0600/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. RELATÓRIO A Representante da Fazenda Pública inconformada com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no âmbito do processo nº 343/08.5 BEPRT de 20 de Dezembro de 2013, vem recorrer para o Pleno da secção do Supremo Tribunal Administrativo, por o mesmo estar em oposição com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26 de Abril de 2012 referente ao processo nº 964/06.0BEPRT. Admitido o recurso por despacho do relator a fls. 3515 e seguintes, foi determinado o prosseguimento do mesmo por oposição de julgados, tendo sido ordenado a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos do artigo 282.º , nº3 do CPPT , aplicável por força do disposto no nº 5 do artigo 284.º do mesmo diploma legal. A recorrente, Fazenda Pública apresentou alegação tendente a demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A Recorrente não se conformando com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo à margem identificado, interpôs o presente recurso para o Supremo Tribunal Administrativo por o mesmo estar em oposição com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, referente ao processo 964/06.OBEPRT. O acto recorrido consubstancia-se no douto acórdão de 20.12.2013, do Tribunal Central Administrativo Norte, processo n.º 343/08.5BEPRT , que revogou a sentença recorrida na parte que julgou improcedente a impugnação judicial no tocante às correcções da matéria tributável por desconsideração das facturas emitidas por A………………., Ld.ª, B………………, Ld.ª, C……………, D……………, E……….., Ldª, F………., G………….., Ldª, H………….. Ldª e I………………., Ldª e que julgou nesta parte procedente a impugnação judicial e mandou anular as liquidações impugnadas [na medida em que resultaram daquelas correcções]. O Acórdão invocado para fundamento da oposição, foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Norte em 26.04.2012 no Processo n.º 964/06.OBEPRT. Estão integralmente verificados os pressupostos constantes do art.° 284.° do CPPT e do art.° 152.° do CPTA, relativos à verificação da oposição entre Acórdãos: identidade substancial da questão de facto, mesma questão fundamental de direito, existência de duas decisões expressas e contraditórias. Tanto o acórdão recorrido como o acórdão fundamento se debruçaram sobre o ónus que impende sobre a Autoridade Tributária e sujeito passivo, ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art.° 74º da LGT , considerando-se que compete à Autoridade Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. A similitude dos elementos de facto e das questões de direito nos dois arestos é acusada pela identidade do utilizador das facturas e de (quase todos) os emitentes das facturas falsas. O acórdão recorrido, face aos mesmos elementos de facto relevantes e à mesma questão fundamental de direito, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento, porquanto entendeu que apesar de ser certo que os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das mesmas (de que aqueles sujeitos não foram quem forneceu a mercadoria) contudo não são suficientemente fortes, por si só, para permitir que se desconsiderem os custos contabilizados suportados nas facturas e que para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude. Enquanto o aresto fundamento entendeu que os “factos-índice” numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas.” e que “não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “ factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” — cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o já citado acórdão de 18/11/10, proferido no processo 00144/02. TFPRT 12. Entendendo ainda que: “Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm» necessariamente que ar de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.” Considerando as duas decisões opostas, entende a Fazenda Pública que a razão terá de estar com a primeira tese e, portanto, com o Acórdão Fundamento e, por conseguinte, o Acórdão Recorrido andou mal e violou o artigo 74° da LGT e n.º 3 do art. 23° do CIVA (na numeração e redação à data dos factos em causa). Com efeito, a Fazenda Pública não pode concordar com o desenho decisório do acórdão recorrido, sendo que, apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no artigo 240.° do CC ). Entende a Fazenda Pública que o acórdão recorrido pretende sustentar uma transposição cega do regime jurídico da simulação para o plano fiscal e, mais concretamente, para o campo da facturação falsa. A figura da simulação, tal como se encontra recortada no plano civil, não tem pleno cabimento quando se trata de abordar a questão das facturas simuladas, pois a previsão do legislador civil não pretenderia abranger a factualidade que se verifica no plano tributário. O conceito e o regime jurídico da simulação, tal como se encontram consagrados, designadamente, no artigo 240.º do Código Civil não foram pensados para aqueles casos em que operadores económicos pretendem reduzir ou mesmo evitar o pagamento de imposto suportado em documentos que não representam transacções reais, ou através do mecanismo da dedução do IVA, furtar-se a entregar este imposto ao Estado ou a peticionar reembolsos indevidos. Quanto ao ónus da prova e ao seu cumprimento pela AT, andou bem o acórdão recorrido ao considerar que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à de contabilização do custo. No entanto, e divergindo do entendimento propugnado no acórdão fundamento [e pela Fazenda Pública] defende o acórdão recorrido que cabe à AT reunir indicadores objectivos da existência de acordo simulatório entre os intervenientes na operação económica, indícios esses que devem ser recolhidos quer na esfera do emitente das facturas falsas, diga-se a talhe de foice que para o acórdão recorrido é seguro que os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das facturas: de aqueles sujeitos não foram os fornecedores da mercadoria - quer na utilizadora das ditas facturas falsas, de forma a provar a participação destes no esquema fraudulento, entendimento