Quem foi o relator do acórdão 5881/12.2BCLSB?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 5881/12.2BCLSB?

O acórdão foi proferido em 30 de setembro de 2019.

5881/12.2BCLSB

Sumário

I. O art.º 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96, de 10 de agosto, prevê a suspensão do prazo de prescrição durante o período de pagamento em prestações, cessando, no caso de não pagamento da totalidade das prestações, apenas quando tenha sido proferido despacho de exclusão. II. O caso julgado material ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa, sendo que a definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo. III. Uma das vertentes do caso julgado é a autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão, impondo-se à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões. IV. Quando não haja identidade da causa de pedir, no sentido de os factos essenciais dos vários processos em causa respeitarem a diferentes anos de tributação em relação aos quais tem de ser produzida a prova, não se pode apelar à autoridade do caso julgado. V. O caráter subsidiário da avaliação indireta da matéria coletável e o facto de não estarmos perante a aplicação de presunções inilidíveis refletem o respeito pelo princípio segundo o qual a tributação deve ser fundamentalmente feita com base no rendimento real. VI. Na formação da sua convicção, o julgador pode apelar às regras da experiência, inerente ao próprio princípio da livre apreciação da prova, dado que esta não é arbitrária. VII. Sendo aplicável o disposto no n.º 3 do mesmo art.º 100.º, a prova exigida é no sentido da efetiva demonstração, pelo sujeito passivo, do excesso na quantificação, não bastando criar dúvida sobre tal excesso.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO S……… e D….. (doravante Recorrentes) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 20.12.2011, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por eles apresentada, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), relativa ao ano de 1989. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nesse seguimento, os Recorrentes apresentaram alegações, nas quais concluíram nos seguintes termos: “ 1ª Impugnações idênticas, mas reportadas a outros anos do mesmo imposto e fruto da mesma fiscalização e relatório, foram procedentes, sendo que uma transitou em julgado, o que origina caso julgado, pois se os sujeitos e a causa de pedir são idênticos, também o deverão ser os pedidos, face ao estipulado no art° 498° n° 3 do CPC. 2ª Assim, há aplicação dos art°s. 494° al. i), 671° e 675° do CPC. 3ª Se assim não o fosse, haveria sempre que atentar ao estipulado no art° 8.º n° 3 do CC, a fim de uniformidade de julgados, que a não apensação dos autos acarretou. 4ª Porquê tal é culpa da AF, que não forneceu as informações oficiais que lhe competiam, verifica-se a nulidade constante do art° 98° n°1 al. b) do CPPT. 5ª Bem como a violação dos princípios que enformam o procedimento tributário, consagrado nos art°s 54° e ss da LGT e 44° e ss do CPPT. 6ª A percentagem de perda de tubos de 15% alegada pela AF não foi fundamentada objectivamente, como deve ser. 7ª Bem como a fixação do “quantum”, que não respeitou os critérios do art° 52° do CIRC, violando-se, assim, os art°s 67° n° 2 do CIRS e 19° al. b) e 21° do CPT. 8ª Resultando da prova testemunhal que a perda média é de 50%. 9ª Não devia ter havido aplicação de métodos indiciários, por não se verificar o estatuído no art° 75° n° 2 do CPT, bem por não ter-se cumprido o disposto no art° 81° do CPT, e por não se ter preenchido a norma contida na al. d) do n° 1 do art° 38° do CIRS, conjugado com o n° 2 deste preceito. 10ª Assim, a interpretação dada a esta última norma, a torna inconstitucional, por violar o art° 104° n° 2 da CRP, atenta a fuga à tributação que se opera ao rendimento real, bem como o principio da legalidade quando tutela o valor segurança jurídica. 11ª Face à presunção aplicada pela AF e à repartição do ónus da prova, bem como à prova produzida pela impugnante, sempre haveria recurso à aplicação do art° 100° do CPPT. 12ª É ilegal considerar-se a experiência de vida como meio de prova e/ou como presunção judicial. 13ª Presentemente, face ao decurso do tempo e à actual jurisprudência sobre a prescrição das obrigações tributárias, verifica-se a prescrição do tributo. TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO PROCEDER, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou. Foram os autos com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) Há que considerar a ocorrência de caso julgado material? b) O ato impugnado padece de falta de fundamentação? c) Há erro de julgamento de facto e de direito relativamente às perdas apuradas? d) Não se verificam os pressupostos de aplicação de métodos indiciários e a sua aplicação foi ilegal? e) Verifica-se fundada dúvida na quantificação do facto tributário? f) Ocorreu a prescrição? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “a) O Impugnante marido encontrava-se colectado em termos de IRS e IVA para o exercício da actividade de sondagens e captação de água, tendo exercido com normalidade a sua actividade no ano de 1989; b) Os Impugnantes entregaram, em 29 de Maio de 1990, relativamente aos rendimentos do ano de 1989, declaração de IRS modelo 2, acompanhada dos anexos A e F, a qual deu origem à liquidação n° 5100137…., em 19 de Julho de 1990, na quantia de 9.394$00, paga em 9 de Outubro de 1990; c) Tal declaração veio a ser substituída por outra, acompanhada de anexos A, C, e F, tendo com base nela sido feita a liquidação n° 5920826…., da qual não resultou imposto a pagar ou a recuperar; d) O Impugnante foi sujeito a inspecção tributária; e) No decurso dessa inspecção foram detectadas incongruências na documentação analisada que evidenciavam ter o Impugnante auferido rendimentos não contabilizados e que punham em causa a credibilidade dos seus registos contabilísticos, conforme descrito a fls. 33 a 38 dos autos; f) O próprio Impugnante reconheceu perante o agente fiscalizador que nos serviços prestados a particulares não proceder à liquidação de IVA, como era prática normal no mercado; g) O funcionário da fiscalização procurou então apurar o real volume de negócios, por método presuntivo, tomando por base a principal matéria prima — tubos — desprezando outras; h) Assim, apurou a quantidade de tubo realmente utilizado, considerando 15% de perdas, na qualidade mais utilizada, pelo preço constante das tabelas e facturas do Impugnante, ao que acrescentou o valor das perfurações, na base de 1 metro de tubo por um metro de perfuração; i) Calculou, ainda, o valor de bombas comercializadas sem escrituração e respectiva montagem, por comparação com os valores constantes da escrita; j) Obtendo um volume de vendas omitidas, para o ano de 1989, no montante de 76.612.167$00, tudo conforme consta de fls. 39 a 43 dos autos; k) Com fundamento no relatório dessa inspecção foi fixado aos Impugnantes, para o ano de 1989, o rendimento colectável em 80.331.696$00; l) Acto esse que lhes foi notificado em 18 de Outubro de 1994; m) Em 16 de Novembro de 1994 os Impugnantes reclamaram dessa fixação; n) A Comissão de Revisão apreciou a reclamação em reunião ocorrida em 12 de Dezembro de 1994 e, não tendo havido acordo entre os vogais, por decisão de 14 de Dezembro de 1994, o presidente deu o seu acordo ao laudo do vogal da Fazenda Pública, mantendo o valor anteriormente fixado; o) Em 22 de Dezembro de 1994 foi efectuada a liquidação n° 5512406…., tendo por base o rendimento colectável de 80.331.696$00, tendo sido apurado imposto a pagar no montante de 31.549.182$00; p) Em 27 de Dezembro de 1994 foi o Impugnante notificado pessoalmente da decisão da comissão de revisão; q) Nesse mesmo dia foi efectuado o registo da carta de notificação da liquidação efectuada; r) Os Impugnantes reclamaram graciosamente, tendo a reclamação sido indeferida em 28 de Novembro de 1996, do que foram notificados em 12 de Dezembro de 1996”. II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida: “Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “No que concerne ao apuramento da matéria de facto, para além daquilo que se encontra documentado nos autos, discute-se a exactidão da percentagem de perdas fixada para tubagem. Segundo o Impugnante, as perdas são em quantidade muito superior dado não facturar aos clientes os furos sem sucesso, o processo de encaixe provocar a inutilização de muita tubagem e terem ocorrido acidentes de viação que originaram a perda dos tubos transportados; tudo circunstâncias que o técnico de fiscalização poderia ter verificado pela análise da documentação existente na empresa. Para prova da sua alegação indicou testemunhas e relações de metros de tubo inutilizados. Relativamente às relações apresentadas, elas apresentam-se como mera declaração do Impugnante, não revelando qualquer virtualidade probatória. Desde logo, baseiam-se na correspondência entre guias e facturas e a indicação da quantidade inutilizada; ora, estando reconhecido, até pelo próprio Impugnante, que realizava obras sem facturação, não pode a correspondência feita na relação ter-se por comprovativa de quaisquer perdas, pois que fica sempre a hipótese de os tubos dados por inutilizados terem sido utilizados nas obras não facturadas. Por outro lado, a relação das perdas em acidente de viação inculca a ideia, pelas quantidades nela inscritas, que se dá por inutilizada a totalidade dos tubos transportados nos veículos acidentados, o que, segundo a experiência comum de vida, não é aceitável. Por último, as considerações que, a esse propósito, são feitas a fls. 82-84 do apenso processo de reclamação são, por demais, elucidativas da inconclusividade das mesmas (sendo certo que, nos documentos em que é possível extrair alguma conclusão relativamente a perdas, estas se situam dentro da margem considerada). Relativamente às testemunhas inquiridas, desde logo a sua credibilidade se encontra algo abalada por força das suas relações de dependência e parentesco com o Impugnante. Mas, quanto ao seu próprio conteúdo, são inconclusivas porquanto se limitam a afirmar factos já considerados na liquidação impugnada ou factos inócuos para demonstrar o que pretende. Com efeito, todas as testemunhas afirmam que há perda de tubos, o que é uma evidência e já foi considerado na liquidação. Quanto à sua quantificação, nada adiantam a não ser generalidades: que as perdas têm algum significado (L….. ), que não sabe ao certo, mas que deve ser superior ao considerado (M…….), que foi mais de 50% (C…….. ). E quanto aos fundamentos dessa quantificação, também não se verificam afirmações que permitam formar qualquer convicção de prova. Que os tubos sejam sujeitos a encaixe, de forma a que, para um furo de 100 metros sejam necessários 120 metros de tubo, não significa que o tubo seja inutilizado, mas antes que teve a utilização devida. E também o argumento de se não facturavam os metros de tubo utilizados em furos sem sucesso não se me afigura de considerar por inverosímil. Com efeito, segundo a experiência comum de vida, essa prática é completamente anacrónica e contraria todas as regras de racionalidade económica; e mais inverosímil se toma se considerarmos em concreto os números em causa, em que o Impugnante defende que, tendo facturado 6.110 metros de tubo aos seus clientes teve, no mesmo período, perdas correspondentes a 12.092 metros de tubos (perdas de mais de 65%), ficando apenas pouco mais de 500 metros (que seriam os que teriam sido utilizados nas obras a particulares não facturadas e confessadamente realizadas). Em favor da sua tese o Impugnante argumenta que se evidencia o sem fundado do cálculo de perdas pela fiscalização, pois que os metros de tubo em falta em relação com as nove bombas em falta dariam azo a furos com profundidades impraticáveis. Só que este raciocínio está viciado quanto ao número de bombas; é que nove são as bombas em falta nas existências, mas na inspecção apurou-se que, além destas, houve outras bombas vendidas sem que constassem das existências ou compras. A alegação do Impugnante afigura-se antes como uma tentativa de minimizar os efeitos da fiscalização tributária, sem qualquer suporte fáctico. Pelo que considero não provados os factos atinentes a essa alegação”. II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada: s) Foi instaurado, a 23.05.1995, no Serviço de Finanças (SF) de Sintra 1, contra o Recorrente, o processo de execução fiscal (PEF) n.