00150/11.8BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I) Sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.

II) No caso, a AT presumiu que o valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso em 31.12.2007 - 531 402,32 € -, correspondia ao valor dos serviços prestados, procedendo ao cálculo da parte correspondente à fracção concluída em 2007, de acordo com a respectiva permilagem, obtendo o valor de serviços prestados de 22 653,68 €, donde resultou o valor de IVA em falta de 4 757,27 €, sendo manifesto que a AT faz assentar o cálculo do valor dos serviços prestados numa presunção, a de que esse valor corresponde ao valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso à data de 31.12.2007 e que a parte correspondente à fracção concluída no ano de 2007, é a resultante da respectiva permilagem, sem demonstrar que foi esse, e não outro, o valor da contraprestação obtida ou a obter pelos adquirentes dos serviços, conforme preceituado no artigo 16º nº 1 do CIVA.

III) Na realidade não se vislumbra como qualificar o procedimento da AT no apuramento das vendas consideradas como omitidas, daí apurando os rendimentos dela decorrentes, para, pela aplicação da taxa legal, determinar o IVA devido e apurado pelo acto tributário aqui em causa, nos termos em que, aliás, foi levado ao probatório, senão como uma actividade de inferência a partir do dado conhecido (o valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso em 31.12.2007 - 531 402,32 €), no ano em questão, para extrapolar o valor daquela aludida venda.

IV) Mas, a ser assim, então era essa a metodologia de que a AT teria de ter lançado mão, facultando, desde logo, a abertura do procedimento de revisão, por banda do ora Recorrido, antes da efectivação do acto tributário de liquidação consequente à fixação da matéria colectável, de modo que, não tendo sucedido assim, isto é, tendo-se a AT socorrido de meras correcções técnicas, como expressamente se dá conta no relatório da acção inspectiva, forçoso se torna concluir que a utilização de tal metodologia, no caso vertente, se mostrava eivada de ilegalidade na medida em que para apurar o “quantum” tributável não parte de dados de factos certos e efectivos, mas sim de juízos de inferência a partir de outros que sendo-o, lhe permitiram ficcionar o valor da venda em apreço.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 21-04-2017, que julgou procedente a pretensão deduzida por C... na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação adicional n.º 10305463, referente a IVA do período de 0706T, no montante de 4 757,27 € e com a liquidação n.º 10305464, referente a juros compensatórios, no montante de 602,67 €;

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 124-127), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação das liquidações IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao período de 2007-06T, no montante global de € 5.359,94;

b) Entendeu o julgador que, apesar de configurar as correcções efectuadas como correcções meramente aritméticas, a Administração Tributária, para determinação da matéria tributável do impugnante, lançou mão da avaliação por métodos indirectos;

c) Ressalvado o devido respeito, que é muito, não pode, contudo, a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na subsunção do direito à factualidade considerada provada e não provada;

d) Atendendo ao carácter subsidiário da avaliação indirecta em relação à avaliação directa, legalmente estabelecido no n.º 1 do art.º 85.º da LGT, o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito;

e) A Administração Tributária, conforme referido no relatório inspectivo, levado a probatório sob o ponto 2), considerou que, tendo a fracção A do edifício C1 sido concluída, pelos motivos expostos no relatório de inspecção, em 2007, o valor dos encargos, imputados à dita fracção, constantes das existências finais do ano de 2007 correspondiam a serviços prestados que não foram facturados;

f) Assim, tratando-se de prestações de serviços, sujeitas a IVA, que o sujeito passivo executou e não facturou, foram efectuadas, em sede de IVA, correcções meramente aritméticas à matéria tributável, relativamente ao exercício de 2007;

g) Com efeito, a Administração Tributária, considerando que o valor das existências finais de produtos e trabalhos em curso constantes no inventário da impugnante, à data de 31.12.2007, era de €531.402,32, procedeu ao cálculo da parte proporcional correspondente à fracção concluída no ano de 2007, de acordo com a respectiva permilagem, obtendo o valor de serviços prestados de €22.653,68, resultando daí o montante de IVA em falta de €4.757,27 (cfr. fls. 7 da sentença);

