6398/13.3 BCLSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, alíneas a) a d), do RJAT correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do C. P. Civil.

II- A nulidade da sentença ou acórdão por omissão de pronúncia só acontece quando a sentença ou acórdão deixam de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra.

III- Só ocorre falta de fundamentação de facto e de direito da decisão judicial, quando exista falta absoluta de motivação ou quando a mesma se revele gravemente insuficiente, em termos tais que não permitam ao respectivo destinatário a percepção das razões de facto e de direito da decisão judicial.

IV- Só ocorre contradição ou oposição entre os fundamentos de facto e de direito e a decisão judicial quando aqueles conduzirem, de acordo com um raciocínio lógico, a resultado oposto ao que foi decidido, ou seja quando a decisão tomada justifica uma decisão precisamente oposta à tomada.

V- O principio do contraditório plasmado nos artigos 3.º, n.º 3 do CPC e 16.º al. a) do RJAT apenas assume natureza invalidante da decisão quando tenha sido preterido relativamente a questões de facto e/ ou de direito.

VI- Tal não é o caso se a parte não teve possibilidade de responder a um articulado de réplica às excepções por si mesmo suscitadas, em que unicamente se apresentam razões e argumentos jurídicos de sentido contrário, mas não se colocam questões novas, factuais ou jurídicas.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2.ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

O Exmo. Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), vem, ao abrigo do disposto no artigo 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT), aprovado pelo D.L.n.º10/2011, de 20 de Janeiro, impugnar e, simultaneamente, recorrer, da decisão arbitral proferida em 27 de Julho de 2021 no processo n.º 30/2012–T, pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).

A impugnante apresentou alegações que termina com as seguintes e doutas conclusões:

«

«I. A decisão arbitral proferida no âmbito do supra identificado processo, enferma de vícios que determinam a anulação. Sendo por isso, aqui, objecto de impugnação.

II. Concretamente, e perante a factualidade em causa nos autos, forçoso é entender que o presente litígio não é susceptível de resolução por via arbitral, tendo aliás a decisão arbitral sido proferida por tribunal incompetente, padecendo ainda a referida decisão arbitral dos vícios de (i) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, (ii) omissão de pronúncia, (iii) violação do princípio do contraditório e da igualdade entre as partes (iv) contradição dos fundamentos com a decisão e (v) errada interpretação e aplicação do direito conducente a erro de julgamento.

III. De acordo com o n° do art. 27° do RJAT, “a decisão arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo, devendo o respectivo pedido de impugnação, acompanhado de cópia do processo arbitral, ser deduzido no prazo de 15 dias, contado da notificação da decisão arbitral”, sendo “ao pedido de impugnação da decisão arbitral é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso de apelação definido no Código do Processo dos Tribunais Administrativos”.

IV. Nos termos n° 1 do art. 28° do Decreto-Lei n° 10/2011, de 20 de Janeiro, constituem fundamentos da impugnação da decisão arbitral a (a) ”Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”, a (b) “Oposição dos fundamentos com a decisão;”, a (c) “Pronúncia indevida ou (n)a omissão de pronúncia;” e (d) “Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes (…)”

V. Atento o âmbito da autorização legislativa concedida pelo art. 124° da Lei n° 3-B/2010, de 28 de Abril, mais concretamente a alínea j) do n° 4 daquele art. 124° será de concluir que a intenção do órgão deliberativo por excelência - Assembleia da República - não restringia de forma taxativa os fundamentos da impugnação da decisão arbitral, e como tal, o art. 28° do RJAT não terá natureza taxativa, mas meramente enunciativa, podendo assim, ser fundamento de impugnação da decisão arbitral outros vícios, que não sejam susceptíveis de recurso.

VI. Apenas assim poderá ser dado como devidamente assegurado o princípio do duplo grau de jurisdição consagrado nos art.s 676° e 691° do Código de Processo Civil, do qual é igualmente corolário o art. 142° do CPTA, que no seu n° 1 admite expressamente a possibilidade de um duplo grau de jurisdição.

VII. Este raciocínio é aliás consentâneo com as regras de sindicância das decisões arbitrais previstas na Lei n° 31/86 de 29 de Agosto (diploma que regulava a arbitragem voluntária), aplicável ex vi art. 29° do RJAT e art. 181° do CPTA, e que expressamente previa a possibilidade de recurso das decisões arbitrais nos mesmos termos dos recursos de decisões judiciais proferidas em primeira instância.

VIII. Aliás, tal diploma - Lei 31/86 de 29 de Agosto - é, nos termos do seu art. 37°, aplicável às arbitragens que tenham lugar em território nacional.

IX. A isto acresce que a Lei n° 63/2011 de 14 de Dezembro, que veio aprovar a Lei da Arbitragem Voluntária e revogar a Lei n° 31/86, salvaguardou expressamente a aplicabilidade da Lei 31/86 aos processos arbitrais em curso, sendo assim plenamente aplicável ao presente processo o regime de recurso e de impugnação de decisões arbitrais, previsto na Lei 31/86 de 29 de Agosto.

X. O não acolhimento expresso desta posição - e a consequente eleição do entendimento de que as normas constantes dos art.s 27° e 28° do Decreto-Lei n° 10/2011 de 20 de Janeiro (na parte respeitante à limitação dos pressupostos da impugnação da decisão arbitral) e do art. 25° do mesmo diploma (na parte respeitante à limitação dos fundamentos do recurso jurisdicional das decisões proferidas por tribunal arbitral) afastam a aplicabilidade dos regimes de impugnação e recurso, previstos na Lei 31/86 de 29 de Agosto - consubstanciará uma manifesta violação, enquanto corolários do princípio do estado de direito, do princípio da legalidade, da igualdade e da tutela jurisdicional efectiva, todos com plena consagração constitucional, o que desde já se invoca, para os legais efeitos.