que, com o devido respeito, não poderá vingar. Na perspectiva do acórdão recorrido a AT tinha de efectuar uma prova directa da simulação, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes para concluir que as facturas em causa são falsas, logo que não poderão documentar os custos fiscais. Não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação, bastando-se com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer transmissão (de bens) do fornecedor identificado nas facturas para aquele que utiliza o documento na sua contabilidade. A AT não tem que invocar factos que indiquem a existência de acordo simulatório entre os intervenientes na operação – emitente e utilizador – e muito menos entre todos os intervenientes que possam existir naquela operação (real fornecedor, interposto e utilizador). Não pode, pois, a Fazenda Pública manifestar concordância com o acórdão sob recurso quando, partindo da regra — do ónus da prova do art.° 74° da LGT — que compete à AT fazer prova de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, acaba por considerar que a AT teria de invocar factos que indicassem a participação do utilizador das facturas no esquema simulatório, o que parte, como já se disse e agora se reafirma, da errada consideração de que o regime jurídico da simulação civil é integralmente transponível, sem atender a qualquer especificidade, para o campo fiscal. Não se contesta que é à AT que compete reunir os tais “indicadores objectivos” da existência do acordo simulatório: o que se contesta é que a AT tenha de provar directamente, ou seja, por demonstração recolhida [também] na esfera do utilizador, a existência de um acordo simulatório, não se mostrando suficientes e fortes os indícios respeitantes aos emitentes das facturas. Competiria à AT reunir indicadores objectivos da operação simulada entre os emitentes das facturas (J………….. Ldª, A…………… Ldª, B…………… Ldª, L…………. Ldª e D…………), e o seu utilizador (M……………….., Ldª) o que, como resulta proficientemente do relatório (ponto C. dos factos provados pela sentença de 1ª instância), foi por aquela realizado. Veja-se o que se diz no acórdão fundamento, argumentação que a Fazenda Pública acompanha: “Se, por hipótese, subjacentes às facturas em causa estão reais transacções (designadamente negócios realizados com outrem, que não com os emitentes das facturas, o que, sublinhe-se não é sequer alegado pela Recorrente que, aliás, logo na p.i parece afastar essa hipótese ao referir que “não se diga que não está em causa se adquiriu ou não as mercadorias, que se trata apenas de saber se as adquiriu àquelas pessoas: por que razão, se as adquiriu a outra pessoa, não contabilizou as facturas dessa pessoa? Que interesse poderia haver nisso?’), isso terá a Recorrente que demonstrar, já que é sobre ela, face às regras que atrás deixámos enunciadas, que recai o ónus da prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas aquisições de bens. Tudo se reconduz, portanto, a aferir da relevância (ou irrelevância, como pelos vistos entendeu o acórdão recorrido) dos elementos obtidos com recurso à denominada fiscalização cruzada. Assim sendo, e contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, face ao quadro indiciário que suporta a conclusão da AT no sentido de que as facturas em causa não se reportam a transmissão de bens (cumprido que está, nos termos já expostos, o ónus da prova que neste ponto lhe competia) impunha-se à Impugnante ora Recorrida, fazer a prova de que adquiriu os bens em causa e que os mesmos lhe foram transmitidos pelos emitentes das facturas O que aquela não fez. Termos em que deve ser declarada a existência de oposição de acórdãos e a procedência do recurso e que, consagrando-se o entendimento perfilhado no acórdão fundamento, deverá, consequentemente, ser revogado o acórdão recorrido, fazendo-se inteira e acostumada JUSTIÇA» A recorrida, M………………., Ld.ª, veio apresentar as suas contra alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo: O Tribunal recorrido faz uma interpretação errada das possibilidades de aplicação do artigo 23° do Código do IRC: a AT está obrigada a recolher indícios sérios de que entre o contribuinte inspeccionado e os seus fornecedores de serviços ou bens houve um conluio simulatório. Para que o artigo 23° do Código do IRC se possa considerar correctamente aplicado, a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “anhtmis nocendi” em desfavor do Estado. É que, conforme bem decidiu o Tribunal recorrido, ainda que todos aqueles supostos “indícios” resultassem provados, daí não poderia concluir-se pela inexistência de meios para celebrar com a Recorrida os negócios titulados nas facturas: nenhum desses indícios impede um operador de, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar o cheque usado como meio de pagamento. Ou seja, não pode concluir-se, apenas por que se confirmam aqueles factos, que os fornecedores não estavam em condições de transaccionar as mercadorias. Não é aceitável a aplicação indiscriminada de um princípio segundo o qual, sempre que a AT aponte (aposteriori) indícios suficientemente fortes para suspeitar da idoneidade de emitentes de facturas, devam automaticamente estas ser consideradas falsas e os seus destinatários prejudicados no seu direito de dedução em sede IRC ou IVA. Os indícios relativos a emitentes apenas podem fundamentar uma correcção se deles resultar a participação do destinatário no conluio fraudulento: é que podem existir indícios de falta de idoneidade do emitente mas que não configuram simultaneamente indícios de inexistência das operações declaradas. Ou seja, os indícios mobilizados têm de apontar com suficiente probabilidade, não que a empresa tem problemas fiscais ou uma estrutura empresarial desadequada, mas que as operações concretamente declaradas não existiram. Os indícios até podem dizer respeito aos emitentes, mas têm de tal sorte que dele possa ser extraída a falsidade de determinadas operações. Se, por exemplo, existir uma factura que titula a prestação de um serviço para o