º 1562-95/1006…, constituindo dívida exequenda a liquidação mencionada em o) (cfr. fls. 1 do PEF apenso). t) No âmbito do PEF referido em s), foi proferido, a 23.05.1995, despacho ordenando a citação do executado (cfr. fls. 3 do PEF apenso). u) A 25.05.1995, foi extraído mandado de citação no PEF mencionado em s) (cfr. fls. 4 do PEF apenso). v) Na sequência de notificação para o efeito, o Recorrente apresentou, a 19.06.1995, no âmbito do PEF referido em s), requerimento indicando prédio misto para efeitos de prestação de garantia (cfr. fls. 13 do PEF apenso). w) A 28.06.1995 foi elaborado auto de penhora, no âmbito do PEF referido em s), relativamente ao prédio referido no requerimento mencionado em v) (cfr. fls. 16 do PEF apenso). x) O Recorrente apresentou, junto dos serviços da AT, requerimento de adesão ao regime de pagamento prestacional, consagrado no DL n.º 124/96, de 10 de agosto, datado de 17.08.1999, abrangendo, entre outras, a dívida exequenda relativa ao PEF mencionado em s) (cfr. fls. 36 a 41 do processo de reclamação apenso). y) O pedido mencionado em x) foi deferido, por despacho de 13.10.1999 (cfr. fls. 51 a 53 do processo de reclamação apenso). z) Por despacho de 21.01.2000, do chefe do SF de Sintra 1, foi retificado o plano prestacional aprovado, por forma a ter início em janeiro de 2000 (cfr. fls. 57 do processo de reclamação apenso). aa) Entre 26.07.1995 e a apreciação do requerimento mencionado em x), não foi praticado qualquer ato no PEF referido em s) (cfr. fls. 18 a 24 do PEF apenso). bb) A presente impugnação foi apresentada a 20.12.1996 (cfr. carimbo aposto a fls. 4). cc) Foi elaborada informação, datada de 13.10.1997, na direção distrital de finanças de Lisboa, de apreciação da pretensão formulada pelos Recorrentes na presente impugnação (cfr. fls. 178 a 180). dd) Sobre a informação referida em cc) e após parecer, foi proferido a 31.10.1997 despacho de concordância, ordenando a remessa dos autos ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa (cfr. fls. 178 a 180). ee) Foram remetidos ofícios, via correio postal registado com aviso de receção, dirigidos ao impugnante e à sua mandatária, comunicando a remessa mencionada em dd) (cfr. fls. 182 a 185). ff) Nos avisos de receção mencionados em ee) foram apostas assinaturas no campo destinado a preenchimento no destino (cfr. fls. 182 a 185). gg) Entre 01.10.1998 e 19.05.2000, não foi praticado qualquer ato nos presentes autos (cfr. fls. 210 verso a 216). hh) Os Recorrentes apresentaram impugnação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1990, emitida na sequência do relatório de inspeção mencionado em k), que deu origem ao processo n.º 50/01, 2.º juízo, 1.ª secção, que correu termos no TAF de Sintra (cfr. fls. 468 a 475). ii) No âmbito dos autos referidos em hh), foi proferida sentença, a 18.09.2010, na qual foi julgada procedente a pretensão dos Recorrentes e anulado o ato tributário (cfr. fls. 468 a 475 cujo teor se dá por integralmente reproduzido). jj) A sentença mencionada em ii) foi confirmada por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.02.2016 (consulta à plataforma SITAF). kk) Os Recorrentes apresentaram impugnação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1991, emitida na sequência do relatório de inspeção mencionado em k), que deu origem ao processo n.º 23/98, 2.º juízo, 1.ª secção, que correu termos no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa (cfr. fls. 457 a 465). ll) No âmbito dos autos referidos em kk), foi proferida sentença, em junho de 2000, na qual foi julgada parcialmente procedente a pretensão dos Recorrentes (cfr. fls. 457 a 465 cujo teor se dá por integralmente reproduzido). mm) Até à presente data, não foi proferido despacho de exclusão do Recorrente do regime de pagamento prestacional, consagrado no DL n.º 124/96, de 10 de agosto (cfr. fls. 514). III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Da prescrição Alega a Recorrente a prescrição da dívida exequenda correspondente à liquidação em crise, questão que, por motivos de precedência lógica, se analisará em primeiro lugar. Sendo certo que, em sede de impugnação judicial, o objeto é a legalidade do ato tributário, é entendimento pacífico da jurisprudência que a prescrição da obrigação tributária é de conhecimento oficioso, em sede de impugnação, em virtude de a ocorrência da mesma poder determinar a inutilidade superveniente da lide[1]. Como tal, cumpre apreciar. Em causa está dívida exequenda relativa a IRS de 1989. Assim, à data da ocorrência do facto tributário estava em vigor o Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), aprovado pelo DL n.º 45005, de 27 de abril de 1963 (que vigorou desde 01.07.1963 até 30.06.1991). Nos termos do art.º 27.º do CPCI, o prazo de prescrição das dívidas tributárias era de 20 anos, contados do início do ano seguinte àquele em que tivesse ocorrido o facto tributário. Quanto às causas de interrupção da prescrição, de acordo com o art.º 27.º, § 1, do CPCI, as mesmas consubstanciavam-se na reclamação, na impugnação, no recurso e na execução. No caso de o processo estar parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, o efeito interruptivo cessava, somando-se o tempo que decorresse após tal período ao que tivesse decorrido até à autuação (ou seja, operava-se uma degradação do efeito interruptivo em efeito suspensivo). Entretanto, com o DL n.º 154/91, de 23 de abril, foi aprovado o Código de Processo Tributário (CPT), que entrou em vigor a 01.07.2001. Em matéria de prescrição, com este diploma o prazo foi reduzido para 10 anos (cfr. art.º 34.º, n.º 1). As causas de interrupção previstas no CPCI mantiveram-se com o CPT (art.º 34.º, n.º 3). Sublinhe-se que, quer com o CPCI, quer com o CPT, estas causas de interrupção têm o efeito instantâneo de inutilização de todo o tempo decorrido anteriormente, à semelhança do que decorre do regime geral de prescrição previsto no Código Civil, mas têm ainda o efeito duradouro de paralisação do decurso do prazo, enquanto não houver termo do processo, tornando, pois, este regime de interrupção uma figura híbrida, que aglutina caracteres das tradicionais interrupção e suspensão[2]. A 01.01.1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de dezembro, cujo prazo de prescrição é de oito anos, como decorre do seu art.º 48.º, n.º 1. No tocante às causas de interrupção, sublinhe-se que, até 2007, a LGT previa a possibilidade de sobreposição de vários efeitos interruptivos, à semelhança do que decorria quer do regime constante do CPCI quer do constante do CPT. A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.04.2019 (Processo: 02369/15.3BEPNF 0983/16), onde se concluiu, designadamente, que, “[v]erificando-se uma sucessão cronológica de causas de interrupção da prescrição antes de 1 de Janeiro de 2007 (data em que entrou em vigor a redacção dada ao art. 49.º da LGT pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), cada uma delas tem a virtualidade de interromper o prazo prescricional, ainda que ocorra quando a anterior ainda está a produzir efeitos” [3]. Com efeito, apenas com a redação que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, deu ao n.º 3 do art.º 49.º, da LGT, é que ficou definido que a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar[4]. Assim, nos termos do art.º 49.º, n.º 1, da LGT, em vigor até 2007, interrompem a prescrição a “… citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação …”, definindo-se, no n.º 2, que a “… paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação”. Feito este introito, cumpre apreciar. Desde logo, face a esta sucessão de regimes, há que considerar as normas de aplicação da lei no tempo, considerando os diferentes prazos de prescrição previstos[5]. Assim, há que atentar no disposto no art.º 297.º do Código Civil, cujo n.º 1 determina que a “… lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar” (v. igualmente o art.º 5.º, n.º 1, da diploma preambular da LGT, segundo o qual “[a]o novo prazo de prescrição aplica-se o disposto no artigo 297.º do Código Civil…”). In casu, como já referido, estamos perante IRS de 1989, pelo que o prazo de prescrição se começaria a contar a partir de 01.01.1990, caso fosse de aplicar o regime previsto no CPCI. Sucede que, à data da entrada em vigor do CPT, tinham apenas decorrido 1 ano e seis meses do prazo, pelo que, a aplicar-se o CPCI, faltariam 18 anos e meio para se completar o prazo de prescrição. Assim, considerando que o CPT prevê o prazo de prescrição de 10 anos, atenta a regra prevista no art.º 297.º do Código Civil, é o mesmo aplicável, contando-se da data da sua entrada em vigor (01.07.1991). Como tal, se não tivessem ocorrido causas de suspensão ou interrupção, tal prazo terminaria a 01.07.2001[6]. Atenta a factualidade assente, verifica-se a ocorrência de causa de interrupção da prescrição, considerando o regime previsto no CPT, consubstanciada na instauração do PEF, a 23.05.1995 [cfr. facto s)]. Assim, desde 01.07.1991 a 23.05.1995 decorreram 3 anos, 10 meses e 22 dias, momento em que se interrompeu o prazo de prescrição. Caso o PEF não tivesse estado parado por mais de 1 ano por motivo não imputável ao contribuinte, tal circunstância importaria a inutilização do prazo já decorrido. No entanto, uma vez que tal paragem ocorreu [cfr. facto aa)], atento o n.º 3 do art.º 34.º do CPT, cessa o efeito interruptivo, retomando-se a contagem a partir do decurso de 1 ano sem que houvesse prática de atos no PEF. Portanto, uma vez que o último ato praticado no PEF o foi a 26.07.1995, a contagem do prazo retomou a 26.07.1996 (ou seja, a partir do momento em que decorreu 1 ano de paragem no PEF por motivo não imputável ao contribuinte), tendo continuado até 20.12.1996. Nesta data foi apresentada a presente impugnação [cfr. facto bb)], facto interruptivo do prazo de prescrição, nos termos do art.º 34.º, n.º 3, do CPT, a ser considerado, dado que, à época, era admitida a cumulação de várias causas interruptivas. Como tal, nesse momento tinham decorrido 3 anos, 10 meses e 22 dias (01.07.2001 a 23.05.1995), aos quais se somam 4 meses e 24 dias. Assim, novamente ocorreu um facto interruptivo. No entanto, como o processo de impugnação esteve parado por mais de um ano, entre 01.10.1998 e 19.05.2000 [cfr. facto gg)], não se inutilizou o prazo já decorrido, retomando-se a contagem a partir de 01.10.1999. Refira-se que entretanto, como já referimos, entrou em vigor a LGT (01.01.1999). No entanto, não é de aplicar o prazo de 8 anos ali previsto. Com efeito, como já referimos supra, o novo prazo só se aplicaria (contado de 01.01.1999) se faltasse mais tempo para o prazo previsto no CPT se completar. Ora, do prazo de 10 anos previsto no CPT já tinham decorrido mais de quatro anos, faltando decorrer um pouco menos de 6 anos para se completar. Assim, faltando cerca seis anos à luz do prazo previsto no CPT e sendo de oito anos o prazo previsto na LGT, a aplicação do novo prazo prejudicaria o Recorrente, pelo que o mesmo não se aplica (cfr. art.º 297.º do Código Civil). Sucede que, entretanto, foi apresentado o requerimento mencionado em x), que veio a ser deferido, com efeitos a janeiro de 2000 [cfr. facto z)]. Ora, o DL n.º 124/96, de 10 de agosto, que define as condições em que se podem realizar as operações de recuperação de créditos fiscais e da segurança social previstas no artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de março (o chamado Plano Mateus), previa um caso de suspensão do prazo de prescrição (art.º 5.º, n.º 5). Refira-se que este regime foi objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, que, no Acórdão do Plenário n.º 280/2010, de 05.07.2010, decidiu no sentido de o art.º 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96, de 10 de agosto, não padecer de inconstitucionalidade orgânica[7]. Assim, o art.º 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96, de 10 de agosto, prevê a suspensão do prazo de prescrição durante o período de pagamento em prestações. Ademais, face à especificidade do regime, que não implica que haja exclusão automática do plano prestacional em virtude do seu não cumprimento, tal suspensão do prazo prescricional nessas situações cessa apenas quando tenha sido proferido despacho de exclusão[8] . Ora, in casu, foi deferido o pedido de adesão ao Plano Mateus, onde se inclui a liquidação ora em crise, com início a 01.01.2000, o que comporta suspensão do prazo de prescrição. Por outro lado, nunca foi proferido qualquer despacho de exclusão do regime em causa (não cabendo nesta sede aferir se devia ou não ter sido proferido tal despacho). Como tal, o prazo de prescrição mantém-se suspenso desde 01.01.2000, numa altura em que tinham decorrido pouco mais de 4 anos de prazo. Assim, não ocorreu a prescrição da dívida exequenda, pelo que carecem de razão os Recorrentes. III.B. Do caso julgado Consideram os Recorrentes que se verifica exceção de caso julgado, uma vez que, em relação a outros anos do mesmo imposto e fruto da mesma fiscalização e relatório, as impugnações foram julgadas procedentes. Vejamos então. Nos termos do art.º 671.