00807/11.3BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

Acordam, em conferência, na secção de contencioso administrativo do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO Z., S.A., representada por Z., na qualidade de liquidatário, propôs contra o INSTITUTO DA SEGURANÇA SOCIAL, ambos melhor identificados nos autos, ação administrativa especial, pedindo a anulação da decisão proferida no processo de averiguações n.º 201000003906 do Serviço de Fiscalização do Alentejo, pela Senhora Diretora do Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, Sector de Portalegre, que lhe foi notificada por ofício de 05 de setembro de 2011, recebido em 08 de setembro de 2011, pelo qual a Autora foi considerada definitivamente em dívida de contribuições para a Segurança Social no montante de €100.812,06. Por sentença proferida pelo TAF de Penafiel foi julgada procedente a acção e anulada a decisão proferida no processo de averiguações n.º 201000003906. Desta vem interposto recurso. Alegando, a Entidade Demandada formulou as seguintes conclusões: 1.- Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal a quo, que julgando procedente a presente ação anulou a decisão da Diretora de Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes do Sector de Portalegre da Segurança Social, serviço integrado no ISS, IP, datada de 05/09/2011, através da qual foi “ considerado em dívida para com a Segurança Social, na importância de Euros 100.812,06 (cem mil oitocentos e doze euros e seis cêntimos) resultante das declarações de remunerações elaboradas e registadas oficiosamente”, decisão essa, proferida no âmbito do processo de averiguações Proave n.º 2010 00003906 2.- Colocam-se, assim, primacialmente, nos presentes autos, duas questões, a saber, se efetivamente, padece o ato impugnado de vício de omissão de audiência de interessados no procedimento, e a questão de saber se, a quantias auferidas pelos trabalhadores da Impugnante, em tal período, devem, como entende o ora Recorrente, incluir-se no conceito de retribuição e como tal constituir base de incidência para efeitos de contribuições para a segurança social ou se, pelo contrário, como defendido na douta sentença de que ora se recorre, não devem tais importâncias ser consideradas retribuição não devendo constituir base de incidência contributiva para a segurança social. 3.- Ora, no que se refere à alegada omissão de audiência de interessados no procedimento, começaremos por dizer que, não compreende o ora Recorrente, como poderia o Mmº Juíz do tribunal a quo concluir da forma como o fez, quando é certo que, está documentalmente comprovado no respetivo Proave, tanto assim, que consta das alíneas F) e G) da matéria dada por provada, que foi o Autor, ora Recorrido, a coberto do ofício nº 021327, datado de 13/04/2011, notificado para o efeito, tendo o mesmo exercido tal direito de audiência prévia em 10/05/2011. 4.- Sendo certo que, no exercício de tal direito, veio questionar os elementos probatórios recolhidos, sendo, no entanto, incapaz, em sede de audiência de interessados, de contrariar as conclusões a que os serviços chegaram pela análise dos elementos contabilísticos fornecidos pelo ora Recorrido, isto é, contrariar os factos que foram levados ao seu conhecimento no projeto de decisão final, mais tendo indicado, prova testemunhal, concretamente, J. e M., a apresentar. 5.- No entanto, não tendo as mesmas sido oportunamente apresentadas, carecendo ambas de melhor identificação, pois não indicavam profissão ou morada, consideraram os serviços não ser relevante a audição das mesmas, na medida em que, nada de novo havia sido alegado, pelo ora Recorrido, em sede de pronuncia, nem contraposta prova documental suscetível de infirmar as conclusões a que chegaram os serviços do ora Recorrente. 6.- A este propósito concluiu o Mmº juiz na douta decisão recorrida, passando a citar “Era manifesta a relevância e utilidade dos depoimentos em causa, quer na discussão sobre o fundamento e a natureza das “ajudas de Custo”, “prémios de desempenho” e demais questões do foro contabilístico, quer na obtenção e confirmação de informação/detalhe relativamente aos documentos comprovativos das diversas rubricas.” 7.- No que a tal concerne, dir-se-á que, atuam os serviços de fiscalização do Impugnado ao abrigo dos poderes de autoridade que lhe são conferidos pela Lei Orgânica do ISS, IP (cfr. artigo 17.º do Decreto-Lei n.º 83/2012, de 30 de março e, também, os Estatutos do ISS, IP, aprovados pela Portaria n.º 135/2012, de 8 de maio), podendo, para o efeito, efetuar as pertinentes diligências de fiscalização, levantar autos de declarações, proceder a notificações para apresentação de documentação, entre outros atos. 8.- Sendo certo que, a audição de testemunhas arroladas pelo interessado não é obrigatória, podendo o órgão instrutor, se assim o entender, dispensá-la, o que fará, caso a mesma não revele utilidade, nomeadamente, quando estejam em causa factos que apenas podem ser provados por meio de documentos, não acrescente qualquer elemento novo ou esclarecedor ao processo e, sobretudo, quando do próprio processo constem elementos de facto que justificam a decisão a proferir. 9.- Acresce que, no procedimento administrativo, e especificamente em sede de instrução, vigora o princípio da informalidade acolhido no artigo 57º do CPA, que se traduz na existência por parte da entidade instrutora de uma certa discricionariedade instrumental (poder de disposição ou ordenação oficiosa da sequência procedimental e da escolha das diligências a realizar), embora não possa deixar de analisar cuidadosamente as diligências probatórias requeridas pelos particulares, tendo em conta a oficiosidade da investigação dos factos pertinentes, e de pautar a sua atuação por critérios de objetividade e transparência, igualdade e imparcialidade. 10.- Também a esse respeito, cumpre referir o preceituado no artigo 125.º do CPA, segundo o qual “Após a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes”. 11.- Não resultando assim, de tal preceito legal, qualquer imposição legal para o órgão instrutor, nomeadamente, nas situações em que esteja em causa a prova de factos que apenas podem ser provados por documentos. 12.- Neste sentido, conforme salientado no Acórdão do STJ, de 8-10-2008, proc. 08S724, “Resulta do disposto nos artigos 392.º e 393.º, do Código Civil, a proibição de conferir à prova testemunhal, em relação à qual vigora o princípio da livre apreciação (artigos 396.º do Código Civil e 655.º, n.º 1, do Código de Processo Civil), qualquer valor quando incida sobre factos que só possam ser demonstrados por outros meios de prova ou que se achem evidenciados por meios de prova dotados de força probatória plena”. 13.- Entende a doutrina que “O juízo sobre a utilidade de tais diligências complementares, para a correta decisão do procedimento, é do órgão instrutor (…) e abrange tanto as que se devem à sua iniciativa, como aquelas que tenham sido solicitadas na resposta (ou defesa) dos interessados ao abrigo do n.º 3 do art.º 101.º - não havendo, portanto, um direito destes à realização das mesmas ou de impugnação autónoma da decisão que denegou a sua realização”. É uma questão de “liberdade probatória (…)” in Mário Esteves de Oliveira, et al., Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2.ª Edição, Edições Almedina, págs. 466 e 467. 14.- Sendo que, do Relatório Final notificado à ora Recorrida, constam os fundamentos pelos quais não foi considerada procedente a argumentação aduzida em sede de resposta em audiência prévia e a razão pela qual não foram inquiridas as testemunhas arroladas (cfr. fls. 1315 do Proave). 15.- Afigura-se, assim, que ao contrário do decidido pela douta decisão recorrida, o ato praticado não pode ser invalidado com base no fundamento de não ter sido realizada a diligência probatória de inquirição de testemunhas, não existindo qualquer vício de omissão de audiência dos interessados. 16.- Neste mesmo sentido, o já referido Acórdão do T.C.A. Sul (Proc. 2671/16.7BELSB) de 24-05-2018 decidiu que: «3.15 Ora, no exercício do dever de instrução que cumpre ao responsável pela direção do procedimento administrativo este “…deve procurar averiguar todos os factos cujo conhecimento seja adequado e necessário à tomada de uma decisão legal e justa dentro de prazo razoável, podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito” (cfr. artigo 115º nº 1 do CPA). Essa averiguação foi feita, mormente através da vistoria efetuada pela entidade administrativa em sede de ação inspetiva, como resulta do probatório. E se no exercício do direito de audiência os interessados podem requerer diligências complementares e juntar documentos (cfr. artigo 121º nº 2 do CPA), a realização das diligências complementares requerida pelos interessados em sede de audiência prévia não é vinculativa para o órgão administrativo, o qual apenas levará a efeito aquelas que se mostrem ainda convenientes para a decisão administrativa a proferir, como claramente decorre do disposto no artigo 125º do CPA, que dispõe o seguinte: “após a audiência, podem ser efetuadas, oficiosamente ou a pedido dos interessados, as diligências complementares que se mostrem convenientes”. O que significa que o responsável pela direção do procedimento não tem que levar a cabo todas as diligências de prova que lhe sejam requeridas pelos interessados, antes deve efetuar um juízo crítico sobre as mesmas no sentido de aferir da sua utilidade para a decisão. 3.18 Pelo que a mera circunstância de não terem sido levadas a cabo pelo órgão administrativo diligências complementares requeridas pelo interessado não consubstanciará violação do direito de audiência prévia, nem do direito de participação, como propugnado pelo recorrente. 3.19 Por outro lado o requerente não invocou, fosse no requerimento inicial da providência seja no presente recurso, o que em concreto pretendia provar perante a entidade administrativa com as diligências complementares requeridas. Não sendo, por conseguinte, configurável em que medida a não realização das diligências instrutórias complementares pudesse afetar o ato administrativo suspendendo, mormente em termos de ser distinto o seu sentido decisório.» 17.- A este respeito, também se pronunciou o Acórdão do T.C.A. Norte (Processo n.º 248/11.2BEMDL) de 03.06.2016 e Acórdão do T.C.A. Norte (Proc. 02900/11.3BEPRT) de 15.05.2020. 18.- Donde, atenta a vasta, válida e concludente prova documental produzida em sede instrutória, que consta dos sete volumes que constituem o processo administrativo, bem como as diligências efetuadas, consideraram os serviços de fiscalização ser a mesma manifestamente suficiente, na sequência do que, foi proferida a decisão final. 19.- Também, no que tange ao alegado erro nos pressupostos de facto e de direito, de que conforme sentenciado, padece tal ato de liquidação oficiosa, salvo o devido respeito que é muito pela douta decisão recorrida, atenta toda a matéria de facto dada como provada com relevância para a decisão da causa, e que por razões de economia processual, se nos for permitido, nos dispensamos de reproduzir, e embora, não ignorando toda a fundamentação aduzida, não podemos concordar, salvo o devido respeito, que é muito, com a subsunção, que da matéria fáctica apurada, foi efectuada pelo Mmº Juiz, ao quadro legal aplicável na situação em apreço, nomeadamente, tendo presente toda a vasta, válida e concludente documentação constante no processo administrativo apenso. 20.- Efetivamente, parece-nos, ter o Mmº Juíz do tribunal “a quo” menosprezado a relevância de toda a documentação e dados contabilísticos constantes do Proave, quando é certo que, sendo o ora Recorrido uma sociedade por quotas deve ter a sua contabilidade organizada de acordo com as normas e diretrizes estabelecidas no Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21-12, e alterado pelo Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17-2, 21.- O que pressupõe um determinado grau de confiança nos dados contabilísticos, ou seja, que a informação proporcionada pelas demonstrações financeiras é de qualidade, i.e., fiável, representado as operações e acontecimentos de acordo com a sua substância e realidade económica e “apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e do resultado das operações da empresa” (Ponto 3 do POC). 22.- Neste sentido, veja-se Acórdão do TCA Norte de 14-6-2006, proc. 00397/00 onde, a dado passo, refere que, “No caso dos autos teve-se em conta a coerência do teor dos documentos com a experiência da vida, sendo certo, porque as empresas estão obrigadas a possuir contabilidade séria e credível, que se deve dar prevalência à prova documental.” 23.- Ora, a análise da contabilidade da empresa e dos demais documentos por esta fornecidos permite, por si só, e tal como confirmado pelos depoimentos das testemunhas do Réu, concluir que o ora Recorrente pagou, com carácter de regularidade, valores a título de ajudas de custo, e prémios denominados de “produtividade e desempenho” aos trabalhadores constantes dos mapas de apuramento juntos aos autos, ao longo dos vários meses dos anos em análise, nomeadamente no período de 2006 a 2009. 24.- Assim, relativamente às omissões de contribuições relativas ao ano de 2006; no montante de €.14.758,18, resulta o mesmo da diferença entre os valores declarados fiscalmente na categoria A de trabalhadores identificados nos respetivos mapas e os valores declarados em termos de base de incidência contributiva pela ora Recorrida à Segurança Social. 25.- Acresce que as designadas “Ajudas de Custo”, as quais segundo entendimento defendido pela Recorrida e acolhido pela sentença recorrida, se encontram isentas do pagamento de contribuições à Segurança Social, com fundamento no facto de terem sido ocasionais, certo é que, não foram assim consideradas pelo ora Recorrido em sede fiscal, pois nesta sede estes montantes foram declarados nas declarações fiscais apresentadas enquanto remuneração dos trabalhadores da Categoria A (rendimentos de trabalho dependente), existindo assim uma incongruência nos valores declarados para a Segurança Social e para a Administração Fiscal. 