h) Por conseguinte, a Administração Tributária chegou ao cálculo das correcções efectuadas através de dados concretos, relevados pelo contribuinte (os valores estavam contabilizados pelo impugnante, não houve qualquer extrapolação dos mesmos, pelo que o apuramento do quantum tributável partiu dos valores declarados e levados à contabilidade pelo próprio sujeito passivo) pelo que se revelou viável, por não se estar perante factos incertos, proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo e exacto uma vez que existiam elementos que o permitiram;

i) Ora, se a Administração Tributária apura, com base nos elementos recolhidos junto do sujeito passivo, a matéria tributável omitida, imperioso é concluir que estamos perante uma avaliação directa, pelo que, sendo possível o apuramento directo e exacto da matéria tributável, não se vislumbra qual a necessidade do recurso à avaliação por métodos indirectos, o qual, ademais, não deixaria de ser ilegal, por violação do art.º 85.º da LGT;

j) Em suma, na situação em apreço, nenhuma correcção com recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável foi realizada, porquanto, estribando-se tais correcções em elementos extraídos da contabilidade do impugnante, concretamente os valores registados nas existências finais do ano de 2007, a Administração Fiscal apenas os poderia corrigir, como o fez, através de meras correcções técnicas/aritméticas.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a revogação da douta sentença recorrida, com as legais consequências.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso – cfr. fls. 140 a 143.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em apreciar a bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a Administração Tributária não ter apurado o IVA em falta de forma directa e exacta, conforme resulta do RIT, mas através de indícios e presunções, o que inquina os actos de liquidação de erro nos pressupostos de facto e de direito, conducente à sua anulação.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. O Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a efeito pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Viseu, a coberto da ordem de serviço n.º OI201000034, de 12.01.2010, de âmbito parcial em IRS e IVA, para os exercícios de 2007 e 2008, e parcial em IVA, para os períodos 0903T, 0906T e 0909T. – cfr. fls. 23 do processo administrativo apenso aos autos.

2. Em 15.10.2010, no âmbito da referida ação inspetiva, foi emitido o relatório de inspeção tributária constante de fls. 18/35 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“[…]

III DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMETICAS

IRS

Conforme mencionado no capítulo VI da presente informação, a declaração de rendimentos modelo 3, referente ao exercício de 2008, entregue pelo sujeito passivo, inclui o anexo G. Nesse anexo é declarada a venda dos imóveis da freguesia de Carvalhais, concelho de S. Pedro do Sul e registados na matriz predial urbana sob os artigos n.°s 1..., 1... e 1... e na matriz predial rústica sob o artigo n.° 3…, pelo valor global de € 206.500,00. Nesse anexo é declarado que o valor global de aquisição foi de € 259.374,91 e que a compra ocorreu no ano de 1993. Desta declaração resulta uma menos valia de € 95.17180.

Sendo que, consultadas as escrituras de compra e venda verificámos que a aquisição foi efectuada no âmbito da actividade, isto é no âmbito da categoria B, pelo que, neste capítulo, são efectuadas as propostas de correcções meramente aritméticas.

Os valores declarados no anexo G correspondem aos valores mencionados nas escrituras de compra e venda.

Da análise da escritura de compra daqueles imóveis retira-se a seguinte informação:

A escritura foi realizada no Cartório Notarial de Oliveira de Frades em 1993-07-20;

Vendedor: - Sociedade comercial anónima - “J… - Sociedade de Construções, SA”, NIPC 5…;

Comprador: - C…, nif 1…,na qualidade de dono do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, com a firma “C…, EIRL”, com o n.° de contribuinte 8...;

Valor de Compra: - 52.000.000$00 (€ 259.374,91);

Motivo da compra: - Futura revenda, em conformidade com o seu objecto;

Outras informações: - Que o prédio é vendido sem prejuízo do direito de uso e habitação, pelo período de 10 anos, a favor de M…, reservado aquando da venda do mesmo prédio celebrada por escritura lavrada em 1992-06-29.

