0920/21.9BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

O artigo 6.º, n.º 4 do Código do IRS deve ser interpretado no sentido de que a presunção dela constante funciona enquanto a causa jurídica da atribuição das quantias lançadas em contas correntes de sócios não for declarada ou revelada.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto interpôs recurso da sentença daquele Tribunal, na parte em que julgou procedente a impugnação judicial das liquidações relativas a retenções na fonte de IRS de 2016 e de 2018 (liquidações n.º ...69, no valor de € 75.216,42 e liquidação n.º ...70, no valor de € 21.004,25, respetivamente) e, em consequência, determinou a anulação dessas liquidações.

Impugnação que tinha sido deduzida por A..., LDA., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ...07 com sede na Rua ..., ...

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões (que aqui reproduzimos apenas parcialmente, tendo sido omitidas as transcrições de acórdãos): «(…)

A) - Vem o presente recurso interposto contra o segmento da sentença proferida nos presentes autos que julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência do determinado relativamente ao segmento «Correcções em sede de retenções na fonte de IRS - adiantamento por conta de lucros».

B) - A Fazenda Pública não se conforma com o decidido pois entende que a douta sentença incorreu em erro de julgamento de direito, nomeadamente do disposto no artigo 6º, nº 4 do CIRS.

Vejamos,

C) - A presente impugnação foi deduzida pela ora impugnante contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de IRS – Retenções na Fonte (IRSR.Fte), a esta efetuadas, incluindo juros compensatório (JC);

D) - Estão em causa correções de natureza meramente aritmética (cNMA) aos exercícios e impostos acima, verificadas em resultado de uma ação de inspeção levada a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças (...) do ..., ao abrigo das ordens de Serviço com os n.ºs ...68 (interna – 2016), ...69 (interna – 2017), ...70 (interna – 2018), ...97 (externa – 2019) e ...60 (interna – 2020), tendo o Despacho de conclusão sido emitido em ../../2020.

E) - Correcções essas devidamente fundamentadas no relatório da inspecção tributária (doravante RIT) onde se encontra demonstrado exaustivamente os factos que fundamentam o apuramento do imposto em falta e correcções efectuados, para onde se remete, e que aqui se dá por reproduzido, constante da factualidade dada como provada na sentença proferida a quo.

F) - Sobre a matéria aqui suscitada, pode ler-se no RIT, transcrito na factualidade dada como provada – ponto 3);

Ora,

G) - Sobre aquela alegação, extrai-se da sentença:

(…)

A Impugnante alega que não se verificou qualquer facto tributário sujeito a IRS e que a Autoridade Tributária não colheu nenhuma evidência que permitira concluir que os lançamentos efectuados em contas dos sócios não são resultantes de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.

Vejamos.

(…) nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do CIRS, na redacção da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, aplicável aos autos, “consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.”, os quais compreendem, designadamente, “os lucros e reservas colocados à disposição dos associados ou titulares e adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º” (cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS).

Em resumo, “os rendimentos de capitais, que constituem a categoria E do IRS, correspondem, fundamentalmente, aos frutos e demais vantagens económicas procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária” – cfr. PAULA ROSADO PEREIRA, Manual de IRS, 2ª Edição, Almedina, 2019, p. 125.

Destaca-se ainda que os aludidos rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28 %, pelas entidades devedoras dos rendimentos, desde o momento em que são colocados à disposição do seu titular (cfr. artigos 7.º, n.º 1, 71.º, n.º 1, alínea a), e 102.º, n.º 2, alínea a), e n.º 8, todos do CIRS).

Por outro lado, nos termos do n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, “os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros”.

Sem prejuízo de a aludida presunção admitir prova em contrário (cfr. artigo 73.º da LGT), compete à Autoridade Tributária fazer prova dos pressupostos do seu agir, isto é, dos factos índice que permitem enquadrar os fluxos financeiras como rendimentos da Categoria E (cfr. artigo 74.º, n.º 1, da LGT) – cfr. acórdãos do TCAN, de 11.03.2021, Processo n.º 01619/10.7BEBRG, e de 21.11.2019, Processo n.º 00700/11.0BECBR. Em contraponto, “a Impugnante(…), a fim de ilidir a presunção que decorre do n.º 4 do art.º 6.º do CIRS, tinha de provar que os lançamentos constantes das contas correntes dos sócios, escrituradas não foram feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros, sendo outra a sua origem”.

