IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, ambas as partes não se conformam com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, e respetivos JC, referentes aos períodos de tributação dos anos de 2006 e 2007, no valor global de € 277.524,28.
Ab initio, e em termos de delimitação da lide, cumpre, desde logo, relevar que a DRFP apenas não se conforma com a decretada procedência, por vício de forma, por falta de fundamentação no atinente à correção respeitante aos molhos, nada requerendo e apartando quanto ao vício de violação de lei quanto aos moluscos cozidos, razão pela qual a pronúncia cingir-se-á, naturalmente, à procedência quanto ao vício formal não competindo, assim, tecer quaisquer considerandos quanto ao vício de violação de lei, por o mesmo se encontrar consolidado na ordem jurídica.
No concreto particular da sentenciada falta de fundamentação formal da correção respeitante aos molhos, importa, igualmente, evidenciar que a alegação da Impugnante, ora Recorrida, no seu articulado inicial cingiu-se apenas à falta de fundamentação formal, daí resultando, necessariamente, que qualquer procedência implica a legalidade da correção inexistindo, portanto, qualquer questão julgada prejudicada.
Ainda no âmbito da delimitação da lide, mas, ora, no concernente ao recurso da Recorrente C…, importa evidenciar que, não obstante a mesma sindique erro de julgamento no atinente ao vício de violação de lei quanto à correção do papel higiénico humedecido a verdade é que, a decisão recorrida não emitiu qualquer pronúncia sobre o mesmo, limitando a sua análise ao vício formal de falta de fundamentação, aludindo, de forma expressa, que “[n]o que respeita ao papel higiénico húmido, a impugnante apenas imputa a esta correcção o vício de falta de fundamentação, pelo que, também quanto a esta correcção nada mais há a conhecer.”
Ora face ao supra expendido, não tendo sido apreciado o vício de violação de lei respeitante à correção respeitante ao papel higiénico humedecido, e nada tendo sido sindicado quanto a essa falta de apreciação, nada se apartando quanto ao facto de ter sido ajuizado que a Recorrente apenas teria sindicado a falta de fundamentação formal, encontra-se inviabilizada a apreciação do alegado erro de julgamento quanto ao papel higiénico humedecido e na vertente do vício de violação de lei.
De relevar, ainda quanto a esta correção que, uma vez que nada é assacado quanto à sentenciada improcedência do vício formal da falta de fundamentação, e face ao anteriormente expendido quanto à preclusão de apreciação do vício de violação de lei, nada há, consequentemente, a dilucidar quanto a essa correção, a qual, portanto, se mantém vigente na ordem jurídica.
Uma última nota para evidenciar que, a Recorrente nada sindicou ou apartou em termos de erro de julgamento quanto à decretada improcedência do vício de falta de fundamentação formal, respeitante a cada uma das correções, expressamente individualizadas, razão pela qual encontra-se, mais uma vez, cerceada qualquer apreciação, por transitada.
Feita esta delimitação recursiva, importa ainda relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
Quanto ao Recurso do DRFP se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por ter ajuizado que a correção quanto aos Molhos Bechamel e Bolonhesa padece de falta de fundamentação formal.
Quanto ao Recurso da Recorrente Continente, importa apreciar:
ü Se a decisão recorrida padece de nulidade:
o Por Contradição entre os fundamentos e a decisão;
o Por Omissão de Pronúncia;
ü Erro de julgamento de facto, na medida em que, por um lado, descurou factualidade que importa aditar ao probatório, e, por outro lado, interpretou erradamente realidades de facto constantes no probatório como não provadas e que importa suprimir.
ü Ajuizando-se procedente a nulidade por omissão de pronúncia, conhecer em substituição, do vício atinente ao erro de apuramento e quantificação da matéria tributável.
ü Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que sentenciou que as correções que infra se descrevem não padeciam de vício de violação de lei:
o Produtos destinados a pessoas com necessidades especiais de alimentação;
o Chás;
o Medicamentos.
ü Se incorreu em violação do princípio constante no artigo 100.º do CPPT;
ü Se cometeu erro de julgamento quanto à apreciação dos pressupostos dos juros compensatórios, particularmente no domínio da culpa censurável.
Vejamos, então.
Tendo em consideração que a Recorrente Continente assaca duas nulidades há decisão recorrida, importa, então, iniciar a apreciação da presente lide, justamente, por esse recurso e por uma questão de lógica prejudicial.
Apreciando.
Comecemos pela nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.
Alega a Recorrente que é contraditório dar por não provado o consignado em b), e depois consignar como provada a realidade constante nos pontos 2) e 3) da factualidade provada, incorrendo, assim, na nulidade consignada no artigo 615.º, nº1, alínea c) e nº4 do CPC e 125.º, nº1 do CPPT.
Vejamos.
Preceitua o artigo 125.º, nº1, do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença “[a] oposição dos fundamentos com a decisão.”
Dimanando tal nulidade também do artigo 615.º alínea c) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, segundo o qual é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”.
De relevar, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação quer de facto, quer de direito.
A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.
Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada 1-Vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985..
No caso sub judice, não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela improcedência dos aludidos vícios de violação de lei, mormente, no concreto particular dos produtos destinados a pessoas com necessidades especiais de alimentação, a fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.
Senão vejamos.
Consta na factualidade provada nos pontos 2 e 3 o seguinte:
- 2)A impugnante transacionou, à taxa de 5% de IVA, nos exercícios de 2006 e 2007 os seguintes produtos: Biscoitos arroz c/iogurte Bio Rinatura 100gr, Biscoitos arroz c/morango Bio Rinatura 100gr., Biscoitos arroz natural Bio Rinatura, Bolacha de arroz integral, Bolacha Maria Milupa, Bolacha finas de arroz Diet, Delicias de Frango, Doçaria Alentejanas, Doce de Amora Casa de Mateus, Doce Casa de Mateus Abóbora, Doce Casa de Mateus Alperce, Doce Casa de Mateus Figo, Doce Casa de Mateus Gila, Doce Casa de Mateus Mini, Doce Casa de Mateus Morango, Doce Casa de Mateus Pêssego, Doce Casa de Mateus Tomate, Doce Casa de Mateus Pera, Doce Light Casa de Mateus Frutos Silvestres, Doce Light Casa de Mateus Morango, Doce Light Casa de Mateus Maça, Geleia Casa de Mateus Marmelo, Geleia Casa de Mateus Morango, Madalena Quadrada Carrefour, Madalena Redonda Carrefour em várias pesagens, Madalena Valencia Carrefour em várias pesagens, Madalena Valencia Carrefour x 24, Tort arroz/molho S/ Gluten Diet, Tort arroz choc leite Diet, Tort de arroz iogo. e laranja Diet, Tortilhas (b) mexicanas de Milho, Tortilhas de Milho Bicentury, Tortilhas de arroz integral, Tortilhas Multicereiais Diet, Biscoito de chocolate, Biscoitos de chocolate s/ açúcar, Bolachas com maça e amêndoas, Bolachas com Muesli, Bolachas de arroz com iogurte, Bolacha Omega 3, Bolachas sem açúcar, Bolachas soja Kwi c/5 Antioxidantes, Bolacha iogurte com chocolate (Bifido), Diese Frutose, Diese Puré Maça, Doce e Flora 4 frutos, Geleia Real Granulada Solúvel (20 saquetas), Hall Vita c Maracujá STD, Madalena Caseiras, Miniaturas sortidas, Palmiers integrais (cfr. doc. de fls. 10 a 16 do doc. de fls. 942 do SITAF e 1 a 10 do doc. de fls. 1089 do SITAF que correspondem aos anexos V aos dois relatórios inspectivos);
- 3)Da lista de Géneros Alimentícios destinados a uma alimentação especial notificados pela Direcção-Geral da Saúde constam os doces “Casa de Mateus Diet Morango, Laranja amarga, framboesa, Pêssego, Arandos e Framboesa, Ameixa e Alperce, fabricados pela H… Portugal (cfr. doc. de fls. 149 a 171, frente e verso, dos autos);
Por seu turno resulta plasmado na alínea b) da factualidade não provada o seguinte:
“Não ficou provado que os bens identificados no ponto 2 do probatório supra fizessem parte, em 2006 e 2007, da lista de bens destinados à alimentação de pessoas com necessidades especiais.”
Ora, tendo presente a factualidade supra expendida não se vislumbra qualquer contradição que inquine a decisão da arguida nulidade, na medida em que o ponto 2) limita-se a descrever a lista dos bens que foram tributados à taxa de 5%, limitando-se o ponto 3) a atestar quais os bens que, nesse concreto particular, integram a lista de Géneros Alimentícios destinados a uma alimentação especial notificados pela Direcção-Geral da Saúde.
