou improcedentes, concedeu provimento à impugnação deduzida por vício de forma, com base num dos fundamentos invocados pela recorrida: falta do exercício do direito de audição anteriormente à liquidação.

Ponderou-se na sentença recorrida que o direito de audição prévia antes da liquidação do imposto « (…) impõe-se àquela actividade administrativa, desde logo ao abrigo do disposto no artº 2º, nº 5, do CPA, conjugado com o artº 8º e artº 100º do mesmo compêndio legal, sendo que tal participação antes da decisão de aplicação de métodos indirectos se impõe àquela adm. tributária e independentemente da faculdade legal de reclamação para a comissão de revisão a que se refere o artº 54º do CIRC, ou efectuada nos termos do disposto nos arts. 84º e segs do CPT, porquanto esta enquanto garantia do contribuinte se encontra limitada à apreciação da errónea quantificação da matéria colectável e não à própria decisão de aplicação daquele método indirecto de determinação» .

E, no prosseguimento de tal discurso argumentativo, concluiu-se na decisão sindicada que «tal inobservância do dever de audição do contribuinte é fundamento da invalidade do acto tributário, ainda que reportado a uma data anterior à aprovação da LGT que consagraria expressamente essa vinculação e nesses casos (vd. alínea d), do nº 1, do artº 60º da LGT)».

São duas as linhas de argumentação usadas pela Fazenda Pública para, no âmbito da fundamentação das suas alegações de recurso, atacar o sentido decisório da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra.

Em primeiro lugar alega que o princípio da participação conferida ao contribuinte, pela forma prevista na alínea e), do artigo 23º do CPT, não prevê que o direito de audição seja facultado em outras formas que não aquela prevista naquele preceito.

E que só com a LGT se veio consagrar o princípio da participação, sendo aplicável somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir da data de vigência, daquele diploma legal (artigo 6º do DL n.º 398/98, de 17/12,01/01/1999), que não é o caso.

Por outro lado sustenta que a Impugnante teve ocasião de participar na decisão, no decurso da fiscalização e através da comissão de revisão a que se referia o artigo 84.º do CPT, e que teve oportunidade de trazer “elementos novos” relevantes que poderiam ter sido considerados, pela Administração Tributária, de forma a poder alterar a sua posição, o que não fez.

Se aqueles dois primeiros argumentos da Fazenda Pública não podem obter acolhimento, já o mesmo não se pode dizer do último.

Vejamos.

No caso vertente a liquidação adicional de IRC impugnada, decorrente da acção inspectiva a que alude o probatório, foi efectuada antes da entrada em vigor da LGT (cfr. ponto 1 dos factos provados).

O Código de Processo Tributário enunciava na alínea c) do seu artº. 19º o direito de audição como uma das garantias dos contribuintes mas só fazia a referência expressa ao mesmo no artº 23.º, alínea e), e relativamente ao processo contra-ordenacional.

Porém, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto firmou-se nesta Secção de Contencioso Tributário jurisprudência no sentido de que, concretizando o artº. 100.º do CPA, publicado após a entrada em vigor do Código de Processo Tributário, o direito de participação inscrito no n.º 5 do artº 267° da C.R.P, o mesmo seria aplicável ao procedimento tributário, sendo por essa via assegurada a participação dos interessados sempre que esse direito não se encontrasse concretizado através de formas especiais do procedimento tributário (neste sentido, os acórdão deste STA de 29.11.2000 - Rec. 025214 e de 10.04.2002 — Rec. 026248, e para além destes, os Acórdãos de 01.04.1998, recurso 41646, de 17.03.1999, recurso 41560, de 05.04.2000, recurso 38210, de 11.01.2006, recurso 584/05 e de 10.11.2010, recurso 671/10.

Esta referência expressa ao direito de audição e não também para os procedimentos de liquidação dos tributos, não significa que o C.P.T. e as leis tributárias não assegurassem, através de outras vias, o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões.

Com efeito, como se sublinhou no supracitado Acórdão proferido no recurso 026248, nos casos em que a administração tributária faz alterações ao teor das declarações, são asseguradas formas de participação dos cidadãos no procedimento tributário através da notificação das correcções efectuadas, que conferem aos contribuintes a possibilidade de requererem a revisão ou impugnarem administrativamente tais actos, podendo manifestar aí as suas posições antes de ser praticado o acto final do procedimento, que é o que concretiza a liquidação do tributo (arts. 84.º do C.P.T., artº 67.º do C.I.R.S. e arts. 53.º, 54.º e 112.º do C.I.R.C., nas redacções então vigentes, entre outras normas)

Ou seja, após a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo e até à vigência da LGT (que contém normas especiais sobre a matéria no seu artº 60.º), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do Código de Procedimento Administrativo.

No caso vertente resulta do ponto 3 dos factos provados e de fls. 209 e segs. que a impugnante deduziu a reclamação a que aludia o artº 84.º do CPT, que era condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável (cf. arts. 84º, n.º 3 e 136º, n.º 1 do CPT).

No procedimento de revisão o vogal do contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as correcções efectuadas pela Administração Tributária bem como sobre a da utilização, no caso, dos métodos indiciários para determinação da matéria colectável (cfr. 215 e segs dos autos), não tendo havido acordo.

Ora não havendo acordo o presidente da comissão decide, como decidiu, a reclamação da decisão da fixação da matéria tributável, sendo que esta decisão tem como conteúdo a respectiva quantificação, valor que serve de base à subsequente liquidação do imposto( Neste sentido vide Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário Comentado, 4ª edição, Almedina, pag. 187. ) (artº 87º, nº 3 do Código de Processo Tributário)

Constata-se assim que no caso em apreço, existia norma que se estabelecia um regime especial de participação do contribuinte na formação da decisão final, pois a decisão final do procedimento de liquidação é o acto de liquidação, que só é praticado após a decisão administrativa sobre a fixação da matéria tributável.

Tendo sido assegurada, por esta via especial, a participação do impugnante no procedimento de liquidação (globalmente considerado), entende-se, em consonância com o entendimento jurisprudencial supra citado, que, para dar satisfação ao direito de participação inscrito no n.º 5 do artº 267° da CRP, nenhuma outra forma de participação era necessário assegurar, designadamente através de uma comunicação prévia de um projecto do acto de liquidação.

Assim haverá de se concluir que no caso vertente não havia lugar à aplicação do artº 100º do Código de Procedimento Administrativo pelo que a Administração Fiscal não incorreu no vício procedimental que lhe era imputado pela impugnante.

A decisão recorrida, que assim não entendeu, padece do erro de julgamento que lhe é imputado pela Fazenda Pública, pelo que procederá o recurso.

5. 2 Da condenação da Fazenda Pública em custas

Tem razão a recorrente ao argumentar que se encontrava isenta de custas, visto o disposto no artº 3º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários (DL 29/98, de 11 de Fevereiro, regime de custas anterior à vigência do Dec.Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro).

De facto a responsabilidade por custas de entidades públicas, criada pelo decreto-lei nº 324/2003, de 27 de Dezembro, apenas existe nos processos instaurados após a sua entrada em vigor (1 de Janeiro de 2004), como resulta do seu artº 14º, nº 1.

Porém a questão, no caso vertente, está prejudicada, dada a procedência do recurso.

6. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação.

Custas pela recorrida apenas em primeira instância, uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 20 de Setembro de 2017. – Pedro Delgado (relator) – Aragão Seia – Isabel Marques da Silva.