XI. Impugnando nos termos do art. 27° do Decreto-Lei n° 10/2011, de 20 de Janeiro e do n° 3 do art. 27° da Lei n° 31/86 de 29 de Agosto.

a) Os fundamentos de facto de suporte à decisão arbitral, extraídos da matéria de facto considerada como provada, nomeadamente dos pontos 4 e 17 da parte “B.DECISÃO” da sentença arbitral impugnada só poderiam admitir como conclusão lógica um sentido decisório contrário ao que foi exarado na mesma, ou seja, a existência de uma relação de prejudicialidade entre os processos judiciais pendentes e o processo arbitral.

b) A matéria em discussão nos processos judiciais em curso refere-se a correcções de anos anteriores cujos prejuízos fiscais apurados foram deduzidos no exercício de 2004, pelo que, existe uma relação de conexão, de dependência e prejudicialidade entre os processos judiciais sem decisão transitada mencionados no probatório da sentença arbitral, os quais funcionam como causa prejudicial e o presente processo arbitral n° 30/2012, onde se discute a legalidade da liquidação de 2004, o qual assume a qualidade de causa dependente.

c) Com efeito, as decisões que vierem a ser proferidas no âmbito dos preditos processos judiciais são susceptíveis de determinar eventualmente a anulação, a alteração, ou a manutenção das liquidações adicionais neles sindicadas.

d) Condicionando a dedução dos prejuízos fiscais no exercício de 2004 em causa no processo de arbitragem e influenciando a liquidação.

e) Relação de dependência e prejudicialidade essa que decorre do funcionamento das regras constantes do normativo sobre deduções (reporte) dos prejuízos fiscais nos termos do art. 52° do CIRC, anteriormente art. 47° do mesmo Código.

f) Verificada a existência dessa relação de prejudicialidade entre os processos judiciais n°s 746/05.7BEPRT, 2405/05.1BEPRT, 1389/06.3BEPRT e 1859/05.0BEPRT “onde está em discussão a legalidade de liquidações de IRC, cuja procedência determinará correcções à liquidação, igualmente de IRC, objecto dos presentes autos” (transcrevendo a douta sentença arbitral) e o presente processo arbitral n° 30/2012, competiria ao Tribunal arbitral exercer o poder dever que lhe é conferido pelo n°l do art. 279° do CPC , ordenando a suspensão da instância arbitral.

g) Optando por não se pronunciar positivamente pela declaração de prejudicialidade, a decisão arbitral fica ferida de contradição entre os fundamentos de facto dados como provados nesta matéria e a decisão proferida.

h) Ao não se ter procedido dessa forma, a sentença arbitral violou o disposto nos arts. 97°, n° 1, 276°, n° 1, alínea d) e 279°, n° 1 do CPC, aplicável ex vi art. art. 29°, n°l, alínea e) do DL 10/2011 de 20.01 (Lei da Arbitragem Tributária), atenta a natureza do caso omisso, devendo em consequência ser anulada.

i) O capítulo B da decisão arbitral ao proceder à fixação da matéria da facto dada como provada nos termos em que o fez, omitiu sobre a mesma pronúncia relevante para a boa decisão da causa.

j) Não bastando no caso em apreço um lacónico “inexistem” quanto aos factos não provados, ou que todos os factos relevantes para a boa decisão da causa foram dados como provados”

k) Só foram levados ao probatório e objecto de especificação, os factos que eventualmente sustentariam a fundamentação da decisão arbitral no sentido em que foi proferida, omitindo-se a discriminação especificada de outros factos alegados provados ou não provados e que poderiam relevar para a decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis de direito.

l) No julgamento da prova, o tribunal arbitral deveria de ter levado ao probatório e emitir pronúncia especificada sobre a totalidade da matéria de facto arguida na resposta/contestação da entidade requerida formulada no processo arbitral, com relevância e interesse para a decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis de direito, o que não fêz

m) Nomeadamente teria de se ter pronunciado especificadamente em sede de julgamento de facto, quanto aos factos mencionados na matéria arguida nos arts. 42, 44, 48, 51, 53 da resposta/contestação, quanto à alegada falta de fundamentação, nos arts. 62, 63, 64, 65 e 66 quanto à alegada falta de audição prévia e, quanto aos factos alegados nos arts 75, 76 e 78, no referente à pretensa violação de lei por desconsideração dos prejuízos fiscais.

n) O que não fêz em nenhuma das circunstâncias.

o) Verificando-se omissão de pronúncia no julgamento da matéria de facto, uma vez que não foi especificado como não provado ou provado o arguido nos arts supramencionados da resposta/contestação da entidade requerida sobre a matéria de facto, o que seria relevante para a boa decisão da causa.

p) Pelo que a sentença arbitral ao julgar da matéria de facto como o fez, violou o disposto nos arts 511° e 659 do CPC e arts. 123° e 125°, n°l do CPPT, subsidiariamente aplicáveis por força das alíneas a) e e) do n° l do art. 29° do RJAT, devendo em consequência ser declarada a nulidade da mesma.

q) Mesmo que assim não se entenda e sem conceder deverá a sentença arbitral ser da mesma forma objecto de anulação, tendo em conta a sua insuficiente fundamentação de facto, violando o disposto no art. 661, n°l, alínea b) do CPC, devendo ser proferida decisão que ordene a ampliação da matéria de facto

r) Foi junto aos autos articulado não notificado à requerida, não disponível na plataforma, sendo que na reunião prevista no artigo 18°, n°l do RGAT, e sobre a matéria objecto do mesmo articulado os senhores árbitros apresentaram-se, já com o despacho elaborado, que, no momento, foi lido às partes e ditado para acta.

s) A realização do acto omitido - notificação do articulado - não sanou a violação do contraditório, atendendo a que já havia sido proferido despacho., num momento anterior, apreciando e decidindo das questões relativas à regularidade da instância arbitral, sem previamente se dar conhecimento à entidade requerida da réplica da requerente.

t) Sendo que só depois de prolatado o despacho arbitral saneador lhe foi entregue cópia do articulado da requerente.

u) O que consubstancia manifesta violação dos princípios do contraditório e da proibição de decisões surpresa, conforme vêm estabelecidos no n° 3 do art. 3º do CPC

v) Pelo que ainda neste aspecto a decisão arbitral enferma de nulidade, porquanto foi totalmente violado o disposto na alínea b) do n° 1 do art. 18° do RJAT e, como tal, o princípio do contraditório insíto no art.3°, n° 3 do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n° 1 do art. 29° do RGAT.

XIX. Recorrendo nos termos do art. 29° da Lei n° 31/86 de 29 de Agosto,

1. Nos exactos termos do n° 3 do art. 27°, ambos da Lei n° 31/86 de 29 de Agosto, a anulabilidade da decisão arbitral, requerida no âmbito da impugnação que se deixa deduzida, é apreciada no âmbito do Recurso previsto no art. 29° da Lei n° 31/86 de 29 de Agosto - vide o art. 149° do CPTA, aplicável por via do n° 2 do art. 27° do RJAT.

2. Em resposta ao pedido de pronúncia arbitral a Autoridade Tributária suscitou questão prévia, aceitou como verdadeira a questão prejudicial confessada pelo autor e excepcionou.

3. Na sua decisão, o tribunal arbitral incorre em incorrecta exposição da argumentação da requerida e, consequentemente, em incorrecta apreciação da mesma e em erro de julgamento.