qual é indispensável uma certa máquina mas é demonstrado que o emitente não tinha a propriedade nem teve acesso de qualquer modo à máquina necessária, é provável que a factura seja falsa. Estamos, aqui, perante um indício sobre o emitente mas que afecta directamente a veracidade da concreta operação facturada. Já, pelo contrário, se os indícios relativos aos emitentes colocarem, de forma mais genérica, apenas a questão da sua idoneidade empresarial e do cumprimento das obrigações fiscais, não se pode dizer que tais indícios afectem imediatamente as operações concretas — quando para mais esteja em causa uma situação em que a utilizadora das facturas não tenha que conhecer essas condições. Ora, na situação dos autos, a AT não conseguiu estabelecer um nexo suficientemente perceptível entre as características (alegadamente inidóneas) dos fornecedores da Recorrida e a inexistência das operações. Por outro lado, a M……………. conseguiu ela própria demonstrar o contrário, ou seja, que aquelas características, resultantes dos indícios mobilizados, não podiam levar necessariamente à conclusão da falsidade das facturas, uma vez que, expostos o modo de funcionamento do sector das sucatas, os seus costumes, a estrutura empresarial de que um operador deve tipicamente dispor (tudo desenvolvido em sede de prova testemunhal), não se pode se não concluir que não era anormal e era até comum — que um comerciante de sucatas, do tipo dos que fornecem as empresas do nível da Recorrida (empresas agregadoras fornecedoras das grandes fundições) pudesse efectivamente actuar no sector com a estrutura que a AT identificou e descreveu. Comprovou-se nos autos, de facto, que um operador não necessita de uma grande estrutura física e humana para ter uma actividade relevante no comércio de sucatas, bastando muitas vezes até que disponha de um camião (e nem sequer a título de propriedade) e conheça onde pode adquirir e carregar a mercadoria que depois vende (sem ser inclusivamente necessário que possua qualquer estrutura de armazenamento, porque a mercadoria pode ser adquirida e carregada e transportada imediatamente para o posterior adquirente). De resto, dos autos resultou a documentação cabal das transacções, por parte da Recorrida, o que é uma prova da realidade das operações tituladas que não pode ser refutada apenas com base em factos relativos aos fornecedores que, por si só, não afectam propriamente as operações concretamente questionadas. Não tendo a AT feito o que lhe caberia por lei — a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a M…………….. e alguns dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas “de favor”, de operações tributáveis -, bem andou o Tribunal recorrido ao decidir que aquela não cumpriu o seu especial dever de fundamentação dos actos tributários impugnados. A AT violou o ónus de prova que sobre si recaía, ao abrigo do n.º 1 do artigo 74° da LGT , tendo assim realizado uma aplicação ilegal do artigo 23° do Código do IRC.» O Ministério Público veio emitir parecer a fls. 3616 e seguintes com o seguinte conteúdo: «Por se tratar de uma situação similar dou por inteiramente reproduzido o parecer que emiti no processo n.º 400/15 que é do seguinte teor: «Com fundamento em oposição de Acórdãos ( art. 284.° do CPPT ) recorre a Fazenda Pública do Acórdão do TCANorte de (...), alegando que o mesmo está em oposição com o Acórdão do mesmo Tribunal de 26.04.2012, proferido no processo n.º 0964/06.OBEPRT. Como é jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal, sintetizada, nomeadamente, no douto Acórdão de 12-12-2012, in Rec n.º 0932/12, o “recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após a entrada em vigor do ETAF de 2002 depende da ver cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se ver contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA”, verificando-se o 1º requisito enunciado se os acórdãos em confronto assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e esteja em causa o mesmo fundamento de direito, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente e tendo sido perfilhada solução oposta, por decisões expressas e antagónicas. Está em causa a consideração ou desconsideração de custos contabilizados pelo sujeito passivo suportados em facturação com indícios de ser falsa e, muito concretamente, a questão de saber se os indícios recolhidos pela AT, apenas do lado do emitente, cumprem o ónus que sobre ela impende da prova dos factos constitutivos do direito de que se arroga no procedimento que culminou com a liquidação de IRC impugnada. Em relação a essa questão afirma-se no douto Acórdão recorrido que embora “os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das facturas” os mesmos não são suficientemente “fortes, por si só, para permitir que se desconsidere os custos contabilizados suportados nas facturas. O mesmo é dizer que não são suficientes para se presumir que a recorrente (ora recorrida) não incorreu naqueles custos” acrescentando que “para ser legítima essa presunção seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema defraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores Sublinha, em jeito de conclusão, que “(h)avendo indícios de que os emitentes das facturas não venderam a sucata mencionada nas facturas, impunha-se que a administração fiscal indagasse da participação da recorrente no esquema simulatório. Participação que seria evidente caso a fiscalização tivesse apurado que subjacente às facturas não esteve qualquer fornecimento de bens, (…)”. Já no douto Acórdão fundamento o que se afirma é que “a evidenciada inexistência de estrutura e capacidade empresarial por parte dos emitentes das facturas (...) — suportada em indícios objectivos e consistentes, traduz uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores não venderam à Recorrente os bens mencionados nas facturas por esta contabilizadas e em que tais entidades figuram como emitente”. Daí se retira a conclusão de que, assim sendo, terá de se considerar que a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo o ónus da prova que lhe competia. E que se, por hipótese, subjacentes às facturas estão reais transacções, isso terá que ser demonstrado pela Recorrente (a utilizadora das facturas) “já que é sobre ela, (...), que recai o ónus da prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas aquisições de bens”. É claramente diverso o sentido das decisões em confronto e está em causa a aplicação das mesmas normas legais, sendo idêntica a questão de direito que lhes está subjacente, respeitante ao funcionamento das regras do ónus da prova ( art. 74.