Sendo que mediante uma interpretação conjugada dos dois pontos supra evidenciados, e inversamente ao aduzido, inexiste qualquer contradição na medida em que os artigos evidenciados em 3) não estão contemplados na listagem descrita em 2).
Note-se que da listagem evidenciada em 2), e no concreto particular dos Doces Casa Mateus os que resultam contemplados são os seguintes: Doce de Amora Casa de Mateus, Doce Casa de Mateus Abóbora, Doce Casa de Mateus Alperce, Doce Casa de Mateus Figo, Doce Casa de Mateus Gila, Doce Casa de Mateus Mini, Doce Casa de Mateus Morango, Doce Casa de Mateus Pêssego, Doce Casa de Mateus Tomate, Doce Casa de Mateus Pera, Doce Light Casa de Mateus Frutos Silvestres, Doce Light Casa de Mateus Morango, Doce Light Casa de Mateus Maça, Geleia Casa de Mateus Marmelo, Geleia Casa de Mateus Morango.
Donde, mediante confronto com a enumeração contemplada em 3), verifica-se que inexiste qualquer duplicação, sendo totalmente distintos.
Por seu turno, a factualidade não provada limita-se a consignar que não resulta provado que, à data da prática dos factos tributários os bens identificados em 2) integrassem a aludida listagem.
Ou seja, encontramo-nos perante realidades de facto distintas com asserções e interpretações igualmente distintas que em nada comportam a aduzida nulidade. De resto, há que sublinhar que a factualidade convocada e concatenada com a fundamentação de direito está em total harmonia com o decidido pelo Tribunal a quo. Com efeito, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma coerente e lógica-ainda que a Recorrente discorde da aludida fundamentação jurídica.
Donde, inexiste qualquer contradição que possa culminar em nulidade a decisão recorrida, sendo certo que não é confundível o erro de julgamento com a aludida nulidade. Logo, se a fundamentação foi corretamente apreciada, mormente, na concreta valoração do ónus probatório e da prova produzida, tal redundará, quando muito, em erro de julgamento por assentar em premissas que não conferem a conclusão silogística do decisor, mas não em nulidade da decisão.
Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.
Em resultado do exposto, dimana inequívoca a improcedência da aludida nulidade.
Analisemos, ora, a arguida nulidade por omissão de pronúncia.
Advoga a Recorrente que invocou erro de apuramento da matéria tributável, donde de quantificação, mormente, nos artigos 67 e 69 da petição inicial e a decisão recorrida não emite qualquer pronúncia sobre o visado vício.
A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.
Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida apreciação do Tribunal.
Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas a apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.
Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS 2-Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143.
“[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” .
Apreciando.
Comecemos, então, por ter presente o alegado na petição inicial, mormente, o convocado nos artigos 67.º a 69.º da pi.
Nos aludidos artigos consta a seguinte alegação:
- “67.Nestas situações, as correcções deveriam traduzir-se, não em liquidações adicionais de IVA e juros, atento o total das correcções, mas em correcções aos créditos de IVA, autoliquidados, com a consequente diminuição desses créditos.
- 68.ou, quando muito, e na medida em que tal sucedesse, mediante liquidação adicional, mas apenas do remanescente que fosse além desses créditos autoliquidados.
69.O que não é o caso, uma vez que o valor do IVA aqui corrigido é inferior aos créditos de IVA autoliquidados pela Impugnante nos sucessivos períodos mensais de 2005.”
Da análise conjugada de tais artigos, verifica-se que vem alegado um erro de quantum. É certo que a alegação pode ser conclusiva e redundar, a final, em improcedência, mas a verdade é que vem alegado esse vício.
E de facto, mediante análise atenta da decisão recorrida verifica-se que a mesma não elencou tal questão como decidenda, não tendo emitido qualquer pronúncia sobre um eventual erro de quantum.
Este Tribunal está ciente que resultou plasmado na alínea a) da factualidade não provada que “Não ficou provado existirem divergências entre os valores apurados pela AT no seu relatório inspectivo e aqueles que deveriam ter sido apurados”, e que existe toda uma motivação de facto associada a essa alegação, no entanto, tal não permite inferir uma análise da questão decidenda, desde logo, porque -independentemente da bondade do arguido- o mesmo sindica um erro a montante e na concreta metodologia do apuramento.
Assim, face a todo o exposto, não tendo, como visto, a sentença tomado conhecimento da aludida questão e não resultando o conhecimento de tal questão prejudicada pelo conhecimento de outras, procede a arguida nulidade por omissão de pronúncia, impondo-se, por isso, dela conhecer, em substituição, ao abrigo do disposto no artigo 665.º, nº1 do CPC, uma vez que os autos reúnem todos os elementos para o efeito, relegando-se o seu conhecimento para fase ulterior.
Vejamos, ora, o erro de julgamento de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida 3-António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013..
No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” 4-Ac. STJ de 01.10.2015, P. 824/11.3TTLRS.L1.S1; Ac. STJ de 14.01.2016, P. n.º 326/14.6TTCBR.C1.S1; Ac. STJ de 11.02.2016, P. n.º 157/12.8TUGMR.G1.S1; Ac. STJ, datado de 19/2/2015, P. nº 299/05; Ac. STJ de 22.09.2015, P. 29/12.6TBFAF.G1.S1, 6ª Secção; Ac. STJ, datado de 29/09/2015, P. nº 233/09; Acórdão de 31.5.2016, 1572/12; Acórdão de 11.4.2016, 449/410; Acórdão do STJ de 27.1.2015, 1060/07.
Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Mais importa, ainda, ter presente que a seleção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento.
Com efeito, [q]uestão de facto é (..) tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas” e que “(..) além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais”. 5-Henrique Araújo “A matéria de facto no processo civil”, publicado no site do Tribunal da Relação do Porto, acessível em www.trp.pt
“As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado.” 6-Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 11 de julho de 2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1.
Feito este enquadramento, vejamos, então, o que a Recorrente requer neste concreto particular.
A Recorrente refere, desde logo, que alegou factualidade que deveria ter sido dada como provada, mormente, em virtude da prova testemunhal produzida, cujos excertos transcreve e mediante prova documental que convoca. Mais advoga que, deve ser suprimido o facto não provado contemplado em a), mediante os respetivos meios probatórios que, igualmente, chama à colação.
Face ao exposto, entende-se que se encontram reunidos os aludidos pressupostos legais, importando, assim, aquilatar da concreta pertinência e valia da visada impugnação da matéria de facto.
Vejamos, então.
A Recorrente sufraga que foi indevidamente considerado como não provado o seguinte facto: “Existem divergências entre os valores apurados pela AT no seu relatório inspectivo e aqueles que deveriam ter sido apurados”, devendo, ao invés, essa factualidade constar como provada atenta a prova testemunhal produzida e bem assim a prova documental carreada em sede de alegações, mormente, os documentos A), B) e C).
Vejamos, então.
Importa, desde logo, evidenciar que para efeitos de concreta demonstração de um erro de quantum e nos moldes alegados pela Recorrente, e em ordem ao ónus probatório que se encontra investida na sua esfera jurídica, a factualidade que importaria atestar e consignar como provada carecia da inerente substanciação espácio-temporal, e de uma particular e sistematizada demonstração do respetivo erro no apuramento da matéria tributável.
Ou seja, competia à Recorrente corporizar o erro no apuramento quanto aos exercícios em contenda, mediante concreto confronto numérico entre as quantias apuradas e as quantias a apurar, para depois se validar ou não as desconformidades devidamente expressadas, o que, como visto, não foi realizado.
Note-se, ademais, que a interpretação de um facto não provado, não tem, naturalmente, o mesmo alcance que um facto provado contrário, ou seja, não pode ser entendido como estando assente o facto negativo que lhe seja simétrico.
Sem embargo do exposto, sempre se dirá que para efeitos da concreta corporização de um erro de quantum o que releva, em concreto, são os meios probatórios documentais, não podendo ser valorado um depoimento prestado que, ademais, se afigura genérico, pouco circunstanciado e inclusive opinativo quanto ao modus faciendi e ao concreto apuramento. De resto, conforme atestam inclusivamente os excertos transcritos, a testemunha limita-se a advogar um erro mediante exemplos que conjetura e validando inclusive que a análise dos produtos é feita por amostra.
Por outro lado, e ainda que a Recorrente não tenha, como visto, estabelecido a real roupagem do facto aditar, limitando-se a estabelecer, sem mais, uma conclusão, a verdade é que mediante análise da prova documental carreada aos autos nada se retira no sentido de se inferir um erro no apuramento da matéria tributável, mormente, do documento A.