26.- Além de que em termos dos documentos de suporte de ajudas de custo existentes no processo de averiguações relacionados com os meses de referência de 08/2006 e 09/2006, não existe qualquer mapa comprovativo das mesmas, em relação a uns trabalhadores, existindo contudo, para outros trabalhadores ao serviço da Recorrida. 27.- Sendo que, os valores ora alegados pela Recorrida como “Abonos Deslocação – Ajudas de Custo”, encontram-se contabilisticamente registados na conta 64239 – Outras - Pod., folha 560. 28.- Ainda no que se refere ao ano de 2006, os documentos internos contabilísticos da Recorrida nº 8021 e 9039, fls. 1625 a 1628, são bem explícitos em termos de diferenciação entre Ajudas de Custo neles indicados e os Abonos de deslocação, não existindo tratamento dos mesmos Abonos de deslocação como sendo Ajudas de custo. 29.- Assim, embora o ora Recorrido venha alegar e conforme pretendeu provar pelo depoimento das testemunhas por si arroladas que os Abonos de Deslocação são “Ajudas de Custo”, não existe contabilisticamente, ou fiscalmente, qualquer indicação que prove este facto acontecendo exatamente o contrário. 30.- Mais resultando dos contratos celebrados entre o ora Recorrido e os trabalhadores em causa. nomeadamente, na cláusula 2ª que: “As funções serão exercidas indistintamente nas diversas obras da primeira outorgante, o que significa que o local de trabalho destes trabalhadores, foi, desde logo, fixado como sendo nos locais indicados nos respetivos contratos de trabalho, nomeadamente, nas diversas obras da empresa e que por esse facto não daria lugar ao pagamento de ajudas de custo (cfr. fls. 104 a 106, 146 a 148 e 156 a 158 do PA – volume 2). 31.- Efetivamente, o abono de ajudas de custo tem como pressuposto e finalidade exclusiva, como resulta do Decreto-Lei nº 106/98, de 24 de abril, a atribuição de uma compensação aos trabalhadores subordinados, pelas despesas por eles suportadas, designadamente, com a sua alimentação e alojamento, em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal. 32.- Por outro lado, na falta de um regime específico aplicável à atividade privada tem sido utilizado o critério estabelecido no Decreto-lei nº 106/98, de 24 de abril, (alterado pelo Decreto-Lei 137/2010, de 28 de dezembro, e pelas Leis nº 64- B/2011, de 30 de dezembro, n.°66-B/2012, de 31 de dezembro e n.°82-B/2014, de 31 de dezembro), que estabelece as condições do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração Pública, ainda que flexibilizado em alguns dos seus aspetos. 33.- Tal diploma é claro ao estabelecer que o direito a ajudas de custo nasce sempre que haja uma deslocação do trabalhador para outro lugar que não o seu local habitual de trabalho (domicílio necessário), em funções da exigência da empresa. 34.- Sendo que, no art.º 2º diz-se que: “Considera-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo: a) A localidade onde o trabalhador aceitou o lugar ou cargo, se ai ficar a prestar serviço; b) A localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa na referida na alínea anterior; c) A localidade onde se situa o centro da sua atividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções.” 35.- Donde, socorrendo-nos aqui do conceito de domicílio necessário ali previsto, podemos concluir que não estão verificados os requisitos legais para a atribuição do direito às ajudas de custo aos trabalhadores uma vez que o local de trabalho destes trabalhadores, foi, desde logo, fixado como sendo nos locais indicados nos respetivos contratos de trabalho, nomeadamente, nas diversas obras da empresa, sendo, portanto, esses o local o seu domicílio necessário. 36.- Sendo que, a deslocação em serviço só existe quando o trabalhador, adstrito a um determinado local habitual de trabalho, é incumbido pela sua entidade empregadora a deslocar-se temporariamente a outro local, que não se encontra contratualmente fixado, com o fim de, excecionalmente, desempenhar quaisquer tarefas inerentes às suas funções, para depois regressar ao seu local habitual de trabalho, que é o local para onde foi inicialmente contratado. 37.- Não existiu assim qualquer deslocação ao serviço da entidade empregadora, porque os respetivos trabalhadores tinham como local habitual de trabalho (domicílio necessário) os locais indicados nos respetivos contratos de trabalho, nomeadamente, nas diversas obras da empresa, não se tendo provado, que os trabalhadores em causa, tenham sido deslocados para obras diferentes daquelas que estão expressamente previstas nos respetivos contratos. 38.- Resultando, portanto, dos elementos documentais juntos aos autos e dos constantes dos mapas de apuramento elaborados pelos serviços de fiscalização, que o Recorrido procedeu ao pagamento de ajudas de custo ficcionadas, cujos montantes foram declarados para efeitos fiscais como remunerações de trabalho dependente. 39.- Donde, atento o supra exposto, os factos carreados a vasta, válida e concludente prova documental constante do PA, ao contrário do decidido pela douta sentença recorrida, seguindo, aliás, determinada orientação jurisprudencial, ainda que se admita por mera hipótese de raciocínio, sem conceder que “(…) recai sobre a Administração Tributária o ónus da prova de demonstrar que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição…” entende o ora Recorrente, ter sido, salvo o devido respeito, que é muito, por entendimento contrário, tal ónus plenamente cumprido. 40.- É que, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, é entendimento do ora Recorrente, de que compete à entidade empregadora, ora Recorrida, a prova de se tratarem de afetações concretas designáveis como “ajudas de custo”, nos termos do art.º 249.º do CT e art.º 344.º, n.º 1 e 350.º, n.º 1 do Código Civil – o que não logrou efetuar de modo convincente, não bastando ao empregador designar as quantias pagas como “ajudas de custo” para lhes conferir tal natureza. 41.- Elucidativos nesta matéria, podemos citar, a título meramente exemplificativo, o Acórdão STJ de 8.10.2008, Proc. 08S1984; Acórdão STJ de 06.02.2008, Proc. 07S3899; Acórdão STJ de 23.11.2005, Proc. 05S2260; Acórdão STJ de 15.02.2005, Proc. 04S614; Acórdão Tribunal Administrativo Sul de 23.03.2004, Proc. 01006/03; Acórdão Tribunal Administrativo Sul de 06.05.2003, Proc. 05036/01, entre outros. 42.- Em toda a jurisprudência citada, é uniforme o entendimento de que: “Cabe à entidade empregadora, nos termos dos art.ºs 344º, n.º 1 e 350º, n.º 1 do CC, provar que a atribuição patrimonial por ela feita ao trabalhador reveste a natureza de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes (por comodidade, passaremos a designar tais atribuições apenas por “ajudas de custo”), sob pena de não lhe aproveitar a previsão do art.º 260º do CT e de valer a presunção do n.º 3 do art.º 249º do CT de que se está perante prestação com natureza retributiva. Feita essa prova, entra em aplicação a norma especial do n.º 1 do art.º 260º do CT que estabelece que ajudas de custo revestem e não revestem natureza retributiva e em que termos e medida a revestem. E, nos termos desse art.º 260º, só têm natureza retributiva as importâncias pagas a título de ajudas de custo por deslocações frequentes na parte que exceda as respetivas despesas normais e quando tais importâncias tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração ao trabalhador” (Acórdão STJ de 8.10.2008, Proc. 08S1984) 43.- É bem verdade – e jurisprudencialmente reconhecido por múltiplos acórdãos, dos quais podemos citar o Ac. STJ de 06.03.2008, Proc. 01043; Ac. STJ de 23.04.2008, Proc. 01044/07; Ac. STJ de 02.04.2008, Proc. 01054/07; Ac. STA de 12.03.2008, Proc. 01042/07; Ac. STA 06.03.2008, Proc. 01063/07, que cabe à Administração o ónus de provar a verificação do excesso nas ajudas de custo de que depende a sua tributação, mas o ónus de demonstrar que se trataram de ajudas de custo e não de retribuição cabe à entidade empregadora, ora Recorrida. 44.- Também quanto às omissões de contribuições relativas a 2007 no montante de €.3.100,000 e relativas ao ano de 2008 no montante de €.10.233,04 referem-se essencialmente a quantias pagas a título de “Prémios de Produtividade” e “Prémios de Desempenho” verificando-se terem sido tais montantes declarados para efeitos fiscais de categoria A – Rendimentos de Trabalho dependente existindo assim uma incongruência nos valores declarados para a Segurança Social e para a Administração Fiscal. 45.- Verificando-se, nomeadamente, quanto ao trabalhador, J., que foi o mesmo trabalhador da recorrida no período de 22/10/2007 a 31/01/2008, e o trabalhador A., trabalhador no período de 13/09/2007 a 31/01/2008, sendo que logo no decorrer do mês de Novembro de 2007, receberam prémio de produtividade. 46.- Ou seja, atento o curto período em que desenvolveram a sua atividade, desde logo se poderia concluir que aquando da contratação, existiria uma legítima expetativa do seu recebimento por parte dos trabalhadores. 47.- No que diz respeito aos restantes trabalhadores em causa para além de terem recebido prémios no ano de 2007, também o haviam recebido no ano de 2006, bem como no ano de 2008 e 2009, devendo assim os montantes pagos aos trabalhadores a esse título serem alvo de incidência contributiva para a segurança social dado o carácter de regularidade e periodicidade da sua atribuição (al. d), do art.º 2º do Decreto Reg. nº12/83, com as alterações introduzidas pelo Dec. Reg. nº 53/83, de 22 de junho). 48.- Relativamente ao ano de 2009, foram atribuídos “prémios de produtividade” no valor de € 32.750,00, processados contabilisticamente nos meses de fevereiro e dezembro de 2009, e que igualmente se consideraram constituir base de incidência contributiva para a Segurança Social, sendo que, da análise contabilística efetuada, apenas se identificaram prémios de produtividade pagos no mês de dezembro de 2009, através da consulta das contas do POC 64226-Prémios/Gratificações – Adm. 64236 – Prémios/Gratificações – prod e 64266 – Prémios/ Gratificações-Service, sucedendo que, ao contrário do alegado, os montantes processados no mês de fevereiro de 2009, não são prémios de produtividade, mas sim valores referentes a horas extraordinárias pagas aos trabalhadores indicados nesse mesmo mês, horas essas, que não foram declaradas, e, consequentemente alvo da respetiva incidência contributiva perante a Segurança Social e que foram incluídas em termos do mapa de apuramento do ano de 2009, mês de fevereiro, com o código de remuneração 6. 49.- Quanto aos prémios pagos em dezembro de 2009, tal apuramento só foi efetuado relativamente aos trabalhadores que já haviam recebido prémios de produtividade em anos anteriores, e/ou comissões, e/ou constem nas contas do POC 2628 e 2629 e contas do SNC 2381 e 2383, na medida em que só nesta situação assumem para os trabalhadores em causa um carácter de regularidade, criando nestes a legítima expetativa do seu recebimento. 50.- Ou seja, foram excluídos de tais mapas de apuramento, tal como determinado pela disposição legal aplicável no caso em apreço, todos os trabalhadores que apenas haviam recebido o prémio de produtividade pela primeira vez em dezembro de 2009. 51.- Efetivamente, no âmbito da ação de fiscalização efetuada, apurou-se e ficou provado, que para os trabalhadores a quem foram concedidos, estes prémios assumem caráter de regularidade, tendo criado nos mesmos uma legítima expetativa do seu recebimento, revestindo claramente, por todos os motivos patentes no processo instrutor e confirmados pelo depoimento das testemunhas arroladas pelo Réu em audiência de julgamento, caráter remuneratório e como tal, constituindo base de incidência contributiva para a Segurança Social. 52.- É que, em nenhum momento, a legislação faz depender a integração de determinados valores no conceito de retribuição da respetiva universalidade face ao número total de trabalhadores, sendo sim relevante atender, exclusivamente, à natureza desses montantes enquanto correspetivos à atividade laboral e desde que assumam carácter de regularidade, independentemente da dimensão do grupo de trabalhadores que dele beneficie. 53.- Relevante, assim, na situação em apreço, é aferir o caráter de regularidade dos prémios pagos aos trabalhadores, para tanto, havendo que fazer apelo à noção de retribuição prevista no artigo 258º do Código do Trabalho aprovado pela Lei nº 7/2009, de 12 de fevereiro, que a define como a prestação a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito em contrapartida do seu trabalho, compreendendo a retribuição base e outras prestações regulares e periódicas feitas, direta ou indiretamente, em dinheiro e em espécie. 54.- Estabelece também o artigo 2.º do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de Fevereiro, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto Regulamentar nº 53/83, de 22 de Junho, na parte que interessa para o efeito, que são consideradas remunerações “as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação de trabalho e pela cessação do contrato, designadamente: d) os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga, que tenham carácter de regularidade.” 55.- Segundo a doutrina, são dois os critérios utilizados pelo legislador para determinar a qualificação de certa quantia como retribuição: o primeiro sublinha a ideia de correspetividade ou contrapartida negocial - é retribuição tudo o que as partes contratarem (ou resultar dos usos ou da lei para o tipo de relação laboral em causa) como contrapartida da disponibilidade da força do trabalho. 56.