Quem foi o relator do acórdão 0371/21.5BESNT?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0371/21.5BESNT?

O acórdão foi proferido em 12 de abril de 2023.

0371/21.5BESNT

Sumário

I - Com referência ao ano de 2020, não se verifica a falta de autorização de cobrança da TSAM em causa nos presentes autos, pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição - que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos e exclusivamente para os efeitos aqui considerados - está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2020 e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos diretos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no n.º 2 do seu artigo 3.º. II - Para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela Recorrente não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é susceptível de inquinar o acto impugnado nos presentes autos, do mesmo modo que, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a ora Recorrente, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas.

Texto

Processo n.º 371/21.5BESNT (Recurso Jurisdicional) Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 05-06-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais («TSAM»), referente ao ano de 2020, no total de €555.715,31, constante das facturas n.º ...36 e .... Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A. O presente recurso é interposto contra a Sentença proferida no dia 5 de Junho de 2022, no âmbito dos autos de Impugnação Judicial que correram termos junto da Unidade Orgânica 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o n.º 371/21.5BESNT, que julgou improcedente a pretensão da ora RECORRENTE e, em consequência, determinou a manutenção na ordem jurídica do acto tributário impugnado, atinente à TSAM do ano de 2020. B. Ora, não pode a RECORRENTE conformar-se com o entendimento perfilhado na Sentença recorrida, na exacta medida em que manteve na ordem jurídica o acto tributário impugnado, o qual, como se demonstrará, padece de ilegalidade e inconstitucionalidade, devendo ser revogada e substituída por outra conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis. C. Designadamente, entendeu o Tribunal a quo que, relativamente ao vício da não discriminação orçamental das receitas da TSAM, “(…) foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstrata aqui suscitada pela Impugnante não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é suscetível de inquinar o ato impugnado nos presentes autos. Nem tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a Impugnante, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas. Razões porque, nos termos e com os fundamentos acima expostos, inexiste qualquer violação dos princípios da transparência, da unidade e da universalidade.”. D. Deste modo, entendeu o Tribunal a quo não anular o acto de liquidação da TSAM do ano de 2020, pelo que não pode a RECORRENTE conformar-se com o entendimento perfilhado na Sentença recorrida, na exacta medida em que manteve na ordem jurídica o acto tributário impugnado, o qual, como se demonstrará, padece de ilegalidade e inconstitucionalidade, devendo ser revogada e substituída por outra conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis. E. Conforme melhor demonstrado na Petição Inicial que deu origem aos presentes autos, a IMPUGNANTE defende que o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto - e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 - e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP. F. Com efeito, entende a IMPUGNANTE que a norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, ao dispor que a receita da TSAM é consignada ao FSSAM, encontra-se inquinada de ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, e de inconstitucionalidade, por violação de norma constitucional, pois que a receita da TSAM não se encontra devidamente especificada, como se impunha, na Lei do Orçamento do Estado para 2020, ano da liquidação da TSAM objecto da presente Impugnação Judicial. G. Veja-se que, decorre do disposto no artigo 4.º, n.º 1, alínea b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, que a receita obtida com a cobrança deste tributo devia encontrar-se reflectida, e suficientemente discriminada, no Mapa V, que integra as "receitas dos serviços e fundos autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo", ou, pelo menos, no Mapa VI, que integra as receitas dos serviços e fundos autónomos por classificação económica. H. Da mesma forma, a norma constante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, padece dos mesmos vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade ao criar um tributo que viola, desde o momento da sua criação, a regra da discriminação orçamental. I. Conforme acima referido, o princípio, e regra orçamental, da discriminação encontra-se previsto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, decorrendo, também, expressamente, da própria CRP a imposição de uma “discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos” (cfr. artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP). J. A LEO goza, como é sabido, de valor reforçado, prevalecendo sobre todas as normas que estabeleçam regimes particulares que a contrariem (cfr. artigo 4.º do supra citado diploma). K. Dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos o subprincípio, ou regra orçamental, da especificação, a par das regras orçamentais da não compensação e da não consignação. L. Ora, de acordo com a regra orçamental da especificação, o orçamento deve individualizar suficientemente as receitas, sendo que esta regra orçamental integra duas proibições expressas: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas; e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento. M. Refiram-se a este título, as palavras de J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, quando, ao pronunciarem-se acerca da função constitucional do orçamento, ensinam que esta deverá “(…) funcionar como plano financeiro do Estado aprovado pela AR, exigindo, pois, a especificação não só de cada uma das fontes de receita mas também das despesas, suficientemente desagregadas para permitir que a decisão da AR e o controlo público sejam eficazes.” (cfr. GOMES CANOTILHO, J. e VITAL MOREIRA – Constituição da República Portuguesa Anotada, Volume I, 4.ª edição revista, p. 1109). N. Neste sentido, também, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.°s 206/87, de 17 de Junho de 1987, e 624/97, de 21 de Outubro de 1997, referem-se, a este propósito, que "o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as «entradas» e «saídas» que em conjunto, numa ótica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o Orçamento". O. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO, quer na versão de 2001, quer na versão de 2015, preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional. P. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, estabelece o artigo 17.º da LEO de 2015, que “As receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento” (cfr. também artigo 8.º da LEO de 2001). Q. Como sustenta ANTÓNIO SOUSA FRANCO, as classificações a que obedece a especificação de receitas encontram-se vinculadas “a um princípio de tipicidade legal, cuja violação determina inconstitucionalidade no caso das classificações funcionais e orgânicas – in genere, e ilegalidade, no caso das mesmas classificações in specie e da classificação económica (receitas e despesas correntes e de capital e suas espécies)” (cfr. SOUSA FRANCO, A. L. – Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, p. 353). R. Sucede, porém, que a TSAM – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada, de acordo com a regra da especificação anunciada, em qualquer um dos Orçamentos de Estado aprovados já após a sua criação, conforme melhor demonstrado acima. S. Essencial neste quadro será, pois, perceber qual o grau mínimo de especificação exigido pelo acto orçamental (cf. neste sentido, A. L. Sousa Franco, L. - Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, página 353). T. De facto, considerando os valores arrecadados com a TSAM - aproximadamente €35.350.000 (trinta e cinco milhões, trezentos e cinquenta mil euros) no período compreendido de 2012 a 2016, segundo dados (não oficiais) do Ministério da Agricultura - a mesma deveria ser objecto de adequada e suficiente especificação - o que não se verifica. U. Com efeito, no ano de 2020 - a que diz respeito a liquidação da TSAM objecto dos presentes autos -, se verifica a omissão à receita previsível de TSAM nos mapas e desenvolvimentos orçamentais da Lei do Orçamento do Estado para 2020. V. A este respeito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2020, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê, tão-só, a arrecadação pelo FSSAM do montante global de € 21.900.000 (vinte e um milhões e novecentos mil euros), e que a referida receita está consignada nos termos do artigo 4.º, n.º 1, alínea b) do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, não especificando, porém, quais os montantes que se autoriza arrecadar, em concreto, com a TSAM, que, assim, não é discriminada, nem especificada, em clara violação da Constituição (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 17.º). W. Neste contexto, cumpre ainda referir que o Mapa I da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2020, referente às Receitas dos Serviços Integrados por classificação económica, vem especificar o montante de outro tipo taxas que assumem igual ou menor relevância do ponto de vista orçamental do que a TSAM – mas, aqui, também não encontramos nenhuma referência a esta. X. Com efeito, a título de exemplo, as receitas referentes à taxa sobre comercialização e abate de gado e, bem assim, a taxa sobre fiscalização de actividades comerciais e industriais – mesmo assumindo, ou não, a natureza de impostos ou de contribuições para efeitos orçamentais - encontram-se, devidamente, especificadas no âmbito do Mapa I da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2020 – o que não sucede com a TSAM. Y. Se é certo que, do artigo 4.º, n.º 1, al. a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, resulta que constitui receita do FSSAM, designadamente, o produto da TSAM, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras. Z. O certo é que, no aludido Mapa V, as receitas do FSSAM não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas, pois que não se especifica quais os montantes, a título de TSAM, que, afinal, se autoriza que sejam cobradas durante o ano em causa e consignados ao FSSAM, em clara violação da CRP (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 8,º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015). AA. Ora, só com o cumprimento efectivo da necessidade de individualização, completa, adequada e suficiente da receita, decorrente do princípio da discriminação, na sua modalidade de especificação orçamental, poderá a Assembleia da República autorizar a cobrança da receita tributária em causa e promover o seu controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe esse princípio. BB. Nesta medida, esta receita da TSAM escapa, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, da mesma na Lei do Orçamento equivalerá, em termos práticos, à sua não inscrição - e à sua não autorização - no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado. CC. Por outro lado, esta, no mínimo, deficiente inscrição orçamental das receitas da TSAM, atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas gera, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade. DD. Razão pela qual, a omissão da referência à TSAM nos Orçamentos do Estado para 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental da especificação orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de 2013 a 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2020) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP. EE. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise outros princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como seja o da proibição de consignação e de compensação. FF. Com efeito, ainda que se admita que a receita da TSAM é consignada, a excepção ao subprincípio da não consignação obrigaria a uma maior exigência na sua orçamentação, com vista ao seu controlo parlamentar. GG. Da mesma forma, a omissão da receita da TSAM nos vários Orçamentos do Estado de 2013 a 2020, viola a regra orçamental da proibição de compensação, que se traduz na obrigação de inscrição das receitas de forma bruta e não líquida, porquanto, ao fazer-se prever a receita da TSAM numa categoria residual, sem especificação do montante previsto arrecadar, impede a verificação da sua correcta contabilização. HH. Pelas mesmas razões, em crise estão também o princípio da publicidade do Orçamento ou da transparência orçamental (artigo 13.º da LEO de 2001 e artigo 19.º da LEO de 2015). II. Finalmente, cumpre fazer notar que a LEO é uma lei de valor reforçado, pelo que a sua violação resulta numa ilegalidade qualificada ou inconstitucionalidade indirecta, "Não porque ofenda uma norma constitucional de fundo, de competência ou de forma, mas porque agride uma norma interposta constitucionalmente garantida" (cfr. JORGE MIRANDA - Manual de Direito Constitucional, tomo V, p. 357 e GUILHERME D'OLIVEIRA MARTINS - Lições sobre a Constituição Económica Portuguesa (vol. II) - A Constituição Financeira. Lisboa: AAFDL, 1984-85, p. 299). JJ. Sendo uma lei de valor reforçado, o seu controlo pode ser feito pelo Tribunal Constitucional, tanto em sede de fiscalização concreta, quanto em sede de fiscalização abstracta (v.g. artigos 280.º e 281.º da CRP). KK. Por este motivo, o acto de liquidação da TSAM aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não foram devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO. LL. No que respeita ao desvalor jurídico dos actos de liquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme preveem o artigo 8.º, n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.º, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da TSAM nunca tivesse sido prevista. MM. Neste sentido, merecem acolhimento as considerações do Senhor Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, segundo o qual, “(…) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo (…)” (cf. LOPES DE SOUSA, JORGE - Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Volume III, 6.ª Edição, 2011 pág. 451). NN. Com efeito, a ilegalidade, in casu, é abstracta pelo facto de a mesma não residir diretamente no acto que faz a aplicação da lei ao caso concreto – rectius, acto de liquidação –, mas na lei cuja aplicação é feita (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, pp. 443). OO. Com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (“CPA”), publicado em 7 de Janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”. PP. Assim, de acordo com esta norma, são nulos quaisquer actos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei - com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade -, garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal. QQ. Como explicam FAUSTO DE QUADROS, JOSÉ MANUEL SÉRVULO CORREIA, RUI CHANCERELLE DE MACHETE, JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, MARIA DA GLÓRIA DIAS GARCIA, MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, ANTÓNIO POLÍBIO HENRIQUES e JOSÉ MIGUEL SARDINHA, dá-se assim “expressão e merecido relevo a uma regra constitucional, nos termos da qual os atos de imposição pela Administração de uma obrigação pecuniária aos particulares, designadamente a liquidação de um tributo (imposto, taxa ou outra contribuição), têm como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva” (cf. Comentários à Revisão do Código de Procedimentos Administrativo, Coimbra: Almedina, 2016, pág. 324). RR. Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da TSAM é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de acto administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado. SS. Em face do exposto e atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.º da LEO e com a norma constante do artigo 105.