Note-se, ademais, -tal como devidamente evidenciado na motivação da matéria de facto da decisão recorrida e sem qualquer sindicância da Recorrente nesse e para esse efeito- que o aludido documento não contempla, desde logo, as bases tributáveis de cada um dos produtos, o que, naturalmente, se afigura vital para efeitos de prova idónea e cabal de um excesso de quantificação. Sendo, igualmente, de relevar que o aludido documento integra, injustificada e incompreensivelmente, bens que não foram objeto de quaisquer correções, designadamente, carne e vinhos, o que, per se, inviabiliza o concreto apuramento de eventuais desconformidades nos valores de IVA em falta.
De evidenciar, outrossim, e no concernente ao documento B) carreado aos autos, que o mesmo em nada releva para o caso dos autos, porquanto respeitante a correções realizadas em exercícios anteriores, em nada existindo, como é bom de ver, qualquer vinculatividade e diretriz de atuação para os exercícios subsequentes.
A final, e no concernente ao documento C, cumpre evidenciar que as informações vinculativas que pretende carrear aos autos não podem lograr qualquer efeito útil, desde logo, porque as mesmas respeitam a uma correção cuja apreciação do vício de violação de lei se encontra cerceada na presente lide, ou seja, do papel higiénico húmido, conforme demos nota no introito do presente recurso. No mesmo sentido se conclui, sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, quanto ao documento junto em fase ulterior à interposição de recurso, justamente, coadunado com essa correção.
E por assim ser, improcede a visada supressão e ulterior aditamento.
Vejamos, ora, os requeridos aditamentos por complementação.
Mediante prova testemunhal e documental que identifica a Recorrente requer que sejam aditados os seguintes factos:
- i)Em procedimentos inspectivos anteriores – nomeadamente ao exercício de 2005 - a AF admite que várias compotas e doces da marca “Casa de Mateus” foram autorizados pela Direcção-Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial; e
- ii)A denominação “chá vermelho” ou “chá verde” nada têm que ver com qualquer processo de transformação humana para conferir tonalidade ao chá, mas outrossim com a própria oxidação da folha”.
Relativamente ao facto evidenciado em i), dá-se por integralmente reproduzido o já expendido anteriormente, concluindo-se, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, que carece de relevo um aditamento que não se reporte a uma realidade que não a objeto de inspeção nos presentes autos, e dentro do respetivo período temporal de inspeção. Ademais, a sua roupagem é absolutamente genérica não existindo, desde logo, a concreta e exigível identificação e discriminação dos bens.
Improcede, assim, por irrelevante, o visado aditamento.
Vejamos, ora, o facto identificado em ii).
Ajuíza-se, mais uma vez, que o meio probatório convocado é manifestamente insuficiente para efeitos da demonstração e inerente asserção do processo de fabrico e específica oxidação.
E isto, desde logo, por o aludido depoimento ser genérico, sem qualquer evidência técnica devidamente atestada para o efeito, porquanto não ouvido, desde logo, enquanto perito-exercendo a testemunha as funções de contabilista. Ademais, o que resulta do seu depoimento, particularmente, dos trechos convocados, é a asserção de que “nesta tipologia de chás não há qualquer processo de transformação, ou seja, essa designação e tonalidade é por força de processos naturais, por força da oxidação, não há aqui nenhum processo de transformação”.
Ora, como é bom de ver, tal afirmação, para além de pouco circunstanciada e eminentemente conclusiva quanto ao concreto processo de fabrico, desacompanhada de qualquer outro elemento, mormente, documental, é manifestamente insuficiente, razão pela qual se indefere o aduzido aditamento.
Prosseguindo.
Aqui chegados uma vez estabilizada a matéria de facto, há, então, que aquilatar do erro de julgamento de direito.
Atenhamo-nos, primeiramente, no erro no apuramento da matéria tributável e inerente quantificação, e que, como visto, cumpre julgar em substituição atenta a decretada omissão de pronúncia.
Vejamos, então.
Ab initio, advoga, desde logo, que as correções deveriam traduzir-se, não em liquidações adicionais de IVA e juros, atento o total das correções, mas em correções aos créditos de IVA, autoliquidados, com a consequente diminuição desses créditos, ou no limite mediante liquidação adicional, mas apenas do remanescente que fosse além desses créditos autoliquidados.
Mais sustenta que, no caso vertente encontra-se sindicada a aplicação das taxas reduzidas de IVA de 5% e 12% relativamente a certos produtos comercializados pela Impugnante, considerando a AT que deveria ser aplicada a taxa normal de IVA de 21% em vigor em 2006 e 2007, relativamente a esses mesmos produtos.
Defendendo, no entanto, que da prova produzida, as liquidações de IVA padecem de erro de cálculo, sendo que quanto a 2006, não se consegue chegar aos valores apurados pela AT, quer em termos totais, quer parcelarmente.
E quanto a 2007, os valores das liquidações não correspondem aos cálculos constantes dos anexos ao relatório inspetivo, para além de não se conseguir chegar aos valores apurados pela AT nos mapas anexos ao relatório inspetivo, quer em termos totais, quer parcelarmente.
Concluindo, assim, que esse erro de cálculo e apuramento conduz à anulação das liquidações.
Mas a verdade é que, não só não se vislumbra qualquer erro na metodologia adotada no apuramento da matéria tributável em causa, como não resulta demonstrado qualquer erro de quantum e que espelhe um vício de violação de lei passível de cominar os atos de anulação.
Senão vejamos.
Atenhamo-nos no modo de apuramento das quantias reputadas em falta, e liquidadas adicionalmente, mediante análise do respetivo Relatório Inspetivo.
Compulsada a fundamentação contemporânea do ato constata-se, desde logo, que a AT por forma a validar o correto enquadramento dos bens transacionados, para efeitos de aplicação das taxas de IVA, solicitou à Impugnante, ora Recorrente, a lista de bens vendidos aos quais foram aplicadas as taxas de IVA de 5% e 12%.
Mediante análise dessa mesma listagem, conclui a AT que relativamente a alguns produtos, havia efetuado uma liquidação a uma taxa incorreta, razão pela qual e no sentido de proceder à aplicação das taxas corretas aos produtos selecionados, foi solicitado à empresa o montante das vendas mensais sem IVA (bases tributáveis mensais) para cada um dos artigos selecionados, e corrigido o enquadramento dos mesmos nas respetivas taxas ou seja 12% ou 21%.
Quanto ao concreto apuramento da matéria tributável a mesma encontra-se refletida no Anexo V, da qual resulta -mediante o confronto da base tributável mensal, com os correspondentes totais da base tributável, e respetivas correções, o IVA liquidado pelo sujeito passivo, o IVA que deveria ter sido liquidado, e o apuramento do IVA em falta- um valor adicional de €126.189,92 para o ano de 2006 e de €139.595,33 para o ano de 2007.
Ora, face ao supra expendido dimana inequívoco que a AT, e sem que mereça qualquer censura, procedeu ao apuramento do IVA em falta, mediante confronto entre o IVA liquidado e o IVA que deveria ter sido liquidado, tendo, por conseguido, procedido ao respetivo apuramento e liquidação adicional.
Daí que careça de qualquer materialidade a Jurisprudência convocada pela Recorrente, mormente a evidenciada em 108.º, porquanto não transponível para o caso dos autos visto que respeita a IVA indevidamente suportado.
E bem assim a alegação no sentido de que as taxas praticadas são as igualmente praticadas pelo fornecedor na medida em que, como é bom de ver, tal em nada confere legalidade à sua atuação.
É certo que este Tribunal não descura que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, mas é, igualmente certo que, tal não permite no caso vertente validar qualquer erro de quantificação.
Logo, inexiste qualquer erro de quantum que resulte a montante de uma errónea metodologia, sendo que, em rigor, a Recorrente limita-se, de forma conclusiva, a advogar um apuramento diferencial que para além de não substanciar, quer em termos de facto, quer em termos de direito, não se perceciona, tão-pouco, o fundamento e a base legal para o advogado apuramento mediante “créditos de IVA, autoliquidados”.
Por outro lado, importa, igualmente, enfatizar que -tal como já devidamente evidenciado em sede de erro de julgamento de facto, e cuja fundamentação, ora, se reproduz, por forma a evitar uma iteração sem qualquer valia adicional- in casu não resultou demonstrado qualquer erro no apuramento desse mesmo IVA.
E por assim ser, nada resultando devidamente patenteado nos autos quanto a um alegado, mas não demonstrado erro de quantificação, improcede, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, o advogado erro de apuramento e de quantum.
Prosseguindo.