- O segundo critério assenta numa presunção: considera-se que as prestações que sejam realizadas regular e periodicamente pressupõem uma vinculação prévia do empregador e suscitam uma expectativa de ganho por parte do trabalhador, ainda que tais prestações se não encontrem expressamente consignadas no contrato (Monteiro Fernandes, Direito do Trabalho, 11.ª edição, Coimbra). 57.- Também neste sentido, Acórdão do STJ de 15-9-2010, proc. 469/09.4, que define os elementos de “contrapartida da actividade do trabalhador e natureza periódica e regular da prestação” como sendo “caracterizadores e enformadores do conceito de retribuição”. 58.- Assim, constituirão retribuição todas as gratificações que o trabalhador tem legítima e fundada expectativa de receber, quer por a sua atribuição estar prevista no contrato ou nas normas que o regem, quer em virtude da regularidade com que são atribuídas durante um período significativo (Abílio Neto, Contrato de Trabalho. Notas Práticas, 8ª edição, Lisboa). 59.- Veja-se novamente o já citado Acórdão de 15-9-2010: “III - A retribuição é constituída pelo conjunto de valores (pecuniários e em espécie) que a entidade empregadora está obrigada a pagar regular e periodicamente ao trabalhador em razão da força de trabalho por ele oferecida, aqui avultando o elemento da contrapartida, elemento esse de grande relevo na medida em que evidencia o carácter sinalagmático do contrato de trabalho, permitindo, assim, excluir do âmbito do conceito de retribuição as prestações patrimoniais do empregador que não decorram do trabalho prestado, mas que, ao invés, prossigam objectivos com justificação distinta”. 60.- E, prossegue-se, “IV - Enformando o conceito de retribuição, surgem, também, as características da periodicidade e da regularidade que, por um lado, apoiam a presunção da existência de uma vinculação prévia, e, por outro, assinalam a medida das expectativas de ganho do trabalhador, conferindo assim relevância ao nexo existente entre a retribuição e as suas necessidades pessoais e familiares. V - A regularidade da retribuição está associada à sua constância; a periodicidade significa que a retribuição é satisfeita em períodos certos ou aproximadamente certos no tempo. VI - (…) num segundo momento, a retribuição global compreende não só a remuneração base, como também prestações acessórias, que preencham os enunciados requisitos da regularidade e da periodicidade.” 61.- O carácter regular e periódico da retribuição justifica-se pela própria natureza do contrato de trabalho, como contrato de execução duradoura ou continuada – daí que as atribuições patrimoniais tenham carácter de permanência e se vençam regularmente, criando no trabalhador uma expectativa de ganho relativamente às mesmas. 62.- Sendo certo que a lei, com a expressão “regular”, pretendeu referir-se a uma remuneração não arbitrária mas que segue uma regra permanente, sendo, portanto, constante. Por outro lado, exigindo um caráter “periódico”, a lei remete para a repetência ínsita no contrato de trabalho e nas necessidades recíprocas dos dois contraentes que este contrato se destina a servir (Bernardo Lobo Xavier, Curso de Direito do Trabalho). 63.- Por sua vez, o artigo 260º, preceitua que não se consideram retribuição as gratificações ou prestações extraordinárias concedidas pelo empregador como recompensa ou prémio dos bons resultados obtidos pela empresa, nem as prestações decorrentes de factos relacionados com o desempenho ou mérito profissionais, bem como a assiduidade do trabalhador, cujo pagamento, nos períodos de referência respetivos, não esteja antecipadamente garantido, a não ser que: a) essas gratificações sejam devidas por força do contrato ou das normas que o regem, ainda que a sua atribuição esteja condicionada aos bons serviços do trabalhador; b) essas gratificações, pela sua importância e caráter regular e permanente, devam, segundo os usos, considerar-se como elemento integrante da retribuição daquele; e c) essas gratificações, relacionadas com os resultados obtidos pela empresa, revistam caráter estável, quer no respetivo título atributivo, quer pela sua atribuição regular e permanente; 64.- Da atividade instrutória dos serviços de fiscalização resultou provado que as ajudas de custo pagas pelo Recorrido aos seus trabalhadores, bem como os prémios de desempenho e produtividade estavam previstos e têm efetivamente carácter de regularidade, devendo assim ser considerados como verdadeiras retribuições, sendo, portanto, contrapartida do trabalho prestado. 65.- As diligências e os atos de instrução que levaram o ora Recorrente a chegar a estas conclusões estão patentes no processo de averiguações junto aos autos, tendo o Recorrido chegado às conclusões vertidas no relatório final, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido, devido à atividade prévia a qual aqui se abstém de detalhar e analisar e que consta da matéria dada por provada. 66.- Dúvidas não existindo que, a tributação das quantias pagas e auferidas tem pouco a ver com a sua denominação mas sim com as características materiais que se apuraram como fazendo parte dessa atribuição patrimonial, sendo que os factos apurados, ao contrário do decidido, não resultam apenas de situações pontuais mas sim da repetição da mesma situação em vários anos e relativamente a uma generalidade de trabalhadores. 67.- Ficando provado que as referidas verbas assumem um peso significativo, suscetível de influenciar os orçamentos familiares dos trabalhadores denunciando uma prática de continuidade, uma consolidação da situação criada, independentemente da variação dos valores pagos em cada ano. criando nos trabalhadores a justa expectativa do seu recebimento. 68.- E de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 258.º do Código do Trabalho, até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação do empregador ao trabalhador. 69.- Por sua vez os artigos 1º e 2º do Decreto Regulamentar nº. 12/83, de 12/02, referem que a base de incidência das contribuições para a segurança social é constituída pelas retribuições recebidas e pagas como contrapartida da prestação de trabalho realizada, de acordo com o contrato de trabalho e do seu regime jurídico. 70.- Assim, todas as verbas auferidas pelos trabalhadores que sejam enquadráveis no conceito de retribuição são consideradas base de incidência contributiva passíveis de contribuições para a segurança social, de acordo com os artigos 1º e 2º do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12/02. 71.- Sabendo que no caso de exercício de atividade profissional subordinada, as entidades empregadoras, são obrigadas a contribuir para os regimes de segurança social, atento o artigo 45º da Lei n.º 32/2002, de 20/12 e artigo 56º da Lei n.º 04/2007, de 16/01, as quais são responsáveis pelo pagamento das contribuições por si devidas e das quotizações dos trabalhadores subordinados ao seu serviço, devendo descontar nas remunerações pagas, o valor das contribuições para a Segurança Social, de acordo com os preceitos acima citados. 72.- Donde, ao contrário do entendimento propugnado pela decisão recorrida, face à regularidade do pagamento de ajudas de custo e dos prémios de produtividade e desempenho, verificando-se que os mesmos não têm natureza compensatória, mas sim remuneratória, bem andaram os serviços de fiscalização do ora Recorrente, ao incluir tais verbas nos mapas de apuramento, na medida em que constituem de incidência de contribuições para a segurança social, nos termos do disposto no Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de Fevereiro com a redação conferida pelo Decreto-Regulamentar nº 53/83, de 22 de junho. 73.- Donde se conclui que, não padece o ato impugnado, de quaisquer vícios de violação de lei, ou qualquer outro, nomeadamente, de erro sobre os pressupostos de facto, conforme sentenciado, que o inquine de nulidade ou sequer de anulabilidade, sendo o mesmo absolutamente válido e legal, devendo ser mantido “qua tale”. Termos em que, e com o suprimento, deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência revogar-se a sentença proferida que anulou o ato impugnado, mantendo-se assim, o ato impugnado “qua tale”. Assim decidindo, Farão JUSTIÇA! A Autora juntou contra-alegações, sem conclusões, finalizando assim: TERMOS EM QUE, NA ABSOLUTA IMPROCEDÊNCIA DO RECURSO, DEVE SER INTEGRALMENTE CONFIRMADA A SENTENÇA RECORRIDA, COMO O IMPÔE O DIREITO E A JUSTIÇA. O MP não emitiu parecer. Cumpre apreciar e decidir. FUNDAMENTOS De Facto - Na decisão foi fixada a seguinte factualidade: A) A sociedade Z., Lda. (Autora), foi constituída em 23 de julho de 1990, com o capital social de € 25.000,00, tendo como objeto social a atividade de “Projectos e instalações de equipamentos e sistemas de ar condicionado, ventilação e aquecimento” e como gerentes Z. e A., que renunciou às funções de Gerente no dia 11 de dezembro de 2008 (cf. fls. 626 a 636 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); B) No dia 22 de junho de 2006, a Autora aumentou o seu capital social para € 300.000,00 (cf. fls. 626 a 636 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); C) No dia 22 de dezembro de 2009, a Autora transformou-se em sociedade anónima, com a denominação “Z. S.A.”, com o número de identificação de pessoa coletiva (…), com sede em Lugar de (...) (que, face a alteração toponímica veio a ser alterada, em 28 de maio de 2012, para Avenida (…), dedicando-se à atividade de “Projectos e instalações de equipamentos e sistemas de ar condicionado, ventilação e aquecimento”, tendo como Presidente do Conselho de Administração Z. e como vogais G. e J. (cf. fls. 626 a 636 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); D) No dia 07 de abril de 2011, no âmbito do procedimento de averiguações (PROAVE) n.º 201000003906, foi emitido projeto de relatório de inspeção, no qual se propôs, entre o mais, que identificadas as situações de incumprimento nele descritas fosse enviada Audiência Escrita à Autora, no valor total de € 100.812,06, sem juros de mora (cf. fls. 100 a 122 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); E) No dia 11 de abril de 2011, no âmbito do procedimento de averiguações (PROAVE) n.º 201000003906, foi aposto ao projeto de relatório, um parecer de concordância com a promoção de audiência de interessados da Autora, na sequência de parecer, com a mesma data, que considerou, entre o mais, que, de acordo com a fundamentação e legislação explanadas no projeto de relatório, parece ser de promover a audiência de interessados ao contribuinte acompanhada dos respetivos mapas de apuramentos (cf. fls. 100 a 122 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); F) No dia 11 de abril de 2011, o Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, Serviços de Fiscalização do Alentejo, do Departamento de Fiscalização do Réu (Serviço de Fiscalização), emitiu, no âmbito do PROAVE n.º 201000003906, um ofício do qual consta, entre o mais, que se apurou a existência de remunerações não declaradas, referentes ao período compreendido entre 2006/03 e 2009/12, a que correspondem omissões nas contribuições devidas, no valor de € 100.812,06 (cem mil, oitocentos e doze Euros e seis cêntimos), conforme mapas de apuramento elaborados, que a Autora ficou notificada para, querendo, se pronunciar nos termos do artigo 100.º e 101.º do CPA, e que o projeto se encontrava disponível para consulta no referido serviço; G) No dia 10 de maio de 2011, a Autora pronunciou-se, em sede de audiência prévia, no âmbito do PROAVE n.º 201000003906, tendo, entre o mais, junto quatro documentos e indicado prova testemunhal, nomeadamente “Dr. J., casado, maior”, e “M., solteira, maior”, mencionado que as referidas testemunhas seriam “a apresentar”, requerendo que o projeto de decisão em causa não fosse convertido em definitivo (cf. fls. 82 a 97 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); H) No dia 29 de agosto de 2011, no âmbito do PROAVE n.º 201000003906, foi emitido relatório do qual consta, entre o mais, o seguinte: [imagem que aqui se dá por reproduzida] (cf. fls. 55 a 81 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); I) No dia 05 de setembro de 2011, no âmbito do PROAVE n.º 201000003906, foi aposto ao relatório referido na alínea precedente, um parecer de concordância, na sequência de parecer, do qual consta o seguinte: [imagem que aqui se dá por reproduzida] (cf. fls. 54 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); J) No dia 05 de setembro de 2011, no âmbito do PROAVE n.º 201000003906, foi emitido um ofício pelo Serviço de Fiscalização, endereçado à Autora, recebido no dia 08 de setembro de 2011, do qual consta, entre o mais, o seguinte: [imagem que aqui se dá por reproduzida] (cf. fls. 53 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); K) No dia 17 de março de 2014, a Autora foi declarada insolvente, por sentença de declaração de insolvência, transitada em julgado no dia 02 de abril de 2014, proferida no âmbito do processo n.