Ora, com base nos elementos constantes na escritura de compra retira-se que a compra foi efectuada no âmbito da actividade e cujo objectivo é a futura revenda.

Assim, e nos termos da alínea a) do n.°1 do artigo 10.° do CIRS:, constituem mais- valias os ganhos obtidos, que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: - alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário. Como se tratam de rendimentos empresariais não se enquadram no artigo 10.° do CIRS, logo o anexo G à declaração de rendimentos, modelo 3, do ano de 2008, foi entregue indevidamente.

Da análise da contabilidade do sujeito passivo, retira-se que, aquele imóvel, nos anos de 2006, 2007 e 2008, não consta das suas existências, de acordo com os registos e dos inventários apresentados e não constava do activo imobilizado.

Em 2010-07-09 pelas 16:00 horas, notificámos (anexo 2), pessoalmente, o sujeito passivo para, no dia 2010-07-27, pelas 09:00 horas, no seu domicílio fiscal, apresentar: - Os comprovativos de pagamento, à Empresa J… - Sociedade de Construções, SA, do montante de 52.000.000$00 (€ 259.374,91) referente à aquisição dos imóveis referidos na escritura de compra e venda que outorgou em 1993-07-20, como segundo outorgante, realizada no Cartório Notarial de Oliveira de Frades e comprovativos de recebimento do montante de € 206.500,00, pela alienação dos imóveis referidos na escritura que outorgou, como primeiro outorgante, em 2008-04-01, no Cartório Notarial de S. Pedro do Sul.

Naquela data, o contribuinte não apresentou os elementos que constavam daquela notificação.

Porém, nessa data, foi-me enviado um email, por A… (empregada do sujeito passivo), a informar que o Sr. C… não pôde comparecer na reunião por motivos de saúde e a anexar resposta à notificação (anexo 3).

Essa resposta foi, também, recebida por correio (anexo 4 - entrada n.° 13439 de 2010-07-29), na qual é referido que o pagamento e o recebimento ocorreram há mais de 10 anos, pelo que não possui documentos.

Por conseguinte, se o recebimento ocorreu há mais de dez anos, a venda também ocorreu nessa data, pelo que a entrega do anexo G é indevida.

Na contabilidade não constava qualquer documento ou registo referente a eventual recebimento do valor daquela venda.

Esta situação é corroborada pela análise dos elementos de escrita, onde não consta qualquer referência àqueles imóveis, quer nas existências quer no imobilizado.

Notificámos os dois compradores para apresentarem comprovativos de pagamento (anexos 5 e 6). Apenas recebemos resposta de um dos compradores (J...), onde refere que aquela compra foi efectuada em 2000 e que o pagamento total foi efectuado nesse ano (anexo 7).

Consequentemente, propõe-se a retirada dos elementos constantes no anexo G, da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2008, por serem indevidos.

A escritura pública serviu apenas para legalizar uma situação ocorrida em tempo incerto, mas há mais de dez anos, tal como referido pelo sujeito passivo.

IVA

No decorrer da acção inspectiva e relativamente à variação da produção é de salientar que, o sujeito passivo, nestes exercícios, no âmbito da actividade em que se encontra registado, construiu um edifício (edifício C1), cujos donos da obra são: - a sua mãe, irmã e o próprio sujeito passivo (comproprietários do terreno onde construiu o referido edifício). O valor dos trabalhos em curso às datas de 2007-12- 31, 2008-12-31 e 2009-12-31 ascendiam a € 531.402,32, € 697.250,00 e € 760.713,19, respectivamente.

O sujeito passivo referiu que não existe contrato de empreitada por se tratar da família e que o prédio ainda não está totalmente construído - daí ainda não ter facturado os respectivos serviços prestados.