º da LGT ). Porém, salvo melhor entendimento, tal antagonismo decisório não emerge de qualquer posição dissonante relativamente à questão de direito atrás enunciada antes se fundamenta nas distintas ilações de facto e conclusões que o Tribunal a quo retirou dos factos levados ao probatório, no âmbito que lhe é próprio da livre apreciação das provas. Sendo jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal que quando a administração recolha indícios sérios da inexistência de operações tituladas por facturas, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que tais operações se realizaram, a existência ou não desses indícios sérios é juízo que é “tributário” das ilações formuladas pelo julgador a partir da matéria de facto que resultou provada e cujo acerto não é, nesta sede, sindicável. Como se refere no douto Acórdão do Pleno da Secção do CT de 04.06.2014, ii Rec. 01634/13, “(a) correcção da emissão de juízos de facto não pode ser sindicada pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que tem poderes de cognição restritos a matéria de direito”. Por outro lado, a oposição que pode fundamentar a admissão do recurso é apenas aquela que se reporta a expressas soluções de direito antagónicas e não, também, a que se alicerça em decisões implícitas, como parece ser o caso. Não se evidenciam, portanto, nos arestos em cotejo, entendimentos divergentes quanto à solução jurídica elegida questão fundamental de direito, não vinculando o tribunal superior a decisão que admitiu o recurso. Nesta conformidade, sem mais considerações, pela não verificação dos respectivos pressupostos legais, pronuncio-me pela improcedência do presente recurso que assim deverá ser julgado findo. É o meu parecer». Corridos os vistos cumpre apreciar 2 – FUNDAMENTAÇÃO A matéria de facto dada como provada pelo acórdão recorrido consta a fls. 3177 a 3339 dos autos, a qual dada a sua extensão, aqui damos por integralmente reproduzida, (nº6 do art.º 663º do CPC ). No acórdão fundamento consta matéria de facto dada como provada a fls. 3493 verso a 3496 dos autos, a qual aqui damos por integralmente reproduzida, (nº6 do art.º 663º do CPC ) a qual é acessível na base de dados da DGSI onde o acórdão consta na sua versão integral. DECIDINDO NESTE STA DO DIREITO O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte de 20 de Dezembro de 2013, (cfr. fls. 3177 a 3374), por oposição com o Acórdão proferido em 26 de Abril de 2012 – recurso nº 964/06.0 BEPRT, publicado em WWW.dgsi.pt O Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, definiu que devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código Por despacho proferido em 16/07/2013 (vide fls. 656/660) o Sr. Juiz relator julgou verificada a oposição, por entender que existe a apontada contradição entre ambos os arestos, no tocante à mesma questão fundamental de direito: saber se a AT, no caso da desconsideração dos custos, pode e deve aplicar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável. Mas porque a decisão do relator não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C , nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso; (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02) - cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º), importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica no presente caso. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. Vejamos então se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita à questão em apreciação, que, segundo a recorrente, consiste em saber se, o acórdão recorrido andou mal e violou o artigo 74° da LGT e n.º 3 do art. 19° do CIVA por se exigir nele que a Autoridade Tributária para além de fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação (e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção) devia ainda fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no artigo 240.° do CC ) ou dito de outra forma: Seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema simulatório exigência esta que o acórdão fundamento não contempla. Com o que não concorda a Fazenda Pública no entendimento de que apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação. Analisando os arestos em confronto verificamos que: Tanto o acórdão recorrido como o acórdão fundamento se debruçaram sobre o ónus que impende sobre a Autoridade Tributária e sujeito passivo, ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art.° 74º da LGT , considerando-se que compete à Autoridade Tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção. Após, o que o acórdão fundamento entendeu que os “factos-índice” numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas. Porém o acórdão recorrido, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento, porquanto entendeu que os indícios referentes aos emitentes não são suficientemente fortes, por si só, para permitir que se desconsidere o direito à dedução do IVA e que para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata; e que: A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento (…). E, no mesmo acórdão recorrido determinou-se: “III- Decisão Em conformidade com exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial no tocante às correcções da matéria tributável por desconsideração das facturas emitidas por (….), julgar nesta parte procedente a impugnação judicial e anular as liquidações impugnadas na medida em que resultaram daquelas correcções. No mais negar provimento ao recurso”. Enquanto que no acórdão fundamento sobre a mesma