º, n.º 1, do CPC/1961 (correspondente ao atual art.º 619.º do CPC): “1 - Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 497.º e 498.º, sem prejuízo do disposto nos artigos 771.º a 777.º”. Respeita a norma contida nesta disposição legal ao caso julgado material, que ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa[9]. Assim, a definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo[10]. As exigências de segurança jurídica têm sido apontadas como fundamento primordial do caso julgado material[11], sendo um garante da tendencial imutabilidade das decisões transitadas em julgado, fundamental até em termos de manutenção da paz social. O caso julgado material pode refletir uma dupla função, negativa ou positiva[12]. Assim, a função negativa do caso julgado material está inerente à exceção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova ação. Já a função positiva respeita à chamada autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão[13]. Ou seja, a autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões[14]. Para apreciação da exceção de caso julgado, consubstanciada na vertente negativa do mesmo a que nos referimos supra, há que atentar ao disposto nos art.ºs 497.º e 498.º do CPC/1961 (atuais art.ºs 580.º e 581.º do CPC). Assim, considerando as normas ali constantes, para que se verifique uma situação de exceção de caso julgado, tem de se verificar a identidade de sujeitos, pedido (mesmo efeito jurídico) e causa de pedir (pretensão proceder do mesmo facto jurídico). In casu, não se está perante uma situação de verificação da exceção de caso julgado (que, aliás, a verificar-se importaria a absolvição da instância, dado tratar-se de exceção dilatória, e não a procedência da pretensão dos Recorrentes). Com efeito, a circunstância de as liquidações, que foram impugnadas nos três processos indicados pelos Recorrentes, terem radicado no mesmo relatório de inspeção não implica que haja identidade nem da causa de pedir nem do pedido. Trata-se de liquidações distintas de anos distintos, pelo que os pressupostos inerentes às mesmas serão sempre distintos, implicando a apreciação das circunstâncias específicas do ano em concreto – logo, a causa de pedir é distinta. Os pedidos formulados são igualmente distintos, porquanto cada um dos processos visa a anulação da liquidação de cada um dos anos ali em causa. Logo, não se verifica a identidade do pedido e da causa de pedir, pelo que não se está perante uma situação de exceção do caso julgado. Não obstante, atentas as conclusões formuladas, resulta que os Recorrentes apelam ainda à autoridade do caso julgado. No entanto, também aqui se entende que carecem de razão. Com efeito, ainda que possa haver similitude entre os processos em causa, existem, como já referimos, distintas causas de pedir, desde logo por estarem em causa anos diferentes e a prova a produzir ter que respeitar a cada um deles. Como tal, também o efeito positivo do caso julgado não se verifica. Consideram ainda os Recorrentes, a este respeito, que há que atentar ao disposto no art.º 8.º, n.º 3, do Código Civil, nos termos do qual “[n]as decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”. Não obstante, a norma ali contida não tem o alcance pretendido pelos Recorrentes. Com efeito, este postulado pretende evitar interpretações casuísticas, vinculando o juiz a adotar, em concreto, a solução que perfilharia perante casos semelhantes, com o apelo ao princípio da igualdade na resolução dos conflitos de interesses que conjugam idênticas razões de facto e de direito[15]. No entanto, o ponto de partida desta norma é a similitude, desde logo, das situações, o que implica que a factualidade apurada nos diversos casos seja também ela similar. Tal não foi o caso, dado que, desde logo, foi considerada provada, nas decisões proferidas relativas aos anos de 1990 e 1991, a existência de perdas superiores às consideradas pela AT, o que não ocorreu nos presentes autos. Também ainda a este propósito, é feita a menção ao facto de os processos não terem sido apensados. Quanto à não apensação, refira-se que carece de pertinência o alegado, desde logo porque ela nunca foi requerida pelos Recorrentes, não obstante o poderem ter feito. Por outro lado, não se alcança de que forma se verifica a nulidade constante do art.º 98.º, n.º 1, al. b), do CPPT (que, aliás, nem estava em vigor à data da propositura da presente impugnação), porquanto dos autos consta a informação oficial elaborada pela administração tributária (AT) [cfr. facto cc)]. Não se alcança, igualmente, de que forma os princípios que enformam o procedimento tributário foram violados, o que, sublinhe-se, foi invocado de forma genérica e sem qualquer concretização [cfr. conclusão 5.ª]. Sempre se diga, de todo o modo, que não existe qualquer obrigação de ordenar a apensação. Como tal, carecem também nesta parte de razão os Recorrentes. III.C. Da falta de fundamentação e da ilegalidade no recurso à aplicação dos métodos indiciários Alegam ainda os Recorrentes que a percentagem de perda de tubos de 15% alegada pela AT não foi fundamentada, invocando ainda que a fixação do quantum não respeitou os critérios previstos no art.º 52.º do CIRC, violando-se, assim, os art.ºs 67.º, n.º 2, do CIRS e 19.º, al. b), e 21.º do CPT, e que não se verificam os pressupostos de aplicação dos métodos indiciários. Cumpre, a este propósito, antes de mais atentar no teor da petição inicial apresentada. Assim, da mesma, resulta que os Recorrentes invocaram: a) Vício relacionado com a notificação da liquidação, ao qual correspondeu o pedido formulado de declaração de nulidade da referida liquidação (questão já definitivamente decidida, na sequência do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido nos presentes autos a 30.10.2002); b) Errónea quantificação da matéria coletável, em virtude de, no entender dos Recorrentes, a margem de comercialização utilizada não corresponder à realidade e as perdas serem muito superiores às consideradas pela AT, à qual correspondeu o pedido formulado de retificação do rendimento coletável, fixando-o em 7.143.316$00. Assim, as questões referidas tratam-se de questões novas (ius novorum). Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais[16], sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes. Por outro lado, consagrando o nosso ordenamento um modelo de recurso de reponderação [17], o Tribunal ad quem deve produzir novo julgamento sobre os factos alegados perante o Tribunal a quo. Este modelo de recurso não é um modelo puro, na medida em que, como já mencionado, podem ser apreciadas pelo Tribunal ad quem questões de conhecimento oficioso e pode ser admitida a junção de documentos, desde que supervenientes, cuja influência pode ditar alteração do julgamento de facto. Neste seguimento, salvo as exceções a que já se fez menção, o Tribunal ad quem não se pode confrontar com questões novas, apenas devendo ser confrontado com questões que, em momento oportuno, foram discutidas pelas partes. “Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”[18]. Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, verifica-se que na presente instância foram efetivamente invocadas as já referidas questões novas, que, como já referimos, não foram oportunamente invocadas. Assim, sendo questões novas e não respeitando a questão que seja do conhecimento oficioso, as mesmas não podem ser aqui apreciadas, votando ao insucesso o alegado pelos Recorrentes a este propósito. Uma palavra se impõe apenas quanto à alegada violação do art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), por violação da tributação pelo rendimento real e do princípio da legalidade, na perspetiva da segurança jurídica. Nos termos do art.º 104.º, n.ºs 1 e 2, da CRP: “1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar. 2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º, da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material. Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional, de 03.03.2004: “A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”. O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justificados[19]. Assim, reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos (indiciários) ser subsidiária em relação à avaliação direta (cfr. o à época art.º 38.º do CIRS). Com efeito, o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta [20]. Assim, quando se verificarem os pressupostos de recurso à avaliação indireta é possível o recurso a métodos presuntivos de determinação da matéria coletável, surgindo como mecanismo de reação contra a fraude e evasão fiscal, dando resposta, por esta via, à incumbência do Estado, prevista no art.º 81.º, al. b), da CRP [21] (segundo a qual “[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: (…) b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal”). O recurso a estes meios de avaliação não é, pois, discricionário: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização (cfr. as diversas alíneas do n.º 1 do art.º 38.º do CIRS, na redação à época em vigor). Ademais, a presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação[22]. Como tal, considera-se que o caráter subsidiário da avaliação indireta da matéria coletável e o facto de não estarmos perante a aplicação de presunções inilidíveis refletem o respeito pelo princípio segundo o qual a tributação deve ser fundamentalmente feita com base no rendimento real. Também estas exigências a que nos temos vindo a referir evidenciam o respeito pelo princípio da segurança jurídica: a AT não recorre a métodos indiciários de avaliação da matéria coletável a seu bel-prazer, estando cabalmente circunscritas as situações em que tais métodos podem ser utilizados. Face ao exposto, a aplicação de métodos indiciários não se apresenta atentatória da nossa lei fundamental, nos termos alegados. Como tal, também nesta parte improcede a pretensão dos Recorrentes. III.D. Do erro de julgamento relativamente às perdas apuradas Consideram os Recorrentes, de um lado, que da prova testemunhal resultou provada a existência de perdas de 50%. Consideram ainda ser ilegal considerar-se a experiência de vida como meio de prova e/ou como presunção judicial. Vejamos. In casu, como já se referiu, foi alegada pelos Recorrentes errónea quantificação da matéria coletável fixada através de métodos indiciários. Nestas situações, sendo alegado o excesso de quantificação, cabe ao Impugnante o ónus da prova da sua demostração[23]. Com efeito, uma vez que o CPT (em vigor à data da propositura da presente impugnação) não continha norma equivalente ao atual art.º 74.º, n.º 1, da LGT, somos remetidos para o regime geral constante do Código Civil, mais concretamente do seu art.º 342.º, n.º 1, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”. Feito este introito, passemos ao caso dos autos. Atenta a decisão proferida sobre a matéria de facto, não resultou provado qualquer facto em 1.ª instância no sentido de que tenha havido tal excesso de quantificação, designadamente a existência, no ano de 1989, de perdas de 50%, constando da motivação mencionada em II.C. a evidenciação do itinerário cognoscitivo percorrido pelo Tribunal a quo para decidir nesse sentido. A este respeito, como já mencionado, os Recorrentes desde logo referem que decorre da prova produzida, designadamente a testemunhal, que as perdas se situavam nos 50%. Ora, sublinhe-se que, não obstante os Recorrentes se insurgirem quanto ao decidido, não houve impugnação da matéria de facto. Com efeito, considerando o disposto no art.º 685.º-B do CPC/1961 (a atentar para efeitos de análise das alegações de recurso, considerando a data de apresentação das mesmas, correspondendo, em grande medida, ao disposto no art.º 640.º do CPC/2013), a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão[24]. Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. a), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC/2013]; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. b), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC/2013]. Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados [25]. Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram cumpridos os mencionados ónus, dado que a referência à prova é feita de forma genérica, ao arrepio das exigências mencionadas. Como tal, a matéria de facto a considerar é a decorrente da proferida pelo Tribunal a quo, considerando ainda os aditamentos feitos na presente sede. No que respeita ao alegado no sentido de a experiência de vida não poder ser utilizada, como meio de prova e/ou como presunção judicial, cabe, antes de mais, ter em conta o princípio da livre apreciação da prova (ou da liberdade de julgamento ou da livre convicção do julgador), princípio com assento no art.º 607.º, n.º 5, do CPC (cfr. art.º 655.º, n.