A fracção A daquele prédio já se encontra terminada, pelo menos, desde o ano de 2007, data em que foi emitida licença de utilização para estabelecimento de comércio a retalho de peixe, crustáceo e moluscos em nome de N… (anexo 1).

Consequentemente, os serviços prestados correspondentes àquela fracção consideram-se efectuados à data de 2007-04-04, pelo que iremos considerar o proveito naquele exercício.

O valor dos serviços prestados a considerar no ano de 2007 (2.° trimestre) calcula-se no quadro seguinte e corresponde à parte proporcional (permilagem) da fracção relativamente ao prédio total:

Fracção Local Area (m2) Permilagem Afectação Em 2007, possui

licença de utilização? Valor

correspondente

A R/C Direito 5143 4263 Comércio Sim 22.653,68

B R/C Frente 50,77 42,08 Comércio Não 22.361,41

C R/C Esq. 105,90 87,78 Comércio Não 4664650

D. º Direito 171,85 142,44 Habitação Não 75.692,95

E 1.º Esq. 179,30 14&20 Habitação Não 79.28523

F 2.° Direito 153,85 127,52 Habitação Não 67.764,42

G 2.° Esq.158,05 131,00 Habitação Não 69.613,70

H 3.° Direito160,90 133,37 Habitação Não 70.873,13

I3.° Esq.173,70143,98HabitaçãoNão76.511,31

Do quadro anterior retira-se que o montante de € 22.653,68 deve ser considerado no ano de 2007 e consequentemente abatido às existências finais de 2007, 2008 e 2009, considerando que valorem existências corresponde ao valor de venda.

Da rectificação das existências finais dos produtos e trabalhos em curso (edifício C1) resulta os valores os seguintes valores a constar nos inventários finais de cada ano, conforme quadro seguinte:

Data

Inventário

31- 12-2007 508.748,64

31- 12-2008 674.596,32

31- 12-2009 738.059,51

Nos termos do artigo 7.° do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível no momento da realização das prestações de serviços. Tendo o contribuinte, o prazo de 5 dias para emitir a factura ou documento equivalente - artigo 29.° e n.° 1 do artigo 36.° do CIVA.

E, neste caso, há obrigação de emitir factura, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 8.° do CIVA, o imposto é exigível no momento em que termina o prazo de emissão da sua emissão, isto é 5 dias após a data da licença de utilização. O sujeito passivo não procedeu à emissão da(s) respectiva(s) factura(s) ou documento(s) equivalente(s), dentro daquele prazo, nem até à presente data. Como o contribuinte está enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral, o valor deveria constar da declaração periódica de IVA referente ao 2.° trimestre de 2007. Daquela factura deveriam constar os serviços prestados referentes às fracções concluídas, conforme quadro seguinte:

Inventário em 2009-12-31 - Edifício C1Valor correspondente às fracções terminadas22.653,68

531. 402,32IVA a liquidar (taxa normal - 21%) 4.757,27

No cálculo do imposto em falta, foi considerado o preço de venda igual ao custo imputado a cada fracção do edifício Cl até à data de 2007-12-31.

Assim, do valor que constava do inventário à data de 2007-12-31 (€ 531.402,32), de acordo com a permilagem calculámos a parte proporcional correspondente às fracções terminadas em 2010 (com licença de utilização). O Valor correspondente é de € 22.653,68.

Considerando que aquele valor corresponde ao preço de venda, esse era o valor que deveria ser facturado aos proprietários do imóvel, acrescido de IVA. Sendo que, a taxa aplicável é a taxa normal.

Assim, o valor de IVA em falta é de €4.757,27.

A falta de emissão de facturas ou documentos equivalentes infringiu o artigo 29.° e 36.° do CIVA, infracção prevista e punível nos termos do n.° 1 do artigo 123.° do RGIT.

A falta de entrega do imposto que deveria ser liquidado naquelas facturas infringe o artigo 27.° do CIVA e é punível nos termos do artigo 114.° do RGIT.