questão se considerou: Aqui chegados, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida apreciou erradamente os pressupostos de facto em que se sustenta a Administração Tributária, ao concluir pela existência de indícios suficientes da simulação, e se foi errada a aplicação das regras do ónus de prova. Para a Recorrente, foram violadas as normas contidas no artigo 268º , nº 3 da CRP e, bem assim, nos artigos 74º , nº 1 e 76º , nº 1 da LGT . Vejamos. Está em causa, nos presentes autos, uma liquidação adicional de IRC que tem subjacente a alteração à matéria colectável através de correcções técnicas levadas a cabo pela Administração Tributária e que decorrem da conclusão da acção inspectiva no sentido de que as facturas emitidas por R…, pela G... e pela R..., contabilizadas pela ora Recorrente, não correspondem a operações económicas reais e efectivas. Foi, pois, neste pressuposto que os custos deduzidos com base em tais documentos foram integralmente desconsiderados pela Administração Tributária. Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT , competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF. Assim sendo, importa analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão. Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o já citado acórdão de 18/11/10, proferido no processo 00144/02. TFPRT 12. Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT . Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. Para a Impugnante, ora Recorrente, não estão reunidos indicadores suficientes de que o acordo simulatório existiu entre ela e aqueles fornecedores. Em seu entender «aqueles elementos revelam uma consistência insuficiente para traduzir com elevada probabilidade o carácter simulado das operações facturadas, não logrando, deste modo, a Administração legitimar materialmente o itinerário valorativo formal que empreendeu para se decidir pelas liquidações emitidas». Ou seja, para a Recorrente, a Administração Tributária nem sequer reuniu indicadores suficientes de que os custos desconsiderados não existiram. Importa, assim, apreciar se, tal como entendeu a sentença recorrida, a Administração reuniu, como lhe competia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Recorrente (e cujos custos que pretendiam titular foram desconsiderados) não subjazem as operações/aquisições que nelas se mencionam. Para assim concluir, a Administração Tributária apoiou-se em diversos elementos (ponto III do relatório de inspecção), que destacamos: Quanto ao emitente “R…”: nunca cumpriu qualquer obrigação tributária; os irmãos informaram a inspecção tributária que aquele não exercia qualquer actividade, era toxicodependente, estava contaminado com o vírus HIV e faleceu em Abril de 2003; que não tinha recursos financeiros relevantes e recorria ao apoio familiar para fazer face às despesas de alimentação, saúde e habitação; iv) que recebia dinheiro pela emissão das facturas em causa, sendo para o efeito contactado por um tal “A…”, que se fazia deslocar num Mercedes preto; v) os serviços de inspecção tributária confirmaram que tinha um historial relacionado com a toxicodependência e o tráfico de droga, tendo estado detido entre 1983/85 e entre 1988/94; que as guias de remessa mencionam uma viatura que não estaria em condições de circular, sendo que o emitente também não tinha habilitação para conduzir; que não tem fornecedores registados a nível nacional e nunca possuiu instalações ou outros equipamentos para a actividade de comércio de sucata; Os responsáveis da Recorrente informaram que o transporte da sucata era efectuado por um “Sr. …………….”, que é a mesma pessoa identificada pelo irmão do emitente, ou seja “A…”; “A…” não apresenta rendimentos nem entrega declarações fiscais, tendo já sido acusado, em 1991, da emissão de facturas falsas; x) A declaração do início da actividade e as facturas emitidas em nome de “R…” têm uma caligrafia muito idêntica a da declaração de início de actividade e algumas facturas de “A…”, que circula numa viatura de marca Peugeot cujo seguro se encontra em nome de “A…”; xi) O pagamento das facturas emitidas em nome de “R…” era efectuado em cheque que era levantado ao balcão da instituição bancária no mesmo dia, por “R…”, “A…” e “A”, ascendendo os valores movimentados pelo segundo a 33.630.901$00 e pelo terceiro a 315.656.928$00; Quanto a “G... – Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda.”: A emissão das facturas para a ora Recorrente inicia-se em 2000/05/24, dia em que “A…” adquire a totalidade das quotas da sociedade e passa a ser o seu único sócio gerente; “A…” encontra-se colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso de sucatas, mas não cumpre desde 1999/11/24 com qualquer obrigação declarativa; As moradas indicadas nos documentos oficiais não correspondem a locais de residência nem ao seu domicílio efectivo, não tendo sido possível contacta-lo; iv) Não tem qualquer estrutura empresarial; v) Requisitou diversos livros de facturas com a mesma numeração; Em 2001/11/21, cede a “F…” um quota de “G..., Lda”, que se encontra colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso de sucatas desde 2001/10/18, mas não cumpre desde então com qualquer obrigação declarativa; “F…” requisitou em 2001/11/09 livros de facturas com nome diverso e N.I.F. inexistente; Indicou como domicílio uma casa de hóspedes, sendo o seu paradeiro também desconhecido; Nunca teve qualquer emprego fixo, resultando os seus rendimentos de funções obtidas em empresas de trabalho temporário; x) Não é proprietário de qualquer viatura e não possui habilitação legal para conduzir; Nunca teve instalações ou equipamentos que se pudessem relacionar com a actividade de comércio de sucata nem alguma vez teve pessoal afecto a essa actividade; Não tem fornecedores registados; “G..., Lda” tem como único funcionário “A…” e a única viatura pesada registada é mencionada em guias de remessa emitidas antes de ter sido adquirida; Os seus indicados fornecedores não têm capacidade para o exercício de uma actividade comercial e negaram a