4. É jurisprudência dos tribunais superiores que a incompatibilidade processual de pedidos se prende com o facto de aos mesmos corresponderem formas de processo diferente - Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 09/02/1993, processo 9240946.

5. Donde, o caso dos autos não configura incompatibilidade processual de pedidos, mas sim substancial.

6. Não é verdade, como se diz na decisão arbitral, que a entidade demandada entenda que os pressupostos do art. 469° se reportam aos diversos processos.

7. O que é dito em 16 a 25 da contestação é que a dedução de pedidos subsidiários, sendo permitida por lei, nos termos do art. 469° do CPC, será recusada se, encontrando-se os pedidos em oposição, se verificarem “as circunstâncias que impedem a coligação de autores e réus” - n° 2 do mesmo dispositivo legal.

8. Passando então, a entidade requerida, a expor as circunstâncias em que, nos termos dos art.s 30º e 31º do CPC, é permitida a coligação e os termos em que se apura da existência de obstáculos à mesma.

9. Na verdade, o tribunal arbitral omite a apreciação da matéria deduzida em 4 a 15 da contestação, o mesmo fazendo quanto ao deduzido em 18 a 20, porquanto não se pronuncia em concreto sobre os requisitos legais dos art. 30° e 31° do CPC.

10. A decisão arbitral ignora totalmente a questão prejudicial confessada pelo autor e expressamente suscitada de 26 a 28 da contestação e, por conseguinte, aceite, pela requerida.

11. A situação dos autos, como acima se deixou enunciado, configura situação sobre a qual o Supremo Tribunal Administrativo tem tomado posição, decidindo pela suspensão da instância. Por todos, o Ac. do STA, de 11/05/2011, processo 238/11

“I. Nos termos do n.° 1 do artigo 279.° do Código de Processo Civil, aplicável ao processo judicial tributário ex vi da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o tribunal pode ordenar a suspensão quando a decisão da causa esteja dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado. § II. Se na causa prejudicial se impugnam correcções efectuadas aos prejuízos fiscais e na dependente se efectua o reporte dos mesmos verifica-se entre as causas o nexo de prejudicialidade ou dependência justificativo da suspensão da instância.” - sublinhado e negrito nossos.

12. Donde, deveria ter sido determinada a suspensão da instância.

13. A dedução da prevalência da instância arbitral sobre a judicial assenta na invocação da alínea 1) do art. 494° do CPC conjugada com a alínea b) do art. 287°.

14. Ora como é sabido “A preterição de tribunal arbitral voluntário resulta da infracção da competência convencional de um tribunal arbitral que tem competência para apreciar determinado objecto, de tal modo que seja instaurada num tribunal comum uma acção que devia ser proposta num tribunal convencionado pelas partes. “- Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça Processo 05A2222, de 04-10-2005.

15. O que, manifestamente, não é o caso. A celebração de um compromisso arbitral a que se refere o art. 287°-b), consiste na atribuição da competência para o julgamento da acção pendente a um Tribunal Arbitral. Implicaria que da mesma e uma só acção se trata-se e que, para dirimir um litígio em concreto as partes tivesse celebrado compromisso arbitral.

16. O princípio da livre condução do processo não é absoluto e não confere ao decisor arbitral total descricionariedade na condução do mesmo, nem um mandato para a violação dos demais princípios de direito.

17. A participação do juiz na condução do processo procura garantir os princípios de direito, designadamente os demais princípios vertidos no mesmo art. 16. e vem balizado no art. 19°, que os decisores optaram por escamotear, pretendendo ancorar-se num poder que a lei não lhes atribui.

18. Mais, ao arrepio da vontade das partes, e obliterando o princípio de que o processo lhes pertence, o tribunal recusa a prejudicialidade alegada e aceite por autor e réu, recusando, em consequência, o pedido por ambos formulado, de suspensão do processo.

19. O processo enferma de nulidade, porquanto foi totalmente violado o disposto na alínea b) do n° 1 do art. 18° do RJAT, porquanto foi junto aos autos articulado não notificado à requerida, nem disponível na plataforma, não foi permitido à requerida pronunciar-se sobre o mesmo, nem por escrito, nem, oralmente, na reunião prevista naquele artigo, e sobre sobre a matéria objecto do mesmo articulado os senhores árbitros apresentaram-se, já com o despacho elaborado, que, no momento, foi lido às partes e ditado para acta (sem que a contraparte conhecesse o teor do alegado pelo autor, porque só depois de prolatado o despacho lhe foi entregue cópia do articulado).

20. E, a realização do acto omitido - notificação do articulado - não conferiu direito de resposta à ré. Sendo certo, como se disse, que já havia sido proferido despacho.

21. O que consubstancia manifesta violação dos princípios do contraditório e da proibição de decisões surpresa, ínsito no art.

22. Entende ainda a decisão arbitral que a fundamentação do acto sindicado é insuficiente porque os “montantes apresentam-se assim, na notificação efectuada, como uma mera manifestação da autoridade da administração, do seu arbítrio”.

23. Tal argumentação é falaciosa, bem sabendo os decisores que a actuação da administração se pautou pelo cumprimento dos deveres a que se mostra adstrita, designadamente de validação/inspecção das auto liquidações submetidas pelos sujeitos passivos e de correcção das liquidações que se mostrem desconformes com a lei, o que faz sem qualquer arbítrio.

24. O acto tributário que vem sindicado não enferma do vício de falta de fundamentação que lhe vem assacado.

25. A fundamentação consubstancia-se, em primeiro grau, no teor da nota demonstrativa da liquidação adicional de IRC n° 2007 00000163293, e anexo de demonstração de compensação (acerto de contas) n° 2007 0000032794 e a correspondente nota de cobrança com o valor apagar de €246.400,33.

26. De cujo conteúdo, nomeadamente do conjunto de operações de liquidação aí reproduzidas, é possível reconstituir o itinerário cognoscitivo que levou ao apuramento do quantitativo do IRC de 2004 adicionalmente devido, no valor de €246.400,33.

27. A fundamentação da liquidação contestada está, igualmente, subsumida na fundamentação dos actos tributários que levaram a alterações dos vários resultados apurados no período entre 1996 e 2002, que tiveram reflexo no reporte de prejuízos acumulados do exercício de 2004.

28. Pelo que, contrariamente ao que vem arguido, a referida fundamentação está em tudo conforme à doutrina que emana do Ac. do STA de 22.02.2006, proc. 01077/05, citado pelo A., uma vez que permite reproduzir o itinerário cognoscitivo do autor do acto de molde a ficar habilitado a acatá-lo, ou, ao invés, impugná-lo, bem sabendo o A. que o acto de liquidação adicional em apreço deriva de correcção ao reporte de prejuízos fiscais de anos anteriores, como de resto sucedeu e se depreende das intervenções posteriores do sujeito passivo.