º 487/14.4TBPNF (processo de insolvência), que correu termos no 4º Juízo do Tribunal Judicial de Penafiel (cf. fls. 626 a 636 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); L) No dia 14 de setembro de 2018, na sequência de rateio dos credores, foi determinado o encerramento do processo de insolvência da Autora e a sua extinção / cancelamento da matrícula da Autora, por decisão judicial de encerramento proferida no processo de insolvência, registada no registo comercial no dia 15 de outubro de 2018 (cf. fls. 621 a 622 e 626 a 636 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); M) A presente ação foi apresentada no dia 09 de dezembro de 2011 (cf. fls. 1 e 2 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Mais se deu como provado, com relevância para a decisão da causa: N) No exercício de 2006, a Autora apresentou um resultado líquido do exercício no montante de vinte mil, setecentos e treze euros e trinta e sete cêntimos, tendo como distribuição de resultados em reservas legais e reservas livres, sem gratificações (cf. fls. 200, 221 a 250 e 1816 do procedimento administrativo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); O) No exercício de 2007, a Autora apresentou um resultado líquido do exercício no montante de vinte mil, setecentos e treze euros e trinta e sete cêntimos, tendo como distribuição de resultados em reservas legais e reservas livres, sem gratificações (cf. fls. 201, 251 a 281 e 1816 do procedimento administrativo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); P) No exercício de 2008, a Autora apresentou um resultado líquido do exercício no montante de setenta e sete mil, seiscentos e dezasseis euros e cinquenta e três cêntimos, tendo como distribuição de resultados: “gratificação ao pessoal, a título de participação nos lucros, com carácter extraordinário, a quantia de setenta e cinco mil euros”, distribuída em 2009 (cf. fls. 202 e 203, 282 a 314 e 1816 do procedimento administrativo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); Q) No exercício de 2009, a Autora apresentou um resultado líquido do exercício no montante de duzentos e sessenta e um mil, cinquenta e nove euros e cinquenta e nove cêntimos, tendo como distribuição de resultados: “gratificação ao pessoal, a título de participação nos lucros, com carácter extraordinário, a quantia de cento e setenta e cinco mil euros”, distribuída em 2010 (cf. fls. 204 e 205, 317 a 344 e 1816 do procedimento administrativo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); R) A Autora manteve no exercício de 2006, cerca de 28 trabalhadores, no exercício de 2007, cerca de 70 trabalhadores, no exercício de 2008, cerca de 101 trabalhadores, e no exercício de 2009, cerca de 84 trabalhadores (cf. fls. 1798 a 1814 do procedimento administrativo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e depoimento de J. e M.); S) Nos termos acordados no respetivo contrato de trabalho, a generalidade dos trabalhadores da Autora não exercia as suas funções na sede da Autora, mas indistintamente nas diversas obras executadas por esta ou numa concreta obra (cf. cláusula segunda da generalidade dos contratos a fls. fls. 96 a 98, 104 a 106, 114 a 116, 125 a 128, 136 a 138, 146 a 148, 156 a 158, 162 a 164, 169 a 171, 178 a 180 do procedimento administrativo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); T) No âmbito da atividade comercial da Autora, os trabalhadores da Autora deslocavam-se aos diversos locais de obra e, consequentemente, suportavam despesas de refeições, dormidas e de aquisição de materiais (cf. depoimento de J. e M. e extratos das contas 2628 e 2629 da Autora, a fls. 129 a 262 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); U) No âmbito da atividade comercial da Autora, os Administradores suportavam despesas para desenvolvimento da atividade comercial desta (cf. depoimento de J. e M. e extratos das contas 2628 e 2629 da Autora, a fls. 129 a 262 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); V) O Administrador G. exercia, até à sua nomeação, o cargo de Diretor de Serviços (cf. fls. 89 a 95 do procedimento administrativo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); W) No ano de 2006, a Autora realizou obras no “Hotel Raga”, na ilha da Madeira, que se revelou uma obra de difícil execução, motivando o pagamento pela Autora de um montante a título de “prémio de produtividade” e, bem assim, que implicou deslocações de trabalhadores à referida ilha da Madeira, motivando o pagamento pela Autora de um montante a título de “abono de deslocação”, tendo, em consequência, a Autora pago a quatro trabalhadores, a título de “prémio de produtividade”, o montante global €1.000,00, e a título de “abonos de deslocação”, o montante global de €13.758,18, conforme a seguinte tabela: [imagem que aqui se dá por reproduzida] (cf. relatório de inspeção e depoimento de J. e M. ); X) No ano de 2007, a Autora realizou obras no Hospital Cova da Beira, no ginásio V. / Porto Plaza e nas Obras de Residências Montepio, que, face à sua dimensão e por terem sido concluídas atempadamente / nos prazos contratuais, motivou o pagamento pela Autora a oito trabalhadores, a título de “prémios de produtividade”, do montante global de € 3.100,00, conforme seguinte tabela: Y) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (cf. relatório de inspeção e depoimento de J. e M. ); Y) No ano de 2008, a Autora pagou a quatro trabalhadores que assumiram cargos de direção, a título de “prémios de produtividade”, o montante global de € 10.299,04, conforme seguinte tabela: Z) [imagem que aqui se dá por reproduzida] (cf. relatório de inspeção e depoimento de J. e M. ); Z) No mês de maio de 2008, a Autora processou o salário de A., no valor de € 1.216,64 (cf. relatório de inspeção e depoimento de J. e M. ); AA) Nos meses de agosto a dezembro de 2008, o Engenheiro G. (Diretor de Serviços) exerceu funções de orientador de estágio do Engenheiro R., no âmbito do processo de estágio profissional 05/EP/08, tendo sido processado o valor de €81,48, correspondente ao valor de financiamento do IEFP ao orientador de estágio, num montante total de € 407,40 (cf. mapa de apuramento de remunerações de 2008, a fls. 127 do SITAF, e depoimento de J. e M. ); BB) A Autora não declarou, nem pagou, qualquer contribuição para a segurança social relativamente aos rendimentos mencionados na alínea precedente (cf. artigos 45 a 47 da petição inicial e depoimento de J. e M. ); CC) No ano de 2009, a Autora pagou, em fevereiro e dezembro de 2009, um prémio de desempenho aos trabalhadores pela execução pontual de uma obra no hotel em São Rafael, em Albufeira, e, bem assim, pagou a título de “prémio de desempenho”, pelo bom desempenho da empresa, a 56 trabalhadores da Autora, tudo no valor global €32.575,00 (cf. relatório de inspeção e depoimento de J. e M. ); DD) No ano de 2009, a Autora procedeu, pela primeira vez desde a sua constituição, ao pagamento de montantes, a título de “prémio de produtividade”, a 56 trabalhadores de um universo de cerca de uma centena de trabalhadores (cf. relatório de inspeção e depoimento de J. e M. ); EE) Das diversas subcontas da conta 2628 e 2629 da contabilidade da Autora, constam, expressamente e por trabalhador, diversos registos de pagamentos realizados, a título de abono de deslocação na ilha da madeira, bem como mapas de pagamento de ajudas de custo, com registo de vários dias, relativamente a trabalhos realizados nomeadamente em Monção, na EPUL Telheiras, PT-Pro em Coimbra, no Centro de Artes contemporâneas de Bragança, no Studio Residence em Coimbra e nas Piscinas Municipais de Tabuaço (cf. fls. 1630 a 1688, 1693 a 1716 e 1783 a 1797 do procedimento administrativo, extratos das contas 2628 e 2629 da Autora, a fls. 129 a 262 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); FF) Das diversas subcontas da conta 2628 e 2629 da contabilidade da Autora, relativas à Administração e aos trabalhadores da Autora, constam, nos anos de 2006 a 2009, lançamentos, por período, a débito, e, bem assim, diversos lançamentos a crédito, resultando nomeadamente das mesmas, em cada subconta, os seguintes montantes a crédito: Contas 2628 e 2629 (2006) Subconta 262811 - Z.: € 9.414,77; Subconta 262812 – A.: € 0,00; Subconta 262919 – N.: € 2.634,72; Subconta 262921 – P.: € 0,00; Subconta 262922 – N.: € 5.903,37; Subconta 262923 - G.: € 4.666,95; Subconta 262927 – A.: € 1.839,73; Subconta 262928 – M.: € 650,00; Subconta 262929 – V.: € 0,00; Subconta 262930 – M.: 5.609,15. Contas 2628 e 2629 (2007) Subconta 262812 - A.: € 439,99; Subconta 262919 - N.: € 3.490,40; Subconta 262920 – A.: € 1.070,37; Subconta 262921 - P.: € 0,00; Subconta 262922 - N.: € 8.336,63; Subconta 262923 - G.: € 4.763,38; Subconta 262927 - A.: € 3.459,28; Subconta 262929 - V.: € 0,00; Subconta 262930 – M.: € 4.110,76 Subconta 262931 – R.: € 2.276,24 Subconta 262932 – F.: € 1.070,77 Subconta 262933 – J.: € 87,75. Contas 2628 e 2629 (2008) Subconta 262811 - Z.: € 8.279,20; Subconta 262812 - A.: € 280.526,56, dos quais € 272.000,00 relativo a aquisição de participações sociais; Subconta 262919 - N.: € 1.137,72; Subconta 262920 – A.: € 10.922,26; Subconta 262921 - P.: € 0,00; Subconta 262922 - N.: € 8.573,12; Subconta 262923 - G.: € 9.156,86 Subconta 262927 - A.: € 2.827,05; Subconta 262928 - M.: € 328,55; Subconta 262929 - V.: € 140,00; Subconta 262930 – M.: € 3.438,98; Subconta 262931 – R.: € 1.957,50; Subconta 262932 – F.: € 2.234,58; Subconta 262933 – J.: € 2.191,38; Subconta 262934 – R.: € 495,50; Subconta 262935 – M.: € 961,92; Subconta 262936 – J.: € 5.100,05; Subconta 262937 – F.: € 2.815,55; Subconta 262938 – S.: € 976,19; Subconta 262939 – R.: € 163,78; Subconta 262940 – L.: € 120,00. Contas 2628 e 2629 (2009) Subconta 262811 - Z.: € 46.767,91; Subconta 262812 - A.: € 2.501,64; Subconta 262921 - P.: € 0; Subconta 262922 – N.: € 8.248,02; Subconta 262923 – G.: € 6.939,32; Subconta 262927 - A.: € 1.859,30; Subconta 262930 – M.: €2.740,75; Subconta 262931 – R.: € 2.069,41; Subconta 262932 – F.: € 2.635,80; Subconta 262933 – J.: € 2.438,96; Subconta 262934 – R.: € 7.699,83; Subconta 262937 – F.: € 3.621,09; Subconta 262938 – S.: € 2.136,87; Subconta 262939 – R.: € 655,42; Subconta 262940 – L.: € 900,05; Subconta 262941 – H.: € 535,59; Subconta 262942 – P.: € 1.869,64; Subconta 262943 – P.: € 4.395,44; Subconta 262944 – B.: € 240,28; Subconta 262945 – S.: € 2.128,24; Subconta 262946 – C.: € 2,599,06; Subconta 262947 – M.: € 638,72; Subconta 262948 – P.: € 120,28; Subconta 262949 – J.: € 269,87; Subconta 262950 – H.: € 238,29; Subconta 262951 – S.: € 0,00; Subconta 262952 – J.: € 636,00; Subconta 262953 – M.: € 636,00; Subconta 262954 – C.: € 315,11. (cf. fls. 1693 a 1716 e 1783 a 1797 do procedimento administrativo, extratos das contas 2628 e 2629 da Autora, a fls. 129 a 262 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) GG) Do procedimento administrativo resulta que o Réu considerou, através da comparação entre os valores declarados à Administração fiscal e os declarados à Segurança Social, que existem diferenças / omissões: - Em 2006, no valor de € 14.758,26, dos quais € 1.000,00 dizem respeito a “prémios de produtividade” e € 13.758,18 dizem respeito a “Abono de deslocação Madeira” - Em 2007, omissões de € 3.100,00; - Em 2008, diferenças de € 10.299,04; - Em 2009, diferenças de € 2.733,35 e € 105.907,25, dos quais 75.000,00 constituem gratificações e € 30.300 constituem prémios (cf. fls.100 a 122 do SITAF e 1798 a 1814 do procedimento administrativo). De Direito - É objecto de recurso a decisão que acolheu a leitura da Autora. Atente-se no seu discurso fundamentador: A Autora apresentou ação administrativa especial, na qual pede a anulação da decisão do processo de averiguações n.º 201000003906 do Serviço de Fiscalização do Alentejo, proferida pela Senhora Diretora do Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, Sector de Portalegre, pelo qual a Autora foi considerada definitivamente em dívida de contribuições para a Segurança Social, na importância de € 100.812,06, alegando que ocorreu omissão de audiência dos interessados no procedimento, tendo sido violado o artigo 100.º do CPA, dado que as testemunhas indicadas pela Autora não foram inquiridas, discordando dos fundamentos invocados, mais concretamente não terem sido apresentadas até à emissão do relatório, não ter sido indicada a profissão e morada e, ainda, porque a Autora não alega nada de novo, nem contrapõe prova documental. E, por fim, que os valores em causa se encontram isentos de contribuições para a segurança social, nos termos do disposto na alínea b) do artigo 3.º do Decreto-Regulamentar n.º 12/83, de 12 de fevereiro, com as alterações introduzidas pelo Decreto Regulamentar n.º 53/83 de 22 de junho (no que concerne às ajudas de custo) e nos termos da alínea d) do n.º 2 do referido artigo (no que concerne aos prémios de produtividade, meramente ocasionais e sem carácter de regularidade). O Réu veio defender que a Autora apresentou defesa em sede de audiência dos interessados e que indicou duas testemunhas, contudo não indicou as moradas, pelo que considerando suficiente a prova produzida em sede instrutória, nomeadamente a análise da prova documental que consta dos sete volumes do procedimento administrativo, bem como as diligências que efetuou através do serviço de fiscalização, não reputou necessário realizar qualquer diligência de inquirição das aludidas testemunhas. Cumpre apreciar e decidir. Antes de mais, no que concerne ao regime processual aplicável e tendo em conta que a presente ação foi apresentada no dia 09 de dezembro de 2011, aplica-se ao presente processo o Código de Processo nos Tribunais Administrativos, na redação posterior à Lei n.º 59/2008, de 11 de setembro, em vigor a partir de um de janeiro de 2009. Isto porque redação dada pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 02 de outubro (vide artigo 15.º, n.º 2), apenas se aplica aos processos administrativos que se iniciem após a sua entrada em vigor e, bem assim, a redação dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro (vide artigo 13.º, n.º 2), aplica-se imediatamente aos processos pendentes sem prejuízo do referido artigo 15.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 02 de outubro. De acordo com o referido regime processual, “o tribunal deve decidir, na sentença ou acórdão, todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e não pode ocupar-se senão das questões suscitadas, salvo quando a lei lhe permita ou imponha o conhecimento oficioso de outras” (cf. artigo 95.º, n.º 1 do CPTA). Trata-se da delimitação da actividade do juiz pelo princípio do dispositivo, mais concretamente pelo thema decidendum definido pelas alegações das partes (cf. artigo 5.