º 1, do CPC/1961), segundo o qual o julgador deve decidir livremente de acordo com a sua prudente convicção[26] (excetuando, naturalmente, os casos de prova legal, formal ou vinculada, ou seja, os casos em que a própria lei confere força probatória a determinados meios de prova[27]). A este propósito, aliás, assume fundamental importância a motivação da decisão da matéria de facto, na qual é justamente evidenciado pelo julgador o iter que conduziu à formação da sua convicção. Como refere Miguel Teixeira de Sousa “o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela sobre o julgamento do facto como provado ou não provado. A exigência de motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão”[28]. Neste contexto, sendo a decisão do julgador, de forma fundamentada, uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência ou da experiência, à partida, será inatacável, dado ter sido proferida de acordo com o princípio da livre apreciação da prova[29]. Logo, na formação da sua convicção, o julgador pode apelar às regras da experiência, que, aliás, está inerente ao próprio princípio da livre apreciação da prova, dado que esta não é arbitrária, sendo aí pertinente, desde logo, a observância de tais regras da experiência comum[30]. “[A] credibilidade, em concreto, de cada meio de prova tem subjacente a aplicação de máximas de experiência comum que devem enformar a opção do julgador e cuja validade se exige, dentro de um determinado contexto histórico e jurídico”[31]. Por outro lado, e atentando no regime probatório material, constante do nosso Código Civil, é de considerar os seus art.ºs 349.º e ss. Assim, são desde logo aí definidas as presunções como as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. Atentando apenas as presunções judiciais (também designadas de naturais ou de facto), as mesmas podem ser definidas como “… aquelas que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos”[32]. Chama-se ainda à colação o atual art.º 607.º, n.º 4, do CPC, no qual, a propósito do dever de fundamentação da sentença, se faz expressa menção a que “o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”. Ora, face a esta contextualização, decorre que, salvo nos casos de prova legal, formal ou vinculada, pode o julgador apelar às regras da experiência para firmar a sua convicção, sendo um critério de julgamento aplicável na resolução das questões de facto. Não sendo as mesmas meios de prova, é possível e admissível apelar às mesmas nos termos já explanados. Atentando na motivação da matéria de facto, transcrita supra, não se vislumbra, pois, qualquer inobservância, in casu, das regras probatórias, estando a decisão motivada de forma coerente e transparente, em respeito pelo princípio da convicção racional. Como tal, não se verifica que a apreciação efetuada pelo Tribunal a quo padeça do vício que lhe é apontado. Nesse seguimento, e considerando, pois, a prova produzida, resulta que, como referido pelo Tribunal a quo, não foi demonstrada pelos Recorrentes o excesso de quantificação, pelo que a decisão recorrida não padece de erro de julgamento. III.E. Da fundada dúvida Alega ainda o Recorrente que sempre se estaria perante uma situação de aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT. Vejamos. Para efeitos de apreciação da pretensão dos Recorrentes, há que explanar em que situações se pode concluir pela existência de fundada dúvida, que deva ser resolvida a favor do contribuinte. Cumpre atentar no disposto no art.º 100.º, n.º 1, do CPPT (equivalente ao n.º 1 do art.º 121.º do CPT), nos termos do qual, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o ato impugnado deve ser anulado. Este regime surge desenhado sobretudo para situações em que o ónus probatório está a cargo da AT, logrando a parte abalar a prova ou os elementos em que se fundou a administração para prática do ato tributário. Por outro lado, a dúvida fundada a que se refere o art.º 100.º, do CPPT, não pode ter como base a inércia probatória de quem tem o ónus da prova (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 02.07.2002 – Processo: 5986/2001). Como referido por Jorge Lopes de Sousa[33]: “… [T]ambém será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário (…). Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.°- 1 do art. 100 .° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado. Na verdade, o n.º 1 do art. 100 .°, do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral”. Quando se está perante situações de correções fundadas na aplicação de métodos indiretos, há ainda que ter em conta o disposto nos n.ºs 2 e 3 do mesmo art.º 100.º (equivalente aos n.º 2 e 3 do art.º 121.º do CPT), segundo os quais: “2 - Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. 3 - O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. Sobre o alcance deste n.º 2 do art.º 100.º do CPPT, refere Jorge Lopes de Sousa[34] que “… a inexistência a que se refere o n.º 2 deste art. 100.º não pode ser entendida apenas como a inexistência total de elementos de escrita, pois não seria razoável que a existência apenas um qualquer elemento de escrita, com falta da generalidade dos restantes, pudesse justificar um regime diferente do ónus da prova em matéria de quantificação da matéria tributável. Por isso, esta inexistência tem de conectar-se com a finalidade probatória que se tem em vista, o que conduz a concluir que ela existirá sempre que falte algum ou alguns dos elementos de escrita legalmente exigidos e quando, com eles, não for possível a determinação exacta da matéria tributável” [cfr. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.10.2018 (Processo: 0261/11.0BECBR 0379/17)]. Refira-se ainda que a aplicação de métodos indiciários, tratando-se de uma forma de avaliação indireta da matéria coletável, por definição tem inerente a existência de uma margem de dúvida em termos de quantificação. Daí que seja exigida a prova ao contribuinte do excesso de quantificação. Como referido por Saldanha Sanches[35], “… no caso de se verificarem os pressupostos da impossibilidade de tributação com base na declaração do sujeito passivo e se proceder à avaliação indiciária, vai caber ao contribuinte demonstrar que houve "erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada" (n.° 3 do artigo 100.° do CPPT). Quer isto dizer que, depois de demonstrada, pela Administração fiscal, a existência do facto tributário e a violação de um dever de cooperação do sujeito passivo, caberá a este a demonstração do erro ou do excesso por parte da Administração fiscal, uma vez que a determinação do rendimento ou de outro facto tributário por meio de métodos indiciários conduz sempre a uma quantificação aproximada: se aqui a dúvida revertesse a favor do sujeito passivo, a quantificação indiciária nunca seria possível”. In casu, foram detetadas omissões na contabilidade, sobretudo ao nível dos proveitos, o que aliás o Recorrente assumiu naquela sede, subsumindo-se, pois, a situação no âmbito do n.º 2 do art.º 100.º do CPPT. Assim, há que atentar no disposto no n.º 3 do mesmo art.º 100.º, sendo que a prova exigida é no sentido da efetiva demonstração do excesso na quantificação, não bastando criar dúvida sobre tal excesso[36]. Logo, mesmo atendendo ao art.º 100.º do CPPT (equivalente ao art.º 121.º do CPT), não basta invocar a mera dúvida, sendo exigível a demonstração do excesso na quantificação. Ademais, atenta a factualidade assente, no que respeita à quantificação, não foi dado como provado qualquer facto que reflita que a mesma seja excessiva (nem que crie fundada dúvida nesse sentido), pelo que não assiste razão aos Recorrentes. Como tal, improcede, in totum, o alegado pelos Recorrentes. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a decisão recorrida; b) Custas pelos Recorrentes; c) Registe e notifique. Lisboa, 30 de setembro de 2019 (Tânia Meireles da Cunha) (Cristina Flora) (Patrícia Manuel Pires) --------------------------------------------------------------------- [1] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10.03.2011 (Processo: 01004/10). [2] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.08.2013 (Processo: 01316/13). [3] Cfr. igualmente, a título exemplificativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.04.2013 (Processo: 0443/13), de 09.04.2014 (Processo: 0367/14), de 15.06.2016 (Processo: 01800/13). [4] Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Sobre a prescrição da obrigação tributária, 2.ª edição, Áreas Editora, Lisboa, 2010, pp. 73, 78 e 79. [5] Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.08.2013 (Processo: 01316/13). [6] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.08.2013 (Processo: 01316/13). [7] V. igualmente o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 301/2010, de 14.07.2010. [8] Cfr. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014(Processo: 01576/13).~ [9] Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 156. [10] A este respeito, v. Manuel de Andrade, Noções Elementares de processo Civil, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 1956, p. 285. [11] A este respeito, v. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. III, p. 94, Manuel de Andrade, Noções Elementares de processo Civil, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 1956, pp. 286 e 287, e Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, 1985, Coimbra Editora, Coimbra, p. 705. [12] V. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. III, p. 93. Distinguindo as situações consoante a relação entre o objeto da decisão transitada e o do processo posterior e, nesse seguimento, discernindo entre situações com relação de identidade, situações com relações de prejudicialidade e situações com relações de concurso, v. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, 2.ª Ed., Lex. Lisboa, 1997, pp. 574 a 577. [13] Cfr. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1) e de 27.02.2018 (Processo: 2472/05.8 TBSTR.E1). [14] V. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 26.02.2019 (Processo: 4043/10.8TBVLG.P1.S1) e de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.02.2019 (Processo: 2143/05.5BELSB). [15] Cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, pp. 446 e 447. [16] Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., p. 454. [17] Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., pp. 395, 396 e 460, Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, Coimbra, 2000, p. 106; António Santos Abrantes Geraldes, ob. cit., p. 119. [18] António Santos Abrantes Geraldes, ob. cit., pp. 119 e 120. [19] V. a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003. [20] V. a esse respeito José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, pp. 867 e 888. [21] V. a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003. [22] Cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.07.2000 (Processo: 022428). [23] Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29.04.2003 (Processo: 00107/2003), de 18.05.2010 (Processo: 03865/10), de 19.09.2017 (Processo: 918/06.7BESNT) e de 25.10.2018 (Processo: 1621/07.6BELSB). [24] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, ob.cit., p. 169. [25] V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada. [26] V., a este respeito, Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2.ª edição aumentada e reformulada, Almedina, Coimbra, 2009, p. 221. [27] V., a título exemplificativo, o já citado Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT). [28] Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., p. 348. [29] Cfr., entre outros, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 16.02.2017 (Processo: 67/14.4T8OHP-A.C1), onde se refere: “Nesta perspectiva, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. // Daí que, conforme orientação jurisprudencial prevalecente o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”. V. igualmente o Acórdão deste TCAS, de 23.03.2017 (Processo: 06792/13). [30] V., a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 06.07.2011 (Processo: 3612/07.6TBLRA.C2.S1). [31] Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 21.06.2016 (Processo: 2683/12.0TJLSB.L1.S1). [32] Cfr. Antunes Varela, José Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 1985, p. 502. [33] Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editoria, Lisboa, 2011, pp. 132 e 133. [34] Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pp. 137 e 138. [35] Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 478. [36] Cfr., exemplificativamente, 0s Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12), do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18.05.2010 (Processo: 03865/10) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 27.11.2014 (Processo: 00258/01-Coimbra) e de 10.03.2016 (Processo: 00232/00-Coimbra).