Ora, uma vez sufragada a improcedência do aludido erro de quantificação, atenhamo-nos, ora, no erro de julgamento por erróneo enquadramento das verbas em questão.
Vejamos, então, começando por traçar o respetivo enquadramento normativo.
O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.
Resulta da Diretiva IVA, mormente, do seu considerando 7 que “o sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição.”
Estatuindo no Capítulo II, Título VIII, sob a epígrafe de “Taxas”, Secção 2, artigo 97.º que “a partir de 1 de janeiro de 2006 e até 31 de dezembro de 2010, a taxa normal não pode ser inferior a 15 %”, preceituando, por seu turno, o artigo 98.º, nº1, que “os Estados-Membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas”, concretizando, para o efeito, o artigo 99.º, nº1, que “as taxas reduzidas são fixadas numa percentagem do valor tributável que não pode ser inferior a 5 %.”
No âmbito do Direito Interno, há que convocar o artigo 18.º do CIVA, o qual, à data da prática dos factos tributários, dispunha que:
“1 - As taxas do imposto são as seguinte s:
- a)Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa a este diploma, a taxa de 5%;
- b)Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista II anexa a este diploma, a taxa de 12%;
- c)Para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços, a taxa de 21%”.
Sendo ainda de relevar, neste particular, que não obstante o conteúdo de tais listas assumirem natureza taxativa, na medida em que preveem casos excecionais de não tributação à taxa normal do IVA, tal não significa que o seu teor seja isento de dúvidas interpretativas, o que, em rigor, justifica a litigância em torno destas questões e bem assim a prolação de instruções administrativas tendentes ao esclarecimento e à supressão das aludidas listas 7-Vide, neste âmbito, Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 1196/10, de 08.07.2021..
Delimitado o quadro normativo e feitos estes considerandos iniciais, vejamos, então, cada uma das correções de forma casuística e, inteiramente, autonomizada.
Principiemos pelos produtos destinados a pessoas com necessidades especiais de alimentação.
Neste âmbito, advoga que, conforme prova produzida, estão em causa produtos sem glúten, destinados a doentes celíacos, e que dos mesmos consta que os produtos em questão contêm a afirmação “sem glúten”, donde, destinados aos doentes celíacos, e nessa medida estão sujeitos à taxa de IVA reduzida.
Mais sustenta que, inversamente ao propugnado a lei não impõe qualquer tipo de “certificação” da DGS ou outra nem essa “certificação” era ou é de acesso público.
Relevando, in fine, que, ademais, em procedimentos inspetivos anteriores, particularmente, quanto ao exercício de 2005 - a própria AT admitiu, expressamente, que várias compotas e doces da marca “Casa de Mateus” foram autorizados pela DGS como géneros alimentícios destinados a alimentação especial, ao contrário do entendimento da mesma AT nos presentes autos, o que traduz uma violação dos princípios da igualdade, boa-fé, segurança jurídica, proteção da confiança e das legítimas expectativas dos contribuintes.
Adensa, a final, que para além da “Lista de Géneros Alimentícios destinados a uma Alimentação Especial” alegadamente respeitante aos anos de 2006 e 2007 e pretensamente publicada no site da Direção Geral da Saúde (DGS), que a RFP juntou aos autos, para além de irrelevante e inútil, a mesma não foi junta ao respetivo Relatório Inspetivo.
Vejamos, então.
A decisão recorrida advogou após dilucidação do respetivo normativo que os Doces “Casa Mateus” -únicos bens transacionados neste item a que é sindicado o aduzido vício de violação de lei, conforme afirma expressamente a decisão recorrida, nada sendo avançando pela Recorrente em sentido contrário e a apartar essa asserção-“[é] obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação própria se destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Além de tais exigências, é ainda obrigatória a declaração às autoridades competentes para efeito de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial. Ou seja, torna-se necessário que a Direcção-Geral da Saúde os considere como alimentos aptos para estes doentes.”
Concluindo, assim, que no caso vertente não há lugar a aplicação da taxa reduzida, refutando, ademais, a alegação da Impugnante de que todos os doces “Casa Mateus” integram a listagem, na medida em que “[a]penas os que constam expressamente da lista da Direcção-Geral da Saúde, ou seja, os doces “Casa de Mateus Diet Morango, Laranja amarga, framboesa, Pêssego, Arandos e Framboesa, Ameixa e Alperce, fabricados pela H… Portugal (vide ponto 3 do probatório supra). Ora, não são esses os doces que foram comercializados pela impugnante como facilmente se retira do ponto 2 do probatório supra.”
Vejamos, então, se a sentença merece a censura que lhe é endereçada.
Desde logo há que evidenciar que, o presente recurso não logra o provimento almejado, na medida em que padece, desde logo, de um erro base e numa premissa a montante e que faz claudicar todo o mais. Note-se que, é preciso ter presente que em sede de IVA a qualificação da operação precede a aplicação da taxa.
Ou seja, a Recorrente advoga que da prova produzida, estão em causa produtos sem glúten, destinados a doentes celíacos, e que dos rótulos consta que os mesmos contêm a afirmação “sem glúten”, e nessa medida são, inequivocamente, aptos a doentes celíacos, donde sujeitos à taxa de IVA reduzida.
Mas a verdade é que, do probatório nada resulta no sentido de se inferir que os visados produtos contemplem essa informação no rótulo, ou seja, de que se trata de um produto isento de glúten.
Inversamente ao aduzido pela Recorrente não resultou provado que relativamente aos produtos destinados a pessoas com necessidades especiais de alimentação, e elencados em 2), dos mesmos conste no seu respetivo rótulo que os produtos em questão contêm a afirmação “sem glúten”, donde, que são produtos sem glúten, e destinados a doentes celíacos.
Sendo que, mediante análise do respetivo relatório e da fundamentação nele constante em nada se pode inferir que tal realidade era não controvertida, bem pelo contrário.
Importa, igualmente, evidenciar e sublinhar que não foi requerido o aditamento de qualquer facto que permita essa expressa asserção, nada tendo sido carreado documentalmente, quer em sede administrativa, quer em sede judicial, no sentido de atestar documentadamente essa expressa menção.
Ora, tal realidade faz, per se , claudicar o aduzido vício de violação de lei, na medida em que independentemente da bondade do entendimento dos bens visados terem ou não de integrar a listagem de bens destinados à alimentação de pessoas com necessidades especiais, certo é que a prova a montante e que a Recorrente advoga ter sido demonstrada não resultou efetivada no caso dos autos, sendo que, como referido, o ónus probatório encontrava-se na sua esfera jurídica.
Face ao supra aludido, resulta prejudicada a apreciação da alegação atinente a essa mesma listagem, à sua valia, sua interpretação e bem assim à existência de uma fundamentação a posteriori na medida em que a sua improcedência claudica no vetor probatório inerente à própria composição e rotulagem dos bens.
Uma última nota para evidenciar que a Recorrente nada sindica quanto à sua falta de fundamentação formal, ou seja, nada aparta quanto a essa sentenciada improcedência, sendo que a alegada fundamentação a posteriori se reporta, como visto, toda ela à falta de junção dessa listagem em sede e momento próprio, que, como visto, carece de qualquer dilucidação por prejudicada. De todo o modo, sempre se dirá que dos próprios Relatórios de Inspeção Tributária consta a expressa menção de que a mesma “se encontra disponível no sítio electrónico dessa instituição e que se anexa ao presente relatório”.
A final, importa apenas relevar que inexiste qualquer violação do princípio da boa-fé e da confiança e nos moldes propugnados pela Recorrente, ou seja, o facto da AT ter atuado num exercício anterior de acordo com uma determinada metodologia, orientação e fundamentação não tem, naturalmente, qualquer carácter vinculativo donde que permita inferir uma confiança legítima de atuação no mesmo sentido e nos exercícios posteriores.
De relevar, neste particular, que “a boa fé em sentido jurídico corresponde a uma válida fé, ou seja, a uma confiança válida aos olhos do direito. Incorpora, pois, o valor ético social da confiança. No entanto, apenas quando se trata de uma confiança legítima poderemos reconduzir a tutela da confiança a um corolário da boa fé. 8-Rita Maria Martins Ferraz A Proteção da Confiança: elemento constitutivo do Estado de Direito-FDUP,p.31“
Neste âmbito importa chamar à colação o Aresto do STA, proferido no processo nº 01188/02, de 18 de junho de 2003, extratando-se o seu sumário, na parte que para os autos releva, como se transcreve:
“III-O princípio da boa fé assume-se como um dos princípios gerais que servem de fundamento ao ordenamento jurídico.
IVTal princípio apresenta-se como um dos limites da actividade discricionária da Administração.