29. Também, em contrário do que vem arguido em 30. a 33. da PI, a fundamentação é contemporânea ao próprio acto, não se pondo no caso concreto a hipótese versada no Ac. TCA Sul, de 27.11.2001 – proc. n° 4975/01, uma vez que não existe qualquer fundamentação posterior à prática do acto que venha pretender justificar este.

30. Com efeito, o conjunto documental que a consubstancia, não só menciona o imposto devido e prazo de pagamento, mas igualmente a entidade que procedeu à liquidação, meios de defesa e prazo para reagir contra o acto de liquidação, bem como a demonstração da sequência lógica dos cálculos formulados e justificativos do valor do imposto apurado adicionalmente.

31. Tanto assim é que o A. reagiu contra o acto de liquidação adicional de IRC de 2004, através de apresentação da reclamação graciosa.

32. Da leitura dos pontos 17 a 22 da referida reclamação graciosa resulta inequívoco que o A. percebeu as razões pelas quais o acto de liquidação foi praticado com o sentido decisório que lhe foi dado, permitindo ao destinatário conhecer os seus fundamentos, de modo a que ele perceba a motivação do seu autor, conforme o Acórdão do STA citado pelo A.

33. Conclusão a que igualmente se chega se atentarmos, a título meramente de exemplo, no aduzido em 55. 59. e 65. da PI, ou seja, de que o A. tinha a perfeita noção de que o que estava subjacente ao acto de liquidação adicional em apreço (IRC de 2004), era uma correcção ao reporte de prejuízos fiscais de anos anteriores.

34. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais, se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las.

35. O que se reconduz à aplicação do princípio do aproveitamento do acto.

36. A notificação agora posta em crise respeita, sem qualquer dúvida, o disposto no n° 2 do art. 77° da LGT.

37. Donde, a decisão arbitral enferma de erro de julgamento.

38. O que se acabou de dizer, quanto ao aproveitamento do acto e a degradação das formalidades procedimentais essenciais em não essenciais, vale, igualmente, para a alegada preterição de audiência prévia.

39. Também aqui, a decisão arbitral incorre em erro de julgamento.

40. Desde logo porque se afirma a fls. 20 que o autor poderia ter levado ao procedimento facto ocorridos previamente à emissão do acto sindicado, mas omite que esses factos eram inteiramente do conhecimento da administração tributária, logo, nada de novo haveria a aduzir que pudesse influir no sentido do acto.

41. Uma sentença que não haja transitada em julgado não tem a virtualidade de fazer inverter o sentido de um acto tributário.

42. Discorda-se da interpretação conferida pelos decisores ao artigo 286, n° 2 do Código de Processo Civil.

43. O efeito meramente devolutivo, ali determinado, significa que o acto tributário continua a produzir efeitos, podendo a administração prosseguir os demais termos do processo, a menos que seja prestada a garantia prevista naquele artigo.

44. A interpretação contida na decisão arbitral obrigaria a que fosse executada uma sentença não transitada em julgado.

45. Tal interpretação olvida por completo o artigo 102° da LGT e é contrária à lei.

46. Aquela sentença só poderia ser executada pela administração tributária após a data de 17/04/2008, data do transito em julgado, cfr. 16 da matéria dada por provada, já depois de prolatado o acto sindicado.

47. Donde, nunca aquela poderia ter influenciado o sentido da liquidação adicional de IRC de 2004, notificada ao autor em fevereiro de 2007 - cfr. 2 da matéria dada por provada.

48. A decisão arbitral erra ao assentar que qualquer daqueles elementos enunciados a fls. 20 em a), b) e c), pudessem influenciar o sentido do acto.

49. De acordo com a jurisprudência fixada no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do STA, de 17/12/97 "... o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade de o interessado vir a exercer influencia, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução..." E continua "... a formalidade em causa só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência previa não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada..."

50. No caso dos autos, a Administração Tributária limitou-se, na sua decisão, a fazer a aplicação das normas legais de natureza estritamente vinculada, mediante uma alteração quantitativa aos valores da conta corrente de reporte dos prejuízos. Ou seja,

51. De acordo com a conta corrente de reporte de prejuízos fiscais nos termos do art 47° do CIRC (actual 52°) elaborada pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, no exercício de 2004, a A. só podia deduzir ao lucro tributável os prejuízos fiscais de €2.467.341,75 e €2.673.159,10 referentes aos exercícios de 1999 e 2003, respectivamente, e não os valores que figuravam inicialmente.

52. Não só a fundamentação da liquidação contestada está nos actos tributários que levaram a alterações dos vários resultados apurados no período compreendido entre 1996 e 2002, que tiveram reflexo no reporte de prejuízos acumulados do exercício de 2004, como também, relativamente à decisão desses actos, a A. teve oportunidade de exercer o direito de audição prévia, ficando assim a Administração Tributária dispensada de promover a audição prévia com referência à liquidação adicional de IRC de 2004 agora em questão.

53. Até porque, a audição, qualquer que fosse o seu resultado, nunca permitiria decisão diversa da que foi tomada em sede de correcção aritmética do quantitativo dos prejuízos passíveis de reportar.

54. Circunstância em que a audição prévia é dispensável conforme dispõe o art. 60°, n°3 da LGT e a jurisprudência uniforme que transcrevemos: Ac. STA, de 12/04/2012, proc. 896 -“Um acto tributário inválido por preterição de audição prévia pode ser aproveitado pelo juiz se houve a convicção de que, anulado o acto, virá a ser praticado outro com conteúdo idêntico.” Ac. STA, de 31/01/2012, proc. 17- “O tribunal tributário tem o poder de não anular um acto inválido quando for seguro que a decisão tributária não podia ser outra”

55. A decisão, de novo, imputa ao acto a circunstância de este não ter considerado a decisão proferida no âmbito da Impugnação 59/03/31 - a que se refere o ponto 14.

56. Ora, como demonstrado está, tal decisão não havia ainda transitado em julgado, pelo que tal vício não pode ser assacado ao acto, nem poderá o mesmo ser anulado, com as legais consequências que de uma anulação determinada judicialmente adviriam para a entidade demandada.