Sumário

II. O caso julgado material ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa, sendo que a definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo.

III. Uma das vertentes do caso julgado é a autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão, impondo-se à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões.

IV. Quando não haja identidade da causa de pedir, no sentido de os factos essenciais dos vários processos em causa respeitarem a diferentes anos de tributação em relação aos quais tem de ser produzida a prova, não se pode apelar à autoridade do caso julgado.

V. O caráter subsidiário da avaliação indireta da matéria coletável e o facto de não estarmos perante a aplicação de presunções inilidíveis refletem o respeito pelo princípio segundo o qual a tributação deve ser fundamentalmente feita com base no rendimento real.

VI. Na formação da sua convicção, o julgador pode apelar às regras da experiência, inerente ao próprio princípio da livre apreciação da prova, dado que esta não é arbitrária.

VII. Sendo aplicável o disposto no n.º 3 do mesmo art.º 100.º, a prova exigida é no sentido da efetiva demonstração, pelo sujeito passivo, do excesso na quantificação, não bastando criar dúvida sobre tal excesso.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

S……… e D….. (doravante Recorrentes) vieram apresentar recurso da sentença proferida a 20.12.2011, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por eles apresentada, que teve por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), relativa ao ano de 1989.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, os Recorrentes apresentaram alegações, nas quais concluíram nos seguintes termos:

“1ª

Impugnações idênticas, mas reportadas a outros anos do mesmo imposto e fruto da mesma fiscalização e relatório, foram procedentes, sendo que uma transitou em julgado, o que origina caso julgado, pois se os sujeitos e a causa de pedir são idênticos, também o deverão ser os pedidos, face ao estipulado no art° 498° n° 3 do CPC.

2ª

Assim, há aplicação dos art°s. 494° al. i), 671° e 675° do CPC.

3ª

Se assim não o fosse, haveria sempre que atentar ao estipulado no art° 8.º n° 3 do CC, a fim de uniformidade de julgados, que a não apensação dos autos acarretou.

4ª

Porquê tal é culpa da AF, que não forneceu as informações oficiais que lhe competiam, verifica-se a nulidade constante do art° 98° n°1 al. b) do CPPT.

5ª

Bem como a violação dos princípios que enformam o procedimento tributário, consagrado nos art°s 54° e ss da LGT e 44° e ss do CPPT.

6ª

A percentagem de perda de tubos de 15% alegada pela AF não foi fundamentada objectivamente, como deve ser.

7ª

Bem como a fixação do “quantum”, que não respeitou os critérios do art° 52° do CIRC, violando-se, assim, os art°s 67° n° 2 do CIRS e 19° al. b) e 21° do CPT.

8ª

Resultando da prova testemunhal que a perda média é de 50%.

9ª

Não devia ter havido aplicação de métodos indiciários, por não se verificar o estatuído no art° 75° n° 2 do CPT, bem por não ter-se cumprido o disposto no art° 81° do CPT, e por não se ter preenchido a norma contida na al. d) do n° 1 do art° 38° do CIRS, conjugado com o n° 2 deste preceito.

10ª

Assim, a interpretação dada a esta última norma, a torna inconstitucional, por violar o art° 104° n° 2 da CRP, atenta a fuga à tributação que se opera ao rendimento real, bem como o principio da legalidade quando tutela o valor segurança jurídica.

11ª

Face à presunção aplicada pela AF e à repartição do ónus da prova, bem como à prova produzida pela impugnante, sempre haveria recurso à aplicação do art° 100° do CPPT.

12ª

É ilegal considerar-se a experiência de vida como meio de prova e/ou como presunção judicial.

13ª

Presentemente, face ao decurso do tempo e à actual jurisprudência sobre a prescrição das obrigações tributárias, verifica-se a prescrição do tributo.

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO PROCEDER, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou.

Foram os autos com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há que considerar a ocorrência de caso julgado material?

b) O ato impugnado padece de falta de fundamentação?

c) Há erro de julgamento de facto e de direito relativamente às perdas apuradas?

d) Não se verificam os pressupostos de aplicação de métodos indiciários e a sua aplicação foi ilegal?

e) Verifica-se fundada dúvida na quantificação do facto tributário?

f) Ocorreu a prescrição?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“a) O Impugnante marido encontrava-se colectado em termos de IRS e IVA para o exercício da actividade de sondagens e captação de água, tendo exercido com normalidade a sua actividade no ano de 1989;

b) Os Impugnantes entregaram, em 29 de Maio de 1990, relativamente aos rendimentos do ano de 1989, declaração de IRS modelo 2, acompanhada dos anexos A e F, a qual deu origem à liquidação n° 5100137…., em 19 de Julho de 1990, na quantia de 9.394$00, paga em 9 de Outubro de 1990;

c) Tal declaração veio a ser substituída por outra, acompanhada de anexos A, C, e F, tendo com base nela sido feita a liquidação n° 5920826…., da qual não resultou imposto a pagar ou a recuperar;

d) O Impugnante foi sujeito a inspecção tributária;

e) No decurso dessa inspecção foram detectadas incongruências na documentação analisada que evidenciavam ter o Impugnante auferido rendimentos não contabilizados e que punham em causa a credibilidade dos seus registos contabilísticos, conforme descrito a fls. 33 a 38 dos autos;

f) O próprio Impugnante reconheceu perante o agente fiscalizador que nos serviços prestados a particulares não proceder à liquidação de IVA, como era prática normal no mercado;

g) O funcionário da fiscalização procurou então apurar o real volume de negócios, por método presuntivo, tomando por base a principal matéria prima — tubos — desprezando outras;

h) Assim, apurou a quantidade de tubo realmente utilizado, considerando 15% de perdas, na qualidade mais utilizada, pelo preço constante das tabelas e facturas do Impugnante, ao que acrescentou o valor das perfurações, na base de 1 metro de tubo por um metro de perfuração;

i) Calculou, ainda, o valor de bombas comercializadas sem escrituração e respectiva montagem, por comparação com os valores constantes da escrita;

j) Obtendo um volume de vendas omitidas, para o ano de 1989, no montante de 76.612.167$00, tudo conforme consta de fls. 39 a 43 dos autos;

k) Com fundamento no relatório dessa inspecção foi fixado aos Impugnantes, para o ano de 1989, o rendimento colectável em 80.331.696$00;

l) Acto esse que lhes foi notificado em 18 de Outubro de 1994;

m) Em 16 de Novembro de 1994 os Impugnantes reclamaram dessa fixação;

n) A Comissão de Revisão apreciou a reclamação em reunião ocorrida em 12 de Dezembro de 1994 e, não tendo havido acordo entre os vogais, por decisão de 14 de Dezembro de 1994, o presidente deu o seu acordo ao laudo do vogal da Fazenda Pública, mantendo o valor anteriormente fixado;

o) Em 22 de Dezembro de 1994 foi efectuada a liquidação n° 5512406…., tendo por base o rendimento colectável de 80.331.696$00, tendo sido apurado imposto a pagar no montante de 31.549.182$00;

p) Em 27 de Dezembro de 1994 foi o Impugnante notificado pessoalmente da decisão da comissão de revisão;

q) Nesse mesmo dia foi efectuado o registo da carta de notificação da liquidação efectuada;

r) Os Impugnantes reclamaram graciosamente, tendo a reclamação sido indeferida em 28 de Novembro de 1996, do que foram notificados em 12 de Dezembro de 1996”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“No que concerne ao apuramento da matéria de facto, para além daquilo que se encontra documentado nos autos, discute-se a exactidão da percentagem de perdas fixada para tubagem.

Segundo o Impugnante, as perdas são em quantidade muito superior dado não facturar aos clientes os furos sem sucesso, o processo de encaixe provocar a inutilização de muita tubagem e terem ocorrido acidentes de viação que originaram a perda dos tubos transportados; tudo circunstâncias que o técnico de fiscalização poderia ter verificado pela análise da documentação existente na empresa.

Para prova da sua alegação indicou testemunhas e relações de metros de tubo inutilizados.

Relativamente às relações apresentadas, elas apresentam-se como mera declaração do Impugnante, não revelando qualquer virtualidade probatória. Desde logo, baseiam-se na correspondência entre guias e facturas e a indicação da quantidade inutilizada; ora, estando reconhecido, até pelo próprio Impugnante, que realizava obras sem facturação, não pode a correspondência feita na relação ter-se por comprovativa de quaisquer perdas, pois que fica sempre a hipótese de os tubos dados por inutilizados terem sido utilizados nas obras não facturadas. Por outro lado, a relação das perdas em acidente de viação inculca a ideia, pelas quantidades nela inscritas, que se dá por inutilizada a totalidade dos tubos transportados nos veículos acidentados, o que, segundo a experiência comum de vida, não é aceitável. Por último, as considerações que, a esse propósito, são feitas a fls. 82-84 do apenso processo de reclamação são, por demais, elucidativas da inconclusividade das mesmas (sendo certo que, nos documentos em que é possível extrair alguma conclusão relativamente a perdas, estas se situam dentro da margem considerada).

Relativamente às testemunhas inquiridas, desde logo a sua credibilidade se encontra algo abalada por força das suas relações de dependência e parentesco com o Impugnante. Mas, quanto ao seu próprio conteúdo, são inconclusivas porquanto se limitam a afirmar factos já considerados na liquidação impugnada ou factos inócuos para demonstrar o que pretende.

Com efeito, todas as testemunhas afirmam que há perda de tubos, o que é uma evidência e já foi considerado na liquidação. Quanto à sua quantificação, nada adiantam a não ser generalidades: que as perdas têm algum significado (L….. ), que não sabe ao certo, mas que deve ser superior ao considerado (M…….), que foi mais de 50% (C…….. ).

E quanto aos fundamentos dessa quantificação, também não se verificam afirmações que permitam formar qualquer convicção de prova. Que os tubos sejam sujeitos a encaixe, de forma a que, para um furo de 100 metros sejam necessários 120 metros de tubo, não significa que o tubo seja inutilizado, mas antes que teve a utilização devida. E também o argumento de se não facturavam os metros de tubo utilizados em furos sem sucesso não se me afigura de considerar por inverosímil. Com efeito, segundo a experiência comum de vida, essa prática é completamente anacrónica e contraria todas as regras de racionalidade económica; e mais inverosímil se toma se considerarmos em concreto os números em causa, em que o Impugnante defende que, tendo facturado 6.110 metros de tubo aos seus clientes teve, no mesmo período, perdas correspondentes a 12.092 metros de tubos (perdas de mais de 65%), ficando apenas pouco mais de 500 metros (que seriam os que teriam sido utilizados nas obras a particulares não facturadas e confessadamente realizadas).

Em favor da sua tese o Impugnante argumenta que se evidencia o sem fundado do cálculo de perdas pela fiscalização, pois que os metros de tubo em falta em relação com as nove bombas em falta dariam azo a furos com profundidades impraticáveis. Só que este raciocínio está viciado quanto ao número de bombas; é que nove são as bombas em falta nas existências, mas na inspecção apurou-se que, além destas, houve outras bombas vendidas sem que constassem das existências ou compras.

A alegação do Impugnante afigura-se antes como uma tentativa de minimizar os efeitos da fiscalização tributária, sem qualquer suporte fáctico.