V - Um dos corolários do principio da boa-fé consiste no principio da protecção da confiança legitima, incorporando a boa-fé o valor ético da confiança.
VI - A exigência da protecção da confiança é também uma decorrência do principio da segurança jurídica, imanente ao principio do Estado de Direito.
VII - Contudo, a aplicação do principio da protecção da confiança está dependente de vários pressupostos, desde logo, o que se prende com a necessidade de se ter de estar em face de uma confiança "legítima" o que passa, em especial, pela sua adequação ao Direito, não podendo invocar-se a violação do principio da confiança quando este radique num acto anterior claramente ilegal, sendo tal ilegalidade perceptível por aquele que pretenda invocar em seu favor o referido principio.
VIII - Por outro lado, para que se possa, válida e relevantemente, invocar tal principio é necessário ainda que o interessado em causa não o pretenda alicerçar apenas, na sua mera convicção psicológica, antes se impondo a enunciação de sinais exteriores produzidos pela Administração suficientemente concludentes para um destinatário normal e onde seja razoável ancorar a invocada confiança.
IX - As meras expectativas fácticas não são juridicamente tuteladas.
X - O cuidado e as precauções a exigir da parte que reivindica a protecção da sua boa-fé serão tanto maiores quanto mais avultados forem os investimentos feitos com base na confiança, já que se não pretende tutelar o "excesso de confiança".
Ademais, não existe qualquer situação de direitos adquiridos nos termos apontados pela Recorrente, pois que uma eventual leitura da lei, em termos favoráveis à situação da Recorrente em exercício anterior não significa que esteja em causa a melhor leitura da lei, mas, tão-só, uma determinada aplicação da lei, sendo que inexiste qualquer violação do princípio da igualdade, até porque, como é consabido, inexiste igualdade a ser reclamada na ilegalidade.
Face ao exposto, improcede, na íntegra, o arguido erro de julgamento.
Vejamos, ora, a correção respeitante ao chá.
Aduz a Recorrente que, conforme prova produzida, a denominação “chá vermelho” ou “chá verde” nada tem a ver com qualquer processo de transformação para conferir a tonalidade ao chá, mas simplesmente a oxidação da folha.
Logo, estando em causa um processo de oxidação natural, e não qualquer “transformação”, “tratamento” ou outra ação humana tais bens devem ser tributados à taxa reduzida.
Vejamos o que aduz a decisão recorrida neste concreto particular.
“Deste modo, a aplicação da taxa reduzida do IVA neste caso é delimitada pelos seguintes fatores: i) estarmos perante plantas, raízes ou tubérculos; ii) que essas plantas, raízes ou tubérculos tenham efeitos medicinais (ou seja, tratem-se de produtos farmacêuticos e similares ou respetiva substância activa); e iii) que essas plantas, raízes ou tubérculos medicinais sejam transmitidas no seu estado natural.
Neste aspecto, a impugnante considera que os chás de verde ou vermelho, deveriam ser incluídos no âmbito da previsão legal constante da alínea d), da verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA.
A impugnante não contesta que estes chás (infusões) se apresentam no estado de moído, em pó ou em grão, na sequência de terem sofrido um processo de transformação que lhes retira a característica do estado natural, pelo que, em face do teor normativo, se justifica a correcção formulada pela AT.
Assim sendo, em face do processo de transformação a que os chás controvertidos são sujeitos estes são claramente diferenciáveis dos chás que se apresentam no seu estado natural, normalmente em folha seca, sendo clara e objectivamente distinguíveis por um consumidor médio.
Adicionalmente, não alegou, e muito menos demonstrou a impugnante que esses chás (verde ou vemelho) satisfazem as mesmas necessidades dos consumidores, em função de um critério de comparabilidade na utilização, quanto aos chás que, por se encontrem no seu estado natural, se inserem no âmbito da alínea d), da verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA.
No caso concreto dos chás sujeitos a transformação não se pode considerar que os mesmos são uma realidade igual ou semelhante aos chás medicinais e que sejam transmitidos no seu estado natural.
Os chás em questão nos autos são transformados e não são chás medicinais, como tal não são semelhantes aos que constam da Lista I anexa ao CIVA.
Assim sendo, improcedente terá de ser também a presente impugnação nesta parte.”
Por seu turno, a AT fundamentava a correção visada invocando, designadamente, o seguinte:
Para efeitos de enquadramento na alínea d), da verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA, as “plantas, raízes e tubérculos medicinais, no estado natural” são apenas aquelas que administradas por qualquer forma, ou via ao homem ou animal, exercem sobre eles uma acção farmacológica ou terapêutica, resultantes de uma qualquer substância ativa existente nessa planta.
Sublinhando, adicionalmente, que “[c]onsidera-se que tais plantas, raízes ou tubérculos se apresentam no seu estado natural, depois de efectuadas as operações de colheita, secagem e conservação/acondicionamento.”
Concluindo, assim, que “[t]odos os chás de plantas medicinais que se apresentem no estado natural ou no estado seco, bem como a mistura das mesmas obedecendo aquelas condições, são passíveis de IVA à taxa de 5%”.
Por seu turno, e a contrario sufraga que os chás (infusões) de plantas medicinais “no estado de moído, em pó ou em grão” são passíveis de tributação à taxa normal.
No concreto particular dos chás vermelho e verde, feitos com folhas da “Camélia sinensis”, espécie da família Theacase, vulgarmente conhecida como chá, ainda que esta espécie possa ser considerada como medicinal, a obtenção destes chás resulta de diferentes tratamentos a que estão sujeitas as folhas depois de colhidas, designadamente a fermentação e outros processos de transformação que dão origem às diferentes tonalidades.”
Vejamos, então.
Preceituava a alínea d), da verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA, à data da prática dos factos tributários (atual alínea d), da verba 2.5. da mesma Lista I anexa ao CIVA), conjugado com o disposto no artigo 18.º, nº 1, alínea a) do CIVA, que são bens sujeitos a taxa reduzida os “produtos farmacêuticos e similares e respetivas substâncias activas” que constituam “plantas, raízes e tubérculos medicinais, no estado natural”.
No âmbito da visada correção, e mediante leitura atenta das conclusões de recurso verifica-se que a Recorrente nada advoga quanto ao concreto enquadramento jurídico que foi propugnado pela AT e supra expendido, nada advogando no sentido de as infusões não poderem integrar a aludida subsunção, apenas contesta o entendimento vertido quanto aos chás vermelhos e verde.
E como visto, neste concreto particular, advoga que foi produzida prova quanto ao modo de obtenção destes chás, concretamente que a sua coloração se obtém mediante simples oxidação e que inexiste qualquer processo de transformação, tratamento ou outra ação humana.
Mas a verdade é que, conforme já demos nota anteriormente na impugnação da matéria de facto, essa prova não resultou demonstrada nos autos.
Como visto, já densificado e para cuja fundamentação, ora, remetemos, a prova testemunhal produzida foi manifestamente insuficiente para concretizar o processo e o modo de obtenção destes chás. Note-se que, como visto, a AT especificou a folha donde promanam, e a fermentação a que, designadamente, são submetidas, e a verdade é que a Recorrente não apartou, demonstrou, de forma fidedigna e como se impunha, mormente, através da junção de documentos técnicos e científicos que permitissem atestar a sua alegação, donde passíveis de qualificação e enquadramento no “estado natural”.
Face ao exposto, e uma vez que o erro de julgamento entroncava, como visto, na concreta prova produzida nada mais há dilucidar, secundando-se, por conseguinte, o entendimento propugnado na decisão recorrida e a manutenção da correção visada.
Subsiste, ora, aferir do erro de julgamento atinente aos Medicamentos.
Sufraga a Recorrente que da prova produzida, estão em causa produtos farmacêuticos e não medicamentos.
Mais aduzindo, além do mais, que são desconhecidas quaisquer listas de medicamentos do Infarmed, quando, de resto, a lei fiscal, designadamente o IVA, não condiciona a aplicação da taxa reduzida de IVA apenas aos medicamentos alegadamente listados pelo Infarmed.
Conclui, assim, que também aqui a sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação de lei.