º do CPC) e que encontram como fronteira as nulidades de sentença (cf. artigo 615.º do CPC), mais concretamente a nulidade por omissão de pronúncia e por excesso de pronúncia. No que concerne ao regime substantivo aplicável, importa ter em conta que, à data dos factos, 2006 a 2009, se encontrava em vigor o Decreto-Regulamentar 12/83 de 12 de fevereiro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Regulamentar n.º 53/83 de 22 de junho, mormente no que diz respeito às alíneas b) do artigo 3.º e d) do artigo 2.º. E, bem assim, encontrava-se em vigor e é aplicável o Código de Procedimento Administrativo na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de 31 de janeiro (dado que o Decreto-Lei n.º 18/2008, de 29 de janeiro, apenas veio revogar os artigos 178.º a 189.º do referido Código, respeitante ao contrato administrativo). Da audiência dos interessados Decorre do regime substantivo aplicável ao procedimento administrativo em geral que os “os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento”, sendo que “na resposta, os interessados podem pronunciar-se sobre as questões que constituem objecto do procedimento, bem como requerer diligências complementares e juntar documentos” (cf. artigos 100.º, n.º 1, e 101.º, n.º 3, do CPA). Volvendo ao caso em apreço, resulta que, notificada para o efeito no âmbito do PROAVE n.º 201000003906, a Autora apresentou pronúncia em sede audiência prévia na qual juntou quatro documentos e indicou prova testemunhal, nomeadamente “Dr. J., casado, maior”, e “M. , solteira, maior”, mencionado que a mesma seria “a apresentar”, requerendo, a final, que o projeto de decisão em causa não fosse convertido em definitivo. No que a esta matéria concerne, o Réu, no relatório de inspeção (a página 24 in fine) alega que a Autora “indicou prova testemunhal, concretamente o Dr. J. e a senhora M. , testemunhas que são a apresentar pelo próprio não tendo até à presente tal ocorrido, carecendo ambas de melhor identificação, pois não indicam profissão nem moradas. Contudo, face à matéria explanada em termos de Audiência Escrita e a matéria indicada em termos de contestação, não parece relevante a audição das mesmas testemunhas, tendo em conta os termos do presente relatório, dado que o contribuinte na sua contestação nada alega de novo nem contrapõe com nova prova documental”. Ora, no plano da validade do acto, é relevante analisar os aspetos que antecedam o momento em que o acto é praticado, mormente da iniciativa, instrução e audiência dos interessados, dado que os demais já dizem respeito aos requisitos da sua eficácia ou oponibilidade. Sublinha-se que os actos procedimentais podem ser praticados em qualquer momento, importando apenas que precedam a decisão final, ressalvados os casos em que a lei prevê um momento próprio ou uma disciplina típica, nomeadamente quanto à audiência dos interessados, que deve ter lugar no momento imediatamente anterior ao da tomada de decisão (cf. artigo 121.º do CPA). Como vimos, a audiência dos interessados corresponde aos direitos dos interessados de serem ouvidos no procedimento, antes de ser tomada a decisão final, de serem informados e, bem assim, de se pronunciarem sobre todas as questões com interesse para a decisão, em matéria de facto e direito, bem como de requererem diligências complementares e juntarem documentos, tudo como expressão do princípio da participação, tendo em vista a transparência e evitar decisões surpresa (cf. artigo 8.º, atual 12.º do CPA). Ressalvados os casos relativos a procedimentos disciplinares / sancionatórios, e como regra geral, a violação do direito de audiência e defesa acarretará apenas o desvalor de anulabilidade (cf. artigo 135.º, atual 163.º do CPA). Neste sentido, a Doutrina maioritária tem vindo a excluir a audiência dos interessados, em termos genéricos, do leque de direitos fundamentais formais ou procedimentais que determinam a nulidade do acto final (vide Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo, Almedina, 2017, 4ª Edição, página 300). Também a jurisprudência tem vindo a considerar não é admissível “o que a AT fez, no caso – e, adiante-se, em termos que, para este Tribunal, não são aceitáveis – foi imputar ao contribuinte a responsabilidade pela não audição das testemunhas por o mesmo não se apresentar, como podia, a exercer o direito de audição oralmente, aí se fazendo acompanhar das pessoas cujo depoimento pretendia que fosse prestado”, sendo que “lendo as alegações correspondentes ao direito de audição, não era de afastar, ab initio, a utilidade dos depoimentos em causa, já que, como se percebe, na discussão sobre a natureza dos encargos titulados pelas facturas” (…) “e, até, pela especificidade do caso, o conhecimento das testemunhas poderia ajudar a esclarecer” (cf. Acórdão do TCAS, datado de 18 de abril de 2018, processo 06559/13, disponível em www.dgsi.pt). Não é, portanto, possível levar tão longe o princípio do aproveitamento do ato para daí concluir que, independentemente da violação em concreto do direito de audição, o conteúdo do ato nunca seria diferente daquele que veio a ser proferido. Trata-se de uma conclusão que, no caso, não é segura “tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur” (cf. Acórdão do Pleno STA, de 22 de janeiro de 2014, proferido no processo n.º 441/13, disponível em www.dgsi.pt). Note-se, que a prova testemunhal que visava precisamente fazer prova de factos que, na perspetiva do Réu não se encontravam provados e que este considerou a final, não resultarem provados, mormente por ausência de detalhe, comprovativos ou documentos justificativos (cf. artigos 392.º e 393.º, n.º 1 e 2 do CC). Por outro lado, sempre se deveria considerar admissível e relevante a produção de prova testemunhal no que concerne à interpretação do contexto dos documentos constantes do procedimento administrativo (cf. artigo 393.º, n.º 3 do CC). Era manifesta a relevância e utilidade dos depoimentos em causa, quer na discussão sobre o fundamento e a natureza das “ajudas de custo”, “prémios de desempenho” e demais questões do foro contabilístico, quer na obtenção e confirmação de informação / detalhe relativamente aos documentos comprovativos das diversas rubricas. Donde resulta manifesto que o Réu não poderia ter deixado de agendar e notificar a Autora para uma diligência de inquirição das testemunhas arroladas, incumbindo à Autora apresentar as testemunhas na data agendada, isto é, não tendo o Réu que as notificar para assegurar a sua comparência. A omissão da referida diligência de prova torna-se ainda mais acutilante para o princípio da participação quando o Réu considera, no relatório de inspeção, que a Autora não produziu prova dos factos alegados no procedimento. Em face do exposto, anula-se a decisão do processo de averiguações n.º 201000003906 do Serviço de Fiscalização do Alentejo, proferida pela Senhora Diretora do Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes, Sector de Portalegre, por vício de omissão de audiência dos interessados no procedimento, em violação dos artigos 100.º, n.º 1, e 101.º, n.º 3, do CPA. * Pese embora se considere que a apreciação dos demais vícios infra fica precludida pelo supra exposto, não deixará de apreciar as demais causas de invalidade invocadas. * A Autora alega que os valores referidos na petição inicial se encontram isentos de contribuições para a segurança social, nos termos do disposto na alínea b) do artigo 3.º do Decreto-Regulamentar n.º 12/83, de 12 de fevereiro, com as alterações introduzidas pelo Decreto Regulamentar n.º 53/83 de 22 de junho (no que concerne às ajudas de custo) e nos termos da alínea d) do n.º 2 do referido artigo (no que concerne aos prémios de produtividade, meramente ocasionais e sem carácter de regularidade). O Réu veio defender que a análise da contabilidade da Autora permitiu concluir que a Autora pagou com carácter de regularidade valores a título de ajudas de custo e prémios de produtividade e desempenho aos trabalhadores constantes dos mapas de apuramento juntos aos autos, ao longo dos vários meses dos anos em análise, nomeadamente no período de 2006 a 2009. Cumpre apreciar e decidir. No que concerne ao regime substantivo aplicável, importa ter em conta que, à data dos factos, isto é, entre 2006 e 2009, se encontrava em vigor o Decreto-Regulamentar 12/83 de 12 de fevereiro, que regulamenta a base de incidência das contribuições para a segurança social (Decreto Regulamentar), com as alterações introduzidas pelo Decreto-Regulamentar n.º 53/83 de 22 de junho, mormente no que diz respeito às alíneas b) do artigo 3.º e d) do artigo 2.º. Dos prémios de produtividade De acordo com o Decreto Regulamentar, “consideram-se remunerações as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do trabalho e pela cessação do contrato, designadamente: d) Os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga, que tenham carácter de regularidade” (cf. redacção artigo 2.º, alínea d) do Decreto Regulamentar). Ora, no âmbito do direito do trabalho, não são considerados como retribuição os prémios de produtividade quando não tenham carácter regular e permanente, como se retira da conjugação do disposto no n.º 1 e 3 do art. 260.º do Código do Trabalho. Sendo certo que “não assume natureza retributiva o prémio de produtividade cuja atribuição estava dependente da avaliação da produtividade e do desempenho profissional dos trabalhadores, num ciclo temporal anual, excluída estando, em função desses factores, a antecipada garantia do direito ao seu pagamento” (cf. Acórdão STJ de 26 de maio de 2015, processo n.º 373/10.7TTPRT.P1.S1, disponível em www.dgsi.pt). Relativamente aos prémios, mormente “no que se refere às caraterísticas da regularidade e da periodicidade e da repercussão que as mesmas importam na expetativa de ganho do trabalhador, afigura-se-nos ser incontornável que, efetivamente, uma atribuição patrimonial que não permita que se infira uma certa cadência no seu pagamento e que não tenha a virtualidade de, precisamente e por essa via, originar na esfera jurídica do trabalhador aquela expetativa não pode ser qualificada como retribuição, para os efeitos a que agora importa atender (cf. Acórdão do STJ de 14 de janeiro de 2015, processo n.º 2330/11.7TTLSB.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt). Em concreto, acompanhamos, nesta sede a jurisprudência que defende que se consideram “remunerações sujeitas a contribuições para a segurança social, para efeitos do Decreto Regulamentar 12/83 de 12 de Fevereiro, os prémios de produtividade que tenham carácter de regularidade; II. O carácter de regularidade do prémio de produtividade deverá ser aferido casuisticamente, atendendo às circunstâncias do caso concreto; III. Uma prestação terá carácter regular quando assume a mesma natureza e se repete num intervalo de tempo (contínuo ou periódico) podendo esses montantes ser constantes ou variáveis; (cf. Acórdão do TCAS, datado de 08 de março de 2018, processo 1872/08.6BELRS, disponível em www.dgsi.pt). Em suma, o prémio de produtividade assume carácter regular, constituindo remuneração, quando é atribuído várias vezes durante um considerável período de tempo, quer seja de forma contínua, quer seja com uma determinada periodicidade, cujos montantes podem ser constantes ou variáveis, e já não assumirá carácter regular um prémio de produtividade que seja atribuído esporadicamente, sem constância no tempo, periodicidade ou continuidade. Ora, como veremos, inexistia in casu tal carácter de regularidade, quer quanto à periodicidade, quer quanto aos montantes pagos aos trabalhadores. Das ajudas de custo Resulta demonstrado nos autos que no âmbito da atividade comercial da Autora, os trabalhadores da Autora se deslocavam aos diversos locais de obra e, consequentemente, suportavam despesas de refeições, dormidas e aquisições de materiais, e, bem assim, que no âmbito da atividade comercial da Autora, os Administradores suportavam despesas para o desenvolvimento da atividade comercial daquela. Ora, importa ter em conta que, de acordo com o referido Decreto Regulamentar “não se consideram remunerações: a) As despesas de transporte; b) As ajudas de custo” (cf. artigo 3.º, alínea a) e b) do Decreto Regulamentar). Acompanhamos, nesta sede, a jurisprudência que fixa que “não constituem remuneração as quantias pagas aos trabalhadores/motoristas, que exercem funções no estrangeiro, no período desse exercício, as quais visam cobrir as pequenas despesas do quotidiano, incorridas no decurso da viagem, dado o carácter compensatório das mesmas” e que “o facto de se tratar de prestações regulares e fixas não afasta o seu carácter compensatório, dado que tais quantias têm em vista reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações” (cf. Acórdão do TCAS, datado de 14 de janeiro de 2020, processo 230/09.0BECTB, disponível em www.dgsi.pt). E, bem assim a jurisprudência que defende que “Atento o probatório e na consideração de que é um facto público e notório que, nas datas em causa, ocorria um maior custo de vida no estrangeiro – destino dos camiões da empresa impugnante -, bem como a impossibilidade de documentação de certas despesas efectuadas pelos seus motoristas relativas a consumos correntes de pequeno valor com um custo superior no estrangeiro”, sendo que “no caso, consideramos estar perante verdadeiras ajudas de custo pelo que os montantes em causa não podem ser considerados retribuição” (cf. Acórdão do STA, datado de 05 de julho de 2012, processo 0764/10, disponível em www.dgsi.pt). Quer isto dizer que a característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho. Mais releva, como veremos, que “as ajudas de custo” são quantias devidas nos termos do Contrato Coletivo aplicável e que foi estabelecida uma conta corrente para o seu pagamento ao Trabalhador. E, por fim, que recai sobre a Administração Tributária o ónus da prova de demonstrar que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição, sendo que o abono de quantias mensais fixas não constitui, em si mesmo, indicador de que essas quantias não constituem ajudas de custo e que o Decreto-Regulamentar 12/83 de 12 de fevereiro não exige a elaboração de mapas ou boletins ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações, sendo admissível qualquer meio de prova (cf. Acórdão TCAN, datado de 07 de junho de 2018, processo 01070/08.9BEBRG, disponível em www.dgsi.pt). Cremos que não existia um direito do trabalhador à percepção de tais quantias, segundo os usos e costumes ou de harmonia com o contrato de trabalho, como contrapartida da prestação de trabalho mas meramente a necessidade de a Autora ressarcir o trabalhador pelas despesas incorridas ao seu serviço. Desde logo, da prova produzida nos autos é possível apurar que os contratos de trabalho da Autora mencionam um local de trabalho não fixo e que têm por instrumento de regulamentação coletiva o Contrato Coletivo de Trabalho para o Setor da Construção Civil e Obras Públicas (CCT), publicado no BTE 13 Iª Série, de 08 de abril de 2005. Dos referidos contratos não consta qualquer direito a prémio ou comissão face ao resultado da empresa ou de obra em que o trabalhador exerça funções. E, note-se, da análise do referido instrumento de regulamentação coletiva é possível aferir que o local de trabalho poderá ser “não fixo, exercendo o trabalhador a sua atividade indistintamente em diversos lugares ou obras.” (cf. cláusula 25ª, n.