57. Essa circunstância releva em sede de execução de sentença, e não como vício (futuro) de um acto anterior.

58. Não havendo aqui que, com base nele, declarar parcialmente nula a liquidação.

59. Também aqui a sentença incorre em erro de julgamento.

XIII. Como tal, a decisão arbitral enferma de vícios que constituem fundamento da sua anulação, nos termos, quer do art. 27° da LAV, quer do art. 28° do RJAT: não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, omissão de pronúncia, violação dos princípios do contraditório e da igualdade entre as partes, oposição entre os fundamentos e a decisão, errónea interpretação e aplicação do direito e consequente erro de julgamento.

XIV. E vai requerido o conhecimento do mérito da causa, nas demais questões suscitadas pelo autor.

Nestes termos, nos mais de direito, e com o mui douto suprimento de V. Exas.,

Deve ser admitido o presente Recurso e, no seu âmbito, a apreciação da matéria respeitante à Impugnação com vista à anulação da decisão arbitral ou, se assim não se entender, admitido o presente articulado como Impugnação,

Deve ao Recurso ser dado provimento, anulando-se a decisão arbitral,

Devendo ser proferida decisão que julgue procedente o suscitado a título de questão prévia e prejudicial e excepcionado, absolvendo a requerida da instância,

ou, se assim não for decidido,

que determine a suspensão da instância até trânsito em julgado das questões prejudiciais, requerendo-se desde já, que cessada a suspensão se julgue o pedido improcedente, por não provado, absolvendo-se a R., com todas as legais consequências.»

O Impugnado, Banco P…, S.A., apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes e doutas conclusões:

«1ª A douta decisão arbitral proferida no processo n.º 30/2012-T julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral tendente à anulação do ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2007 8310000878, datada de 01.02.2007 e na demonstração de acerto de contas n.º 2007 0000163293, datada de 14.02.2007, no valor de € 246.400,33, com referência ao exercício de 2004;

2ª Não se conformando com o decidido pelo Tribunal a quo, a Autoridade Tributária deduziu impugnação e recurso da referida decisão que, salvo o devido respeito, são manifestamente improcedentes;

3ª Invoca, desde logo, a Autoridade Tributária e Aduaneira que o artigo 28. ° do RJAT, relativo aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, tem natureza meramente enunciativa e não taxativa;

4ª Sucede que, não se lhe assiste qualquer razão;

5ª Com efeito e desde logo, embora a utilização do vocábulo “designadamente” no artigo 124.° da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril permitisse ao Governo consagrar como fundamentos da impugnação outros que não os que ali se discriminavam, não se pretendia com tal disposição impor ao Governo que previsse, obrigatoriamente, outros fundamentos que não aqueles que ali se especificavam, já que aquela alínea j) destinava-se, apenas, a definir o âmbito e a extensão máxima da autorização legislativa, não pretendendo com isso funcionar como anteprojeto do decreto-lei autorizado;

6ª Ora, foi precisamente o que sucedeu no caso sub judice;

7ª Efetivamente, o legislador não excedeu o âmbito, nem a extensão da respetiva autorização legislativa; simplesmente optou, como lhe era permitido, por legislar dentro dos limites fixados, pelo que improcede o invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira;

8ª Também não assiste razão à Autoridade Tributária e Aduaneira quando sustenta que, a não considerar-se o artigo 28. ° do RJAT como meramente enunciativo, se incorre em inconstitucionalidade;

9ª Com efeito e desde logo, importa referir que a Autoridade Tributária e Aduaneira se limita a invocar a violação daquelas normas e princípios, fazendo uso, com o devido respeito, de afirmações vagas e imprecisas que não concretizam a alegada inconstitucionalidade invocada, pelo que só é possível concluir pela improcedência do vício em causa;

10ª Sem prejuízo do exposto, e apenas para o caso de se considerar que as aludidas afirmações são aptas para a invocação da inconstitucionalidade do disposto no artigo 28.° do RJAT, o que apenas por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá, ainda assim, que a mesma é inexistente, já que a enumeração taxativa dos vícios que constituem fundamento de impugnação de uma decisão arbitral não constitui qualquer violação daqueles princípios;

11ª Efetivamente, a aplicação dos princípios em causa não se traduz numa aplicação cega e absoluta, havendo, pois, que se conjugar a sua aplicação com a de outros princípios estruturantes do ordenamento jurídico, como os princípios da certeza e da segurança jurídica, os quais sustentam, no que ora releva, a enumeração taxativa dos vícios que fundamentam a impugnação da decisão arbitral;

12ª Pelo que, em face do exposto, conclui-se pela não inconstitucionalidade do artigo 28. ° do RJAT, improcedendo assim a presente impugnação;

13ª No que concerne à impugnação da decisão por alegada contradição entre os factos provados e a decisão, só se pode concluir pela improcedência do entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira;

14ª É que, como facilmente se depreende da análise da decisão impugnada, não há qualquer contradição entre os factos dados como provados e a decisão proferida, já que, para haver contradição, seria necessário que os fundamentos de facto e de direito invocados na decisão conduzissem logicamente ao resultado oposto daquele que consta do segmento decisório, o que não sucedeu;

15ª De facto, embora tenha sido dado como provada a existência de diversos processos administrativos e judiciais no âmbito dos quais se discute a legalidade de correções com relevância para o prejuízo fiscal reportado para o exercício de 2004, o tribunal julgou verificados vícios formais - como a falta de fundamentação e a preterição do direito de audição prévia - que, independentemente da relação de prejudicialidade que exista entre o processo arbitral e os demais processos administrativos e judiciais, inquinam de ilegalidade o ato tributário sub judice;

16ª A esta conclusão não obsta a circunstância de poder haver “(…) o dever da AT de proceder oficiosamente às correções que se mostrarem devidas em função das decisões judiciais que vierem a ser proferidas nas impugnações em curso, nos termos dos art.s 100° da LGT e 146°, n.°2 do CPPT (…)” já que tal não demonstra qualquer contradição entre os fundamentos de facto e a decisão para efeitos de impugnação da decisão arbitral e, pautando-se a atuação da administração tributária por critérios de legalidade quer na emissão dos atos tributários, quer na sua anulação, a existência do aludido dever serve apenas de parâmetro da sua atuação enquanto ente público dotado de poderes de autoridade, não lhe atribuindo faculdades de disponibilidade do processo que o contribuinte intenta para ver reconhecida a ilegalidade dos atos tributários;

17ª Por fim, quanto à alegação de que “(…) não colhe a argumentação expendida na douta sentença arbitral para justificar o não conhecimento da prejudicialidade, sendo até contraditória em parte da argumentação desenvolvida” (cf. artigo 39.° da impugnação e recurso), não se vislumbra, nem a Autoridade Tributária e Aduaneira concretiza, em que medida, aquela argumentação não procede, ou é contraditória, pelo que só é possível concluir pela improcedência do vício em causa e, como tal, pela improcedência da presente impugnação;