Com efeito, resulta do RIT (cfr. ponto 3) dos factos provados) que, nos períodos de 2016 e 2018, na rúbrica contabilística SNC “...11 AA”, foram efectuadas registos contabilísticos, cujos documentos de suporte consistem em três cheques bancários, em 2016, no valor total de € 165.000,00, e numa transferência bancária, em 2018, no valor de € 50.000,00. Seguidamente, os factos mencionados foram subsumidos, no RIT, ao disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º e no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, pelo que as aludidas quantias foram consideradas rendimentos de capitais a título de adiantamento por conta de lucros e, como tal, sujeitas a retenção na fonte, e daí a correcção efectuada (no valor de € 64.166,67, em 2016, e de € 19.444,44, em 2018).

Não sendo controvertido que os lançamentos foram efectuados na conta do sócio, a verdade é que, no RIT, não é feita qualquer referência ao facto de os aludidos lançamentos não respeitam mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais. Assim, não tendo a Autoridade Tributária demonstrado os factos-base da presunção, prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, não pode a mesma operar. Isto é, não é possível presumir que aqueles lançamentos foram efectuados a título de adiantamento por conta de lucros e tributá-los como tal.

Nestes termos, a correcção efectuada padece de vício de violação de lei, por violação do disposto no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS e, em consequência, será objecto de anulação. (sublinhado nosso)

H) - Com o assim decidido não pode a Fazenda Pública conformar-se, relativamente ao ónus da prova de que as quantias lançadas em conta-corrente do sócio não resultam de mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais, pelo que a questão do ónus da prova da não verificação destas três situações é uma falsa questão, pelas razões que passa a explanar:

Com efeito,

I) - Numa perspetiva doutrinal, temos, desde logo, José Guilherme Xavier de Basto (IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pp. 338 a 340) que afirma o seguinte: [segue citação]

J) - A presunção funciona perante lançamentos que não especificam o fundamento jurídico que determinou a atribuição do valor em apreço.

K) - A atribuição do quantitativo por mútuo, prestação de trabalho ou outra tem que ser revelada pela própria contabilidade.

L) - Se não o for, a AT está habilitada a presumir e apenas tem que provar que o lançamento foi feito sem relevar o motivo de atribuição do rendimento.

M) - Neste sentido, v.g., inter allios: [segue-se a transcrição de partes de acórdãos, no original]

N) - E fundamenta-se, nomeadamente, no acórdão do TCAs de 07/05/2020, proc. 1022/12.4BELRA, com sumário idêntico ao supra indicado, acrescendo: [segue-se a transcrição de parte de um acórdão, no original]

O) - Ora, não tendo a impugnante logrado fazer prova do alegado, não pode ver afastada a presunção sem mais.

Por outro lado,

P) - No que toca à notificação do contribuinte para prestar esclarecimentos sobre este ponto, ainda que hipoteticamente se admitisse que os SIT podiam ter solicitado mais informação sobre estes lançamentos, a verdade é que a impugnante nada suscitou a este respeito no direito de audição que exerceu.

Q) - Pelo que, entende a Fazenda Pública que o acto tributário anulado, não padece de qualquer vício, reflectindo a situação jurídico-tributária do aqui impugnante, devendo permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, revogando-se, neste segmento, a douta sentença recorrida.

R) - Por esta razão, se considera que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito, porquanto errou na interpretação e subsunção dos factos ao direito, designadamente ao fazer uma interpretação das normas contidas nos artigos 5º, nº 2 – al. h), e 6º, nºs. 4 e 5, do CIRS, que não corresponde, nomeadamente à abundante jurisprudência sobre esta matéria, tomando, a final, uma decisão contrária à que se impunha face aos elementos tidos nos autos.