IV MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A METODOS INDIRECTOS

Não aplicável ao caso em apreciação

V CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Não aplicável ao caso em apreciação

[…]”.

3. As conclusões vertidas no relatório de inspeção foram sancionadas superiormente. – cfr. fls. 18/19 do processo administrativo apenso aos autos.

4. O Impugnante foi notificado do relatório de inspeção tributária pelo ofício n.º 011185, expedido por correio registado com aviso de receção em 15.10.2010. – cfr. fls. 16/17 do processo administrativo apenso aos autos.

5. Na sequência da referida ação de inspeção, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:

a) Liquidação adicional n.º 10305463, referente a IVA do período de 0706T, no montante de 4 757,27 €. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial;

b) Liquidação n.º 10305464, referente a juros compensatórios, no montante de 602,67 €. – cfr. doc. 2 junto com a petição inicial.

3.2. Factos não provados:

Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.”

3. 2 DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida que conclui no sentido de a Administração Tributária não ter apurado o IVA em falta de forma directa e exacta, conforme resulta do relatório de inspecção tributária, mas através de indícios e presunções, o que inquina os actos de liquidação de erro nos pressupostos de facto e de direito, conducente à sua anulação.

Para formular a conclusão supra enunciada, a decisão posta em crise ponderou, além do mais, que:

“…

O artigo 7.º, n.º 1, alínea b) do CIVA prescreve que nas prestações de serviços o imposto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização, devendo o sujeito passivo emitir fatura ou documento equivalente no prazo de cinco dias [cfr. artigos 29.º, n.º 1 e 36.º, n.º 1 ambos do CIVA].

Adicionalmente, o artigo 8.º, n.º 1, do CIVA dispõe que, sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir fatura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29.º do CIVA, o imposto torna-se exigível se o prazo previsto para a emissão não for respeitado no momento em que termina [alínea b)].

O Impugnante, enquanto sujeito passivo de IVA [artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do CIVA], está abrangido pela estatuição do citado artigo 29.º, n.º 1, de acordo com a qual, para além do pagamento do imposto, os sujeitos passivos de IVA estão obrigados a emitir uma fatura ou documento equivalente por cada prestação de serviços, nos prazos gerais do artigo 36.º do CIVA [alínea b)].

Estando enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal trimestral, o valor da mencionada fração devia constar da Declaração Periódica de IVA referente ao 2.º trimestre do ano de 2007.

Ora, nos termos do artigo 16.º, n.º 1 do CIVA, o valor tributável das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contrapartida obtida ou a obter do adquirente.

Como emerge do relatório de inspeção, os serviços de inspeção tributária, constatando que o Impugnante não declarou os serviços prestados na construção do edifício C1, nem liquidou o respetivo IVA, apuraram o imposto em falta, tendo em consideração o preço de venda igual ao custo imputado à fração A do edifício C1 à data de 31.12.2007, e de acordo com a permilagem através da qual procederam ao cálculo da parte proporcional correspondente à fração autónoma terminada com licença de utilização emitida em 04.04.2007, ascendendo o correspondente valor a 22 653,68 €.

Ou seja, presumindo que o valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso em 31.12.2007 – 531 402,32 € -, correspondia ao valor dos serviços prestados, a Administração Tributária calculou a parte correspondente à fração concluída em 2007, de acordo com a respetiva permilagem, obtendo o valor de serviços prestados de 22 653,68 €, donde resultou o valor de IVA em falta de 4 757,27 €.

Assim, atendendo à fundamentação externada pela Administração Tributária no relatório de inspeção tributária, conclui-se que o valor dos serviços prestados correspondentes à fração autónoma A do prédio C1 foi determinado de acordo com a permilagem aplicada ao montante total dos encargos constantes das existências finais de produtos e trabalhos em curso.

Aparentemente a Administração Tributária efetuou correções aritméticas, uma vez que o cálculo dos serviços prestados assentou também em elementos extraídos da contabilidade do sujeito passivo, concretamente os valores registados nas existências finais do ano de 2007.