Pelo que considero não provados os factos atinentes a essa alegação”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

s) Foi instaurado, a 23.05.1995, no Serviço de Finanças (SF) de Sintra 1, contra o Recorrente, o processo de execução fiscal (PEF) n.º 1562-95/1006…, constituindo dívida exequenda a liquidação mencionada em o) (cfr. fls. 1 do PEF apenso).

t) No âmbito do PEF referido em s), foi proferido, a 23.05.1995, despacho ordenando a citação do executado (cfr. fls. 3 do PEF apenso).

u) A 25.05.1995, foi extraído mandado de citação no PEF mencionado em s) (cfr. fls. 4 do PEF apenso).

v) Na sequência de notificação para o efeito, o Recorrente apresentou, a 19.06.1995, no âmbito do PEF referido em s), requerimento indicando prédio misto para efeitos de prestação de garantia (cfr. fls. 13 do PEF apenso).

w) A 28.06.1995 foi elaborado auto de penhora, no âmbito do PEF referido em s), relativamente ao prédio referido no requerimento mencionado em v) (cfr. fls. 16 do PEF apenso).

x) O Recorrente apresentou, junto dos serviços da AT, requerimento de adesão ao regime de pagamento prestacional, consagrado no DL n.º 124/96, de 10 de agosto, datado de 17.08.1999, abrangendo, entre outras, a dívida exequenda relativa ao PEF mencionado em s) (cfr. fls. 36 a 41 do processo de reclamação apenso).

y) O pedido mencionado em x) foi deferido, por despacho de 13.10.1999 (cfr. fls. 51 a 53 do processo de reclamação apenso).

z) Por despacho de 21.01.2000, do chefe do SF de Sintra 1, foi retificado o plano prestacional aprovado, por forma a ter início em janeiro de 2000 (cfr. fls. 57 do processo de reclamação apenso).

aa) Entre 26.07.1995 e a apreciação do requerimento mencionado em x), não foi praticado qualquer ato no PEF referido em s) (cfr. fls. 18 a 24 do PEF apenso).

bb) A presente impugnação foi apresentada a 20.12.1996 (cfr. carimbo aposto a fls. 4).

cc) Foi elaborada informação, datada de 13.10.1997, na direção distrital de finanças de Lisboa, de apreciação da pretensão formulada pelos Recorrentes na presente impugnação (cfr. fls. 178 a 180).

dd) Sobre a informação referida em cc) e após parecer, foi proferido a 31.10.1997 despacho de concordância, ordenando a remessa dos autos ao Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa (cfr. fls. 178 a 180).

ee) Foram remetidos ofícios, via correio postal registado com aviso de receção, dirigidos ao impugnante e à sua mandatária, comunicando a remessa mencionada em dd) (cfr. fls. 182 a 185).

ff) Nos avisos de receção mencionados em ee) foram apostas assinaturas no campo destinado a preenchimento no destino (cfr. fls. 182 a 185).

gg) Entre 01.10.1998 e 19.05.2000, não foi praticado qualquer ato nos presentes autos (cfr. fls. 210 verso a 216).

hh) Os Recorrentes apresentaram impugnação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1990, emitida na sequência do relatório de inspeção mencionado em k), que deu origem ao processo n.º 50/01, 2.º juízo, 1.ª secção, que correu termos no TAF de Sintra (cfr. fls. 468 a 475).

ii) No âmbito dos autos referidos em hh), foi proferida sentença, a 18.09.2010, na qual foi julgada procedente a pretensão dos Recorrentes e anulado o ato tributário (cfr. fls. 468 a 475 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

jj) A sentença mencionada em ii) foi confirmada por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03.02.2016 (consulta à plataforma SITAF).

kk) Os Recorrentes apresentaram impugnação da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 1991, emitida na sequência do relatório de inspeção mencionado em k), que deu origem ao processo n.º 23/98, 2.º juízo, 1.ª secção, que correu termos no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa (cfr. fls. 457 a 465).

ll) No âmbito dos autos referidos em kk), foi proferida sentença, em junho de 2000, na qual foi julgada parcialmente procedente a pretensão dos Recorrentes (cfr. fls. 457 a 465 cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

mm) Até à presente data, não foi proferido despacho de exclusão do Recorrente do regime de pagamento prestacional, consagrado no DL n.º 124/96, de 10 de agosto (cfr. fls. 514).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da prescrição

Alega a Recorrente a prescrição da dívida exequenda correspondente à liquidação em crise, questão que, por motivos de precedência lógica, se analisará em primeiro lugar.

Sendo certo que, em sede de impugnação judicial, o objeto é a legalidade do ato tributário, é entendimento pacífico da jurisprudência que a prescrição da obrigação tributária é de conhecimento oficioso, em sede de impugnação, em virtude de a ocorrência da mesma poder determinar a inutilidade superveniente da lide[1].

Como tal, cumpre apreciar.

Em causa está dívida exequenda relativa a IRS de 1989.

Assim, à data da ocorrência do facto tributário estava em vigor o Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), aprovado pelo DL n.º 45005, de 27 de abril de 1963 (que vigorou desde 01.07.1963 até 30.06.1991).

Nos termos do art.º 27.º do CPCI, o prazo de prescrição das dívidas tributárias era de 20 anos, contados do início do ano seguinte àquele em que tivesse ocorrido o facto tributário.

Quanto às causas de interrupção da prescrição, de acordo com o art.º 27.º, § 1, do CPCI, as mesmas consubstanciavam-se na reclamação, na impugnação, no recurso e na execução. No caso de o processo estar parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, o efeito interruptivo cessava, somando-se o tempo que decorresse após tal período ao que tivesse decorrido até à autuação (ou seja, operava-se uma degradação do efeito interruptivo em efeito suspensivo).

Entretanto, com o DL n.º 154/91, de 23 de abril, foi aprovado o Código de Processo Tributário (CPT), que entrou em vigor a 01.07.2001.

Em matéria de prescrição, com este diploma o prazo foi reduzido para 10 anos (cfr. art.º 34.º, n.º 1). As causas de interrupção previstas no CPCI mantiveram-se com o CPT (art.º 34.º, n.º 3).

Sublinhe-se que, quer com o CPCI, quer com o CPT, estas causas de interrupção têm o efeito instantâneo de inutilização de todo o tempo decorrido anteriormente, à semelhança do que decorre do regime geral de prescrição previsto no Código Civil, mas têm ainda o efeito duradouro de paralisação do decurso do prazo, enquanto não houver termo do processo, tornando, pois, este regime de interrupção uma figura híbrida, que aglutina caracteres das tradicionais interrupção e suspensão[2].

A 01.01.1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de dezembro, cujo prazo de prescrição é de oito anos, como decorre do seu art.º 48.º, n.º 1.

No tocante às causas de interrupção, sublinhe-se que, até 2007, a LGT previa a possibilidade de sobreposição de vários efeitos interruptivos, à semelhança do que decorria quer do regime constante do CPCI quer do constante do CPT.

A este respeito, chama-se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.04.2019 (Processo: 02369/15.3BEPNF 0983/16), onde se concluiu, designadamente, que, “[v]erificando-se uma sucessão cronológica de causas de interrupção da prescrição antes de 1 de Janeiro de 2007 (data em que entrou em vigor a redacção dada ao art. 49.º da LGT pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), cada uma delas tem a virtualidade de interromper o prazo prescricional, ainda que ocorra quando a anterior ainda está a produzir efeitos” [3].

Com efeito, apenas com a redação que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, deu ao n.º 3 do art.º 49.º, da LGT, é que ficou definido que a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar[4].

Assim, nos termos do art.º 49.º, n.º 1, da LGT, em vigor até 2007, interrompem a prescrição a “… citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação …”, definindo-se, no n.º 2, que a “… paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação”.

Feito este introito, cumpre apreciar.

Desde logo, face a esta sucessão de regimes, há que considerar as normas de aplicação da lei no tempo, considerando os diferentes prazos de prescrição previstos[5].

Assim, há que atentar no disposto no art.º 297.º do Código Civil, cujo n.º 1 determina que a “… lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar” (v. igualmente o art.º 5.º, n.º 1, da diploma preambular da LGT, segundo o qual “[a]o novo prazo de prescrição aplica-se o disposto no artigo 297.º do Código Civil…”).

In casu, como já referido, estamos perante IRS de 1989, pelo que o prazo de prescrição se começaria a contar a partir de 01.01.1990, caso fosse de aplicar o regime previsto no CPCI.

Sucede que, à data da entrada em vigor do CPT, tinham apenas decorrido 1 ano e seis meses do prazo, pelo que, a aplicar-se o CPCI, faltariam 18 anos e meio para se completar o prazo de prescrição.

Assim, considerando que o CPT prevê o prazo de prescrição de 10 anos, atenta a regra prevista no art.º 297.º do Código Civil, é o mesmo aplicável, contando-se da data da sua entrada em vigor (01.07.1991).

Como tal, se não tivessem ocorrido causas de suspensão ou interrupção, tal prazo terminaria a 01.07.2001[6].

Atenta a factualidade assente, verifica-se a ocorrência de causa de interrupção da prescrição, considerando o regime previsto no CPT, consubstanciada na instauração do PEF, a 23.05.1995 [cfr. facto s)].

Assim, desde 01.07.1991 a 23.05.1995 decorreram 3 anos, 10 meses e 22 dias, momento em que se interrompeu o prazo de prescrição.

Caso o PEF não tivesse estado parado por mais de 1 ano por motivo não imputável ao contribuinte, tal circunstância importaria a inutilização do prazo já decorrido.

No entanto, uma vez que tal paragem ocorreu [cfr. facto aa)], atento o n.º 3 do art.º 34.º do CPT, cessa o efeito interruptivo, retomando-se a contagem a partir do decurso de 1 ano sem que houvesse prática de atos no PEF.

Portanto, uma vez que o último ato praticado no PEF o foi a 26.07.1995, a contagem do prazo retomou a 26.07.1996 (ou seja, a partir do momento em que decorreu 1 ano de paragem no PEF por motivo não imputável ao contribuinte), tendo continuado até 20.12.1996.

Nesta data foi apresentada a presente impugnação [cfr. facto bb)], facto interruptivo do prazo de prescrição, nos termos do art.º 34.º, n.º 3, do CPT, a ser considerado, dado que, à época, era admitida a cumulação de várias causas interruptivas.

Como tal, nesse momento tinham decorrido 3 anos, 10 meses e 22 dias (01.07.2001 a 23.05.1995), aos quais se somam 4 meses e 24 dias.

Assim, novamente ocorreu um facto interruptivo. No entanto, como o processo de impugnação esteve parado por mais de um ano, entre 01.10.1998 e 19.05.2000 [cfr. facto gg)], não se inutilizou o prazo já decorrido, retomando-se a contagem a partir de 01.10.1999.

Refira-se que entretanto, como já referimos, entrou em vigor a LGT (01.01.1999). No entanto, não é de aplicar o prazo de 8 anos ali previsto. Com efeito, como já referimos supra, o novo prazo só se aplicaria (contado de 01.01.1999) se faltasse mais tempo para o prazo previsto no CPT se completar. Ora, do prazo de 10 anos previsto no CPT já tinham decorrido mais de quatro anos, faltando decorrer um pouco menos de 6 anos para se completar. Assim, faltando cerca seis anos à luz do prazo previsto no CPT e sendo de oito anos o prazo previsto na LGT, a aplicação do novo prazo prejudicaria o Recorrente, pelo que o mesmo não se aplica (cfr. art.º 297.º do Código Civil).

Sucede que, entretanto, foi apresentado o requerimento mencionado em x), que veio a ser deferido, com efeitos a janeiro de 2000 [cfr. facto z)].

Ora, o DL n.º 124/96, de 10 de agosto, que define as condições em que se podem realizar as operações de recuperação de créditos fiscais e da segurança social previstas no artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de março (o chamado Plano Mateus), previa um caso de suspensão do prazo de prescrição (art.º 5.º, n.º 5). Refira-se que este regime foi objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, que, no Acórdão do Plenário n.º 280/2010, de 05.07.2010, decidiu no sentido de o art.º 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96, de 10 de agosto, não padecer de inconstitucionalidade orgânica[7].

Assim, o art.º 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96, de 10 de agosto, prevê a suspensão do prazo de prescrição durante o período de pagamento em prestações. Ademais, face à especificidade do regime, que não implica que haja exclusão automática do plano prestacional em virtude do seu não cumprimento, tal suspensão do prazo prescricional nessas situações cessa apenas quando tenha sido proferido despacho de exclusão[8] .

Ora, in casu, foi deferido o pedido de adesão ao Plano Mateus, onde se inclui a liquidação ora em crise, com início a 01.01.2000, o que comporta suspensão do prazo de prescrição. Por outro lado, nunca foi proferido qualquer despacho de exclusão do regime em causa (não cabendo nesta sede aferir se devia ou não ter sido proferido tal despacho).

Como tal, o prazo de prescrição mantém-se suspenso desde 01.01.2000, numa altura em que tinham decorrido pouco mais de 4 anos de prazo.

Assim, não ocorreu a prescrição da dívida exequenda, pelo que carecem de razão os Recorrentes.