S) - Deste modo se constata que a liquidação emitida foi efectuada em escrupuloso cumprimento dos normativos legais aplicáveis à situação jurídico-tributária da aqui impugnante, e não tendo a impugnante apresentado os elementos de prova, ónus que lhe impende para prova do alegado, pelo que a presente impugnação não poderia proceder.

T) - Então, e por aplicação do disposto no artigo 75.º n.º 2, afasta a presunção e consequentemente caberia ao contribuinte a responsabilidade de prova.

U) - Concomitantemente, entende a Fazenda Pública que o acto tributário deve permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, revogando se a douta sentença recorrida, dada a ausência de comprovação dos elementos declarados, cujo ónus da prova lhe competia, e que a não ser produzida conduz inevitavelmente à sua desconsideração.

V) - A liquidação impugnada não padece de qualquer vício, reflectindo a situação jurídico-tributária do aqui impugnante, pelo que deverá manter-se na ordem jurídica.

W) - Por esta razão, se considera que o tribunal incorreu em erro de julgamento de direito, por violação do disposto nos artigos 5º e 6º do CIRS e 74º e 75º da LGT.».

Pediu fosse concedido provimento ao recurso e fosse revogada a sentença recorrida, com as consequências legais.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito devolutivo.

Remetidos os autos a este tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido de que deve ser dado provimento ao recurso e deve ser revogada a sentença (na parte) recorrida.

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A questão que vem suscitada no presente recurso é a de saber se a presunção consagrada no artigo 6.º, n.º 4, do Código do IRS pressupõe que a Administração demonstre que os lançamentos efetuados em contas correntes dos sócios não respeitam a mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais (ver último parágrafo da pág. 63 da sentença).

Na resposta a esta questão importa começar por distinguir as normas que instituem presunções das normas que distribuem o ónus probatório.

As normas que instituem presunções são as que permitem deduzir um facto desconhecido a partir de um facto conhecido e, assim, dispensar a prova do facto que se desconhece. Nos procedimentos com estrutura inquisitória, servem para dispensar a entidade que decide do ónus de averiguação desse facto, pelo que operam a montante da instrução.

As normas que distribuem o ónus probatório têm, nos procedimentos com estrutura inquisitória, uma função muito distinta: servem para resolver uma situação de incerteza acerca de qualquer ponto de facto depois de consultadas as provas, decidir como se fosse conhecido que o mesmo ocorreu ou não ocorreu. Pelo que operam a jusante da instrução. São regras de decisão [sobre esta matéria, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, in «Noções Elementares de Processo Civil», Coimbra Editora 1993, pág. 198].

Ora, ao decidir que a presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do Código do IRS não pode operar porque a Administração não demonstrou, na inspeção tributária, que os lançamentos não respeitam a mútuos, prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais, a Mm.ª Juiz está a interpretar e aplicar aquela norma como se fosse uma regra de decisão.

Porque está a dizer, no fundo, que a presunção não pode operar porque a Administração Tributária não averiguou e não demonstrou factos que permanecem controvertidos depois da instrução do procedimento.

Dizendo de outro modo: está a onerar a Administração Tributária com o facto de não terem sido despistadas, na instrução do procedimento, algumas causas possíveis dos lançamentos.

Deve assumir-se, desde já, que o enunciado linguístico permite essa interpretação.

Por um lado, a expressão «presume-se» é utilizada em ambas as situações [a doutrina fala, a este propósito, de «presunções aparentes» e de «verdadeiras presunções» – ver LUIS FILIPE PIRES DE SOUSA, in «Prova por Presunção no Direito Civil», Almedina 2013, pág. 105].

Por outro lado, é colocada a jusante da referência aos mútuos, à prestação de trabalho e ao exercício de cargos sociais, bem como da frase «quando não resultem», dando, assim, a entender que a presunção opera depois de despistar essas causas.

Mas os demais elementos interpretativos apontam noutro sentido.