Julgamos, porém, que a Administração Tributária faz uma inversão do raciocínio, pois faz assentar o cálculo do valor dos serviços prestados numa presunção, a de que esse valor corresponde ao valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso à data de 31.12.2007 e que a parte correspondente à fração concluída no ano de 2007, é a resultante da respetiva permilagem, sem demonstrar que foi esse, e não outro, o valor da contraprestação obtida ou a obter pelos adquirentes dos serviços, conforme preceituado no artigo 16.º, n.º 1 do CIVA.

O método de apuramento e quantificação do imposto utilizado pelos serviços de inspeção tributária, no âmbito da avaliação por métodos indiretos, constituiria um método objetivo e adequado ao desiderato da aproximação à verdadeira situação tributária do contribuinte.

In casu, porém, a Administração Tributária, apesar de configurar as correções efetuadas como correções meramente aritméticas, lança mão da avaliação por métodos indiretos, uma vez que parte de uma realidade desconhecida – valor dos serviços prestados - para chegar a um concreto valor de imposto a pagar. …”.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que atendendo ao carácter subsidiário da avaliação indirecta em relação à avaliação directa, legalmente estabelecido no n.º 1 do art.º 85.º da LGT, o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito e a Administração Tributária, conforme referido no relatório inspectivo, levado a probatório sob o ponto 2), considerou que, tendo a fracção A do edifício C1 sido concluída, pelos motivos expostos no relatório de inspecção, em 2007, o valor dos encargos, imputados à dita fracção, constantes das existências finais do ano de 2007 correspondiam a serviços prestados que não foram facturados, de modo que, tratando-se de prestações de serviços, sujeitas a IVA, que o sujeito passivo executou e não facturou, foram efectuadas, em sede de IVA, correcções meramente aritméticas à matéria tributável, relativamente ao exercício de 2007, ou seja, a Administração Tributária, considerando que o valor das existências finais de produtos e trabalhos em curso constantes no inventário da impugnante, à data de 31.12.2007, era de €531.402,32, procedeu ao cálculo da parte proporcional correspondente à fracção concluída no ano de 2007, de acordo com a respectiva permilagem, obtendo o valor de serviços prestados de €22.653,68, resultando daí o montante de IVA em falta de €4.757,27 (cfr. fls. 7 da sentença), o que significa que a Administração Tributária chegou ao cálculo das correcções efectuadas através de dados concretos, relevados pelo contribuinte (os valores estavam contabilizados pelo impugnante, não houve qualquer extrapolação dos mesmos, pelo que o apuramento do quantum tributável partiu dos valores declarados e levados à contabilidade pelo próprio sujeito passivo) pelo que se revelou viável, por não se estar perante factos incertos, proceder ao cálculo da matéria colectável através do método directo e exacto uma vez que existiam elementos que o permitiram, pelo que, se a Administração Tributária apura, com base nos elementos recolhidos junto do sujeito passivo, a matéria tributável omitida, imperioso é concluir que estamos perante uma avaliação directa, pelo que, sendo possível o apuramento directo e exacto da matéria tributável, não se vislumbra qual a necessidade do recurso à avaliação por métodos indirectos, o qual, ademais, não deixaria de ser ilegal, por violação do art.º 85.º da LGT.

Em suma, na situação em apreço, nenhuma correcção com recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável foi realizada, porquanto, estribando-se tais correcções em elementos extraídos da contabilidade do impugnante, concretamente os valores registados nas existências finais do ano de 2007, a Administração Fiscal apenas os poderia corrigir, como o fez, através de meras correcções técnicas/aritméticas.

Que dizer?

Como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indirectos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos.

Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci.».

Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas.

Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]» (1), se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.

Neste domínio, em função do RIT, temos que os serviços de inspecção tributária, constatando que o ora Recorrido não declarou os serviços prestados na construção do edifício C1, nem liquidou o respectivo IVA, apuraram o imposto em falta, tendo em consideração o preço de venda igual ao custo imputado à fracção A do edifício C1 à data de 31.12.2007, e de acordo com a permilagem através da qual procederam ao cálculo da parte proporcional correspondente à fracção autónoma terminada com licença de utilização emitida em 04.04.2007, ascendendo o correspondente valor a 22 653,68 €.