realização das operações respectivas; Os pagamentos efectuados por cheques eram seguidos de levantamentos em dinheiro; Quanto a “R... – Comércio por Grosso de Sucatas, Lda.”: Apesar de ter contabilizado na Impugnante facturas no valor de € 1.159.316,51, o seu sócio “A…” não foi capaz de mencionar nenhum dos seus fornecedores com identificação e NIF válidos; Apesar de ter emitido facturas no valor de € 990.868,81, para titular operações comerciais com a ora Recorrente, só declarou resultado positivo em 2001 (que, face ao prejuízo declarado para o exercício anterior, não gerou qualquer I.R.C. a pagar) e apurou I.V.A. a favor do Estado no montante de € 394,94; Ao nível dos fornecedores, a utilização e contabilização, por parte da R..., de “facturas falsas” emitidas por diversos agentes que representam cerca de 98,06% do total das compras declarado em 2001; iv) Depois de Agosto de 2001, teve como instalações apenas um imóvel habitacional; v) As viaturas contabilizadas no seu imobilizado mudam de proprietário consoante os interesses inerentes às actividades pessoais de terceiros; vi) O único assalariado é o próprio “A…”. Ora, estes “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas. Com efeito, os elementos recolhidos em sede inspectiva vão, inequivocamente, num sentido claro: o de que qualquer um destes fornecedores/ emitentes das facturas não dispunha de capacidade económico-financeira ou logística, nem mesmo meios humanos para a realização das operações em causa. Ora, a evidenciada inexistência de estrutura e capacidade empresarial por parte dos emitentes das facturas – e relembre-se que estamos a falar de facturação na ordem dos € 2.164.764,68 (no caso de R…), de € 1.790.600,49 (G...) e de € 1.159.361,40 (R...), no ano de 2001 – suportada em indícios objectivos e consistentes, traduz uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores não venderam à Recorrente os bens mencionados nas facturas por esta contabilizadas e em que tais entidades figuram como emitentes. Assim sendo, como se entende, dir-se-á, acompanhando a sentença recorrida, que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia. Refira-se, ainda, que o Tribunal não desconsidera que, em sede inspectiva, depois de se ter concluído que os emitentes das facturas (R…, G... e R…) não tinham capacidade empresarial para venderem os bens que constam das facturas desconsideradas, foi colocada a hipótese de poder existir um circuito físico de mercadoria que é fornecida por entidades que não pretendem efectuar a liquidação do IVA devido servindo-se de sociedades e de pessoas, com problemas de marginalidade, fracos recursos económicos e problemas de saúde ou de toxicodependência, para a efectivação das operações em causa. Porém, esta hipótese, assim formulada, em nada abala a conclusão da acção inspectiva, devidamente fundamentada, no sentido de que as facturas emitidas por R…, pela G... e pela R..., contabilizadas pela ora Recorrente, são falsas, ou seja, de que estes três fornecedores (e não outros quaisquer) nunca poderiam ter vendido à Recorrente (tal como consta das facturas por eles emitidas) a sucata que consta discriminada nas facturas em causa. Se, por hipótese, subjacentes às facturas em causa estão reais transacções (designadamente negócios realizados com outrem, que não com os emitentes das facturas, o que, sublinhe-se não é sequer alegado pela Recorrente que, aliás, logo na p.i parece afastar essa hipótese ao referir que “e não se diga que não está em causa se adquiriu ou não as mercadorias, que se trata apenas de saber se as adquiriu àquelas pessoas: por que razão, se as adquiriu a outra pessoa, não contabilizou as facturas dessa pessoa? Que interesse poderia haver nisso?”), isso terá a Recorrente que demonstrar, já que é sobre ela, face às regras que atrás deixámos enunciadas, que recai o ónus da prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas aquisições de bens. Neste plano, não basta que, do ponto de vista formal, a contabilidade se mostre regularizada. Isso, de resto, nem vem posto em causa. Também não chega que, na aparência, os deveres fiscais se mostrem cumpridos. Impõe-se, como se disse, a prova da materialidade das operações, por forma o poder-se concluir que os custos declarados (e, agora, desconsiderados) são resultantes daquelas operações tituladas pelas facturas. No caso, este ónus não foi cumprido pela Recorrente. A este propósito, resulta do julgamento da matéria de facto levado a efeito pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que: “não se provaram quaisquer dos factos alegados na douta p.i, excepcionando os que resultam directamente do relatório”; “Competia, pois, à impugnante a prova de essa operações se haviam, de facto, realizado, tiveram concretização (…) Para o efeito a impugnante apenas trouxe prova documental, sendo que em nada a mesma abala a credibilidade do relatório de Inspecção”. Ora, este julgamento efectuado em 1ª instância, quanto à matéria de facto, não foi posto em causa, pelo que o mesmo terá que se manter. Na verdade, estando em causa uma parte da decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, se dela discordasse e pretendendo impugná-la, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do disposto no artigo 690º - A, nº 1, alínea b) do CPC . Tal não foi feito. Nesta conformidade, não tendo a ora Recorrente logrado satisfazer o ónus que sobre si impendia, não podia o Tribunal recorrido ter deixado de decidir como decidiu, ou seja, pela improcedência da impugnação. Improcedem, assim, todas as conclusões da alegação da Recorrente. O recurso não merece, pois, provimento, devendo manter-se a sentença recorrida . Vejamos quanto à ocorrência ou não de oposição de acórdãos: O acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do dia 17 de Fevereiro de 2016 tirado no recurso n.º 591/15 disponível no site da DGSI abordou um caso muito semelhante. Nesse aresto, perante alegações e contra-alegações de recurso substancialmente idênticas às dos presentes autos – em ambos é questionado o âmbito e o alcance do ónus da prova do art. 74.