º 3, alínea b) do CTT) e que “os trabalhadores com local de trabalho não fixo têm direito, nos termos a acordar com o empregador, no momento da admissão ou posteriormente a esta, ao pagamento das seguintes despesas diretamente impostas pelo exercício da atividade: a) despesas com transporte b) despesas com alimentação; c) Despesas de alojamento” sendo que “as despesas com alimentação e alojamento poderão ser custeadas através da atribuição de ajudas de custo” (cf. cláusula 26ª do CCT). Por outro lado, dos extratos das contas 2628 e 2629 da contabilidade da Autora, relativas à sua Administração e trabalhadores, resulta que constam, nos anos de 2006 a 2009, lançamentos, por período, a débito, e, bem assim, a crédito, suportados por documentos internos e, em geral, identificados (cf. fls. 1693 a 1716 e 1783 a 1797 do procedimento administrativo e fls. 129 a 262 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido), sendo manifesto que tais créditos concernem a reembolsos decorrentes das funções exercidas em local não fixo. Vejamos, em concreto, os montantes pagos a título de ajudas de custo e de prémios. Omissões de contribuições relativa “abono de deslocação” (2006) Resulta da matéria de facto provada que, no ano de 2006, a Autora realizou uma obra no “Hotel Raga”, que implicou deslocações de trabalhadores à ilha da Madeira, motivando o pagamento pela Autora a quatro trabalhadores, a título de “abono de deslocação”, do montante global de €13.758,18. No caso em concreto, resulta demonstrado que as despesas constituem uma efetiva ajuda de custo decorrente da execução de obra na ilha da madeira e que apenas 4 trabalhadores receberam este montante. Não vemos qualquer motivo para alegar, muito menos que o Réu tenha demonstrado, que se tratem de ajudas de custo ficcionadas. Pelo contrário, tendo em conta a atividade em causa, os locais de obra, o contrato de trabalho e o contrato coletivo e, bem assim, a existência de uma conta corrente para despesas e todo o contexto fornecido pelas testemunhas inquiridas, tais montantes devem ser considerados ajudas de custo para os efeitos do Decreto-Regulamentar. Donde resulta que o montante de €13.758,18 não deve integrar o conceito de remuneração passível de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social. Omissões de contribuições – prémios de produtividade (2006 a 2009) Resulta da matéria de facto provada que, no ano de 2006, a Autora realizou uma obra no “Hotel Raga”, que se revelou uma obra de difícil execução, motivando o pagamento pela Autora do montante global €1.000,00, a título de “prémio de produtividade” aos 4 trabalhadores que exerceram funções na ilha da Madeira. No ano de 2007, a Autora realizou obras no Hospital Cova da Beira, no ginásio Virgin Active / Porto Plaza e nas Obras de Residências Montepio, que, face à sua dimensão e por terem sido concluídas atempadamente / nos prazos contratuais, motivaram o pagamento pela Autora a oito trabalhadores, a título de “prémios de produtividade”, do montante global de € 3.100,00, pagos em fevereiro de 2007, outubro de 2007 e novembro de 2007. Note-se que apenas 4 dos 8 trabalhadores em causa, mais concretamente J., V., S. e C., tinham recebido, em novembro de 2006, prémios de produtividade no valor de €250,00, sendo certo que tais prémios diziam manifestamente respeito à obra executada no “Hotel Raga” na ilha da Madeira. No ano de 2008, a Autora pagou montantes, a título de “prémios de produtividade” a quatro trabalhadores, todos com cargos de direção da Autora, no valor de € 10.299,04. E, por fim, no ano de 2009, foram atribuídos, em fevereiro e dezembro de 2009, montantes a título de “prémios de produtividade” pelo bom desempenho da empresa, no valor global €32.575,00, resultando dos autos que os prémios atribuídos em fevereiro de 2009 dizem respeito ao desempenho na execução de uma obra num hotel em São Rafael em Albufeira. Por outro lado, resulta da matéria de facto que, no ano de 2009 e pela primeira vez desde a sua constituição, face aos resultados obtidos, a Autora procedeu ao pagamento de montantes a título de “prémio de produtividade” a 56 trabalhadores num universo de cerca de uma centena de trabalhadores. Cremos que se deve interpretar a factualidade supra descrita conjuntamente com os demais elementos disponíveis, mormente os relativos à atividade e resultados da Autora, ao crescimento do número de trabalhadores, ao local de trabalho não fixo previsto no contrato de trabalho e no contrato coletivo aplicável e às concretas obras executadas no período em análise. Sob pena de, socorrendo-nos apenas de um critério artificial (dois pagamentos) para o preenchimento dos conceitos indeterminados em causa, ficarmos aquém da realidade, com consequências iníquas, o que cumpre ao Tribunal repudiar. Assim, face à atividade e obras em causa, ao regime (local de trabalho) do contrato de trabalho e contrato coletivo, à variação do âmbito, mais concretamente 4 trabalhadores em 2006, 8 em 2007, 4 (apenas diretores) em 2008 e 56 em 2009, aos valores concretos dos prémios, aos distintos meses de pagamento, à demonstrada relação dos prémios com a execução de obras concretas (2006 e 2007) ou com o desempenho da sociedade (2008 e 2009), que os referidos prémios revestem manifesto carácter esporádico e que inexiste qualquer antecipada garantia ou direito contratual de pagamento, qualquer carácter regular e permanente, qualquer cadência de pagamento ou padrão de repetição, periodicidade ou continuidade. Donde resulta que os prémios, nos montantes globais de €1.000,00 pagos em 2006, €3.100,00 em 2007, € 10.299,04 em 2008, e € 32.575,00 em 2009, não devem integrar o conceito de remuneração passível de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social. Operações com o Pessoal (2006 a 2009) Das diversas subcontas da conta 2628 e 2629 da contabilidade da Autora, relativas à Administração e aos trabalhadores da Autora, constam, nos anos de 2006 a 2009, lançamentos, por período, a débito, e, bem assim, diversos lançamentos a crédito. Relativamente aos montantes a crédito, consta do relatório que se considerou que as rubricas constantes das referidas subcontas não dizem respeito a encargos originados pela própria Autora, que não se encontram devidamente imputados nas respetivas rubricas contabilísticas e que contém designações contabilisticamente incorretas. Ora, antes de mais, constata-se que os montantes lançados a crédito das referidas contas mencionam como “descrição” nomeadamente: “despesas”, “despesas Eng. Z.”, “Estacionamento”, “V/F.Rec.”, “deposito”, desp. Eng. Z,”, “folha despesas”, “V/V.DIN06/224”, “V/V.DIN602959”, “Desp. Eng. N.”, “Reg. Despesas”, “Des. A.”, “tampão”, “Desp. P.”, “Desp. M.”, “Km em viat. Prop.”, “Km rafael”, “Portagens”, entre outras. Como vimos, resulta demonstrado nos autos que, no âmbito da atividade comercial da Autora, os trabalhadores da Autora deslocam-se aos diversos locais de obra e, consequentemente, suportam despesas de refeições, dormidas e aquisições de materiais, e, bem assim, que no âmbito da atividade comercial da Autora, os Administradores suportam despesas para desenvolvimento da atividade comercial desta. Note-se que decorre da fundamentação do relatório (cf. pág. 20 a 24) que o Réu analisa maioritariamente as rubricas registadas a débito e considera que tais pagamentos constituem remuneração considerando que constituem levantamentos multibanco sem suporte, despesas pessoais, transferência de ordenados e refeições, quilómetros em viatura própria sem o devido registo, pagamento de hotel simultaneamente com pagamento de ajuda de custo e cheque, sem qualquer documento justificativo. Por outro lado, o Réu não se pronunciou sobre as rubricas registadas a crédito, isto é, sobre as despesas que, em parte ou mesmo na totalidade, poderiam justificar os montantes atribuídos aos respetivos trabalhadores. Quer isto dizer que o Réu considerou apenas os pagamentos, que pretendia tributar, mas não atendeu às despesas que justificavam tais pagamentos. Sendo certo, como vimos supra, que é manifesto que, no enquadramento da atividade da Autora, que não se poderia deixar ter em conta, a generalidade dos montantes constantes das rubricas a crédito não constituem remuneração dado que têm carácter compensatório das despesas incorridas pelos trabalhadores com local de trabalho não fixo. Nesta circunstância, incumbia ao Réu, nomeadamente com recurso à prova testemunhal arrolada pela Autora, aferir a que diziam respeito tais rubricas de despesas a crédito, o que manifestamente não realizou, tendo atendido apenas às rubricas de pagamento, registadas a débito. Reiteramos que recai sobre a Administração Tributária o ónus da prova de demonstrar que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição, sendo que o abono de quantias mensais fixas não constitui, em si mesmo, indicador de que essas quantias não constituem ajudas de custo e que o Decreto-Regulamentar 12/83 de 12 de fevereiro não exige a elaboração de mapas ou boletins ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações, sendo admissível qualquer meio de prova (cf. Acórdão TCAN, datado de 07 de junho de 2018, processo 01070/08.9BEBRG, disponível em www.dgsi.pt). Não bastando, assim, que o Réu invoque a mera regularidade de pagamentos ou a inexistência / insuficiência da documentação de suporte, especialmente no sobredito contexto de omissão da realização de diligências de prova no procedimento. Donde decorre que, estando declarados como ajudas de custo pela Autora, os montantes em causa não devem integrar o conceito de remuneração passível de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social. Sendo certo que, ainda que assim não fosse, sempre deveria o Réu deduzir os montantes lançados a crédito nas referidas subcontas, aos montantes pagos aos trabalhadores que considerasse passíveis de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social. * Da invalidade e do aproveitamento do ato Tendo em conta os vícios/invalidades acima descritos, o ato em causa foi praticado com ofensa das referidas normas jurídicas, com o desvalor de anulabilidade (cf. artigo 135.º e 136.º do CPA, atualmente 163.º do novo CPA). Importa, a final, verificar da existência de fundamentos de afastamento dos efeitos da anulabilidade determinados por critérios de racionalidade e economia, visando evitar a anulação de atos administrativos quando seja seguro que essa anulação seria seguida da prática de outro ato com o mesmo conteúdo, ainda que tais critérios apenas tenham vindo a ser expressamente previstos pelo legislador no artigo 163.º, n.º 5, do novo CPA. Ora, resulta do supra exposto que o ato padece de vício de omissão de audiência dos interessados no procedimento, em violação dos artigos 100.º, n.º 1, e 101.º, n.º 3, do CPA, e, bem assim, de erro nos pressupostos de facto e de direito, em violação da alínea b) do artigo 3.º do Decreto-Regulamentar n.º 12/83, de 12 de fevereiro, com as alterações introduzidas pelo Decreto Regulamentar n.º 53/83 de 22 de junho (no que concerne às ajudas de custo) e nos termos da alínea d) do n.º 2 do referido artigo (no que concerne aos prémios de produtividade). Tendo em conta que poderá resultar do procedimento uma decisão distinta, não é possível fazer operar o princípio do aproveitamento do ato, dado que não vemos que conteúdo não possa ser outro, nem que se possa comprovar, sem margem para dúvidas, que, sem os vícios, os atos teriam sido praticados com o mesmo conteúdo. Razão pela qual resulta não ser de afastar, com tais fundamentos, os efeitos da anulabilidade, devendo anular-se o ato praticado. X É objecto de recurso esta sentença, que julgando procedente a ação, anulou a decisão da Diretora de Núcleo de Fiscalização de Beneficiários e Contribuintes do Sector de Portalegre da Segurança Social, serviço integrado no ISS, IP, datada de 05/09/2011, através da qual foi “considerada em dívida para com a Segurança Social, na importância de Euros 100.812,06 (cem mil oitocentos e doze euros e seis cêntimos) resultante das declarações de remunerações elaboradas e registadas oficiosamente”, decisão essa, proferida no âmbito do processo de averiguações Proave n.º 2010 00003906. Para tanto, concluiu o Tribunal a quo padecer tal ato de (…) vício de omissão de audiência de interessados no procedimento, em violação dos artigos 100.