º da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indirectamente que seja) o acto de liquidação ora impugnado, devendo ser declarado inexistente, ou nulo, e sempre ilegal, com todas as consequências daí advenientes. TT. Conforme resulta do Parecer elaborado pelo Senhor Professor Doutor JOSÉ CASALTA NABAIS, com o título “Violação ou não violação do princípio da especificação das receitas públicas decorrentes, designadamente da alínea a) do n.º 1 do artigo 105.º da Constituição e constante do 17.º, n.º 2, da Lei de Enquadramento Orçamental, na medida em que o mesmo se aplica à Taxa de Segurança Alimentar Mais” (cfr. DOC. N.º 5 junto com a petição inicial de Impugnação), estas ideias, defendidas pela IMPUGNANTE, de que a TSAM não se encontra devidamente orçamentada, de acordo com a regra da especificação, prevista no artigo 17.º da LEO e, bem assim, que a especificação e o desdobramento orçamental da receita decorrente da TSAM – embora se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado –, não respeitam o disposto na Constituição da República Portuguesa e na Lei de Enquadramento Orçamental, são corroboradas pelo Senhor Professor Doutor JOSÉ CASALTA NABAIS. UU. Neste sentido, confira-se o entendimento do Professor JOSÉ CASALTA NABAIS, no douto Parecer ora junto, no qual conclui que: “Em suma, por quanto vimos de dizer, parece resultar claro que a falta de previsão da TSAM no Orçamento do Estado para 2017 e, por conseguinte, a total ausência de qualquer especificação das receitas por ela proporcionadas viola o princípio da legalidade pelo qual, por exigência da Constituição e da Lei de Enquadramento Orçamental, se rege a elaboração, aprovação e execução do orçamento.” (cfr. cit. DOC. N.º ..., página 16). VV. Por outro lado, o douto Parecer atesta, ainda, em conformidade com a conclusão já enunciada pela IMPUGNANTE, que o acto de liquidação de TSAM enfermará de um vício gerador de ilegalidade abstracta, uma vez que a sua liquidação e cobrança não foram devidamente autorizados, em conformidade com o disposto na Constituição e na Lei de Enquadramento Orçamental. WW. Neste sentido, ensina o Professor JOSÉ CASALTA NABAIS que “Uma realidade que tem como consequência estarmos perante tributos que se não são inexistentes são equiparáveis a tributos inexistentes.(…) Pelo que esta ilegalidade abstracta derivada da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela TSAM tem como inequívoca consequência que os actos de liquidação e cobrança a respeitantes a este tributo se encontrem afectados de uma ilegalidade grave que, a nosso ver, se não concretiza numa nulidade típica ou integral, há de pelo menos materializar-se numa invalidade que não pode reconduzir-se à mera anulabilidade.” XX. Concluindo: “Estamos assim perante uma actuação que, atento o sentido e alcance das normas constitucionais e legais relativas à elaboração, aprovação e execução do orçamento do Estado, se revela particularmente grave, não sendo, por conseguinte, aceitável que a invalidade que efectivamente a atinge seja de qualificar como uma mera anulabilidade, impondo-se antes qualificá-la como nulidade ainda que porventura possa ser discutível se esta forma mais grave de invalidade é de aplicar integralmente em toda a sua pureza ou porventura em termos ou pouco menos rígidos, designadamente em termos de uma nulidade atípica ou de uma invalidade mista.” (cfr. cit. DOC. N.º ..., páginas 18 a 20). YY. Em face do exposto, reitere-se que, atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.º da LEO e com a norma constante do artigo 105.º da CRP, o acto de liquidação objecto de impugnação é manifestamente ilegal e inconstitucional (ainda que de forma indirecta). ZZ. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2013 a 2020, foi efectuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de TSAM, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei – o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina, quer na redacção de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique). AAA. Ora, a violação do princípio da especificação orçamental localiza-se, por referência à TSAM, no momento fundamental da sua criação, com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, designadamente a norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º e a norma patente no artigo 9.º, ambos do diploma em apreço. BBB. Assim, a violação do princípio da especificação orçamental apresenta-se como uma doença congénita que contamina, em rigor, todas as normas que instituem e regulam a TSAM. CCC. Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que cria a TSAM, i.e. da norma resultante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho; e (ii) da norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, ao dispor que a receita da TSAM é consignada ao FSSAM. NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA NOS TERMOS SUPRA MELHOR EXPLANADOS E A SUBSTITUIÇÃO POR OUTRA QUE APRECIE E JULGUE PROCEDENTE OS ARGUMENTOS INVOCADOS PELA ORA RECORRENTE, DETERMINANDO A ANULAÇÃO DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS, RELATIVO AO ANO DE 2020, NO VALOR DE € 555.715,31 (QUINHENTOS E CINQUENTA E CINCO MIL, SETECENTOS E QUINZE EUROS E TRINTA E UM CÊNTIMOS) E A ANULAÇÃO DO ACTO DE INDEFERIMENTO TÁCITO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA, DEDUZIDA PELA ORA RECORRENTE, TUDO COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.” A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto - e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 - e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… a) A Impugnante, «A..., S.A.», tem por objeto social todas as operações inerentes à exploração de supermercados e outros estabelecimentos comerciais, incluindo restauração e bebidas, take-away e medicamentos não sujeitos a receita médica, a produção, distribuição e comércio de produtos alimentares, não alimentares e de consumo e ainda atividades de importação e exportação (facto não controvertido); b) No âmbito da sua atividade comercial, a Impugnante detém, em Portugal, vários estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados (facto não controvertido); c) Através do ofício n.º ...19, de 11-05-2020, do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, sob o assunto «Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) – 2020 – Elementos para Liquidação – Direito de Audição», a Impugnante foi notificada dos elementos comunicados àquela entidade, e por esta relevados, tendo em vista a emissão do ato de liquidação de TSAM, referente ao ano de 2020, onde se pode ler o seguinte: «Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Nos termos do n.º 1 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação. Nos termos do n.º 3 do referido artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar. A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio, conjugado com a alínea b) do n.º 2, do art.º 2°, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. Para o ano de 2020 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1° da Portaria n.º 57/2020 de 04 de março. Assim, tendo em consideração o disposto nos números 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2020, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: €555 715,31 €, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 79 387,90m 2 obtida nos termos dos cálculos seguintes: Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.º 1 do art.° 1.° da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio). E Área ponderada (n.° 1 do art.º 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2020 (art.° 1° da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março = 7 €) = Montante da TSAM para o ano de 2020. Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto [IMAGEM] Na sequência do requerimento apresentado por V.Exa., no Tribunal Tributário de Lisboa, no qual se requer, no âmbito do Processo n.° 2061/13.3BELRS, a compensação do remanescente da quantia exequenda (€272.654,17 e acrescidos), informa-se que a mesma se considera compensada com o valor da TSAM a liquidar no ano de 2020. Face ao disposto no artigo 45.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária, fica assim V. Ex.° notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audição prévia, pela forma escrita, relativamente à liquidação da "Taxa de Segurança Alimentar Mais" nos termos supra descritos.» (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial); d) Em 01-06-2020, a Impugnante exerceu o direito de audição, onde afirmou que, tendo em consideração o valor da TSAM de €555.715,31, apurada a partir da aplicação da taxa de €7,00 sobre a área ponderada de 79.387,90 m2, que foi obtida através do coeficiente de ponderação aplicado às áreas dos 208 estabelecimentos, não lhe era possível aferir sobre a conformidade do montante compensado e do valor a pagar a final a título daquele tributo, uma vez que, no citado ofício, apenas se refere o montante de «(...) €272.654,17 e acrescidos (...)», não concretizando qual o valor efetivamente compensado e, em consequência, requereu «esclarecimentos sobre o valor efetivamente compensado e sobre o montante de TSAM a pagar a final, pois só assim a REQUERENTE poderá atestar da conformidade do valor compensado e do valor a pagar a final» (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial); e) No dia 05-06-2020, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, emitiu a fatura n.º ...36, em nome da Impugnante, no valor de €277.857,66, com o descritivo «Taxa de Segurança Alimentar Mais –1.ª prestação do Ano de 2020 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 57/2020) referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2)», onde se pode ler o seguinte: [IMAGEM] (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial); f) No mesmo dia 05-06-2020, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, emitiu a fatura n.º ...37, em nome da Impugnante, no valor de €277.857,65, com o descritivo «Taxa de Segurança Alimentar Mais –2.ª prestação do Ano de 2020 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 57/2020) referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2)», onde se pode ler o seguinte: [IMAGEM] (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial); g) Através do ofício n.º ...19, de 09-06-2020, do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, sob o assunto «Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) –2020», a Impugnante foi notificada do ato de liquidação de TSAM, referente ao ano de 2020, dividido em duas prestações, constantes das faturas identificadas nas duas alíneas precedentes, onde se pode ler o seguinte: «O Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.° 1 do artigo 9.° do mencionado diploma. Para o ano de 2020 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1º da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março. Nos termos do n.° 3 do artigo 5.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento. Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2020, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2020 é de 555 715,31 € (quinhentos e cinquenta e cinco mil, setecentos e quinze euros e trinta e um cêntimos), dividido em duas prestações, conforme faturas n.° ...36 e ...37 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no art.° 1° da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.° 1 do artigo 2.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho e do artigo l.° da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes: Somatório da Área Bruta de 88 208,78 m2 estabelecimentos X Coeficiente de ponderação aplicado a cada uma das áreas dos 208 estabelecimentos (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) = Somatório da Área Ponderada de 79 387,90 m2 estabelecimentos (n.° 1 do art.º 1.º da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio). e Somatório da Área Ponderada de estabelecimentos (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2020 (art.º 1º da Portaria n.º 57/2020 de 04 de março = 7 €) = Montante da TSAM para o ano de 2020. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2a prestação deverá, nos termos do n.º 2 do artº 6º da Portaria 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano. Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento. Por último, informa-se que a presente liquidação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.° e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento.» (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial); h) Em 30-10-2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de TSAM, para o ano de 2020, acima identificada, pedindo, a final, a anulação do citado ato (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial); i) Até à data de apresentação da petição inicial que deu origem aos presentes autos, a Entidade Impugnada ainda não tinha proferido decisão no procedimento de reclamação graciosa apresentado pela Impugnante (provado por consulta aos autos e ao processo administrativo tributário, incorporado no SITAF). * Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados. * Os factos assentes foram selecionados de acordo com a sua relevância para o exame e decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis de Direito. A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário, assim como pelas posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto - e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 - e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP. Nas suas alegações, a Recorrente insiste que o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental (“LEO”), aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto – e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 – e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP, sendo que a omissão da referência à TSAM nos Orçamentos do Estado para 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental da especificação orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de 2013 a 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2019) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP, mais referido que o acto de liquidação da TSAM aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não foram devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO, suscitando expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que cria a TSAM, i.e. da norma resultante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho; e (ii) da norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, ao dispor que a receita da TSAM é consignada ao FSSAM. Que dizer? A sentença recorrida aponta que foram liquidados à Impugnante pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais diversos valores pecuniários a título de TSAM e referentes ao ano de 2020, no montante global de € 555.715,31, tributo que foi objecto de impugnação graciosa e contenciosa com base em diversos vícios de violação de lei e da Constituição, tendo o TAF de Sintra concluído pela sua improcedência, sendo que em relação ao vício de violação do princípio da especificação orçamental considerou-se na sentença recorrida que “… com referência ao ano de 2020, não se verifica a falta de autorização de cobrança da TSAM em causa nos presentes autos, pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição - que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos e exclusivamente para os efeitos aqui considerados (e não para os efeitos referidos nos pontos anteriores, em que se assume que a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira) - está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2020 e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos diretos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no n.º 2 do seu artigo 3.