A partir daqui, crê-se que a decisão recorrida andou bem ao considerar que a AT presumiu que o valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso em 31.12.2007 - 531 402,32 € -, correspondia ao valor dos serviços prestados, procedendo ao cálculo da parte correspondente à fracção concluída em 2007, de acordo com a respectiva permilagem, obtendo o valor de serviços prestados de 22 653,68 €, donde resultou o valor de IVA em falta de 4 757,27 €, sendo manifesto que a AT faz assentar o cálculo do valor dos serviços prestados numa presunção, a de que esse valor corresponde ao valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso à data de 31.12.2007 e que a parte correspondente à fracção concluída no ano de 2007, é a resultante da respectiva permilagem, sem demonstrar que foi esse, e não outro, o valor da contraprestação obtida ou a obter pelos adquirentes dos serviços, conforme preceituado no artigo 16º nº 1 do CIVA.

Com efeito, resulta claro que a AT serviu-se de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas sem se mostrar, sequer, necessário ir aferir da justeza ou não, dos factos-índice a que se ancorou a AT, para chegar ao resultado final a que chegou.

Na realidade não se vislumbra como qualificar o procedimento da AT no apuramento das vendas consideradas como omitidas, daí apurando os rendimentos dela decorrentes, para, pela aplicação da taxa legal, determinar o IVA devido e apurado pelo acto tributário aqui em causa, nos termos em que, aliás, foi levado ao probatório, senão como uma actividade de inferência a partir do dado conhecido (o valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso em 31.12.2007 - 531 402,32 €), no ano em questão, para extrapolar o valor daquela aludida venda.

Assim, como se disse, o que a AT, neste domínio, fez foi considerar o valor constante das existências finais de produtos e trabalhos em curso em 31.12.2007 - 531 402,32 € -, como correspondendo ao valor dos serviços prestados, procedendo depois ao cálculo da parte correspondente à fracção concluída em 2007, de acordo com a respectiva permilagem, obtendo o valor de serviços prestados de 22 653,68 €, donde resultou o valor de IVA em falta de 4 757,27 €.

Pois bem, como se começou por referir, para lá da questão de saber se tal juízo de inferência se mostra adequado ao facto-índice pressuposto, o certo é que o procedimento descrito consubstancia uma verdadeira presunção, própria da metodologia indiciária.

Mas, a ser assim, então era essa a metodologia de que a AT teria de ter lançado mão, facultando, desde logo, a abertura do procedimento de revisão, por banda do ora Recorrido, antes da efectivação do acto tributário de liquidação consequente à fixação da matéria colectável.

Não tendo sucedido assim, isto é, tendo-se a AT socorrido de meras correcções técnicas, como expressamente se dá conta no relatório da acção inspectiva, forçoso se torna concluir que a utilização de tal metodologia, no caso vertente, se mostrava eivada de ilegalidade na medida em que para apurar o “quantum” tributável não parte de dados de factos certos e efectivos, mas sim de juízos de inferência a partir de outros que sendo-o, lhe permitiram ficcionar o valor da venda em apreço.

Perante o que fica exposto, cabe concluir no sentido de que a sentença recorrida procedeu a uma correcta aplicação do direito à factualidade apurada, sendo ainda de notar que afirmar a ilegalidade do acto tributários de liquidação impugnado, - e, na medida em que dele dependente, o de liquidação dos juros compensatórios -, forçosamente “contagiado” pela ilegalidade do apuramento da matéria tributável, pelo que a decisão posta em crise não incorreu em erro de julgamento, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Porto, 26 de Outubro de 2017

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

(1) Cfr. o Prof. Castro Mendes, in “O Conceito de Prova em Processo Civil”, 1961, 176.