III. B. Do caso julgado

Consideram os Recorrentes que se verifica exceção de caso julgado, uma vez que, em relação a outros anos do mesmo imposto e fruto da mesma fiscalização e relatório, as impugnações foram julgadas procedentes.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 671.º, n.º 1, do CPC/1961 (correspondente ao atual art.º 619.º do CPC):

“1- Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 497.º e 498.º, sem prejuízo do disposto nos artigos 771.º a 777.º”.

Respeita a norma contida nesta disposição legal ao caso julgado material, que ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa[9]. Assim, a definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo[10].

As exigências de segurança jurídica têm sido apontadas como fundamento primordial do caso julgado material[11], sendo um garante da tendencial imutabilidade das decisões transitadas em julgado, fundamental até em termos de manutenção da paz social.

O caso julgado material pode refletir uma dupla função, negativa ou positiva[12]. Assim, a função negativa do caso julgado material está inerente à exceção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova ação. Já a função positiva respeita à chamada autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão[13]. Ou seja, a autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões[14].

Para apreciação da exceção de caso julgado, consubstanciada na vertente negativa do mesmo a que nos referimos supra, há que atentar ao disposto nos art.ºs 497.º e 498.º do CPC/1961 (atuais art.ºs 580.º e 581.º do CPC).

Assim, considerando as normas ali constantes, para que se verifique uma situação de exceção de caso julgado, tem de se verificar a identidade de sujeitos, pedido (mesmo efeito jurídico) e causa de pedir (pretensão proceder do mesmo facto jurídico).

In casu, não se está perante uma situação de verificação da exceção de caso julgado (que, aliás, a verificar-se importaria a absolvição da instância, dado tratar-se de exceção dilatória, e não a procedência da pretensão dos Recorrentes).

Com efeito, a circunstância de as liquidações, que foram impugnadas nos três processos indicados pelos Recorrentes, terem radicado no mesmo relatório de inspeção não implica que haja identidade nem da causa de pedir nem do pedido.

Trata-se de liquidações distintas de anos distintos, pelo que os pressupostos inerentes às mesmas serão sempre distintos, implicando a apreciação das circunstâncias específicas do ano em concreto – logo, a causa de pedir é distinta. Os pedidos formulados são igualmente distintos, porquanto cada um dos processos visa a anulação da liquidação de cada um dos anos ali em causa.

Logo, não se verifica a identidade do pedido e da causa de pedir, pelo que não se está perante uma situação de exceção do caso julgado.

Não obstante, atentas as conclusões formuladas, resulta que os Recorrentes apelam ainda à autoridade do caso julgado.

No entanto, também aqui se entende que carecem de razão.

Com efeito, ainda que possa haver similitude entre os processos em causa, existem, como já referimos, distintas causas de pedir, desde logo por estarem em causa anos diferentes e a prova a produzir ter que respeitar a cada um deles. Como tal, também o efeito positivo do caso julgado não se verifica.

Consideram ainda os Recorrentes, a este respeito, que há que atentar ao disposto no art.º 8.º, n.º 3, do Código Civil, nos termos do qual “[n]as decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”. Não obstante, a norma ali contida não tem o alcance pretendido pelos Recorrentes. Com efeito, este postulado pretende evitar interpretações casuísticas, vinculando o juiz a adotar, em concreto, a solução que perfilharia perante casos semelhantes, com o apelo ao princípio da igualdade na resolução dos conflitos de interesses que conjugam idênticas razões de facto e de direito[15]. No entanto, o ponto de partida desta norma é a similitude, desde logo, das situações, o que implica que a factualidade apurada nos diversos casos seja também ela similar. Tal não foi o caso, dado que, desde logo, foi considerada provada, nas decisões proferidas relativas aos anos de 1990 e 1991, a existência de perdas superiores às consideradas pela AT, o que não ocorreu nos presentes autos.

Também ainda a este propósito, é feita a menção ao facto de os processos não terem sido apensados. Quanto à não apensação, refira-se que carece de pertinência o alegado, desde logo porque ela nunca foi requerida pelos Recorrentes, não obstante o poderem ter feito. Por outro lado, não se alcança de que forma se verifica a nulidade constante do art.º 98.º, n.º 1, al. b), do CPPT (que, aliás, nem estava em vigor à data da propositura da presente impugnação), porquanto dos autos consta a informação oficial elaborada pela administração tributária (AT) [cfr. facto cc)].

Não se alcança, igualmente, de que forma os princípios que enformam o procedimento tributário foram violados, o que, sublinhe-se, foi invocado de forma genérica e sem qualquer concretização [cfr. conclusão 5.ª]. Sempre se diga, de todo o modo, que não existe qualquer obrigação de ordenar a apensação.

Como tal, carecem também nesta parte de razão os Recorrentes.

III. C. Da falta de fundamentação e da ilegalidade no recurso à aplicação dos métodos indiciários

Alegam ainda os Recorrentes que a percentagem de perda de tubos de 15% alegada pela AT não foi fundamentada, invocando ainda que a fixação do quantum não respeitou os critérios previstos no art.º 52.º do CIRC, violando-se, assim, os art.ºs 67.º, n.º 2, do CIRS e 19.º, al. b), e 21.º do CPT, e que não se verificam os pressupostos de aplicação dos métodos indiciários.

Cumpre, a este propósito, antes de mais atentar no teor da petição inicial apresentada.

Assim, da mesma, resulta que os Recorrentes invocaram:

a) Vício relacionado com a notificação da liquidação, ao qual correspondeu o pedido formulado de declaração de nulidade da referida liquidação (questão já definitivamente decidida, na sequência do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido nos presentes autos a 30.10.2002);

b) Errónea quantificação da matéria coletável, em virtude de, no entender dos Recorrentes, a margem de comercialização utilizada não corresponder à realidade e as perdas serem muito superiores às consideradas pela AT, à qual correspondeu o pedido formulado de retificação do rendimento coletável, fixando-o em 7.143.316$00.

Assim, as questões referidas tratam-se de questões novas (ius novorum).

Com efeito, o processo civil português consagra o chamado princípio da preclusão, ao qual subjaz o ónus de alegação no momento oportuno dos factos essenciais[16], sem prejuízo, naturalmente, das questões que sejam de conhecimento oficioso ou supervenientes.

Por outro lado, consagrando o nosso ordenamento um modelo de recurso de reponderação [17], o Tribunal ad quem deve produzir novo julgamento sobre os factos alegados perante o Tribunal a quo. Este modelo de recurso não é um modelo puro, na medida em que, como já mencionado, podem ser apreciadas pelo Tribunal ad quem questões de conhecimento oficioso e pode ser admitida a junção de documentos, desde que supervenientes, cuja influência pode ditar alteração do julgamento de facto.

Neste seguimento, salvo as exceções a que já se fez menção, o Tribunal ad quem não se pode confrontar com questões novas, apenas devendo ser confrontado com questões que, em momento oportuno, foram discutidas pelas partes. “Quando respeitem à matéria de facto mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas”[18].

Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, verifica-se que na presente instância foram efetivamente invocadas as já referidas questões novas, que, como já referimos, não foram oportunamente invocadas.

Assim, sendo questões novas e não respeitando a questão que seja do conhecimento oficioso, as mesmas não podem ser aqui apreciadas, votando ao insucesso o alegado pelos Recorrentes a este propósito.

Uma palavra se impõe apenas quanto à alegada violação do art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), por violação da tributação pelo rendimento real e do princípio da legalidade, na perspetiva da segurança jurídica.

Nos termos do art.º 104.º, n.ºs 1 e 2, da CRP:

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º, da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional, de 03.03.2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justificados[19].

Assim, reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos (indiciários) ser subsidiária em relação à avaliação direta (cfr. o à época art.º 38.º do CIRS).

Com efeito, o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta [20].

Assim, quando se verificarem os pressupostos de recurso à avaliação indireta é possível o recurso a métodos presuntivos de determinação da matéria coletável, surgindo como mecanismo de reação contra a fraude e evasão fiscal, dando resposta, por esta via, à incumbência do Estado, prevista no art.º 81.º, al. b), da CRP [21] (segundo a qual “[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: (…) b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal”). O recurso a estes meios de avaliação não é, pois, discricionário: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização (cfr. as diversas alíneas do n.º 1 do art.º 38.º do CIRS, na redação à época em vigor). Ademais, a presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação[22].

Como tal, considera-se que o caráter subsidiário da avaliação indireta da matéria coletável e o facto de não estarmos perante a aplicação de presunções inilidíveis refletem o respeito pelo princípio segundo o qual a tributação deve ser fundamentalmente feita com base no rendimento real.

Também estas exigências a que nos temos vindo a referir evidenciam o respeito pelo princípio da segurança jurídica: a AT não recorre a métodos indiciários de avaliação da matéria coletável a seu bel-prazer, estando cabalmente circunscritas as situações em que tais métodos podem ser utilizados.

Face ao exposto, a aplicação de métodos indiciários não se apresenta atentatória da nossa lei fundamental, nos termos alegados.

Como tal, também nesta parte improcede a pretensão dos Recorrentes.

III. D. Do erro de julgamento relativamente às perdas apuradas

Consideram os Recorrentes, de um lado, que da prova testemunhal resultou provada a existência de perdas de 50%. Consideram ainda ser ilegal considerar-se a experiência de vida como meio de prova e/ou como presunção judicial.

Vejamos.

In casu, como já se referiu, foi alegada pelos Recorrentes errónea quantificação da matéria coletável fixada através de métodos indiciários.

Nestas situações, sendo alegado o excesso de quantificação, cabe ao Impugnante o ónus da prova da sua demostração[23]. Com efeito, uma vez que o CPT (em vigor à data da propositura da presente impugnação) não continha norma equivalente ao atual art.º 74.º, n.º 1, da LGT, somos remetidos para o regime geral constante do Código Civil, mais concretamente do seu art.º 342.º, n.º 1, nos termos do qual “[à]quele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado”.

Feito este introito, passemos ao caso dos autos.

Atenta a decisão proferida sobre a matéria de facto, não resultou provado qualquer facto em 1.ª instância no sentido de que tenha havido tal excesso de quantificação, designadamente a existência, no ano de 1989, de perdas de 50%, constando da motivação mencionada em II.C. a evidenciação do itinerário cognoscitivo percorrido pelo Tribunal a quo para decidir nesse sentido.

A este respeito, como já mencionado, os Recorrentes desde logo referem que decorre da prova produzida, designadamente a testemunhal, que as perdas se situavam nos 50%.

Ora, sublinhe-se que, não obstante os Recorrentes se insurgirem quanto ao decidido, não houve impugnação da matéria de facto.

Com efeito, considerando o disposto no art.º 685.º-B do CPC/1961 (a atentar para efeitos de análise das alegações de recurso, considerando a data de apresentação das mesmas, correspondendo, em grande medida, ao disposto no art.º 640.º do CPC/2013), a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão[24].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. a), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC/2013];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 685.º-B, n.º 1, al. b), do CPC/1961, equivalente ao art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC/2013].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados [25].

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que não foram cumpridos os mencionados ónus, dado que a referência à prova é feita de forma genérica, ao arrepio das exigências mencionadas. Como tal, a matéria de facto a considerar é a decorrente da proferida pelo Tribunal a quo, considerando ainda os aditamentos feitos na presente sede.

No que respeita ao alegado no sentido de a experiência de vida não poder ser utilizada, como meio de prova e/ou como presunção judicial, cabe, antes de mais, ter em conta o princípio da livre apreciação da prova (ou da liberdade de julgamento ou da livre convicção do julgador), princípio com assento no art.º 607.º, n.º 5, do CPC (cfr. art.º 655.º, n.º 1, do CPC/1961), segundo o qual o julgador deve decidir livremente de acordo com a sua prudente convicção[26] (excetuando, naturalmente, os casos de prova legal, formal ou vinculada, ou seja, os casos em que a própria lei confere força probatória a determinados meios de prova[27]).