º”. Pois bem, nas suas alegações, em boa verdade, a Recorrente limita-se a invocar a questão já identificada nos termos anteriormente suscitados perante o tribunal de 1ª instância, colocando em crise o entendimento sufragado na sentença sobre o invocado vício de “ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental” que assaca às normas que prevêem a “taxa de segurança alimentar mais”, por não consagrarem a fixação do montante da TSAM no orçamento de 2020, apontando que neste ano - a que diz respeito a liquidação da TSAM objecto dos presentes autos -, se verifica a omissão à receita previsível de TSAM nos mapas e desenvolvimentos orçamentais da Lei do Orçamento do Estado para 2020, pois no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2020, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê, tão-só, a arrecadação pelo FSSAM do montante global de € 21.900.000 (vinte e um milhões e novecentos mil euros), e que a referida receita está consignada nos termos do artigo 4.º, n.º 1, alínea b) do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, não especificando, porém, quais os montantes que se autoriza arrecadar, em concreto, com a TSAM, que, assim, não é discriminada, nem especificada, em clara violação da Constituição (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 17.º). Sobre a realidade em apreço, a decisão recorria ponderou que: “… Inexistem dúvidas quanto à necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação orçamental, de acordo com o qual o orçamento, enquanto «previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual» (Cfr. António de Sousa Franco, em «Finanças Públicas e Direito Financeiro», vol. I, 4.ª edição, Coimbra, p. 54.), deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do art.º 105.º da CRP, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém «[a] discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos», e que «[o] Orçamento prevê as receitas necessárias para cobrir as despesas, definindo a lei as regras da sua execução, as condições a que deverá obedecer o recurso ao crédito público e os critérios que deverão presidir às alterações que, durante a execução, poderão ser introduzidas pelo Governo nas rubricas de classificação orgânica no âmbito de cada programa orçamental aprovado pela Assembleia da República, tendo em vista a sua plena realização». Como acima referido, a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira, mas, apesar de concetualmente ser diferente de um imposto, está sujeita ao regime constitucional desta figura, como decorre do n.º 3 do art.º 4.º da LGT, de acordo com a qual «[a]s contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são consideradas impostos». Esta norma legal, uma vez que «não compete ao legislador fazer doutrina», tem «o único sentido de sujeitar expressamente à LGT as contribuições especiais» (Cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em «Lei Geral Tributária comentada e anotada», 4.ª edição, 2012, encontro da escrita, p. 86.) . A Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, que aprovou a LEO, estabelece, além do mais, o regime do processo orçamental, as regras de execução, de contabilidade e reporte orçamental e financeiro, bem como as regras de fiscalização, de controlo e auditoria orçamental e financeira, respeitantes ao perímetro do subsetor da administração central e do subsetor da segurança social [alínea b) do art.º 1.º da LEO]. De entre os vários princípios aplicáveis à organização do Orçamento consta o princípio da especificação das receitas e das despesas, corolário do princípio da discriminação, que significa que aquele Orçamento deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas nele fixadas (art.º 17.º da LEO). Como é referido por Teixeira Ribeiro, «[s]e as receitas e as despesas fossem previstas em globo e não discriminadamente, o orçamento não nos indicaria as diversas fontes donde o Estado vai tirar os seus recursos, nem os diversos gastos que cada serviço público há-de realizar. Quer dizer: não teríamos, verdadeiramente, uma exposição do plano financeiro» (Cfr. José Joaquim Teixeira Ribeiro, em «Lições de Finanças Públicas», Coimbra Editora, p. 44.) . Note-se que as receitas e as despesas públicas estão sujeitas a regimes diferentes. «É certo que os encargos condicionam a necessidade de haver receitas suficientes para prover a tais necessidades, no entanto o consentimento abrange as duas autorizações –para cobrar receitas (segundo a regra “no taxation without representation”) e para realizar as despesas. Nas receitas funciona a tipicidade especificada, não podendo ser cobrada se tal não acontecer de forma suficientemente precisa, podendo, porém, a verba cobrada ser superior (ou inferior) ao que está previsto, já que a previsão quantitativa não é vinculativa. De acordo com a classificação económica, as receitas são desagregadas em correntes e de capital, consoante afectem ou não o património duradouro do Estado» (Cfr. Guilherme D’Oliveira Martins, Guilherme Waldemar D’Oliveira Martins e Maria D’Oliveira Martins, em «A Lei de Enquadramento Orçamental - Anotada e Comentada», 2.ª edição, 2012, Almedina, p. 219.) . Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 206/87, proferido em 17-06-1987, «o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as “entradas” e “saídas” que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento». Apesar de se referir a anteriores versões da LEO, esse acórdão mantém-se atual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, quando afirma que: «A análise, ainda que superficial, deste preceito logo mostra que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas, talvez porque, no respeitante às receitas, e uma vez discriminadas as suas fontes, uma maior ou menor especificação, para além disso –e diferentemente do que sucede com as despesas -, é desprovida de consequências jurídicas de qualquer ordem, pelo menos para o Estado. Assim é que, por exemplo, a cobrança de receitas pode ser efectuada mesmo para além do montante inscrito (artigo 17.º, n.º 2, da Lei n.º 40/83). Ao invés, grande importância assume o princípio da especificação em relação às despesas, já que, e muito em particular quanto às despesas não obrigatórias, a sua maior ou menor especificação, paralelamente, diminuirá ou aumentará, no plano dos gastos, a margem de discricionariedade do Executivo, que, de qualquer modo, sempre estará limitado pelo princípio de que as dotações orçamentais hão-de constituir o limite máximo a utilizar na realização das despesas (art.º 18.º, n.º 1, da Lei n.º 40/83). No sector das “saídas”, são, pois, patentes as consequências jurídicas advenientes de uma maior ou menor especificação. E será, por isso mesmo, que o artigo 108.º da CRP é, neste caso, pelo menos expressamente, muito mais rigoroso na explanação do princípio da especificação». Para cabal cumprimento da regra da especificação, prevê-se a existência de três classificações orçamentais: a económica, aplicável às receitas e às despesas; a orgânica e funcional, apenas para as despesas (Cfr. Guilherme D’Oliveira Martins, Guilherme Waldemar D’Oliveira Martins e Maria D’Oliveira Martins, em «A Lei de Enquadramento Orçamental -Anotada e Comentada», 2.ª edição, 2012, Almedina, pp. 81-82.) . Quanto às receitas, que é o que está em causa nos presentes autos, os n.ºs 2 e 4 do art.º 17.º da LEO, estabelece que «[a]s receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento» e que «[a] estrutura dos códigos dos classificadores orçamentais é definida em diploma próprio (…)». É o Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, que aprovou o Regime Jurídico dos Códigos de Classificação Económica das Receitas e das Despesas Públicas, que regula a classificação económica. Nesse diploma, foram aprovados «os códigos de classificação económica das receitas e das despesas públicas, que constam, respectivamente, dos anexos I e II ao presente diploma, bem como as respectivas notas explicativas, que constam do anexo III ao presente diploma e dele fazem parte integrante» (n.º 1 do art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro). Acresce que, nos termos do n.º 2 do art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, o código de classificação económica das receitas públicas constante do anexo I procede à sua especificação por capítulos, grupos e artigos. E, nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, a especificação desagregada das receitas públicas ao nível do subartigo e da rubrica podem ser efetuadas de acordo com a necessidade de cada sector ou organismo. Ou seja, a desagregação das receitas ao nível inferior ao do artigo é uma possibilidade concedida para satisfação de eventuais necessidades de cada sector ou organismo e não uma imposição da lei e, muito menos, relativamente aos serviços integrados na Administração central. Aliás, a possibilidade em matéria de receitas dos serviços integrados do Estado, carece de despacho de autorização do diretor-geral do Orçamento (n.º 2 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro), o que é revelador do caráter não imperativo, mas tão-só dispositivo da norma. O classificador económico das receitas e despesas públicas é aplicável aos serviços integrados do Estado, aos serviços e fundos autónomos, à segurança social e à administração regional e local (n.º 1 do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro). No anexo I ao Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, relativamente às receitas correntes, consta uma rubrica denominada impostos diretos diversos, a que corresponde o capítulo 01, grupo 02, artigo 99, nos seguintes termos: [[IMG:2]] Nas Notas Explicativas constantes do Anexo III ao Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, após se alertar que as mesmas «apenas pretendem tratar as receitas de um ponto de vista genérico, uma vez que todos os anos, através da lei que aprova o Orçamento do Estado, o Governo é autorizado a cobrar as contribuições e impostos constantes dos códigos e demais legislação tributária em vigor, de acordo com as alterações previstas naquele diploma», refere-se que, «[n]os termos deste diploma, as receitas mantêm a desagregação entre “Receitas correntes” e “Receitas de capital”, assentando em três níveis principais de componentes: Capítulos; Grupos; Artigos». Mais se refere, no que releva para o caso dos autos, que «[a]s “Receitas correntes” agrupam-se em oito capítulos», sendo o primeiro respeitante aos impostos directos (código 01.00.00); refere-se ainda que este capítulo se desagrega em dois grupos, o primeiro relativo aos impostos sobre o rendimento e o segundo (com o código 01.02.00) relativo aos «Outros», sendo que dentro deste se inclui o artigo relativo aos «Impostos directos diversos» (código 01.02.99), que «[c]ompreende as receitas não classificadas nos artigos tipificados deste grupo, como, por exemplo, imposto do cadastro», as quais «devem ser individualizadas por subartigos». Vejamos agora o Mapa I anexo à Lei do Orçamento do Estado para 2020, aprovada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, na parte que ora nos interessa: [[IMG:3]] A Lei n.º 27-A/2020, de 24 de junho, que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que, no que releva para o caso dos autos, entrou em vigor em 25 de julho de 2020 (cfr. art.º 26.º daquele diploma), alterou o citado Mapa I anexo à Lei do Orçamento do Estado para 2020, podendo ler-se no mesmo o seguinte: [[IMG:4]] Como se pode constatar pela análise destes mapas I, previsto na alínea b) do art.º 40.º, na alínea b) do n.º 1 do art.º 41.º e art.º 42.º da LEO e respeitante às receitas dos serviços integrados, a Lei do Orçamento do Estado para 2020 ficou-se ao nível do artigo, designadamente no que respeita à discriminação das receitas correntes provenientes de «impostos diretos diversos». Ora, com referência ao ano de 2020, não se verifica a falta de autorização de cobrança da TSAM em causa nos presentes autos, pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição - que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos e exclusivamente para os efeitos aqui considerados (e não para os efeitos referidos nos pontos anteriores, em que se assume que a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira) - está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2020 e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos diretos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no n.º 2 do seu art.º 3.º. Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstrata aqui suscitada pela Impugnante não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é suscetível de inquinar o ato impugnado nos presentes autos. Nem tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a Impugnante, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas. Razões porque, nos termos e com os fundamentos acima expostos, inexiste qualquer violação dos princípios da transparência, da unidade e da universalidade. No sentido do entendimento acima exposto, chama-se à colação o entendimento pugnado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 02-02-2022, proferido no processo n.º 0810/18.2BESNT, ainda que a respeito da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, mas que, atendendo às semelhanças das situações analisadas, tem aplicação no caso concreto, podendo ler-se no respetivo discurso fundamentador o seguinte: «Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.). Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada. Ora, com referência ao ano de 2017, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Mapa I anexo è Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2. Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2017, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental, onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas. Por último, sempre se deve mencionar a existência de diversos acórdãos deste Tribunal e Secção que concluem no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT). Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem dos vícios de inconstitucionalidade que lhes são imputados, tal como do vício de ilegalidade devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental. Ainda, vinca-se que fica prejudicado o conhecimento do direito da sociedade recorrente à restituição do tributo indevidamente pago e ao pagamento de juros indemnizatórios. Razões porque, nos termos e com os fundamentos acima expostos, improcede o aqui alegado pela Impugnante. …”. Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, por estar em consonância com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, na qual se apoia (para além do exposto na sentença recorrida, cfr. o Acórdão deste Supremo Tribunal de 26-09-2012, Proc. nº 01159/11, www.dgsi.pt), temos de concluir no sentido de que, com referência ao ano de 2020, não se verifica a falta de autorização de cobrança da TSAM em causa nos presentes autos, pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição - que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos e exclusivamente para os efeitos aqui considerados (e não para os efeitos referidos nos pontos anteriores, em que se assume que a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira) - está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2020 e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos diretos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no n.º 2 do seu artigo 3.º. Diga-se ainda que para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela Recorrente não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é susceptível de inquinar o acto impugnado nos presentes autos, do mesmo modo que, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a ora Recorrente, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas, de modo que, ponderando todos os elementos que envolvem a análise da realidade em equação nos autos, resulta claro que as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou exposto, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito». É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo. Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 500 mil euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar, para além do inicialmente devido, o valor de 10% do dito remanescente, neste Supremo Tribunal Administrativo. Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade. [[IMG:5]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000. Notifique-se. D.N.. [[IMG:6]] Lisboa, 12 de Abril de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