Há que considerar, desde logo, o facto de estarmos perante presunções consagradas em normas de incidência, especialmente vocacionadas para a descrição de tipos (descrição de rendimentos ou de categorias de rendimentos). Nestes casos, as presunções servem para identificar os casos normais (típicos) de manifestação de riqueza, predeterminar que um facto (conhecido) significa, em regra, rendimento ou atribuir-lhe certa qualificação. E relegar para o interessado o ónus de demonstrar que a sua situação concreta infirma a regra (e é, nesse sentido, atípica) a coberto do n.º 5 daquele artigo e do artigo 73.º da Lei Geral Tributária.

Ora, uma norma que estabeleça que um determinado facto tem um determinado significado quando não se demonstre que não tem outro significado não é adequada a funcionar como uma norma de incidência, porque não serve para identificar as situações típicas de que depende a tributação, mas para resolver problemas decorrentes de situações de fronteira (e, nesse sentido, atípicas) na resolução de casos concretos.

Mas o argumento que se nos afigura decisivo é o argumento racional ou teleológico: parece-nos incontroverso que as presunções de incidência em rendimentos de capitais derivam da própria natureza destes rendimentos e, em especial, do facto de alguns deles serem de fácil sonegação. Assim, a finalidade prosseguida com esta norma é a de combater os abusos e assegurar a eficiência na tributação, desonerando a Administração Tributária do ónus de averiguar factos normalmente reservados, que ocorrem na relação entre a sociedade e os sócios.

Ora, uma interpretação da norma em causa que condicionasse o funcionamento da presunção à demonstração de que os lançamentos em contas correntes dos sócios não têm certas causas (mútuos concedidos, trabalho prestado ou o exercício de cargos sociais), não só agravaria o ónus de averiguação da Administração, como também relegaria o funcionamento da presunção para situações marginais, reduzindo significativamente a sua eficácia e atentando, assim, contra a própria finalidade com que foi instituída.

Devendo o intérprete presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e não podendo considerar-se acertada uma solução legislativa que, na prática, conduza a um resultado que contrarie a finalidade com que foi instituída, a interpretação adotada na sentença recorrida na norma em causa não pode, por isso, ser aqui validada.

Em contraponto (e pelas mesmas razões), julgamos que deve ser validada a interpretação da mesma norma que é proposta pela Recorrente. E segundo a qual a presunção dela constante funciona enquanto a causa jurídica da sua atribuição não for expressamente declarada ou revelada.

Pelo que, estando assumido na sentença recorrida que os lançamentos em causa foram efetuados em conta do sócio e não estando demonstrada nos autos a causa desses lançamentos, a douta sentença não pode manter-se no segmento recorrido.

4. Preparando a decisão e em cumprimento do disposto nos artigos 679.º e 663.º, n.º 7, ambos do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

O artigo 6.º, n.º 4 do Código do IRS deve ser interpretado no sentido de que a presunção dela constante funciona enquanto a causa jurídica da atribuição das quantias lançadas em contas correntes de sócios não for declarada ou revelada.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença no segmento recorrido e julgar, no mesmo segmento, improcedente a impugnação judicial.

Custas em primeira instância na proporção do decaimento, que se fixa agora na percentagem de 98,37% para a Impugnante e de 1,63% para a Fazenda Pública, e sem prejuízo da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, já concedida em primeira instância.

Custas do presente recurso pela Recorrida.

Valor do recurso: € 83.611,11.

Lisboa, 11 de julho de 2024. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (Relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha (com declaração de voto que junta) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Declaração de voto do Senhor Conselheiro Gustavo André Simões Lopes Courinha:

Voto a decisão, sem prejuízo de entender que o mecanismo presuntivo estabelecido por este dispositivo tem como desiderato facilitar a qualificação jurídica dos rendimentos (como lucros ou adiantamentos dos mesmos), ao invés de se tratar de uma presunção probatória de natureza anti-abusiva. Quer dizer: não se vislumbrando causa para qualificar os lançamentos em conta enquanto rendimentos da Categoria A ou como mútuo, opera a qualificação presuntiva das quantias enquanto remunerações dos sócios enquanto tal.

Gustavo André Simões Lopes Courinha