A este propósito, aliás, assume fundamental importância a motivação da decisão da matéria de facto, na qual é justamente evidenciado pelo julgador o iter que conduziu à formação da sua convicção. Como refere Miguel Teixeira de Sousa “o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela sobre o julgamento do facto como provado ou não provado. A exigência de motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão”[28].

Neste contexto, sendo a decisão do julgador, de forma fundamentada, uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência ou da experiência, à partida, será inatacável, dado ter sido proferida de acordo com o princípio da livre apreciação da prova[29].

Logo, na formação da sua convicção, o julgador pode apelar às regras da experiência, que, aliás, está inerente ao próprio princípio da livre apreciação da prova, dado que esta não é arbitrária, sendo aí pertinente, desde logo, a observância de tais regras da experiência comum[30].

“[A] credibilidade, em concreto, de cada meio de prova tem subjacente a aplicação de máximas de experiência comum que devem enformar a opção do julgador e cuja validade se exige, dentro de um determinado contexto histórico e jurídico”[31].

Por outro lado, e atentando no regime probatório material, constante do nosso Código Civil, é de considerar os seus art.ºs 349.º e ss.

Assim, são desde logo aí definidas as presunções como as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido.

Atentando apenas as presunções judiciais (também designadas de naturais ou de facto), as mesmas podem ser definidas como “… aquelas que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos”[32].

Chama-se ainda à colação o atual art.º 607.º, n.º 4, do CPC, no qual, a propósito do dever de fundamentação da sentença, se faz expressa menção a que “o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.

Ora, face a esta contextualização, decorre que, salvo nos casos de prova legal, formal ou vinculada, pode o julgador apelar às regras da experiência para firmar a sua convicção, sendo um critério de julgamento aplicável na resolução das questões de facto. Não sendo as mesmas meios de prova, é possível e admissível apelar às mesmas nos termos já explanados.

Atentando na motivação da matéria de facto, transcrita supra, não se vislumbra, pois, qualquer inobservância, in casu, das regras probatórias, estando a decisão motivada de forma coerente e transparente, em respeito pelo princípio da convicção racional.

Como tal, não se verifica que a apreciação efetuada pelo Tribunal a quo padeça do vício que lhe é apontado.

Nesse seguimento, e considerando, pois, a prova produzida, resulta que, como referido pelo Tribunal a quo, não foi demonstrada pelos Recorrentes o excesso de quantificação, pelo que a decisão recorrida não padece de erro de julgamento.

III. E. Da fundada dúvida

Alega ainda o Recorrente que sempre se estaria perante uma situação de aplicação do disposto no art.º 100.º do CPPT.

Vejamos.

Para efeitos de apreciação da pretensão dos Recorrentes, há que explanar em que situações se pode concluir pela existência de fundada dúvida, que deva ser resolvida a favor do contribuinte.

Cumpre atentar no disposto no art.º 100.º, n.º 1, do CPPT (equivalente ao n.º 1 do art.º 121.º do CPT), nos termos do qual, sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o ato impugnado deve ser anulado.

Este regime surge desenhado sobretudo para situações em que o ónus probatório está a cargo da AT, logrando a parte abalar a prova ou os elementos em que se fundou a administração para prática do ato tributário.

Por outro lado, a dúvida fundada a que se refere o art.º 100.º, do CPPT, não pode ter como base a inércia probatória de quem tem o ónus da prova (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 02.07.2002 – Processo: 5986/2001).

Como referido por Jorge Lopes de Sousa[33]:

“… [T]ambém será de impor ao contribuinte, no processo judicial, o ónus da prova de factos quando ele lhe é imposto no procedimento tributário (…).

Sendo de aplicar esta regra também no processo judicial, pelo que se disse, e harmonizando-a com a regra do n.°- 1 do art. 100 .° do CPPT, será de concluir que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1, justificarem a anulação do acto impugnado.

Na verdade, o n.º 1 do art. 100 .°, do CPPT consubstancia uma norma de carácter geral de que resulta recair sobre a administração tributária o ónus da prova dos factos que relevem para quantificação da matéria tributável. Por isso, nas situações em que a lei, em normas especiais, impõe esse ónus ao contribuinte, fica afastada a aplicação daquela regra de carácter geral”.

Quando se está perante situações de correções fundadas na aplicação de métodos indiretos, há ainda que ter em conta o disposto nos n.ºs 2 e 3 do mesmo art.º 100.º (equivalente aos n.º 2 e 3 do art.º 121.º do CPT), segundo os quais:

“2- Em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais.

3- O disposto no número anterior não prejudica a possibilidade de na impugnação judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”.

Sobre o alcance deste n.º 2 do art.º 100.º do CPPT, refere Jorge Lopes de Sousa[34] que “… a inexistência a que se refere o n.º 2 deste art. 100.º não pode ser entendida apenas como a inexistência total de elementos de escrita, pois não seria razoável que a existência apenas um qualquer elemento de escrita, com falta da generalidade dos restantes, pudesse justificar um regime diferente do ónus da prova em matéria de quantificação da matéria tributável. Por isso, esta inexistência tem de conectar-se com a finalidade probatória que se tem em vista, o que conduz a concluir que ela existirá sempre que falte algum ou alguns dos elementos de escrita legalmente exigidos e quando, com eles, não for possível a determinação exacta da matéria tributável” [cfr. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.10.2018 (Processo: 0261/11.0BECBR 0379/17)].

Refira-se ainda que a aplicação de métodos indiciários, tratando-se de uma forma de avaliação indireta da matéria coletável, por definição tem inerente a existência de uma margem de dúvida em termos de quantificação. Daí que seja exigida a prova ao contribuinte do excesso de quantificação.

Como referido por Saldanha Sanches[35], “… no caso de se verificarem os pressupostos da impossibilidade de tributação com base na declaração do sujeito passivo e se proceder à avaliação indiciária, vai caber ao contribuinte demonstrar que houve "erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada" (n.° 3 do artigo 100.° do CPPT). Quer isto dizer que, depois de demonstrada, pela Administração fiscal, a existência do facto tributário e a violação de um dever de cooperação do sujeito passivo, caberá a este a demonstração do erro ou do excesso por parte da Administração fiscal, uma vez que a determinação do rendimento ou de outro facto tributário por meio de métodos indiciários conduz sempre a uma quantificação aproximada: se aqui a dúvida revertesse a favor do sujeito passivo, a quantificação indiciária nunca seria possível”.

In casu, foram detetadas omissões na contabilidade, sobretudo ao nível dos proveitos, o que aliás o Recorrente assumiu naquela sede, subsumindo-se, pois, a situação no âmbito do n.º 2 do art.º 100.º do CPPT.

Assim, há que atentar no disposto no n.º 3 do mesmo art.º 100.º, sendo que a prova exigida é no sentido da efetiva demonstração do excesso na quantificação, não bastando criar dúvida sobre tal excesso[36].

Logo, mesmo atendendo ao art.º 100.º do CPPT (equivalente ao art.º 121.º do CPT), não basta invocar a mera dúvida, sendo exigível a demonstração do excesso na quantificação. Ademais, atenta a factualidade assente, no que respeita à quantificação, não foi dado como provado qualquer facto que reflita que a mesma seja excessiva (nem que crie fundada dúvida nesse sentido), pelo que não assiste razão aos Recorrentes.

Como tal, improcede, in totum, o alegado pelos Recorrentes.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a decisão recorrida;

b) Custas pelos Recorrentes;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 30 de setembro de 2019

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Flora)

(Patrícia Manuel Pires)

[1] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 10.03.2011 (Processo: 01004/10).

[2] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.08.2013 (Processo: 01316/13).

[3] Cfr. igualmente, a título exemplificativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.04.2013 (Processo: 0443/13), de 09.04.2014 (Processo: 0367/14), de 15.06.2016 (Processo: 01800/13).

[4] Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Sobre a prescrição da obrigação tributária, 2.ª edição, Áreas Editora, Lisboa, 2010, pp. 73, 78 e 79.

[5] Cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.08.2013 (Processo: 01316/13).

[6] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.08.2013 (Processo: 01316/13).

[7] V. igualmente o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 301/2010, de 14.07.2010.

[8] Cfr. o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014(Processo: 01576/13).~

[9] Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 156.

[10] A este respeito, v. Manuel de Andrade, Noções Elementares de processo Civil, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 1956, p. 285.

[11] A este respeito, v. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. III, p. 94, Manuel de Andrade, Noções Elementares de processo Civil, Vol. I, Coimbra Editora, Coimbra, 1956, pp. 286 e 287, e Antunes Varela, J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, 1985, Coimbra Editora, Coimbra, p. 705.

[12] V. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. III, p. 93. Distinguindo as situações consoante a relação entre o objeto da decisão transitada e o do processo posterior e, nesse seguimento, discernindo entre situações com relação de identidade, situações com relações de prejudicialidade e situações com relações de concurso, v. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo Processo Civil, 2.ª Ed., Lex. Lisboa, 1997, pp. 574 a 577.

[13] Cfr. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1) e de 27.02.2018 (Processo: 2472/05.8 TBSTR.E1).

[14] V. os Acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 26.02.2019 (Processo: 4043/10.8TBVLG.P1.S1) e de 13.11.2018 (Processo: 4263/16.1T8VCT.G1.S1) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.02.2019 (Processo: 2143/05.5BELSB).

[15] Cfr. António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, pp. 446 e 447.

[16] Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., p. 454.

[17] Cfr. Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., pp. 395, 396 e 460, Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, Coimbra, 2000, p. 106; António Santos Abrantes Geraldes, ob. cit., p. 119.

[18] António Santos Abrantes Geraldes, ob. cit., pp. 119 e 120.

[19] V. a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003.

[20] V. a esse respeito José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, pp. 867 e 888.

[21] V. a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003.

[22] Cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.07.2000 (Processo: 022428).

[23] Cfr., a título exemplificativo, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29.04.2003 (Processo: 00107/2003), de 18.05.2010 (Processo: 03865/10), de 19.09.2017 (Processo: 918/06.7BESNT) e de 25.10.2018 (Processo: 1621/07.6BELSB).

[24] Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, ob.cit., p. 169.

[25] V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.

[26] V., a este respeito, Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2.ª edição aumentada e reformulada, Almedina, Coimbra, 2009, p. 221.

[27] V., a título exemplificativo, o já citado Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT).

[28] Miguel Teixeira de Sousa, ob. cit., p. 348.

[29] Cfr., entre outros, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 16.02.2017 (Processo: 67/14.4T8OHP-A.C1), onde se refere: “Nesta perspectiva, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção. // Daí que, conforme orientação jurisprudencial prevalecente o controle da Relação sobre a convicção alcançada pelo tribunal da 1ª instância deve restringir-se aos casos de flagrante desconformidade entre os elementos de prova e a decisão, sendo certo que a prova testemunhal é, notoriamente, mais falível do que qualquer outra, e na avaliação da respectiva credibilidade tem que reconhecer-se que o tribunal a quo, pelas razões já enunciadas, está em melhor posição”. V. igualmente o Acórdão deste TCAS, de 23.03.2017 (Processo: 06792/13).

[30] V., a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 06.07.2011 (Processo: 3612/07.6TBLRA.C2.S1).

[31] Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 21.06.2016 (Processo: 2683/12.0TJLSB.L1.S1).

[32] Cfr. Antunes Varela, José Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, Manual de Processo Civil, 2.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 1985, p. 502.

[33] Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editoria, Lisboa, 2011, pp. 132 e 133.

[34] Jorge Lopes de Sousa, ob. cit., pp. 137 e 138.

[35] Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 478.

[36] Cfr., exemplificativamente, 0s Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 19.11.2014 (Processo: 0407/12), do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18.05.2010 (Processo: 03865/10) e do Tribunal Central Administrativo Norte, de 27.11.2014 (Processo: 00258/01-Coimbra) e de 10.03.2016 (Processo: 00232/00-Coimbra).

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I. RELATÓRIO

IV. DECISÃO