Sumário

II- Para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela Recorrente não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é susceptível de inquinar o acto impugnado nos presentes autos, do mesmo modo que, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a ora Recorrente, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas.

Texto Integral

Processo n.º 371/21.5BESNT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A. .., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 05-06-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais («TSAM»), referente ao ano de 2020, no total de €555.715,31, constante das facturas n.º ...36 e

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. O presente recurso é interposto contra a Sentença proferida no dia 5 de Junho de 2022, no âmbito dos autos de Impugnação Judicial que correram termos junto da Unidade Orgânica 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra sob o n.º 371/21.5BESNT, que julgou improcedente a pretensão da ora RECORRENTE e, em consequência, determinou a manutenção na ordem jurídica do acto tributário impugnado, atinente à TSAM do ano de 2020.

B. Ora, não pode a RECORRENTE conformar-se com o entendimento perfilhado na Sentença recorrida, na exacta medida em que manteve na ordem jurídica o acto tributário impugnado, o qual, como se demonstrará, padece de ilegalidade e inconstitucionalidade, devendo ser revogada e substituída por outra conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis.

C. Designadamente, entendeu o Tribunal a quo que, relativamente ao vício da não discriminação orçamental das receitas da TSAM, “(…) foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstrata aqui suscitada pela Impugnante não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é suscetível de inquinar o ato impugnado nos presentes autos. Nem tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a Impugnante, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas. Razões porque, nos termos e com os fundamentos acima expostos, inexiste qualquer violação dos princípios da transparência, da unidade e da universalidade.”.

D. Deste modo, entendeu o Tribunal a quo não anular o acto de liquidação da TSAM do ano de 2020, pelo que não pode a RECORRENTE conformar-se com o entendimento perfilhado na Sentença recorrida, na exacta medida em que manteve na ordem jurídica o acto tributário impugnado, o qual, como se demonstrará, padece de ilegalidade e inconstitucionalidade, devendo ser revogada e substituída por outra conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis.

E. Conforme melhor demonstrado na Petição Inicial que deu origem aos presentes autos, a IMPUGNANTE defende que o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto - e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 - e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP.

F. Com efeito, entende a IMPUGNANTE que a norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, ao dispor que a receita da TSAM é consignada ao FSSAM, encontra-se inquinada de ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, e de inconstitucionalidade, por violação de norma constitucional, pois que a receita da TSAM não se encontra devidamente especificada, como se impunha, na Lei do Orçamento do Estado para 2020, ano da liquidação da TSAM objecto da presente Impugnação Judicial.

G. Veja-se que, decorre do disposto no artigo 4.º, n.º 1, alínea b), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, que a receita obtida com a cobrança deste tributo devia encontrar-se reflectida, e suficientemente discriminada, no Mapa V, que integra as "receitas dos serviços e fundos autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo", ou, pelo menos, no Mapa VI, que integra as receitas dos serviços e fundos autónomos por classificação económica.

H. Da mesma forma, a norma constante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, padece dos mesmos vícios de ilegalidade e de inconstitucionalidade ao criar um tributo que viola, desde o momento da sua criação, a regra da discriminação orçamental.

I. Conforme acima referido, o princípio, e regra orçamental, da discriminação encontra-se previsto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto, e, a partir de 2015, nos artigos 15.º a 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, decorrendo, também, expressamente, da própria CRP a imposição de uma “discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos” (cfr. artigo 105.º, n.º 1, alínea a), da CRP).

J. A LEO goza, como é sabido, de valor reforçado, prevalecendo sobre todas as normas que estabeleçam regimes particulares que a contrariem (cfr. artigo 4.º do supra citado diploma).

K. Dentro do princípio da discriminação orçamental encontramos o subprincípio, ou regra orçamental, da especificação, a par das regras orçamentais da não compensação e da não consignação.

L. Ora, de acordo com a regra orçamental da especificação, o orçamento deve individualizar suficientemente as receitas, sendo que esta regra orçamental integra duas proibições expressas: (i) a proibição, para o Governo, da apresentação de aglomerados de receita e despesa públicas; e (ii) a proibição, para a Assembleia da República, de implementação de um sistema de votação global do Orçamento.

M. Refiram-se a este título, as palavras de J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, quando, ao pronunciarem-se acerca da função constitucional do orçamento, ensinam que esta deverá “(…) funcionar como plano financeiro do Estado aprovado pela AR, exigindo, pois, a especificação não só de cada uma das fontes de receita mas também das despesas, suficientemente desagregadas para permitir que a decisão da AR e o controlo público sejam eficazes.” (cfr. GOMES CANOTILHO, J. e VITAL MOREIRA – Constituição da República Portuguesa Anotada, Volume I, 4.ª edição revista, p. 1109).

N. Neste sentido, também, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.°s 206/87, de 17 de Junho de 1987, e 624/97, de 21 de Outubro de 1997, referem-se, a este propósito, que "o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as «entradas» e «saídas» que em conjunto, numa ótica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o Orçamento".