Vejamos, então, no que foi expendido na decisão recorrida neste concreto particular:
“O Decreto-Lei nº 176/2006, de 30/08, estabeleceu o Estatuto do Medicamento, transpondo para o Direito interno as Directivas indicadas no art. 1º, nº 2 e, anteriormente o Decreto-Lei nº 72/1991, de 08/02, que transpôs para o Direito interno as Directivas 65/65/CEE, de 26 de Janeiro de 1965, Directiva n.º 75/319/CEE, de 20 de Maio de 1975, Directiva n.º 83/570/CEE, de 26 de Outubro de 1983, Directiva n.º 87/21/CEE, de 22 de Dezembro de 1986, Directiva n.º 87/22/CEE, de 22 de Dezembro de 1986, Directiva n.º 89/105/CEE, de 21 de Dezembro de 1988, Directiva n.º 89/341/CEE, de 3 de Maio, Directiva n.º 89/342/CEE, de 3 de Maio; Directiva n.º 89/343/CEE, de 3 de Maio e a Directiva n.º 89/381/CEE, de 14 de Junho, diploma onde se estabelecem as regras e condições para que um determinado produto possa ser considerado como um medicamento.
Em ambos os diplomas regulamentou-se a autorização de introdução no mercado, o fabrico, a comercialização e a comparticipação de medicamentos de uso humano.
No artigo 3º, nº 1, alínea hh) é definido o que se entende por medicamento, sendo que o seu artigo 11º determina que o INFARMED assegura a existência e actualização de uma base de dados nacional de medicamentos, da qual constem todos os medicamentos possuidores de uma autorização de introdução no mercado nacional válida.
Significa isto que, todos os medicamentos autorizados a serem comercializados em Portugal têm de constar da lista de medicamentos publicada no sítio do INFARMED.
Ora, a uniformidade do sistema jurídico obriga a que se efectue uma harmonização entre essa lista de medicamentos e a verba 2.4. da Lista I anexa ao CIVA.
Deste modo, apenas ficarão sujeitos à taxa reduzida de IVA aqueles produtos que constem da lista de medicamentos existente no site do INFARMED.
Na verdade, não faz qualquer sentido que, existindo normas que determinam quais são os produtos que são considerados como medicamentos, que o CIVA, quando faz referências aos mesmos na verba 2.4.da Lista I anexa ao Código, se referisse a realidades distintas das consideradas pelo INFARMED como medicamentos. A unidade do sistema jurídico assim o impõe.
Descendo ao caso dos autos, verificamos que os produtos comercializados pela impugnante e corrigidos pela AT, não constam da lista de medicamentos na acepção do sobredito Decreto-Lei nº 176/2006, de 30/08, pelo que não podem beneficiar da taxa reduzida de IVA, ao abrigo da verba 2.4 da Lista I anexa do código do IVA.”
Atenhamo-nos, ora, na fundamentação contemporânea do ato.
Da mesma resulta que são convocadas enquanto premissas legitimadoras da correção o regulado no Decreto-Lei nº 176/2006, de 30 de agosto, mormente, a concreta definição de medicamento, o seu âmbito e extensão e a ausência, in casu, dos bens transacionados nas Listas emitidas pelo Infarmed, donde, específica insusceptibilidade de serem entendidas e enquadradas como medicamentos para efeitos da verba 2.4 da Lista I.
Vejamos, então.
A aludida verba à data estabelecia que são tributados à taxa reduzida os “Produtos farmacêuticos e similares e respectivas substâncias activas a seguir indicados”: “Medicamentos, especialidades farmacêuticas e outros produtos farmacêuticos destinados exclusivamente a fins terapêuticos e profilácticos”.
Ora, daqui resulta, desde logo, que para efeitos deste preenchimento importa, desde logo, que os bens transacionados se integrem, por um lado no conceito de "medicamentos, especialidades farmacêuticas e outros produtos farmacêuticos”, e por outro lado, o seu destino se atenha exclusivamente a fins terapêuticos e profilácticos.
Sendo que, tal como aduzido na decisão recorrida, para efeitos dessa classificação há, necessariamente, que atentar na base de dados que é conferida pela Entidade responsável para o efeito, no caso Infarmed, não podendo conceber-se que no domínio da saúde não nos tivéssemos de ater à entidade que procede à autorização de introdução no mercado, ao fabrico, à comercialização e à comparticipação de medicamentos de uso humano.
Atentas as preocupações de saúde envolvidas, tem, naturalmente, de existir um controlo a priori, pressupondo, portanto, a prévia intervenção administrativa, no caso, como visto, por parte do Infarmed. Com efeito, não vemos como possam ser feitas, sem intervenção dessa entidade, asserções relativas à classificação enquanto medicamento/produto farmacêutico, e sua adequação a fins terapêuticos e profiláticos.
Pelo que, como visto, assegurando esta a existência e atualização de uma base de dados nacional de medicamentos da qual constem todos os medicamentos possuidores de uma autorização de introdução no mercado nacional válida, temos, naturalmente, que nos ater ao seu elenco.
Note-se que, o aludido Decreto-lei e tal como resulta do seu preâmbulo, estabelece o regime jurídico dos medicamentos de uso humano, transpondo a Diretiva n.º 2001/83/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 6 de Novembro, que estabelece um código comunitário relativo aos medicamentos para uso humano, bem como as Diretivas n.ºs 2002/98/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Janeiro, 2003/63/CE, da Comissão, de 25 de Junho, e 2004/24/CE e 2004/27/CE, ambas do Parlamento Europeu e do Conselho, de 31 de Março, e altera o Decreto-Lei n.º 495/99, de 18 de Novembro
Importando, igualmente, ter presente que o presente Decreto-lei marca uma profunda mudança no sector do medicamento, designadamente nas áreas do fabrico, controlo da qualidade, segurança e eficácia, introdução no mercado e comercialização dos medicamentos para uso humano.
É certo que, a Recorrente vem advogar que não nos encontramos no domínio restrito do medicamento, no entanto, atento o seu âmbito objetivo, mormente, o contemplado no seu artigo 2.º e inclusivamente do seu âmbito derrogatório, e as definições conceptuais plasmadas no artigo 3.º, nº 1, mormente, as contempladas na alínea s), atinente a excipiente e à sua específica abrangência, alínea v), coadunada com o âmbito de abrangência atinente à forma farmacêutica, e ao próprio conceito de medicamento, plasmado na alínea kk).
Com efeito, dela emerge que medicamento é “[t]oda a substância ou associação de substâncias apresentada como possuindo propriedades curativas ou preventivas de doenças em seres humanos ou dos seus sintomas ou que possa ser utilizada ou administrada no ser humano com vista a estabelecer um diagnóstico médico ou, exercendo uma ação farmacológica, imunológica ou metabólica, a restaurar, corrigir ou modificar funções fisiológicas”.
Donde, a interpretação preconizada pela Recorrente claudica, ademais, por restritiva, não se vislumbrando, assim, qualquer erro de julgamento nesse e para esse efeito.
Prosseguindo.
No caso vertente, é não controvertido que os bens transacionados, melhor evidenciados em 4), não integram a lista do Infarmed, o que, efetivamente, entende é que os bens visados e para efeitos de beneficiar da taxa reduzida não têm de integrar a mesma.
Mas, a verdade é que, como visto, não perfilhamos desse entendimento.
Ademais, no caso vertente, sempre estaria votado ao insucesso o alegado pela Recorrente, e isto porque não resulta patenteado no probatório que os bens evidenciados em 4) respeitem a produtos farmacêuticos destinados exclusivamente a fins terapêuticos e profiláticos.
Neste âmbito, vide o doutrinado no Aresto do STA prolatado no âmbito do processo nº 036/03, de 20.05.2003, cuja fundamentação se aplica mutatis mutandis e se transcreve na parte que para os autos releva:
“Bens e serviços sujeitos a taxa reduzida) menciona em 2.4, no campo de "Produtos farmacêuticos e similares e respectivas substâncias activas", medicamentos, especialidades farmacêuticas e outros produtos farmacêuticos destinados exclusivamente a fins terapêuticos e profiláticos.
O artigo 2°, a), do DL n.º 72/91, de 08.II, define medicamento como "toda a substância ou composição que possua propriedades curativas ou preventivas das doenças e dos seus sintomas, do homem ou do animal, com vista a estabelecer um diagnóstico médico ou a restaurar, corrigir ou modificar as suas funções orgânicas”.
E na alínea seguinte se estabelece que se entende por especialidade farmacêutica “todo o medicamento preparado antecipadamente e introduzido no mercado com denominação e acondicionamento próprios".
Segundo o artigo 4°,1, do mesmo decreto-lei, "os medicamentos, para serem introduzidos no mercado, carecem de autorização do Ministro da Saúde".
Hoje, cabe ao INFARMED - instituto que, nos termos do n.º 1 do artigo 4° do DL n.º 495/99, de 18.XI, "exerce a sua actividade sob a superintendência e a tutela dos Ministros da Saúde e das Finanças - a autorização, distribuição, comercialização e utilização de medicamentos de uso humano e veterinários ( n.º 1 do artigo 6° de tal diploma legal ).