º da LGT -, perante factualidade em tudo semelhante (a sociedade impugnante é a mesma, como são as mesmas pelo menos algumas das entidades emitentes das facturas em questão) e sendo também invocado como acórdão fundamento o mesmo aresto, concluiu-se pela divergência quanto ao sentido das decisões em confronto. Note-se que em ambas as decisões a questão de direito subjacente respeita ao funcionamento das regras do ónus da prova – art. 74.º da LGT – nomeadamente no que se refere à extensão, abrangência ou amplitude desse ónus, por parte da AT, nas situações em que se questiona a realidade da operação mencionada em factura. Ficou dito no referido acórdão do Pleno desta Secção: «No caso, conforme decorre das Conclusões do recurso, a recorrente Fazenda Pública substancia a existência de oposição de acórdãos na alegação seguinte: apesar de ambos os acórdãos se debruçaram sobre os ónus que impendem sobre a AT e sobre o sujeito passivo (ou seja, sobre as regras do ónus da prova do art. 74.º da LGT : considerando-se que compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação e que, feita esta prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção) o acórdão recorrido, face aos mesmos elementos de facto relevantes e à mesma questão fundamental de direito, decidiu em sentido contrário ao acórdão fundamento; na verdade, o acórdão fundamento entendeu que os “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas” e que “não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” e “Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado”; ao invés, no acórdão recorrido entende-se que apesar de ser certo que os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido da falsidade das mesmas (de que aqueles sujeitos não foram quem forneceu a mercadoria), não são, contudo, indícios suficientemente fortes, por si só, para permitir que se desconsidere o direito à dedução do IVA [no nosso caso, para que corrija o lucro tributável declarado para efeitos de IRC por não se aceitar como custos os que foram suportados contabilisticamente nessas facturas]: para ser legítima essa presunção seria necessário que a AT tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude; considerando as duas decisões opostas, entende a Fazenda Pública que a razão terá de estar com a primeira tese e, portanto, com o Acórdão Fundamento e, por conseguinte, o Acórdão Recorrido andou mal e violou o artigo 74.º da LGT e n.º 3 do art. 19.º do CIVA [no nosso caso, o art. 23.º do CIRC, na redacção aplicável]. Com efeito, a Fazenda Pública não pode concordar com o desenho decisório do acórdão recorrido, sendo que, apenas impende sobre a AT a prova da existência de factos que valorados à luz das regras da experiência comum, permitam ajuizar que não se esteja perante transacções reais, prova essa que poderá ser recolhida apenas na esfera dos alegados fornecedores, não tendo de fazer a prova dos requisitos da simulação tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no art. 240.º do CC ). Em suma, a Fazenda Pública entende que (apesar de no acórdão recorrido se considerar que a AT tinha de efectuar uma prova directa da simulação, não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes para concluir que as facturas em causa são falsas e não poderiam, por isso, documentar os custos fiscais) não é imperioso que a AT efectue uma prova directa da simulação [bastando-se com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis de que não existiu qualquer transmissão (de bens) pelo fornecedor identificado nas facturas para aquele que utiliza o documento na sua contabilidade]. […] Está, portanto, em causa a legalidade da dedução do IVA mencionado em facturas com indícios de serem falsas [no nosso caso, a legalidade da desconsideração para efeitos de apuramento do lucro tributável dos custos a que se referem essas facturas]: mais concretamente, saber se os indícios recolhidos pela AT, apenas do lado do emitente, cumprem o ónus (que àquela cabe) da prova dos factos constitutivos do direito a que se arroga, no procedimento que culminou com a liquidação de IVA impugnada [no nosso caso, com a liquidação adicional de IRC]. Como vimos supra, pelo resumo e destaque da fundamentação de direito na abordagem da questão do ónus da prova que aqui nos ocupa, tanto do acórdão recorrido como do acórdão fundamento, embora o acórdão recorrido tenha expressamente consignado que a AT não tem de provar o acordo simulatório, afirmou que tem de apontar e provar indícios seguros da falsidade das facturas que envolvam as duas partes no negócio motivo pelo qual tendo a AT reunido indícios apenas relativamente aos emitentes das facturas, nada dizendo sobre a Impugnante que a possa envolver num esquema simulatório, conclui que a AT não logrou demonstrar a existência de indícios suficientes da falsidade das facturas, ónus que sobre si recaía, pelo que as liquidações impugnadas, ao contrário do decidido em 1.ª instância, violam o disposto no art. 74.º da LGT e no art. 23.º do CIRC. Cremos que se verifica entre os arestos em confronto divergência na solução da questão jurídica da extensão, abrangência ou amplitude do ónus de prova, por parte da AT, para efectuar a correcção do lucro tributável declarado com base na desconsideração de custos, pois o acórdão recorrido , contrariamente ao acórdão fundamento , não se basta com a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes das facturas para concluir pela respectiva falsidade. Ocorre pois oposição entre os acórdãos em confronto relativamente à questão que aqui nos ocupa. DO MÉRITO DO RECURSO Seguiremos a doutrina fixada no referido aresto do Pleno, que o ora relator subscreveu, o qual foi aprovado com um voto de vencido no sentido de que não ocorria oposição de acórdãos mas apenas por divergência resultante da apreciação da matéria de facto. Ali se expendeu: «Como se viu, no acórdão recorrido considera-se que a AT, para satisfazer o ónus de prova (que sobre si impende) no caso de proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado em facturas, tem de efectuar a prova da simulação, rectius, no caso, reunir «indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata», não bastando a recolha de indícios sérios, seguros e credíveis na esfera dos emitentes das facturas para concluir que estas são falsas. E, para tanto, argumenta-se, no essencial, que a circunstância de os indícios referentes aos emitentes das facturas apontarem no sentido de que não foram eles a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas, é circunstância que não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação, pois, para isso seria necessário que a AT «tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da sucata. (...) Porque pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade. (...)» […] argumenta-se, ainda, em reforço daquela tese, que apesar de os utilizadores inocentes das facturas falsas (ou seja, os que não sabem que elas são falsas) poderem fazer prova da veracidade das transacções, trata-se de uma prova de uma fraude (a montante) que ele desconhece, pelo que lhe será impossível provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, a qual goza de presunção de veracidade. Ora, não é de sufragar tal posição. Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são. E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade. O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2.ª edição, pág. 269: “há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”» (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. n.º 0241/03). (No qual se referenciam, igualmente, os acs. de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015) Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade – estendida aos seus elementos de apoio ( art. 75.º da LGT ) – , tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas. Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02: «Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349.º e 350.º do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva. Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva. Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de vista técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso – o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar. E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente. Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam. Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer – o direito à dedução do IVA –, que não é reconhecido pela Administração Fiscal. Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias – é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito. Conforme se diz no recente – 17 de Abril de 2002 – acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n.º 26635, “da conjugação das normas dos arts. 82.º n.º 1 e 19.º do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82.º n.º 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”. Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º n.º 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA”». Também a nosso ver é esta a interpretação legal que resulta do disposto nos apontados normativos (n.º 3 do art. 19.º e no n.º 1 do art. 82.º , do CIVA, art. 74.º da LGT e 240.º do CCivil), bem como no art. 36.º (renumeração actual) do CIVA, sendo que igualmente não se vislumbram razões que levem a conclusão diversa, sendo que a própria argumentação da recorrida (nas respectivas contra-alegações) acaba, no essencial, por apelar a uma interpretação do n.º 3 do art. 19.º do CIVA no sentido de que a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado. E volvendo, então, à concreta situação dos autos, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. Neste contexto, o acórdão recorrido do TCA Norte não pode manter-se, devendo ser revogado, como adiante se determinará. Todavia, uma vez que, fixado o regime jurídico do ónus de prova aplicável, a determinação concreta desse regime implicará ponderação da factualidade já assente nos autos, deverão os autos baixar ao mesmo TCAN para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o apontado regime jurídico, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1.ª instância». Tendo sempre presente esta doutrina fixada no referido acórdão do Pleno, que é inteiramente transponível para o presente caso, também no caso dos presentes autos o acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Norte, que decidiu em sentido diverso, será revogado. E, porque, fixado que ficou o regime jurídico do ónus de prova aplicável, a determinação concreta desse regime implicará ponderação da factualidade já assente nos autos, deverão os autos regressar àquele Tribunal para prolação de novo acórdão que, em conformidade com o apontado regime jurídico, aprecie o recurso interposto da sentença proferida em 1.ª instância. Preparando a decisão, formulamos as seguintes proposições, decalcadas do sumário doutrinal do citado acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 1 de Fevereiro de 2016, proferido no processo n.º 591/15: I - É de admitir o recurso por oposição de acórdãos em que se verifique uma identidade substancial (entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais) das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC ) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução. DECISÃO Face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em julgar verificada a oposição de acórdãos, conceder provimento ao recurso e revogar o acórdão recorrido, ordenando que os autos regressem ao Tribunal Central Administrativo Norte para aí ser proferido novo acórdão que, em conformidade com o regime jurídico ora definido relativamente ao ónus da prova, e face à factualidade assente nos autos, reaprecie o recurso interposto da sentença proferida nos autos. Custas pela Recorrida, porque contra-alegou e decaiu no recurso. Lisboa, 16 de Novembro de 2016. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Maria da Fonseca Carvalho – Joaquim Casimiro Gonçalves – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Pedro Manuel Dias Delgado.