O. Acresce que, com vista à corporização do princípio da especificação orçamental, a Constituição e a LEO, quer na versão de 2001, quer na versão de 2015, preveem a existência de três classificações orçamentais: a económica, a orgânica e a funcional.

P. Debruçando-nos sobre a classificação económica, que é a que mais releva para os presentes autos, estabelece o artigo 17.º da LEO de 2015, que “As receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento” (cfr. também artigo 8.º da LEO de 2001).

Q. Como sustenta ANTÓNIO SOUSA FRANCO, as classificações a que obedece a especificação de receitas encontram-se vinculadas “a um princípio de tipicidade legal, cuja violação determina inconstitucionalidade no caso das classificações funcionais e orgânicas – in genere, e ilegalidade, no caso das mesmas classificações in specie e da classificação económica (receitas e despesas correntes e de capital e suas espécies)” (cfr. SOUSA FRANCO, A. L. – Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, p. 353).

R. Sucede, porém, que a TSAM – tendo em conta a sua relevância orçamental e a sua natureza – não se encontra devidamente orçamentada, de acordo com a regra da especificação anunciada, em qualquer um dos Orçamentos de Estado aprovados já após a sua criação, conforme melhor demonstrado acima.

S. Essencial neste quadro será, pois, perceber qual o grau mínimo de especificação exigido pelo acto orçamental (cf. neste sentido, A. L. Sousa Franco, L. - Finanças Públicas e Direito Financeiro, Volume I e II, Almedina 2007, página 353).

T. De facto, considerando os valores arrecadados com a TSAM - aproximadamente €35.350.000 (trinta e cinco milhões, trezentos e cinquenta mil euros) no período compreendido de 2012 a 2016, segundo dados (não oficiais) do Ministério da Agricultura - a mesma deveria ser objecto de adequada e suficiente especificação - o que não se verifica.

U. Com efeito, no ano de 2020 - a que diz respeito a liquidação da TSAM objecto dos presentes autos -, se verifica a omissão à receita previsível de TSAM nos mapas e desenvolvimentos orçamentais da Lei do Orçamento do Estado para 2020.

V. A este respeito, no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2020, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê, tão-só, a arrecadação pelo FSSAM do montante global de € 21.900.000 (vinte e um milhões e novecentos mil euros), e que a referida receita está consignada nos termos do artigo 4.º, n.º 1, alínea b) do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, não especificando, porém, quais os montantes que se autoriza arrecadar, em concreto, com a TSAM, que, assim, não é discriminada, nem especificada, em clara violação da Constituição (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 17.º).

W. Neste contexto, cumpre ainda referir que o Mapa I da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2020, referente às Receitas dos Serviços Integrados por classificação económica, vem especificar o montante de outro tipo taxas que assumem igual ou menor relevância do ponto de vista orçamental do que a TSAM – mas, aqui, também não encontramos nenhuma referência a esta.

X. Com efeito, a título de exemplo, as receitas referentes à taxa sobre comercialização e abate de gado e, bem assim, a taxa sobre fiscalização de actividades comerciais e industriais – mesmo assumindo, ou não, a natureza de impostos ou de contribuições para efeitos orçamentais - encontram-se, devidamente, especificadas no âmbito do Mapa I da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2020 – o que não sucede com a TSAM.

Y. Se é certo que, do artigo 4.º, n.º 1, al. a), do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, resulta que constitui receita do FSSAM, designadamente, o produto da TSAM, assim como outras receitas provenientes de aplicações financeiras, de doações, heranças, entre outras.

Z. O certo é que, no aludido Mapa V, as receitas do FSSAM não estão individualizadas, nem suficientemente discriminadas, pois que não se especifica quais os montantes, a título de TSAM, que, afinal, se autoriza que sejam cobradas durante o ano em causa e consignados ao FSSAM, em clara violação da CRP (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 8,º da LEO de 2001 e 17.º da LEO de 2015).

AA. Ora, só com o cumprimento efectivo da necessidade de individualização, completa, adequada e suficiente da receita, decorrente do princípio da discriminação, na sua modalidade de especificação orçamental, poderá a Assembleia da República autorizar a cobrança da receita tributária em causa e promover o seu controlo, político e orçamental, devido e exigido pela CRP e pela LEO, razão pela qual existe esse princípio.

BB. Nesta medida, esta receita da TSAM escapa, inevitavelmente, ao crivo parlamentar, razão pela qual a sua não especificação, concreta e individualizada, da mesma na Lei do Orçamento equivalerá, em termos práticos, à sua não inscrição - e à sua não autorização - no correspondente Mapa da Lei do Orçamento do Estado.

CC. Por outro lado, esta, no mínimo, deficiente inscrição orçamental das receitas da TSAM, atenta, não apenas contra o princípio da legalidade, por violação da regra orçamental da especificação das receitas, mas gera, também, o incumprimento de outros princípios orçamentais, nomeadamente os princípios da transparência, da unidade e da universalidade.

DD. Razão pela qual, a omissão da referência à TSAM nos Orçamentos do Estado para 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental da especificação orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de 2013 a 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2020) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP.

EE. Acresce referir que esta violação da regra orçamental da especificação põe, também, em crise outros princípios e regras orçamentais, em especial, aqueles que mais se relacionam com esta, como seja o da proibição de consignação e de compensação.

FF. Com efeito, ainda que se admita que a receita da TSAM é consignada, a excepção ao subprincípio da não consignação obrigaria a uma maior exigência na sua orçamentação, com vista ao seu controlo parlamentar.

GG. Da mesma forma, a omissão da receita da TSAM nos vários Orçamentos do Estado de 2013 a 2020, viola a regra orçamental da proibição de compensação, que se traduz na obrigação de inscrição das receitas de forma bruta e não líquida, porquanto, ao fazer-se prever a receita da TSAM numa categoria residual, sem especificação do montante previsto arrecadar, impede a verificação da sua correcta contabilização.

HH. Pelas mesmas razões, em crise estão também o princípio da publicidade do Orçamento ou da transparência orçamental (artigo 13.º da LEO de 2001 e artigo 19.º da LEO de 2015).

II. Finalmente, cumpre fazer notar que a LEO é uma lei de valor reforçado, pelo que a sua violação resulta numa ilegalidade qualificada ou inconstitucionalidade indirecta, "Não porque ofenda uma norma constitucional de fundo, de competência ou de forma, mas porque agride uma norma interposta constitucionalmente garantida" (cfr. JORGE MIRANDA - Manual de Direito Constitucional, tomo V, p. 357 e GUILHERME D'OLIVEIRA MARTINS - Lições sobre a Constituição Económica Portuguesa (vol. II) - A Constituição Financeira. Lisboa: AAFDL, 1984-85, p. 299).

JJ. Sendo uma lei de valor reforçado, o seu controlo pode ser feito pelo Tribunal Constitucional, tanto em sede de fiscalização concreta, quanto em sede de fiscalização abstracta (v.g. artigos 280.º e 281.º da CRP).

KK. Por este motivo, o acto de liquidação da TSAM aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não foram devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO.

LL. No que respeita ao desvalor jurídico dos actos de liquidação em crise, em resultado da violação das regras orçamentais acima descritas, deverá este conduzir à nulidade dos "créditos orçamentais que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (...)", conforme preveem o artigo 8.º, n.º 6, da LEO de 2001 e o artigo 17.º, n.º 3, da LEO de 2015, o que deverá significar que esses créditos se devem ter por não escritos, reconstituindo-se a ordem jurídica como se a cobrança da TSAM nunca tivesse sido prevista.

MM. Neste sentido, merecem acolhimento as considerações do Senhor Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, segundo o qual, “(…) A falta de inscrição orçamental de receita liquidada sujeita a tal inscrição será um vício do acto tributário gerador da sua ilegalidade abstracta, equiparável aos vícios de inexistência do tributo (…)” (cf. LOPES DE SOUSA, JORGE - Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Volume III, 6.ª Edição, 2011 pág. 451).

NN. Com efeito, a ilegalidade, in casu, é abstracta pelo facto de a mesma não residir diretamente no acto que faz a aplicação da lei ao caso concreto – rectius, acto de liquidação –, mas na lei cuja aplicação é feita (cf. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário - Anotado e Comentado, Vol. III, 6ª edição, Áreas Editora, 2011, pp. 443).

OO. Com a entrada em vigor do Código de Procedimento Administrativo (“CPA”), publicado em 7 de Janeiro de 2015, pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, o legislador procedeu à anulação da antiga cláusula geral de nulidade do antigo CPA, passando a prever quatro novos casos de nulidade no atual artigo 161.º daquele diploma, de entre os quais a alínea k), onde se dispõe que são nulos “Os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei”.

PP. Assim, de acordo com esta norma, são nulos quaisquer actos que gerem uma obrigação de pagamento não prevista na lei - com desrespeito do princípio da legalidade ou da tipicidade -, garantindo-se, assim, que todas as receitas têm cabimento legal.

QQ. Como explicam FAUSTO DE QUADROS, JOSÉ MANUEL SÉRVULO CORREIA, RUI CHANCERELLE DE MACHETE, JOSÉ CARLOS VIEIRA DE ANDRADE, MARIA DA GLÓRIA DIAS GARCIA, MÁRIO AROSO DE ALMEIDA, ANTÓNIO POLÍBIO HENRIQUES e JOSÉ MIGUEL SARDINHA, dá-se assim “expressão e merecido relevo a uma regra constitucional, nos termos da qual os atos de imposição pela Administração de uma obrigação pecuniária aos particulares, designadamente a liquidação de um tributo (imposto, taxa ou outra contribuição), têm como pressuposto necessário a respetiva base legal impositiva” (cf. Comentários à Revisão do Código de Procedimentos Administrativo, Coimbra: Almedina, 2016, pág. 324).

RR. Ora, se um dos fundamentos legais da realização da receita da TSAM é o Orçamento de Estado, então não devem gerar-se obrigações pecuniárias por meio de acto administrativo quando um tributo não foi adequadamente orçamentado.

SS. Em face do exposto e atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.º da LEO e com a norma constante do artigo 105.º da CRP, é manifestamente ilegal e inconstitucional (indirectamente que seja) o acto de liquidação ora impugnado, devendo ser declarado inexistente, ou nulo, e sempre ilegal, com todas as consequências daí advenientes.