Isto na compreensível linha de exigência afirmada no já longínquo ano de 1957, em que foi publicado ( 18.XII ) o DL n.º 41 448, cujo artigo 1º estabeleceu que "os novos medicamentos especializados ou especialidades farmacêuticas nacionais e estrangeiras ou de marca estrangeira carecem, para serem lançados no mercado, de autorização da Direcção-Geral de Saúde. . . "
Pois bem, descendo ao caso dos autos, temos que o produto em causa, comercializado sob a denominação de VERCIL, é um insecticida larvicida e acaricida, que não se encontra registado como "medicamento" - itens 8 e 10 do probatório.
Como assim e desde logo, não cabe no conceito legal de medicamento, dado pelo DL n.º 72/91. Mas, mesmo que o contrário houvesse de entender-se, é obvio que, não se encontrando registado como medicamento, não poderia ter o falado tratamento de favor em sede de IVA ( taxa zero ). E, ademais, não se trata de produto farmacêutico destinado exclusivamente a fins terapêuticos e profiláticos. É que, se o probatório nos diz que, "numa emulsão de 1 %, é utilizado como tratamento da sarna" e que a "pediculose de crianças pode ser tratada com esta substância numa solução de 0,2 % de hexacloreto de gama benzeno em óleo de coco, tendo o creme, loção ou champô com a mesma substância efeitos curativos da phthirus pubis ", tal acção terapêutica, curativa, não é exclusiva, por isso que se trata, primacialmente, de um insecticida.
Em suma: o produto comercializado pela Rct. sob a denominação de VERCIL não está isento de IVA, devendo, efectivamente, ser tributado à taxa normal.”
Face ao supra expendido, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, improcede o arguido erro de julgamento.
De relevar, in fine, que não logra provimento a argumentação da Recorrente quanto à cominação que almeja quanto ao facto de não ter conhecimento dessa mesma base de dados. E isto porque, conforme resulta do artigo 11.º do citado Decreto-Lei, a mesma encontra-se disponível e de acesso público.
Ademais, sempre se dirá que resultando do Relatório de Inspeção Tributária essa mesma expressa menção, sempre poderia/deveria a Recorrente, com comprovadas dificuldades no seu acesso, expressar essa mesma dificuldade, e requerer, sendo caso disso, algum esclarecimento, realidade quem como visto, não foi realizada. Daí que, careça de qualquer materialidade o aduzido quanto à fundamentação a posteriori. In fine, reitere-se que o seu ponto de dissonância residiu sempre numa linha anterior, ou seja, a de que não careciam de obedecer a qualquer crivo de controlo a priori e ulterior listagem.
Improcede, assim, o aduzido erro de julgamento.
Subsiste, ainda neste âmbito, analisar se a decisão recorrida preteriu na sua análise no consignado no artigo 100.º, nº1 do CPPT.
Advoga, neste âmbito, que nos termos do citado preceito legal “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, sendo que é presente valorar e ter presente que o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé da sua contabilidade e declarações fiscais, nos termos do artigo 75.º da LGT.
No entanto, mais uma vez entendemos que não lhe assiste razão.
Senão vejamos.
Dispõe expressamente o citado normativo sob a epígrafe de “Dúvidas sobre o facto tributário e utilização de métodos indiretos” que : “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”, resultando, assim, do seu teor literal um princípio estruturante do direito tributário que estabelece, per se, que a fundada dúvida alicerçada na prova produzida -e não na inércia probatória- terá de reverter a favor do contribuinte.
Daí que, doutrine Alberto Xavier que a AT só deve praticar o ato tributário-liquidação, quando : “formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável” 9-Alberto Xavier-Conceito e natureza do acto tributário, página 150.. Significa isto que, em caso de subsistência de dúvida “acerca do objeto do processo deve a Administração Fiscal abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum” 10-vide ob. citada, páginas 158 e 169.
Ora, no caso vertente, não se verifica a convocada preterição ao referido princípio, na medida em que a dúvida relevante nunca se poderá considerar fundada se assentar na ausência ou inércia probatória da parte onerada com a prova, no caso da Impugnante, ora Recorrente, sobre quem recaía, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, o dever de comprovar os factos constitutivos do direito alegado (artigo 342º, nº 1, do Código Civil e 74.º da LGT). Significa isto, então, que não tendo a Recorrente cumprido o seu ónus probatório, não pode reclamar a subsunção normativa no normativo 100.º do CPPT, e aplicação da regra ínsita no seu nº1, não podendo, naturalmente, a verdade declarativa desvirtuar o ónus probatório que impende sobre a sua esfera.
Subsiste, ora, aquilatar da bondade do erro de julgamento quanto aos juros compensatórios.
Advoga a Recorrente que os juros compensatórios não são devidos, pois não estão cumpridos todos os requisitos legais previstos para a liquidação dos mesmos.
Advoga, nesse âmbito, que em ordem ao plasmado no artigo 35.º da LGT, a obrigação de pagamento de juros compensatórios implica o preenchimento dos seguintes requisitos (i) que o imposto seja devido; ii) que exista retardamento na liquidação do imposto; e iii) que esse retardamento advenha de facto imputável ao sujeito passivo.
Concluindo, assim, que para além de não se encontrar preenchido o relativo à obrigação de imposto, conforme acima se argumentou, o certo é que a liquidação de tais juros exigiria sempre um nexo de causalidade adequada entre o comportamento do sujeito passivo e o retardamento da liquidação do imposto, bem como a censurabilidade de tal comportamento, a título de dolo ou negligência.
Mais densificando, in casu, que o mesmo inexiste, porquanto as liquidações advêm da mera divergência interpretativa quanto às taxas de IVA aplicáveis, donde sem qualquer juízo de censura ético-pessoal.
A decisão recorrida neste particular esteou a improcedência da seguinte forma:
“[a] jurisprudência tem vindo a firmar-se no sentido de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária ou a erro desculpável do contribuinte.
Importa, assim, em face do que vai dito e da factualidade que se deixou assente, aferir se a Impugnante com a sua conduta preenche ambos os requisitos essenciais de que depende a liquidação de juros compensatórios.
A questão fundamental a decidir é a de saber se a não liquidação do IVA que foi exigida pela AT na sequência das acções inspectivas, se deve a uma conduta culposa, ou no mínimo negligente, da impugnante. Saber se, a conduta da impugnante foi de molde a se ter constituído em responsabilidade civil e, deste modo, na obrigatoriedade de indemnizar o Estado pelos prejuízos decorrentes do não recebimento atempado do imposto devido com suporte numa conduta ilícita ou de desvalorização normativa do quadro legal vigente e aplicável injustificável/indesculpável, ou, dito de outra forma censurável.
Vertendo para o caso dos autos, e como decorre de tudo o que já foi exposto, a impugnante apenas não liquidou o IVA às taxas devidas por uma errada e negligente leitura dos preceitos aplicáveis.
Na verdade, não se pode considerar que a impugnante tenha procedido à liquidação de IVA a taxas erradas porque, da leitura dos preceitos resultam dúvidas normais, expectáveis.
Em quaisquer dos casos em que as correcções foram mantidas por este Tribunal, nenhuma delas resulta de preceitos complexos, de interpretação difícil.
A impugnante apenas não liquidou o IVA às taxas devidas porquanto, negligentemente, interpretou de forma incorreta a lei.”
E a verdade é que, não vislumbramos qualquer erro de julgamento, secundando-se o entendimento supra expendido.
E isto porque, não obstante a responsabilidade por juros compensatórios depender do nexo causal adequado entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação, quer seja a título de dolo ou negligência, in casu, encontra-se, perfeitamente, patenteada e densificada essa culpa nos aludidos atos de liquidação.
Note-se que, “[q]uando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo 11-Vide, designadamente, Acórdão TCAS, proferido no processo nº 120/12, de 24.03.2022..”
Destarte, dimanando da factualidade, que foi, justamente, a atuação ativa da Recorrente que legitimou os atos de liquidação, porquanto, foi o próprio que interpretou erradamente as verbas em contenda, está, portanto, fundamentada essa conduta censurável.
In casu, não se vislumbram quaisquer pressupostos/elementos que que permitam excluir a culpa, sendo que apenas tal sucederá quando se mostre, à luz das regras da experiência, que o contribuinte atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais e que o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária ou a erro desculpável do contribuinte.
Não é, porém, o que resulta dos autos.
Os factos são subjetivamente imputáveis ao sujeito passivo, recaindo, por conseguinte, um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porquanto podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido de forma diversa, sendo que, como aduz a decisão recorrida não se vislumbram, tão-pouco, dúvidas interpretativas sérias e fundadas na sua redação e que justificassem a inexistência de pagamento de juros compensatórios.