18ª Também improcedem os alegados vícios de não especificação dos fundamentos de facto, insuficiência da fundamentação e omissão de pronúncia;

19ª Com efeito, e desde logo, importa ter em consideração que, como decorre dos artigos 123.° e 125.° do CPPT, bem como dos artigos 511.° e 659.° do Código de Processo Civil (CPC), a discriminação dos factos provados e dos factos não provados é uma decorrência do julgamento do decisor, não tendo de existir uma discriminação exaustiva de todos os factos invocados pelas partes, nem o juiz tem a obrigação de se pronunciar de forma individualizada sobre todos os factos invocados pelas partes;

20ª Acresce que, só a falta absoluta de fundamentação, entendida como a total ausência de fundamentos de facto e de direito, gera a nulidade prevista na alínea b) do n° 1 do citado artigo 661.° do CPC, pelo que, estando em causa uma alegada incorreta ou insuficiente fundamentação da decisão, improcede o vício invocado;

21ª Para além do exposto, sempre se dirá que a circunstância identificada pela Autoridade Tributária e Aduaneira nas suas alegações de recurso não se enquadra no conceito de omissão de pronúncia para efeitos de impugnação da decisão arbitral, já que sendo evidente que o Tribunal se pronunciou sobre todas as questões que as partes submeteram à sua apreciação - o que, aliás, nem sequer se controverte - só pode julgar-se improcedente a invocada omissão de pronúncia;

22ª Por fim, e sem prejuízo do exposto, sempre se conclui pela improcedência destes alegados vícios, quer porque a Autoridade Tributária não demonstra em que medida a alegada falta de relevação no probatório ou de pronúncia especificada sobre determinada matéria influiu na decisão da causa, quer ainda porque a verdade é que o Tribunal se pronunciou, precisamente, sobre os artigos indicados pela Autoridade Tributária e Aduaneira;

23ª Assim, e em face do exposto, o que surge por demais evidente é que não há qualquer falta de especificação de factos ou omissão de pronúncia que inquinem de ilegalidade a decisão arbitral, pelo que deve ser julgada improcedente a impugnação e mantida a decisão arbitral proferida;

24ª Também não procede o argumento de que “A decisão arbitral enferma de nulidade, porquanto foi totalmente violado o disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 18. ° do RAJT e, como tal, o princípio do contraditório ínsito no art. 3. °, n.º 3 do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n.0 1 do art. 29.º do RJAT”;

25ª Com efeito, e desde logo, não é invocado em que medida o conteúdo do referido articulado, e o seu alegado desconhecimento, influiu no processo e na decisão que foi proferida nos presentes autos;

26ª Ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que a alegada nulidade consubstanciada na falta de notificação do articulado de resposta a exceções, a ter existido, já se encontra sanada, já que tendo o mesmo sido notificado à Recorrente e lhe sido concedido um prazo para se pronunciar sobre o mesmo (cf. ata da primeira reunião do tribunal arbitral coletivo), se a Recorrente não fez uso desse prazo para arguir o que tivesse por conveniente, só pode considerar-se que os eventuais vícios consubstanciados naquela falta de notificação e na violação do princípio do contraditório se sanaram;

27ª Assim, resulta por demais evidente que não pode imputar-se à decisão impugnada qualquer nulidade decorrente da violação do princípio do contraditório;

28ª Acresce que também não ocorre qualquer nulidade consubstanciada na violação do disposto no artigo 18.°, n.º 1, alínea b), do RJAT, já que, conforme resulta da ata da primeira reunião do tribunal arbitral, não só foi facultado às partes “(...) o uso da palavra (...)” no início da reunião, como ambas tiveram a possibilidade de se pronunciar por escrito sobre as exceções suscitadas, pelo que, em face do exposto, deve ser julgada improcedente a impugnação e mantida a decisão arbitral proferida;

29ª No que concerne ao recurso da decisão arbitral, fundado na aplicação subsidiária da LAV, o mesmo deve ser julgado inadmissível, porquanto o RJAT não determina a aplicação subsidiária da LAV, por um lado, nem esta é suscetível de ser aplicada subsidiariamente, por outro lado, atendendo à circunstância de permitir o julgamento segundo a equidade e de não se aplicar a direitos indisponíveis;

30ª Acresce que não procede o entendimento de que, a não ser assim, ocorre uma violação dos princípios da segurança jurídica, da confiança, da boa fé e da tutela jurisdicional efetiva, já que não só a alegada violação desses princípios não surge demonstrada no caso sub judice, como atendendo à jurisprudência constitucional já produzida quanto às limitações ao direito ao recurso, da qual se destaca o acórdão do TC n.º 182/98, se conclui que estas não constituem violação daqueles princípios;

31ª Por fim, conclui-se ainda que a limitação do direito ao recurso não equivale a considerar o crédito tributário como um direito disponível, pelo que, em face de todo o exposto, resulta evidente a inadmissibilidade do recurso;

32ª Sem prejuízo do exposto, e considerando que esse Tribunal entende ser de admitir o presente recurso, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, sempre se dirá que, ainda assim, o mesmo deve ser julgado improcedente;

33ª No que concerne à alegada ineptidão da petição inicial invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que o Tribunal julgou improcedente, não houve a este respeito qualquer erro de julgamento;

34ª Com efeito, mesmo havendo alguma incompatibilidade entre os pedidos, esta não conduz, em momento algum, à ineptidão do pedido, como decorre da jurisprudência dos tribunais judiciais, de que é exemplo o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça datado de 19.10.2004, proferido no processo n.º 04B049, segundo o qual “A cumulação de pedidos incompatíveis deduzidos em relação de subsidiariedade, nos termos do art. 469.° do Cód. Proc. Civil, não integra o fundamento de ineptidão previsto na alínea c) do n.º 2 do art.º 193.º do mesmo Código”,

35ª Inexiste, assim, qualquer impossibilidade quanto aos pedidos formulados pelo Requerente que conduza à nulidade do processo nos termos do artigo 193.° do CPC, razão pela qual o presente recurso deve ser julgado improcedente;

36ª Já no que respeita à alegada inadmissibilidade dos pedidos subsidiários formulados pelo Requerente por alegada verificação das circunstâncias que impedem a coligação de autores e de réus e à exceção de litispendência, também inexiste qualquer erro de julgamento;