TT. Conforme resulta do Parecer elaborado pelo Senhor Professor Doutor JOSÉ CASALTA NABAIS, com o título “Violação ou não violação do princípio da especificação das receitas públicas decorrentes, designadamente da alínea a) do n.º 1 do artigo 105.º da Constituição e constante do 17.º, n.º 2, da Lei de Enquadramento Orçamental, na medida em que o mesmo se aplica à Taxa de Segurança Alimentar Mais” (cfr. DOC. N.º 5 junto com a petição inicial de Impugnação), estas ideias, defendidas pela IMPUGNANTE, de que a TSAM não se encontra devidamente orçamentada, de acordo com a regra da especificação, prevista no artigo 17.º da LEO e, bem assim, que a especificação e o desdobramento orçamental da receita decorrente da TSAM – embora se presuma prevista na Lei do Orçamento do Estado –, não respeitam o disposto na Constituição da República Portuguesa e na Lei de Enquadramento Orçamental, são corroboradas pelo Senhor Professor Doutor JOSÉ CASALTA NABAIS.

UU. Neste sentido, confira-se o entendimento do Professor JOSÉ CASALTA NABAIS, no douto Parecer ora junto, no qual conclui que: “Em suma, por quanto vimos de dizer, parece resultar claro que a falta de previsão da TSAM no Orçamento do Estado para 2017 e, por conseguinte, a total ausência de qualquer especificação das receitas por ela proporcionadas viola o princípio da legalidade pelo qual, por exigência da Constituição e da Lei de Enquadramento Orçamental, se rege a elaboração, aprovação e execução do orçamento.” (cfr. cit. DOC. N.º ..., página 16).

VV. Por outro lado, o douto Parecer atesta, ainda, em conformidade com a conclusão já enunciada pela IMPUGNANTE, que o acto de liquidação de TSAM enfermará de um vício gerador de ilegalidade abstracta, uma vez que a sua liquidação e cobrança não foram devidamente autorizados, em conformidade com o disposto na Constituição e na Lei de Enquadramento Orçamental.

WW. Neste sentido, ensina o Professor JOSÉ CASALTA NABAIS que “Uma realidade que tem como consequência estarmos perante tributos que se não são inexistentes são equiparáveis a tributos inexistentes.(…) Pelo que esta ilegalidade abstracta derivada da falta de previsão e de especificação das receitas proporcionadas pela TSAM tem como inequívoca consequência que os actos de liquidação e cobrança a respeitantes a este tributo se encontrem afectados de uma ilegalidade grave que, a nosso ver, se não concretiza numa nulidade típica ou integral, há de pelo menos materializar-se numa invalidade que não pode reconduzir-se à mera anulabilidade.”

XX. Concluindo: “Estamos assim perante uma actuação que, atento o sentido e alcance das normas constitucionais e legais relativas à elaboração, aprovação e execução do orçamento do Estado, se revela particularmente grave, não sendo, por conseguinte, aceitável que a invalidade que efectivamente a atinge seja de qualificar como uma mera anulabilidade, impondo-se antes qualificá-la como nulidade ainda que porventura possa ser discutível se esta forma mais grave de invalidade é de aplicar integralmente em toda a sua pureza ou porventura em termos ou pouco menos rígidos, designadamente em termos de uma nulidade atípica ou de uma invalidade mista.” (cfr. cit. DOC. N.º ..., páginas 18 a 20).

YY. Em face do exposto, reitere-se que, atenta a desconformidade do tributo em questão com o disposto no artigo 17.º da LEO e com a norma constante do artigo 105.º da CRP, o acto de liquidação objecto de impugnação é manifestamente ilegal e inconstitucional (ainda que de forma indirecta).

ZZ. Por tudo, verifica-se a violação do princípio da especificação orçamental, com a consequente ocultação desta receita do controlo parlamentar, uma vez que a votação da Assembleia da República, em todos os Orçamentos desde 2013 a 2020, foi efectuada sem o pleno e cabal conhecimento do montante de receita previsto cobrar a título de TSAM, o que é passível de permitir a utilização de verbas públicas para finalidades não previstas na Lei – o que é proibido pela CRP e, também, pela LEO, que determina, quer na redacção de 2001, quer na de 2015, a nulidade dos créditos que possibilitem a existência de dotações para utilização confidencial ou para fundos secretos (ainda que essa utilização não se verifique).

AAA. Ora, a violação do princípio da especificação orçamental localiza-se, por referência à TSAM, no momento fundamental da sua criação, com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, designadamente a norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º e a norma patente no artigo 9.º, ambos do diploma em apreço.

BBB. Assim, a violação do princípio da especificação orçamental apresenta-se como uma doença congénita que contamina, em rigor, todas as normas que instituem e regulam a TSAM.

CCC. Concluindo, suscita-se, expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que cria a TSAM, i.e. da norma resultante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho; e (ii) da norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, ao dispor que a receita da TSAM é consignada ao FSSAM.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DETERMINANDO-SE, EM CONSEQUÊNCIA, A REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA NOS TERMOS SUPRA MELHOR EXPLANADOS E A SUBSTITUIÇÃO POR OUTRA QUE APRECIE E JULGUE PROCEDENTE OS ARGUMENTOS INVOCADOS PELA ORA RECORRENTE, DETERMINANDO A ANULAÇÃO DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO DE TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS, RELATIVO AO ANO DE 2020, NO VALOR DE € 555.715,31 (QUINHENTOS E CINQUENTA E CINCO MIL, SETECENTOS E QUINZE EUROS E TRINTA E UM CÊNTIMOS) E A ANULAÇÃO DO ACTO DE INDEFERIMENTO TÁCITO DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA, DEDUZIDA PELA ORA RECORRENTE, TUDO COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar se o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto - e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 - e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

a) A Impugnante, «A..., S.A.», tem por objeto social todas as operações inerentes à exploração de supermercados e outros estabelecimentos comerciais, incluindo restauração e bebidas, take-away e medicamentos não sujeitos a receita médica, a produção, distribuição e comércio de produtos alimentares, não alimentares e de consumo e ainda atividades de importação e exportação (facto não controvertido);

b) No âmbito da sua atividade comercial, a Impugnante detém, em Portugal, vários estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados (facto não controvertido);

c) Através do ofício n.º ...19, de 11-05-2020, do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, sob o assunto «Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) – 2020 – Elementos para Liquidação – Direito de Audição», a Impugnante foi notificada dos elementos comunicados àquela entidade, e por esta relevados, tendo em vista a emissão do ato de liquidação de TSAM, referente ao ano de 2020, onde se pode ler o seguinte:

«Como é do conhecimento de V. Ex.ª, o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Nos termos do n.º 1 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

Nos termos do n.º 3 do referido artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar.

A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio, conjugado com a alínea b) do n.º 2, do art.º 2°, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.

Para o ano de 2020 a TSAM é de 7 € por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1° da Portaria n.º 57/2020 de 04 de março.

Assim, tendo em consideração o disposto nos números 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2020, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: €555 715,31 €, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 79 387,90m 2 obtida nos termos dos cálculos seguintes:

Área Bruta X Coeficiente de ponderação (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) = Área Ponderada (n.º 1 do art.° 1.° da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio).

Área ponderada (n.° 1 do art.º 1.° da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2020 (art.° 1° da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março = 7 €) = Montante da TSAM para o ano de 2020.

Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto

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Na sequência do requerimento apresentado por V.Exa., no Tribunal Tributário de Lisboa, no qual se requer, no âmbito do Processo n.° 2061/13.3BELRS, a compensação do remanescente da quantia exequenda (€272.654,17 e acrescidos), informa-se que a mesma se considera compensada com o valor da TSAM a liquidar no ano de 2020.

Face ao disposto no artigo 45.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.° 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária, fica assim V. Ex.° notificado para, querendo, no prazo de 15 dias contados da presente notificação, exercer o direito de audição prévia, pela forma escrita, relativamente à liquidação da "Taxa de Segurança Alimentar Mais" nos termos supra descritos.»

(provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial);

d) Em 01-06-2020, a Impugnante exerceu o direito de audição, onde afirmou que, tendo em consideração o valor da TSAM de €555.715,31, apurada a partir da aplicação da taxa de €7,00 sobre a área ponderada de 79.387,90 m2, que foi obtida através do coeficiente de ponderação aplicado às áreas dos 208 estabelecimentos, não lhe era possível aferir sobre a conformidade do montante compensado e do valor a pagar a final a título daquele tributo, uma vez que, no citado ofício, apenas se refere o montante de «(...) €272.654,17 e acrescidos (...)», não concretizando qual o valor efetivamente compensado e, em consequência, requereu «esclarecimentos sobre o valor efetivamente compensado e sobre o montante de TSAM a pagar a final, pois só assim a REQUERENTE poderá atestar da conformidade do valor compensado e do valor a pagar a final» (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial);

e) No dia 05-06-2020, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, emitiu a fatura n.º ...36, em nome da Impugnante, no valor de €277.857,66, com o descritivo «Taxa de Segurança Alimentar Mais –1.ª prestação do Ano de 2020 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 57/2020) referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2)», onde se pode ler o seguinte:

[IMAGEM]

(provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial);

f) No mesmo dia 05-06-2020, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, emitiu a fatura n.º ...37, em nome da Impugnante, no valor de €277.857,65, com o descritivo «Taxa de Segurança Alimentar Mais –2.ª prestação do Ano de 2020 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.º 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 57/2020) referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2)», onde se pode ler o seguinte:

[IMAGEM]

(provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial);

g) Através do ofício n.º ...19, de 09-06-2020, do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais da Direção-Geral de Alimentação e Veterinária do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural, sob o assunto «Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) –2020», a Impugnante foi notificada do ato de liquidação de TSAM, referente ao ano de 2020, dividido em duas prestações, constantes das faturas identificadas nas duas alíneas precedentes, onde se pode ler o seguinte:

«O Decreto-Lei n.° 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.° 1 do artigo 9.° do mencionado diploma.

Para o ano de 2020 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1º da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março.

Nos termos do n.° 3 do artigo 5.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento.

Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária.

Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2020, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2020 é de 555 715,31 € (quinhentos e cinquenta e cinco mil, setecentos e quinze euros e trinta e um cêntimos), dividido em duas prestações, conforme faturas n.° ...36 e ...37 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no art.° 1° da Portaria n.° 57/2020 de 04 de março, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.° 1 do artigo 2.° da Portaria n.° 215/2012, de 17 de Julho e do artigo l.° da Portaria n.° 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação do valor da liquidação da TSAM os seguintes:

Somatório da Área Bruta de 88 208,78 m2 estabelecimentos X Coeficiente de ponderação aplicado a cada uma das áreas dos 208 estabelecimentos (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) = Somatório da Área Ponderada de 79 387,90 m2 estabelecimentos (n.° 1 do art.º 1.º da Portaria n.° 200/2013 de 31 de maio).