Volta-se a frisar e a reiterar que não se vislumbra qualquer alegação atinente à sentenciada falta de fundamentação formal, inexistindo, por conseguinte, qualquer pronúncia, neste e para este efeito.
Apreciamos, ora, o RECURSO DA DRFP, como visto, limitado à procedência do vício de forma por falta de fundamentação e alocado aos molhos.
Neste âmbito, advoga a Recorrente que atentando nos Relatórios de Inspeção Tributária e respetivos anexos, retira-se que as correções respeitantes aos molhos se encontram, efetivamente, fundamentadas, na medida em que é descrito o procedimento que conduziu às correções e após análise das listagens dos produtos comercializados pela Recorrida procedeu às correspondentes correções, devidamente espelhadas nos respetivos anexos.
Advoga, adicionalmente, que a inexistência do aludido vício formal está, desde logo, patente no teor da defesa apresentada pela Recorrida na sua petição inicial, da qual se infere que percebeu o iter que estribou o entendimento.
O Tribunal a quo, neste âmbito, relevou, de forma expressa, que:
“Defende a AT que de acordo com instruções da Direcção de Serviços do IVA tais produtos não estão incluídos na taxa reduzida de IVA pelo que terão os mesmos de serem incluídos na taxa normal.
No entanto, em nenhum momento nos dois relatórios, a AT indica qual ou quais as instruções; não indica qualquer motivo, de facto ou de direito, para que desconsidere estes produtos como sujeitos à taxa normal e não à taxa reduzida.
Significa isto que, a correcção efectuada pela AT não se encontra minimamente fundamentada. Na verdade, ao nem sequer indicar quais as orientações escritas da DSIVA que considerou que tais produtos são sujeitos a outra taxa que não a taxa reduzida, nem sequer se pode afirmar que exista uma fundamentação por remissão. Mais, em nenhum momento indica sequer qual foi a norma(s) violada(s). Somos assim forçados a concluir que procedente terá de ser considerada a presente impugnação no que respeita a esta correcção.”
E a verdade é que assim também o entendemos. Senão vejamos.
Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” 12-cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675..
Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente 13-neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt..
“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto 14-Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.”.
É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.
Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.
Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09) 15-Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012
” (destaques nossos).
Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.
Ora, atentando nos respetivos Relatórios de Inspeção Tributária, verifica-se que, contrariamente ao advogado pela Recorrente, não se encontram externadas as razões de facto e de direito que permitam percecionar os fundamentos que estiveram na base das correções sindicadas.
Com efeito, analisando o aludido Relatório verifica-se que a Entidade Fiscalizadora no item epigrafado de “Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)- Bens comercializados a uma taxa incorrecta”, limita-se a evidenciar o modus operandi adotado, explicitando que visou validar o correto enquadramento dos bens para efeitos de aplicação das taxas de IVA, e para isso socorreu-se “da listagem de produtos fornecida pela empresa”, tendo depois concluído que “relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efectuou a liquidação de IVA a uma taxa incorrecta, face ao disposto no artigo 18.º do Código do IVA (CIVA), conjugado com as Listas anexas ao mesmo diploma legal”.
Externando, depois, o seu juízo no item Molhos Bechamel e Bolonhesa no sentido de que “[d]e acordo com as instruções recebidas da Direcção do IVA (DSIVA) as transmissões de molho bechamel, por falta de enquadramento nas diferentes verbas constantes das Listas I e II anexas ao Código do IVA (CIVA) são passíveis da taxa normal, ou seja, de 21%. A mesma Direcção de Serviços pronunciou-se já quanto ao enquadramento do molho bolonhesa nas Listas anexas ao CIVA, tendo decidido que tal produto não pode ser enquadrado em nenhuma das verbas das Listas I e II, sendo portanto as respectivas transmissões passíveis de tributação à taxa normal de 21% (…)”.
No demais, inexiste qualquer fundamentação que permita percecionar o iter volitivo que levou à correção das taxas de IVA aplicadas pela Recorrida, não podendo, como é bom de ver, os quadros resumos que integram os Anexos ao respetivo Relatório de Inspeção Tributária, ser entendidos como elementos externadores do discurso e que permitam percecionar as razões que estão na génese das aludidas correções, porquanto os mesmos não contêm dados fundamentais para a aferição da fundamentação.
Com efeito, a AT no seu Relatório de Inspeção Tributária estava vinculada a uma cabal explanação e análise da subsunção da realidade fática ao direito, porquanto, como é bom de ver, sem essa explanação e análise não é possível aferir do percurso cognitivo que levou a determinada solução de direito.
Por outro lado, tal como evidenciado na decisão recorrida, são convocadas Instruções Administrativas, mas sem que se estabeleça qualquer densificação das mesmas. É certo que, as mesmas não têm carácter vinculativo externo, mas, ainda assim, suportando-se a AT nas mesmas tem a Recorrente de ficar ciente do seu teor para que possa, naturalmente, contraditar e apartar as razões que estribaram a alteração da taxa.
Note-se que, é evidenciado de forma absolutamente conclusiva que são afastadas as transmissões por falta de enquadramento nas diferentes verbas constantes das Listas I e II, mas não se explicam as premissas a montante, ou seja, os motivos para a falta de enquadramento e essas mesmas diferentes verbas, aliás inexiste, nesta situação, qualquer alocação a uma específica verba e um apartar devidamente individualizado.
É certo que, quanto ao molho bolonhesa é feita menção à sua composição, evidenciando-se – de forma genérica e conclusiva- que inclui produtos hortícolas e outros ingredientes de origem animal, e que tal inviabiliza o seu enquadramento, mas é, igualmente certo que, não se esclarece por que motivo essa composição afasta o enquadramento legal, e mais ainda, não se corporizam quais os produtos hortícolas, nada se substanciando quanto aos “outros ingredientes de origem animal”. Fica, assim, por explicar a interligação da composição e o porquê do afastamento de quaisquer verbas, pressupostos que, naturalmente, basilares para compreensão do iter cognoscitivo.
Destarte, é efetivamente exigível um mínimo de fundamentação do ato tributário, nos termos já explanados, que evidencie as situações fáticas e o motivo pelo qual essas mesmas situações foram consideradas incorretamente abrangidas nas Listas I ou II anexas ao CIVA, o que não sucede, de todo, no caso em apreço.
Como doutrinado no Aresto deste TCAS, proferido no processo nº 1196/10, de 08.07.2021:
“I. A fundamentação de um ato tributário deve ser de molde a permitir a apreensão do itinerário cognoscitivo percorrido pela administração.
II. A circunstância de as Listas I e II anexas ao CIVA terem um conteúdo e um âmbito circunscritos não implica que a interpretação das mesmas não seja destituída de dificuldades.
III. Como tal, e não obstante as caraterísticas das mencionadas listas, havendo um entendimento por parte da AT, no sentido de que o administrado considerou incorretamente abrangidos pelas Listas I e II determinados produtos, há que proceder a uma subsunção da realidade fática ao direito, explanando a motivação atinente a tal entendimento.
IV. Não contendo o RIT, lido na sua integralidade (ou seja, atendendo aos seus anexos), elementos suficientes que permitam aferir o itinerário cognoscitivo percorrido, as liquidações nele sustentadas padecem de falta de fundamentação.”
Na mesma linha de entendimento, vejam-se, designadamente, os Acórdãos deste TCAS proferidos nos processos nºs 2810/10, de 30.10.2025, 1840/10, de 13.09.2023 e 1351/10, de 18.05.2023.
Note-se, neste concreto particular, que não granjeia o alcance que a Recorrente lhe pretende imprimir a falta de exercício do direito de audição prévia, na medida em que, por um lado, a fundamentação do ato radica a montante dessa prerrogativa em nada dependendo do seu exercício, e por outro lado, a audição prévia apenas representa uma faculdade que assiste ao contribuinte e não uma vinculação legal de atuação, claudicando, naturalmente, a cominação legal avançada pela Recorrente.
Uma última nota só para sublinhar que em nada releva, neste e para este efeito, a circunstância coadunada com o facto de a Recorrida ter, alegadamente, percebido todo o percurso conforme resulta patenteado no articulado inicial, pois, para além da questão não poder ser vista de forma tão singela, a verdade é que, no caso vertente, quanto à visada questão verifica-se que a mesma apenas foi atacada na sua dimensão da falta de fundamentação formal, claudicando, per se, essa alegação.
E por assim ser, improcede o aduzido erro de julgamento atinente à falta de fundamentação formal, o qual se secunda e valida.
Aqui chegados, subsiste apenas por aquilatar da dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Atentas as questões em apreciação e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.