37ª Com efeito, e desde logo, importa notar que a Autoridade Tributária e Aduaneira persiste sem demonstrar, como se lhe impunha, os pressupostos em que assenta a alegada inadmissibilidade entre os pedidos formulados pelo Recorrido e a invocada exceção de litispendência;

38ª Acresce que, contrariamente ao que a Autoridade Tributária e Aduaneira invoca, não há qualquer falta de pronúncia sobre os artigos 4.° a 15.° e 18.° a 20.° da sua resposta;

39ª Por fim, não deixa de ser enunciativo que a Autoridade Tributária e Aduaneira afirme não ser “(…) verdade, como se diz na decisão arbitral, que a entidade demandada entenda que os pressupostos do art. 469° do CPC, se repostam a diversos processos ”, mas na sua resposta aludir à ”(...) causa de pedir nas diversas acções (...)” ou “(...) aos demais processos (…)”;

40ª Improcedem, pois, a este respeito, os argumentos invocados pela Autoridade Tributária e Aduaneira nas suas alegações de recurso, razão pela qual, em face do exposto, deve ser julgado improcedente o presente recurso;

41ª Por fim, quanto à decisão proferida em matéria de prejudicialidade, não é verdade que o Tribunal tenha ignorado o pedido das partes, já que o que sucedeu, como supra se enunciou, foi que o Tribunal entendeu que, padecendo o ato de vícios formais, impunha-se a sua anulação, independentemente da decisão que fosse proferida nos demais processos administrativos e judiciais;

42ª Acresce que os argumentos que a Autoridade Tributária e Aduaneira invoca para colocar em causa este juízo são manifestamente improcedentes;

43ª De facto, e no que concerne ao alegado prevalecimento da instância arbitral sobre a instância judicial, o que o Tribunal invoca, e é bem diferente, é que o recurso à decisão arbitral tem na sua génese um compromisso arbitral que impede que haja litispendência - como a Autoridade Tributária e Aduaneira, sustentava - entre o litígio arbitral e os demais litígios judiciais;

44ª Também não deverá proceder a arguida violação do princípio da livre condução do processo, desde logo, porque a Autoridade Tributária e Aduaneira não concretiza, de forma clara e expressa, em que medida aquele princípio foi violado;

45ª Por fim, também não procede a invocação de que há violação do princípio do contraditório, na medida em que não é invocado em que medida o conteúdo do referido articulado, e o seu alegado desconhecimento, influiu no processo e na decisão que foi proferida nos presentes autos e, ainda que assim não fosse, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, a alegada nulidade consubstanciada na falta de notificação do articulado de resposta a exceções, a ter existido, já se encontra sanada, pois a Recorrente chegou a ser notificada e foi-lhe concedido um prazo de resposta, pelo que, não tendo feito uso desse prazo para arguir o que tivesse por conveniente, só pode considerar-se que os eventuais vícios consubstanciados naquela falta de notificação e na violação do princípio do contraditório se sanaram;

46ª Acresce que também não ocorre qualquer nulidade consubstanciada na violação do disposto no artigo 18.°, n.º 1, alínea b), do RJAT, já que, conforme resulta da ata da primeira reunião do tribunal arbitral, não só foi facultado às partes “(...) o uso da palavra (...) ” no início da reunião, como ambas tiveram a possibilidade de se pronunciar por escrito sobre as exceções suscitadas, pelo que, em face do exposto, deve ser julgado improcedente o recurso;

47ª No que concerne ao recurso da decisão arbitral na parte em que conheceu do mérito da pretensão do Recorrido, também não assiste razão à Autoridade Tributária e Aduaneira quando invoca que a decisão padece de erro de julgamento;

48ª É que, tendo em consideração que o Recorrido apenas foi notificado da “nota demonstrativa da liquidação adicional de IRC n.º 2007 0000163293, à qual seguiram como anexos a demonstração de compensação (acerto de contas) n.º 2007 00032794 e a correspondente nota de cobrança com o valor apagar de €246.400,33” (cf. artigo e 107.° da impugnação e recurso), bem andou o tribunal ao decidir que “(…) embora sejam indicados (numericamente) os montantes corrigidos, não se explica de onde os mesmos surgem ou qual a sua justificação, não sendo compreensível, para um destinatário médio colocado na posição do real destinatário, face aos elementos efectivamente notificados, o porquê da inscrição nos cálculos apresentados daqueles valores, e não de outros.” (cf. página 17 da decisão arbitral);

49ª Com efeito, sem o conhecimento concreto da fundamentação do ato tributário sub judice, não se afigura possível ao Recorrido determinar as correções que suportam a emissão do ato tributário em crise pela administração tributária, bem como se esta resultou de correção/correções ao resultado líquido do exercício de 2004, ou ao invés, como veio a afirmar-se na decisão da reclamação graciosa, de correção ao reporte do prejuízo fiscal de exercícios anteriores;

50ª Assim, é por demais evidente que o dever de fundamentação não pode ser dispensado apenas pelo facto de o contribuinte ter “adivinhado” os fundamentos do ato, bem como que não pode proceder qualquer princípio de aproveitamento do ato;

51ª Deste modo, conclui-se que a decisão recorrida não incorreu em erro ao determinar a anulação do ato por falta de fundamentação, razão pela qual, em face de todo o exposto, deve ser julgado improcedente o recurso;

52ª No que concerne à anulação do ato tributário por preterição do dever de audiência prévia, também não assiste qualquer razão à Autoridade Tributária e Aduaneira;

53ª Com efeito, a circunstância de haver determinados factos do conhecimento da Autoridade Tributária e Aduaneira não é fundamento para dispensar o exercício desse direito, pelo que, uma vez que se está perante um ato desfavorável em matéria tributária e que a situação em apreço se encontra fora do âmbito de aplicação dos n.ºs 2 e 3 do artigo 60.° da LGT, é obrigatória a audição prévia do contribuinte, razão pela qual a sua falta consubstancia a preterição de uma formalidade essencial e, por conseguinte, conduz à ilegalidade do ato tributário;

54ª Acresce que também não procede o entendimento de que se pretendia impor à administração tributária a execução de uma sentença ainda não transitada em julgado;

55ª Efetivamente, pese embora a referida decisão judicial tenha transitado em julgado apenas em 17.04.2008, é certo que não foram extraídas pela administração tributária as devidas consequências legais em momento posterior, como se lhe impunha;

56ª Assim, não pode senão concluir-se que a decisão arbitral não incorreu em qualquer erro de julgamento, razão pela qual, em face de todo o exposto, deve ser julgado improcedente o recurso;

57ª Sem prejuízo do exposto, e no que concerne aos vícios que ficaram “prejudicados” pela decisão recorrida, também aqui não assiste razão à Autoridade Tributária e Aduaneira;