Somatório da Área Ponderada de estabelecimentos (n.º 1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013 de 31 de maio) X Valor da TSAM para 2020 (art.º 1º da Portaria n.º 57/2020 de 04 de março = 7 €) = Montante da TSAM para o ano de 2020.

O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2a prestação deverá, nos termos do n.º 2 do artº 6º da Portaria 215/2012, de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano.

Alerta-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento.

Por último, informa-se que a presente liquidação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.° e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento.»

(provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial);

h) Em 30-10-2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de TSAM, para o ano de 2020, acima identificada, pedindo, a final, a anulação do citado ato (provado pelo documento n.º ..., junto à petição inicial);

i) Até à data de apresentação da petição inicial que deu origem aos presentes autos, a Entidade Impugnada ainda não tinha proferido decisão no procedimento de reclamação graciosa apresentado pela Impugnante (provado por consulta aos autos e ao processo administrativo tributário, incorporado no SITAF).

Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.

Os factos assentes foram selecionados de acordo com a sua relevância para o exame e decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis de Direito.

A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário, assim como pelas posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar se o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto - e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 - e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP.

Nas suas alegações, a Recorrente insiste que o acto de liquidação controvertido se encontra inquinado dos vícios de ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental, corolário do princípio da especificação orçamental, decorrente do disposto no artigo 8.º da Lei de Enquadramento Orçamental (“LEO”), aprovada pela Lei n.º 91/2001, de 20 de Agosto – e nos artigos 15.º e 17.º da LEO, aprovada pela Lei n.º 151/2015, de 11 de Setembro, aplicável a partir de 2015 – e, ainda, do disposto no artigo 105.º, n.º 1, da CRP, sendo que a omissão da referência à TSAM nos Orçamentos do Estado para 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, corresponde a uma manifesta violação da regra orçamental da especificação orçamental prevista no artigo 8.º da LEO de 2001 (aplicável aos Orçamentos de 2013 a 2015) e do artigo 17.º da LEO de 2015 (aplicável aos Orçamentos de 2016 a 2019) e, bem assim, à violação do Decreto-Lei n.º 26/2002, na medida em que promove uma deficiente inserção dessa receita no classificador económico e, também, a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 105.º da CRP, mais referido que o acto de liquidação da TSAM aqui em apreço enferma de um vício gerador de ilegalidade abstracta, porquanto a sua liquidação e cobrança não foram devidamente autorizados em conformidade com a CRP e a LEO, suscitando expressamente e desde já, e nos termos que antecedem, a (in)constitucionalidade e a ilegalidade, por violação de lei de valor reforçado, (i) da norma que cria a TSAM, i.e. da norma resultante do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho; e (ii) da norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 4.º, do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, ao dispor que a receita da TSAM é consignada ao FSSAM.

Que dizer?

A sentença recorrida aponta que foram liquidados à Impugnante pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais diversos valores pecuniários a título de TSAM e referentes ao ano de 2020, no montante global de € 555.715,31, tributo que foi objecto de impugnação graciosa e contenciosa com base em diversos vícios de violação de lei e da Constituição, tendo o TAF de Sintra concluído pela sua improcedência, sendo que em relação ao vício de violação do princípio da especificação orçamental considerou-se na sentença recorrida que “… com referência ao ano de 2020, não se verifica a falta de autorização de cobrança da TSAM em causa nos presentes autos, pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição - que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos e exclusivamente para os efeitos aqui considerados (e não para os efeitos referidos nos pontos anteriores, em que se assume que a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira) - está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2020 e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos diretos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no n.º 2 do seu artigo 3.º”.

Pois bem, nas suas alegações, em boa verdade, a Recorrente limita-se a invocar a questão já identificada nos termos anteriormente suscitados perante o tribunal de 1ª instância, colocando em crise o entendimento sufragado na sentença sobre o invocado vício de “ilegalidade abstracta e de inconstitucionalidade (indirecta), na medida em que constitui a concretização de normas violadoras da regra da discriminação orçamental” que assaca às normas que prevêem a “taxa de segurança alimentar mais”, por não consagrarem a fixação do montante da TSAM no orçamento de 2020, apontando que neste ano - a que diz respeito a liquidação da TSAM objecto dos presentes autos -, se verifica a omissão à receita previsível de TSAM nos mapas e desenvolvimentos orçamentais da Lei do Orçamento do Estado para 2020, pois no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado para 2020, referente às Receitas dos Serviços e Fundos Autónomos, por classificação orgânica, com especificação das receitas globais de cada serviço e fundo, prevê, tão-só, a arrecadação pelo FSSAM do montante global de € 21.900.000 (vinte e um milhões e novecentos mil euros), e que a referida receita está consignada nos termos do artigo 4.º, n.º 1, alínea b) do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, não especificando, porém, quais os montantes que se autoriza arrecadar, em concreto, com a TSAM, que, assim, não é discriminada, nem especificada, em clara violação da Constituição (artigo 105.º, n.º 1, alínea a)) e da LEO (artigo 17.º).

Sobre a realidade em apreço, a decisão recorria ponderou que:

“…

Inexistem dúvidas quanto à necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação orçamental, de acordo com o qual o orçamento, enquanto «previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual» (Cfr. António de Sousa Franco, em «Finanças Públicas e Direito Financeiro», vol. I, 4.ª edição, Coimbra, p. 54.), deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas.

A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do art.º 105.º da CRP, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém «[a] discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos», e que «[o] Orçamento prevê as receitas necessárias para cobrir as despesas, definindo a lei as regras da sua execução, as condições a que deverá obedecer o recurso ao crédito público e os critérios que deverão presidir às alterações que, durante a execução, poderão ser introduzidas pelo Governo nas rubricas de classificação orgânica no âmbito de cada programa orçamental aprovado pela Assembleia da República, tendo em vista a sua plena realização».

Como acima referido, a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira, mas, apesar de concetualmente ser diferente de um imposto, está sujeita ao regime constitucional desta figura, como decorre do n.º 3 do art.º 4.º da LGT, de acordo com a qual «[a]s contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma actividade são consideradas impostos». Esta norma legal, uma vez que «não compete ao legislador fazer doutrina», tem «o único sentido de sujeitar expressamente à LGT as contribuições especiais» (Cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em «Lei Geral Tributária comentada e anotada», 4.ª edição, 2012, encontro da escrita, p. 86.) .

A Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro, que aprovou a LEO, estabelece, além do mais, o regime do processo orçamental, as regras de execução, de contabilidade e reporte orçamental e financeiro, bem como as regras de fiscalização, de controlo e auditoria orçamental e financeira, respeitantes ao perímetro do subsetor da administração central e do subsetor da segurança social [alínea b) do art.º 1.º da LEO].

De entre os vários princípios aplicáveis à organização do Orçamento consta o princípio da especificação das receitas e das despesas, corolário do princípio da discriminação, que significa que aquele Orçamento deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas nele fixadas (art.º 17.º da LEO).

Como é referido por Teixeira Ribeiro, «[s]e as receitas e as despesas fossem previstas em globo e não discriminadamente, o orçamento não nos indicaria as diversas fontes donde o Estado vai tirar os seus recursos, nem os diversos gastos que cada serviço público há-de realizar. Quer dizer: não teríamos, verdadeiramente, uma exposição do plano financeiro» (Cfr. José Joaquim Teixeira Ribeiro, em «Lições de Finanças Públicas», Coimbra Editora, p. 44.) .

Note-se que as receitas e as despesas públicas estão sujeitas a regimes diferentes.

«É certo que os encargos condicionam a necessidade de haver receitas suficientes para prover a tais necessidades, no entanto o consentimento abrange as duas autorizações –para cobrar receitas (segundo a regra “no taxation without representation”) e para realizar as despesas. Nas receitas funciona a tipicidade especificada, não podendo ser cobrada se tal não acontecer de forma suficientemente precisa, podendo, porém, a verba cobrada ser superior (ou inferior) ao que está previsto, já que a previsão quantitativa não é vinculativa. De acordo com a classificação económica, as receitas são desagregadas em correntes e de capital, consoante afectem ou não o património duradouro do Estado» (Cfr. Guilherme D’Oliveira Martins, Guilherme Waldemar D’Oliveira Martins e Maria D’Oliveira Martins, em «A Lei de Enquadramento Orçamental - Anotada e Comentada», 2.ª edição, 2012, Almedina, p. 219.) .

Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 206/87, proferido em 17-06-1987, «o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as “entradas” e “saídas” que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento». Apesar de se referir a anteriores versões da LEO, esse acórdão mantém-se atual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, quando afirma que:

«A análise, ainda que superficial, deste preceito logo mostra que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas, talvez porque, no respeitante às receitas, e uma vez discriminadas as suas fontes, uma maior ou menor especificação, para além disso –e diferentemente do que sucede com as despesas -, é desprovida de consequências jurídicas de qualquer ordem, pelo menos para o Estado. Assim é que, por exemplo, a cobrança de receitas pode ser efectuada mesmo para além do montante inscrito (artigo 17.º, n.º 2, da Lei n.º 40/83). Ao invés, grande importância assume o princípio da especificação em relação às despesas, já que, e muito em particular quanto às despesas não obrigatórias, a sua maior ou menor especificação, paralelamente, diminuirá ou aumentará, no plano dos gastos, a margem de discricionariedade do Executivo, que, de qualquer modo, sempre estará limitado pelo princípio de que as dotações orçamentais hão-de constituir o limite máximo a utilizar na realização das despesas (art.º 18.º, n.º 1, da Lei n.º 40/83). No sector das “saídas”, são, pois, patentes as consequências jurídicas advenientes de uma maior ou menor especificação. E será, por isso mesmo, que o artigo 108.º da CRP é, neste caso, pelo menos expressamente, muito mais rigoroso na explanação do princípio da especificação».

Para cabal cumprimento da regra da especificação, prevê-se a existência de três classificações orçamentais: a económica, aplicável às receitas e às despesas; a orgânica e funcional, apenas para as despesas (Cfr. Guilherme D’Oliveira Martins, Guilherme Waldemar D’Oliveira Martins e Maria D’Oliveira Martins, em «A Lei de Enquadramento Orçamental -Anotada e Comentada», 2.ª edição, 2012, Almedina, pp. 81-82.) .

Quanto às receitas, que é o que está em causa nos presentes autos, os n.ºs 2 e 4 do art.º 17.º da LEO, estabelece que «[a]s receitas são especificadas por classificador económico e fonte de financiamento» e que «[a] estrutura dos códigos dos classificadores orçamentais é definida em diploma próprio (…)».