º, nº 1 e 101, nº 3 do CPA e bem assim, erro nos pressupostos de facto e de direito, em violação da alínea b) do artigo 3º do Decreto Regulamentar nº 12/83, de 12 de fevereiro, com as alterações introduzidas pelo Decreto Regulamentar nº 53/83 de 22 de junho (no que concerne às ajudas de custo) e nos termos da alínea d) do nº 2 do referido artigo (no que tange aos prémios de produtividade). São, assim, duas as questões a enfrentar: -Se efetivamente padece o ato impugnado de vício de omissão de audiência de interessados no procedimento; -Se as quantias auferidas pelos trabalhadores da Autora/Recorrida, no período em causa, devem, como entende o Recorrente, incluir-se no conceito de retribuição e como tal constituir base de incidência para efeitos de contribuições para a Segurança Social ou se, pelo contrário, como defendido no aresto recorrido, não devem tais importâncias ser consideradas retribuição, não devendo, por isso, constituir base de incidência contributiva para a SS. Ora, no que se refere à alegada omissão de audiência de interessados no procedimento, refira-se que se é certo que está documentalmente comprovado no respetivo Proave, tanto que consta das alíneas F) e G) do probatório, que a Autora/Recorrida, a coberto do ofício nº 021327, datado de 13/04/2011, foi notificada para o efeito, tendo a mesmo exercido tal direito de audiência prévia em 10/05/2011, não é menos verdade que, em tal diligência, a Autora juntou quatro documentos e indicou prova testemunhal, nomeadamente “Dr. J., casado, maior” e “M. , solteira, maior”, mencionando que as referidas testemunhas seriam “a apresentar” e requereu que o projeto de decisão em causa não fosse convertido em definitivo. Ora, é incontornável que a audiência de interessados, como figura geral do procedimento administrativo de 1º grau, constitui um afloramento da directiva constitucional de “participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito”, proclamada no artigo 267.º/5, da CRP, impondo ao órgão administrativo competente a obrigação de associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final. O princípio de participação obteve consagração expressa no artigo 8.º do anterior CPA, que comina à Administração o dever de “assegurar a participação dos particulares, bem como das associações que tenham por objecto a defesa dos seus interesses, na formação das decisões que lhes disserem respeito, designadamente através da respectiva audiência nos termos deste Código”. Nesta senda, o artigo 100.º do mesmo diploma veio estabelecer que “concluída a instrução e salvo disposto no artigo 103º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente sobre o sentido provável da decisão”. O escopo que a lei prossegue com a consagração desta formalidade é, assim, o de proporcionar aos interessados a possibilidade de se pronunciarem sobre o projecto de decisão e daí que, tendo em vista essa finalidade, a notificação da proposta de decisão deva fornecer-lhes todos os aspectos que foram relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito (cfr. a norma do n.º 2 do artigo 101.º do CPA de 1991). Assim, na sequência dessa notificação, poderão os interessados chamar a atenção do órgão decisor para a relevância de certos interesses ou pontos de vista relativos ao objecto do procedimento e que não foram considerados, bem como requerer diligências e juntar documentos, sem prejuízo das que, oficiosamente, se entender dever, ainda, realizar após o exercício da audiência (cfr. os artigos 101.º/3 e 104.º, ambos do citado Código). Atento o exposto, imperativo se torna concluir que a audiência prévia dos interessados, no procedimento administrativo, configura um princípio estruturante da actividade administrativa e, portanto, uma formalidade legal essencial, cuja inobservância fere o acto de anulabilidade por vício de procedimento, excepto quando não haja lugar a diligências instrutórias prévias (v. artigo 100.º/1, 1.º segmento, a contrario sensu, do CPA) e/ou nos casos de dispensa dessa audiência, expressamente previstos no artigo 103.º do CPA. Conforme enfatiza o Acórdão do STA de 03/03/2004, no proc. n.º 01240/02, entre tantos outros, estamos perante uma formalidade essencial cuja violação tem como consequência jurídica a ilegalidade do próprio acto, normalmente sancionada com a sua anulabilidade, já que é a sanção prevista para “os actos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção” (vide o artº 135.º do CPA); Voltando ao caso concreto, a este propósito, concluiu o Senhor juiz: “Era manifesta a relevância e utilidade dos depoimentos em causa, quer na discussão sobre o fundamento e a natureza das “ajudas de Custo”, “prémios de desempenho” e demais questões do foro contabilístico, quer na obtenção e confirmação de informação/detalhe relativamente aos documentos comprovativos das diversas rubricas.”. Com efeito, decorre dos autos que, notificada para o efeito no âmbito do PROAVE n.º 201000003906, a Autora apresentou pronúncia em sede audiência prévia na qual juntou quatro documentos e indicou prova testemunhal, nomeadamente “Dr. J., casado, maior”, e “M. , solteira, maior”, mencionando que a mesma seria “a apresentar” e requerendo, a final, que o projeto de decisão em causa não fosse convertido em definitivo. No que a esta matéria concerne, o Réu, no relatório de inspeção (pág. 24 in fine) alegou que a Autora indicou prova testemunhal, concretamente o Dr. J. e a senhora M. , testemunhas que são a apresentar pelo próprio não tendo até ao presente tal ocorrido, carecendo ambas de melhor identificação, pois não indicam profissão nem moradas. Contudo, face à matéria explanada em termos de Audiência Escrita e a matéria indicada em termos de contestação, não parece relevante a audição das mesmas testemunhas, tendo em conta os termos do presente relatório, dado que o contribuinte na sua contestação nada alega de novo nem contrapõe com nova prova documental. Ora, como sentenciado, os actos procedimentais podem ser praticados em qualquer momento, importando apenas que precedam a decisão final, ressalvados os casos em que a lei prevê um momento próprio ou uma disciplina típica, nomeadamente quanto à audiência dos interessados, que deve ter lugar no momento imediatamente anterior ao da tomada de decisão (artigo 121.º do CPA). Como vimos, a audiência dos interessados corresponde aos direitos dos interessados de serem ouvidos no procedimento, antes de ser tomada a decisão final, de serem informados e, bem assim, de se pronunciarem sobre todas as questões com interesse para a decisão, em matéria de facto e direito, bem como de requererem diligências complementares e juntarem documentos, tudo como expressão do princípio da participação, tendo em vista a transparência e evitar decisões surpresa (artigo 8.º, atual 12.º do CPA). Logo, não é admissível o que a AT fez, no caso, que foi imputar ao contribuinte a responsabilidade pela não audição das testemunhas por o mesmo não se apresentar, como podia, a exercer o direito de audição oralmente, aí se fazendo acompanhar das pessoas cujo depoimento pretendia que fosse prestado, sendo que lendo as alegações correspondentes ao direito de audição, não era de afastar, ab initio, a utilidade dos depoimentos em causa, já que, como se percebe, na discussão sobre a natureza dos encargos titulados pelas facturas (…) e, até, pela especificidade do caso, o conhecimento das testemunhas poderia ajudar a esclarecer. Bem concluiu assim: não é possível levar tão longe o princípio do aproveitamento do ato para daí concluir que, independentemente da violação em concreto do direito de audição, o conteúdo do ato nunca seria diferente daquele que veio a ser proferido. Trata-se de uma conclusão que, no caso, não é segura, tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto - utile per inutile non viciatur -, o que ora não sucede. E continuou: note-se, que a prova testemunhal que visava precisamente fazer prova de factos que, na perspetiva do Réu não se encontravam provados e que este considerou a final, não resultarem provados, mormente por ausência de detalhe, comprovativos ou documentos justificativos (artigos 392.º e 393.º, n.ºs 1 e 2 do CC). Por outro lado, sempre se deveria considerar admissível e relevante a produção de prova testemunhal no que concerne à interpretação do contexto dos documentos constantes do procedimento administrativo (artigo 393.º, n.º 3 do CC). Era manifesta a relevância e utilidade dos depoimentos em causa, quer na discussão sobre o fundamento e a natureza das “ajudas de custo”, “prémios de desempenho” e demais questões do foro contabilístico, quer na obtenção e confirmação de informação / detalhe relativamente aos documentos comprovativos das diversas rubricas. Donde resulta manifesto que o Réu não poderia ter deixado de agendar e notificar a Autora para uma diligência de inquirição das testemunhas arroladas, incumbindo a esta apresentar as testemunhas na data agendada, isto é, não tendo o Réu que as notificar para assegurar a sua comparência. A omissão da referida diligência de prova torna-se ainda mais acutilante para o princípio da participação quando o Réu considera, no relatório de inspeção, que a Autora não produziu prova dos factos alegados no procedimento. Bem andou, pois, o Tribunal a quo ao anular o ato sindicado por vício de omissão de audiência dos interessados. Desatende-se este segmento do recurso. E o que dizer do alegado erro nos pressupostos de facto e de direito do ato de liquidação oficiosa? Que, neste domínio, também nos revemos no entendimento do aresto recorrido. Como sentenciado, a Autora invoca que os valores referidos na petição inicial se encontram isentos de contribuições para a segurança social, nos termos do disposto na alínea b) do artigo 3.º do Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12 de fevereiro, com as alterações introduzidas pelo Decreto Regulamentar n.º 53/83 de 22 de junho (no que concerne às ajudas de custo) e nos termos da alínea d) do n.º 2 do referido artigo (no que respeita aos prémios de produtividade, meramente ocasionais e sem carácter de regularidade). O Réu veio defender que a análise da contabilidade da Autora permitiu concluir que a Autora pagou com carácter de regularidade valores a título de ajudas de custo e prémios de produtividade e desempenho aos trabalhadores constantes dos mapas de apuramento juntos aos autos, ao longo dos vários meses dos anos em análise, nomeadamente no período de 2006 a 2009. Ora, no que concerne ao regime substantivo aplicável, importa ter em conta que, à data dos factos, isto é, entre 2006 e 2009, se encontrava em vigor o Decreto-Regulamentar 12/83 de 12 de fevereiro, que regulamenta a base de incidência das contribuições para a segurança social (Decreto Regulamentar), com as alterações introduzidas pelo Decreto Regulamentar 53/83 de 22 de junho, mormente no que diz respeito às alíneas b) do artigo 3.º e d) do artigo 2.º. Dos prémios de produtividade - De acordo com o Decreto Regulamentar, “consideram-se remunerações as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do trabalho e pela cessação do contrato, designadamente: d) Os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga, que tenham carácter de regularidade” (cf. redacção artigo 2.º, alínea d) do Decreto Regulamentar). Ora, no âmbito do direito do trabalho, não são considerados como retribuição os prémios de produtividade quando não tenham carácter regular e permanente, como se retira da conjugação do disposto nos n.ºs 1 e 3 do artº 260.º do Código do Trabalho. Em concreto, acompanhamos, nesta sede a jurisprudência que defende que se consideram “remunerações sujeitas a contribuições para a segurança social, para efeitos do Decreto Regulamentar 12/83 de 12 de fevereiro, os prémios de produtividade que tenham carácter de regularidade; II. O carácter de regularidade do prémio de produtividade deverá ser aferido casuisticamente, atendendo às circunstâncias do caso concreto; III. Uma prestação terá carácter regular quando assume a mesma natureza e se repete num intervalo de tempo (contínuo ou periódico) podendo esses montantes ser constantes ou variáveis; (cfr. Acórdão do TCAS, datado de 08 de março de 2018, no proc. 1872/08.6BELRS. Em suma, o prémio de produtividade assume carácter regular, constituindo remuneração, quando é atribuído várias vezes durante um considerável período de tempo, quer seja de forma contínua, quer seja com uma determinada periodicidade, cujos montantes podem ser constantes ou variáveis, e já não assumirá carácter regular um prémio de produtividade que seja atribuído esporadicamente, sem constância no tempo, periodicidade ou continuidade. Ora, in casu, tal carácter de regularidade inexistia, quer quanto à periodicidade, quer quanto aos montantes pagos aos trabalhadores. E o que dizer das ajudas de custo? Resulta demonstrado nos autos que no âmbito da atividade comercial da Autora, os trabalhadores desta deslocavam-se aos diversos locais de obra e, consequentemente, suportavam despesas de refeições, dormidas e aquisições de materiais, e, bem assim, que no âmbito da atividade comercial da Autora, os administradores suportavam despesas para o desenvolvimento da atividade comercial daquela. Ora, importa ter em conta que, de acordo com o referido Decreto Regulamentar “não se consideram remunerações: a) As despesas de transporte; b) As ajudas de custo” (cfr. artigo 3.