É o Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, que aprovou o Regime Jurídico dos Códigos de Classificação Económica das Receitas e das Despesas Públicas, que regula a classificação económica. Nesse diploma, foram aprovados «os códigos de classificação económica das receitas e das despesas públicas, que constam, respectivamente, dos anexos I e II ao presente diploma, bem como as respectivas notas explicativas, que constam do anexo III ao presente diploma e dele fazem parte integrante» (n.º 1 do art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro).

Acresce que, nos termos do n.º 2 do art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, o código de classificação económica das receitas públicas constante do anexo I procede à sua especificação por capítulos, grupos e artigos. E, nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, a especificação desagregada das receitas públicas ao nível do subartigo e da rubrica podem ser efetuadas de acordo com a necessidade de cada sector ou organismo. Ou seja, a desagregação das receitas ao nível inferior ao do artigo é uma possibilidade concedida para satisfação de eventuais necessidades de cada sector ou organismo e não uma imposição da lei e, muito menos, relativamente aos serviços integrados na Administração central. Aliás, a possibilidade em matéria de receitas dos serviços integrados do Estado, carece de despacho de autorização do diretor-geral do Orçamento (n.º 2 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro), o que é revelador do caráter não imperativo, mas tão-só dispositivo da norma.

O classificador económico das receitas e despesas públicas é aplicável aos serviços integrados do Estado, aos serviços e fundos autónomos, à segurança social e à administração regional e local (n.º 1 do art.º 2.º do Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro).

No anexo I ao Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, relativamente às receitas correntes, consta uma rubrica denominada impostos diretos diversos, a que corresponde o capítulo 01, grupo 02, artigo 99, nos seguintes termos:

Nas Notas Explicativas constantes do Anexo III ao Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro, após se alertar que as mesmas «apenas pretendem tratar as receitas de um ponto de vista genérico, uma vez que todos os anos, através da lei que aprova o Orçamento do Estado, o Governo é autorizado a cobrar as contribuições e impostos constantes dos códigos e demais legislação tributária em vigor, de acordo com as alterações previstas naquele diploma», refere-se que, «[n]os termos deste diploma, as receitas mantêm a desagregação entre “Receitas correntes” e “Receitas de capital”, assentando em três níveis principais de componentes: Capítulos; Grupos; Artigos». Mais se refere, no que releva para o caso dos autos, que «[a]s “Receitas correntes” agrupam-se em oito capítulos», sendo o primeiro respeitante aos impostos directos (código 01.00.00); refere-se ainda que este capítulo se desagrega em dois grupos, o primeiro relativo aos impostos sobre o rendimento e o segundo (com o código 01.02.00) relativo aos «Outros», sendo que dentro deste se inclui o artigo relativo aos «Impostos directos diversos» (código 01.02.99), que «[c]ompreende as receitas não classificadas nos artigos tipificados deste grupo, como, por exemplo, imposto do cadastro», as quais «devem ser individualizadas por subartigos».

Vejamos agora o Mapa I anexo à Lei do Orçamento do Estado para 2020, aprovada pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, na parte que ora nos interessa:

A Lei n.º 27-A/2020, de 24 de junho, que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que, no que releva para o caso dos autos, entrou em vigor em 25 de julho de 2020 (cfr. art.º 26.º daquele diploma), alterou o citado Mapa I anexo à Lei do Orçamento do Estado para 2020, podendo ler-se no mesmo o seguinte:

Como se pode constatar pela análise destes mapas I, previsto na alínea b) do art.º 40.º, na alínea b) do n.º 1 do art.º 41.º e art.º 42.º da LEO e respeitante às receitas dos serviços integrados, a Lei do Orçamento do Estado para 2020 ficou-se ao nível do artigo, designadamente no que respeita à discriminação das receitas correntes provenientes de «impostos diretos diversos».

Ora, com referência ao ano de 2020, não se verifica a falta de autorização de cobrança da TSAM em causa nos presentes autos, pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição - que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos e exclusivamente para os efeitos aqui considerados (e não para os efeitos referidos nos pontos anteriores, em que se assume que a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira) - está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2020 e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos diretos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no n.º 2 do seu art.º 3.º.

Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstrata aqui suscitada pela Impugnante não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é suscetível de inquinar o ato impugnado nos presentes autos.

Nem tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a Impugnante, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas.

Razões porque, nos termos e com os fundamentos acima expostos, inexiste qualquer violação dos princípios da transparência, da unidade e da universalidade.

No sentido do entendimento acima exposto, chama-se à colação o entendimento pugnado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 02-02-2022, proferido no processo n.º 0810/18.2BESNT, ainda que a respeito da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, mas que, atendendo às semelhanças das situações analisadas, tem aplicação no caso concreto, podendo ler-se no respetivo discurso fundamentador o seguinte:

«Estatui o nosso Diploma Fundamental a necessidade de especificação das receitas e das despesas, por força do princípio da discriminação, de acordo com o qual o orçamento, enquanto previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar as receitas e realizar as despesas e, limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual, deve especificar suficientemente as receitas previstas e as despesas fixadas. A obrigação de especificação das receitas e das despesas orçamentais resulta do artº.105, nº.1, al.a), da C.R.Portuguesa, onde se estabelece que o Orçamento do Estado contém a discriminação das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos e serviços autónomos, assim consagrando o clássico princípio orçamental da universalidade, segundo o qual todas as receitas e despesas do Estado devem ser incluídas no orçamento, mais devendo ser devidamente desagregadas. Mas até que grau de desagregação é que as receitas e despesas devem ser discriminadas, é matéria que a Constituição não nos diz directamente. A questão é particularmente importante no caso do orçamento das despesas, que já não tanto, face ao orçamento das receitas (cfr.J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.1109 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.II, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2018, pág.251 e seg.; José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5ª. Edição, Reimpressão, Coimbra Editora, 2011, pág.59 e seg.).

Como já entendeu o Tribunal Constitucional, no acórdão nº.206/87, proferido em 17/06/1987, o processo democrático de determinação das opções financeiras, ao nível do orçamento, impõe que as receitas e as despesas autorizadas sejam minimamente desdobradas. Só assim, o Parlamento, dando expressão à vontade popular, pode realmente autorizar as "entradas" e "saídas" que em conjunto, numa óptica técnico-contabilística das finanças públicas, constituem o orçamento. Apesar de se referir a anteriores versões da CRP e da LEO, esse acórdão mantém-se actual no que se refere às razões por que a CRP se preocupa muito mais em precisar o grau de especificação das despesas do que das receitas, tudo conforme doutrina supra identificada.

Ora, com referência ao ano de 2017, não se verifica a falta de autorização de cobrança da CESE em causa nos presentes autos no respectivo orçamento. A mesma está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2017 (Mapa I anexo è Lei do Orçamento) e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes), sendo incluída no artigo denominado "Impostos diretos diversos", com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a Lei do Enquadramento Orçamental, no seu artº.3, nº.2.

Conclui-se, por isso, que foi cumprida a imposição constitucional de especificação das receitas que, como acima deixámos dito, é muito menos exigente relativamente às receitas do que às despesas. Note-se que, para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela recorrente, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do FSSSE no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2017, uma vez que tal obedece ao disposto no artº.32, da Lei do Enquadramento Orçamental, onde se estabelece que as receitas dos fundos autónomos devem ser apenas globalmente especificadas.

Por último, sempre se deve mencionar a existência de diversos acórdãos deste Tribunal e Secção que concluem no sentido da não violação do dito princípio da discriminação/especificação orçamental das receitas por parte da CESE (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.1587/18.7BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.545/19.9BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.1471/17.1BEPRT).

Como consequência de tudo o acabado de expender, deve concluir-se que os artºs.2, 3, 4, 11 e 12, do Regime da CESE, não padecem dos vícios de inconstitucionalidade que lhes são imputados, tal como do vício de ilegalidade devido a violação de normas constantes da Lei do Enquadramento Orçamental. Ainda, vinca-se que fica prejudicado o conhecimento do direito da sociedade recorrente à restituição do tributo indevidamente pago e ao pagamento de juros indemnizatórios.

Razões porque, nos termos e com os fundamentos acima expostos, improcede o aqui alegado pela Impugnante. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, por estar em consonância com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, na qual se apoia (para além do exposto na sentença recorrida, cfr. o Acórdão deste Supremo Tribunal de 26-09-2012, Proc. nº 01159/11, www.dgsi.pt), temos de concluir no sentido de que, com referência ao ano de 2020, não se verifica a falta de autorização de cobrança da TSAM em causa nos presentes autos, pois o que a lei impede é a cobrança dos tributos que não estejam autorizados ou devidamente inscritos e aquela contribuição - que deve ser considerada como um imposto, nos termos que deixámos já referidos e exclusivamente para os efeitos aqui considerados (e não para os efeitos referidos nos pontos anteriores, em que se assume que a TSAM tem a natureza jurídica de uma contribuição financeira) - está inscrita na citada Lei do Orçamento do Estado para 2020 e aí foi adequadamente classificada de acordo com a classificação económica a que a lei sujeita as receitas (receitas de capital v. receitas correntes) e desdobrada bem para além do mínimo, ou seja, por capítulo, grupo e (até ao nível do) artigo denominado «Impostos diretos diversos», com o código 01.02.99, tudo como, relativamente ao imperativo de especificação das receitas, prescreve a LEO no n.º 2 do seu artigo 3.º.

Diga-se ainda que para efeitos de determinação da alegada ilegalidade abstracta aqui suscitada pela Recorrente não releva a falta de inscrição especificada das receitas provenientes da TSAM nas restantes Leis do Orçamento do Estado, porque, não dizendo respeito ao ano de 2020, não é susceptível de inquinar o acto impugnado nos presentes autos, do mesmo modo que, tão pouco releva a inscrição em bloco das receitas do Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais no Mapa V da Lei do Orçamento do Estado de 2020, inexistindo, ao contrário do que afirma a ora Recorrente, qualquer violação da alínea a) do n.º 1 do art.º 105.º da CRP ou do art.º 17.º da LEO, podendo as receitas dos fundos autónomos ser apenas globalmente especificadas, de modo que, ponderando todos os elementos que envolvem a análise da realidade em equação nos autos, resulta claro que as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou exposto, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 500 mil euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar, para além do inicialmente devido, o valor de 10% do dito remanescente, neste Supremo Tribunal Administrativo.

Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 12 de Abril de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.

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1. RELATÓRIO