º, alíneas a) e b)). Acompanhamos, nesta sede, a jurisprudência que fixa que “não constituem remuneração as quantias pagas aos trabalhadores/motoristas, que exercem funções no estrangeiro, no período desse exercício, as quais visam cobrir as pequenas despesas do quotidiano, incorridas no decurso da viagem, dado o carácter compensatório das mesmas” e que “o facto de se tratar de prestações regulares e fixas não afasta o seu carácter compensatório, dado que tais quantias têm em vista reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações” (v. Acórdão do TCAS, de 14 de janeiro de 2020, no proc. 230/09.0BECTB. E, bem assim a jurisprudência que defende que “Atento o probatório e na consideração de que é um facto público e notório que, nas datas em causa, ocorria um maior custo de vida no estrangeiro - destino dos camiões da empresa impugnante -, bem como a impossibilidade de documentação de certas despesas efectuadas pelos seus motoristas relativas a consumos correntes de pequeno valor com um custo superior no estrangeiro”, sendo que “no caso, consideramos estar perante verdadeiras ajudas de custo pelo que os montantes em causa não podem ser considerados retribuição” (Acórdão do STA, de 05 de julho de 2012, proc. 0764/10). Quer isto dizer que a característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho. Mais releva, como veremos, que “as ajudas de custo” são quantias devidas nos termos do Contrato Coletivo aplicável e que foi estabelecida uma conta corrente para o seu pagamento ao Trabalhador. E, por fim, que recai sobre a Administração Tributária o ónus da prova de que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição, sendo que o abono de quantias mensais fixas não constitui, em si mesmo, indicador de que essas somas não representem ajudas de custo e que o Decreto Regulamentar 12/83, de 12 de fevereiro não exige a elaboração de mapas ou boletins ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações, sendo admissível qualquer meio de prova (cfr. Acórdão deste TCAN, de 07 de junho de 2018, proc. 01070/08.9BEBRG). Cremos que não existia um direito do trabalhador à percepção de tais quantias, segundo os usos e costumes ou de harmonia com o contrato de trabalho, como contrapartida da prestação de trabalho, mas meramente a necessidade de a Autora ressarcir o trabalhador pelas despesas incorridas ao seu serviço. Desde logo, da prova produzida nos autos é possível apurar que os contratos de trabalho da Autora mencionam um local de trabalho não fixo e que têm por instrumento de regulamentação coletiva o Contrato Coletivo de Trabalho para o Setor da Construção Civil e Obras Públicas (CCT), publicado no BTE 13, 1ª Série, de 08 de abril de 2005. Dos referidos contratos não consta qualquer direito a prémio ou comissão face ao resultado da empresa ou de obra em que o trabalhador exerça funções. E, note-se, da análise do referido instrumento de regulamentação coletiva é possível aferir que o local de trabalho poderá ser “não fixo, exercendo o trabalhador a sua atividade indistintamente em diversos lugares ou obras.” (cfr. cláusula 25ª, n.º 3, alínea b) do CCT) e que “os trabalhadores com local de trabalho não fixo têm direito, nos termos a acordar com o empregador, no momento da admissão ou posteriormente a esta, ao pagamento das seguintes despesas diretamente impostas pelo exercício da atividade: a) despesas com transporte b) despesas com alimentação; c) despesas de alojamento” sendo que “as despesas com alimentação e alojamento poderão ser custeadas através da atribuição de ajudas de custo” (cfr. cláusula 26ª do CCT). Por outro lado, dos extratos das contas 2628 e 2629 da contabilidade da Autora, relativas à sua administração e trabalhadores, resulta que constam, nos anos de 2006 a 2009, lançamentos, por período, a débito, e, bem assim, a crédito, suportados por documentos internos e, em geral, identificados (cfr. fls. 1693 a 1716 e 1783 a 1797 do procedimento administrativo e fls. 129 a 262 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido), sendo manifesto que tais créditos respeitam a reembolsos decorrentes das funções exercidas em local não fixo. Vejamos, em concreto, os montantes pagos a título de ajudas de custo e de prémios. Omissões de contribuições relativas a “abono de deslocação” (2006) - Resulta da matéria de facto provada que, no ano de 2006, a Autora realizou uma obra no “Hotel Raga”, que implicou deslocações de trabalhadores à ilha da Madeira, motivando o pagamento pela Autora a quatro trabalhadores, a título de “abono de deslocação”, do montante global de €13.758,18. No caso posto, resulta demonstrado que as despesas constituem uma efetiva ajuda de custo decorrente da execução de obra na ilha da madeira e que apenas 4 trabalhadores receberam este montante. Não vemos qualquer motivo para se alegar e, muito menos, que o Réu tenha demonstrado, que se trate de ajudas de custo ficcionadas; pelo contrário, tendo em conta a atividade em causa, os locais de obra, o contrato de trabalho e o contrato coletivo e, bem assim, a existência de uma conta corrente para despesas e todo o contexto fornecido pelas testemunhas inquiridas, tais montantes devem ser considerados ajudas de custo para os efeitos do apontado Decreto Regulamentar. Donde resulta que o quantitativo de €13.758,18 não deve integrar o conceito de remuneração passível de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social. Omissões de contribuições - prémios de produtividade (2006 a 2009) - Resulta da matéria de facto provada que, no ano de 2006, a Autora realizou uma obra no “Hotel Raga”, que se revelou de difícil execução, motivando o pagamento por ela do montante global €1.000,00, a título de “prémio de produtividade” aos 4 trabalhadores que exerceram funções na ilha da Madeira. No ano de 2007, a Autora realizou obras no Hospital Cova da Beira, no ginásio Virgin Active/Porto Plaza e nas Obras de Residências Montepio, que, face à sua dimensão e por terem sido concluídas atempadamente/nos prazos contratuais, motivaram o pagamento pela Autora a oito trabalhadores, a título de “prémios de produtividade”, da soma global de € 3.100,00, pagos em fevereiro de 2007, outubro de 2007 e novembro de 2007. De sublinhar que apenas 4 dos 8 trabalhadores em causa, mais concretamente J., V., S. e C., tinham recebido, em novembro de 2006, prémios de produtividade no valor de €250,00, sendo certo que tais prémios diziam respeito à obra executada no “Hotel Raga” na ilha da Madeira. No ano de 2008, a Autora pagou montantes, a título de “prémios de produtividade” a quatro trabalhadores, todos com cargos de direção, no valor de € 10.299,04. E, por fim, no ano de 2009, foram atribuídas, em fevereiro e dezembro de 2009, importâncias, a título de “prémios de produtividade” pelo bom desempenho da empresa, no valor global €32.575,00, resultando dos autos que os prémios atribuídos em fevereiro de 2009 dizem respeito ao desempenho na execução de uma obra num hotel em São Rafael, Albufeira. Por outro lado, resulta da matéria de facto que, no ano de 2009 e pela primeira vez desde a sua constituição, face aos resultados obtidos, a Autora procedeu ao pagamento de montantes a título de “prémio de produtividade” a 56 trabalhadores num universo de cerca de uma centena de trabalhadores. Cremos que se deve interpretar a factualidade supra descrita conjuntamente com os demais elementos disponíveis, mormente os relativos à atividade e resultados da Autora, ao crescimento do número de trabalhadores, ao local de trabalho não fixo previsto no contrato de trabalho e no contrato coletivo aplicável e às concretas obras executadas no período em análise, sob pena de, socorrendo-nos apenas de um critério artificial (dos pagamentos) para o preenchimento dos conceitos indeterminados em causa, ficarmos aquém da realidade, com consequências iníquas, o que cumpre ao Tribunal repudiar. Assim, face à atividade e obras em causa, ao regime (local de trabalho) do contrato de trabalho e contrato coletivo, à variação do âmbito, mais concretamente 4 trabalhadores em 2006, 8 em 2007, 4 (apenas diretores) em 2008 e 56 em 2009, aos valores concretos dos prémios, aos distintos meses de pagamento, à demonstrada relação dos prémios com a execução de obras concretas (2006 e 2007) ou com o desempenho da sociedade (2008 e 2009), que os referidos prémios revestem carácter esporádico e que inexiste qualquer antecipada garantia ou direito contratual de pagamento, qualquer carácter regular e permanente, qualquer cadência de pagamento ou padrão de repetição, periodicidade ou continuidade. Donde resulta que os prémios, nos montantes globais de €1.000,00 pagos em 2006, €3.100,00 em 2007, € 10.299,04 em 2008, e € 32.575,00 em 2009, não devem integrar o conceito de remuneração passível de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social. Operações com o Pessoal (2006 a 2009) - Das diversas subcontas da conta 2628 e 2629 da contabilidade da Autora, relativas à Administração e aos trabalhadores da Autora, constam, nos anos de 2006 a 2009, lançamentos, por período, a débito, e, bem assim, diversos lançamentos a crédito. Relativamente aos montantes a crédito, consta do relatório que se considerou que as rubricas constantes das referidas subcontas não dizem respeito a encargos originados pela própria Autora, que não se encontram devidamente imputados nas respetivas rubricas contabilísticas e que contém designações contabilisticamente incorretas. Ora, antes de mais, constata-se que os montantes lançados a crédito das referidas contas mencionam como “descrição” nomeadamente: “despesas”, “despesas Eng. Z.”, “Estacionamento”, “V/F.Rec.”, “depósito”, desp. Eng. Z.”, “folha despesas”, “V/V.DIN06/224”, “V/V.DIN602959”, “Desp. Eng. N.”, “Reg. Despesas”, “Des. A.”, “tampão”, “Desp. P.”, “Desp. M.”, “Km em viat. Prop.”, “Km R.”, “Portagens”, entre outras. Como vimos, resulta demonstrado nos autos que, no âmbito da atividade comercial da Autora, os seus trabalhadores se deslocam aos diversos locais de obra e, consequentemente, suportam despesas de refeições, dormidas e aquisições de materiais, e, bem assim, que no âmbito da atividade comercial da Autora, os administradores suportam despesas para desenvolvimento da atividade comercial desta. Note-se que decorre da fundamentação do relatório (cfr. págs. 20 a 24) que o Réu analisa maioritariamente as rubricas registadas a débito e considera que tais pagamentos constituem remuneração considerando que constituem levantamentos multibanco sem suporte, despesas pessoais, transferência de ordenados e refeições, quilómetros em viatura própria sem o devido registo, pagamento de hotel simultaneamente com pagamento de ajuda de custo e cheque, sem qualquer documento justificativo. Por outro lado, o Réu não se pronunciou sobre as rubricas registadas a crédito, isto é, sobre as despesas que, em parte ou mesmo na totalidade, poderiam justificar os montantes atribuídos aos respetivos trabalhadores. Quer isto dizer que o Réu considerou apenas os pagamentos, que pretendia tributar, mas não atendeu às despesas que justificavam tais pagamentos, sendo certo, que é manifesto que, no enquadramento da atividade da Autora, não se poderia deixar de ter em conta, que a generalidade dos montantes constantes das rubricas a crédito não constituem remuneração, dado que têm carácter compensatório das despesas incorridas pelos trabalhadores com local de trabalho não fixo. Nesta circunstância, incumbia ao Réu demonstrar a que diziam respeito tais rubricas de despesas a crédito, o que não logrou alcançar, tendo atendido apenas às rubricas de pagamento, registadas a débito. Reitera-se que recai sobre a Administração Tributária o ónus da prova de que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição, sendo que o abono de quantias mensais fixas não constitui, por si só, indicador de que esses valores não constituem ajudas de custo e que o Decreto Regulamentar 12/83, de 12/02, não exige a elaboração de mapas ou boletins ou, sequer, para que seja feita a prova da natureza dessas prestações, sendo admissível qualquer meio de prova. Não basta, assim, que o Réu invoque a mera regularidade de pagamentos ou a inexistência/insuficiência da documentação de suporte. Donde decorre que, estando declarados como ajudas de custo pela Autora, os montantes em apreço, não devem integrar o conceito de remuneração passível de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social. Ademais, ainda que assim não fosse, sempre deveria o Réu deduzir os montantes lançados a crédito nas referidas subcontas, aos montantes pagos aos trabalhadores que considerasse passíveis de integrar a base tributável das contribuições para a Segurança Social, o que também não fez. Como é sabido, as ajudas de custo destinam-se a compensar os trabalhadores pelas deslocações ocasionais sem caráter habitual, temporárias, realizadas por curtos espaços de tempo e não previsíveis, decorrentes de necessidades pontuais do serviço, por conta e no interesse da entidade empregadora, situação que no caso concreto se verifica. Nos termos do artigo 260º do CT, só têm natureza retributiva as importâncias pagas a título de ajudas de custo por deslocações frequentes na parte que exceda as respetivas despesas normais e quando tais importâncias tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração ao trabalhador” - Acórdão do STJ de 8/10/2008 no âmbito do proc. 08S1984. Cabe à Administração o ónus de provar a verificação do excesso nas ajudas de custo de que depende a sua tributação. Dúvidas também não existem que a tributação dos quantitativos pagos e auferidos tem pouco (nada) a ver com a sua denominação, mas sim com as características materiais que se apuraram como fazendo parte dessa atribuição patrimonial; -In casu, pese embora cada elemento que a Administração Tributária pretende ver como remuneração, certo é que, no caso concreto e ponto por ponto, não logrou prová-lo, como bem dissecado na sentença; -Tal significa, como decidido, que o ato posto em crise enferma (também enferma) de vício de erro sobre os pressupostos de facto/direito. Improcedem, assim, as conclusões da peça processual do Recorrente. DECISÃO Termos em que se nega provimento ao recurso. Custas pelo Réu/Recorrente. Notifique e DN. Porto, 18/06/2021 Fernanda Brandão Hélder Vieira Helena Canelas