58ª Com efeito, resultando a correção efetuada no exercício de 2004, de acordo com a administração tributária, das correções anteriormente efetuadas à matéria tributável dos exercícios compreendidos entre 1996 e 2002, a circunstância de a ilegalidade de algumas dessas correções ter sido invocada pelo ora Recorrido em sede de vários processos administrativos e judiciais, inquina de ilegalidade a presente correção do valor dos prejuízos acumulados e da liquidação em crise;

59ª Neste sentido, e conforme evidenciado nos presentes autos, assume desde logo significativa relevância o facto de se desconsiderar a anulação judicial da liquidação de IRC n.º 2001 8310000843, de 11.01.2001, referente ao exercício de 1997;

60ª Deste modo, uma vez que a emissão do ato tributário sub judice se fundou em parte naquele outro ato tributário cuja ilegalidade já foi judicialmente reconhecida, não pode senão concluir-se pela sua consequente ilegalidade;

61ª Acresce que, se encontram ainda pendentes de decisão transitada em julgado outros processos administrativos e judiciais no âmbito dos quais se discute a legalidade de correções a que a administração tributária procedeu em exercícios anteriores, com relevância para a determinação do prejuízo fiscal reportado para o exercício de 2004, quais sejam, o procedimento de recurso hierárquico apresentado em 17 de Dezembro de 1999 das correções efetuadas à matéria coletável de IRC apurada no exercício de 1996, consubstanciadas num acréscimo ao lucro tributável do ora Recorrido no montante de €4.167.810,96, o processo de Ação Administrativa Especial n.º 746/05.7BEPRT, deduzida contra a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 1997 e o processo de Impugnação judicial n.º 2405/05.1BEPRT, deduzida contra a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 1999;

62ª Resulta, por conseguinte, do exposto que a determinação do quantitativo do prejuízo fiscal dedutível no exercício de 2004 e a legalidade do presente ato tributário se encontram na dependência das decisões transitadas em julgado a proferir nos processos supra identificados;

63ª Tal conclusão, de resto, não colide com a circunstância do ato tributário de liquidação adicional ser, enquanto ato administrativo, um ato definitivo e executório, ou, melhor dizendo, face aos atuais princípios enformadores do regime dos atos administrativos, um ato que produz efeitos imediatos na esfera jurídica do contribuinte e, por consequência, potencial e imediatamente lesivo dos seus direitos ou interesses, na medida em que, por força, designadamente, da revisão oficiosa, da reclamação graciosa ou da impugnação judicial, aquele ato pode ser modificado ou, até, integralmente anulado, pelo que, não se mostrando ainda consolidados os atos tributários respeitantes ao exercícios anteriores e demonstrada que se encontra, a relação de dependência e de prejudicialidade entre aqueles e a liquidação de 2004 sub judice, deve esta última ser imediatamente anulada;

64ª E nem sequer se invoque a irrelevância ou a inconsequência da sindicância da legalidade da liquidação em crise, por se entender, eventualmente, que aquela só se justificará após o próprio reconhecimento das ilegalidades dos atos tributários dos exercícios anteriores;

65ª Com efeito, se se entendesse que a ilegalidade da liquidação sub judice só ocorreria e seria suscetível de ser sindicada, após a declaração de ilegalidade dos atos tributários dos exercícios anteriores, o ora Recorrido ou qualquer outro contribuinte, não teriam nem nesta, nem em outra situação de correção aos prejuízos cujo reporte tivesse sido utilizado em exercício posterior, qualquer meio ao seu dispor para obstar à executoriedade do ato tributário que viesse desconsiderar a dedução ao lucro tributável daquele exercício dos prejuízos corrigidos em exercício anterior;

66ª Ora, tal consequência é manifestamente inadmissível, quer no plano meramente legal, quer no da justiça material, razão pela qual, em face do exposto, e face à comprovada relação de prejudicialidade entre o ato tributário em crise e as correções impugnadas nos processos supra identificados, deve o ato tributário sub judice ser anulado;

67ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, deve julgar-se improcedente o presente recurso.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve a presente impugnação e o presente recurso ser julgados improcedentes, mantendo-se a douta decisão recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer concluindo ser de negar provimento ao recurso mantendo-se o decidido in totum.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2- FUNDAMENTAÇÃO

De facto

Na decisão arbitral recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

Factos dados como provados:

1- O ora Requerente apresentou para o exercício de 2004 a respetiva declaração de rendimentos modelo 22, na qual apurou o imposto a pagar no valor de 2.540.799,94, correspondente a um lucro tributável no montante de €17.483.140,64, uma matéria colectável no valor de €9.772.754,71 (em resultado da consideração do reporte dos prejuízos acumulados dos exercícios anteriores de 1999 e 2003 nos montantes de €5.037.226,83 e €2.673.159,10, respectivamente), uma colecta de €2.443.188,68, e uma derrama de €244.318,87.

2- Em Fevereiro de 2007, o requerente foi notificado da liquidação de IRC n.º 2007-8310000878, datada de 01.02.2007, referente ao exercício de 2004, na qual é apurado adicionalmente um montante de imposto a pagar de €246.400,33 através do seguinte documento:

3- Este acto tributário resultou da desconsideração de parte dos prejuízos acumulados do exercício de 1999 deduzidos ao lucro tributável do exercício de 2004, designadamente, da desconsideração do montante de €2.569.885,08.

4- Por sua vez a correcção consubstanciada na alteração do reporte do prejuízo fiscal do exercício de 1999 para o exercício de 2004 resulta das correcções anteriormente efectuadas à matéria tributável dos exercícios compreendidos entre 1996 e 2002.

5- O Requerente requereu, em 26.03.2007, nos termos do disposto no artigo 37.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a passagem de certidão da qual constassem os fundamentos subjacentes à emissão daquele acto,

6- Na pendência de resposta ao referido requerimento, ao qual não foi dada resposta, o Requerente foi citado para o processo de execução fiscal n.º 3182200701017217, com vista à cobrança coerciva do montante de imposto apurado no referido acto tributário.

7- Em 19.06.2007, o Requerente foi notificado de que, em face do não pagamento da dívida no prazo de pagamento voluntário, o Serviço de Finanças do Porto – 6 iria encetar diligências com vista à penhora dos seus bens.

8- Com vista à suspensão daquele processo de execução fiscal e pretendendo evitar a prossecução de eventuais actos de cobrança coerciva, o Requerente, não obstante a falta de resposta ao requerimento por si apresentado no dia 26.03.2007, deduziu reclamação graciosa contra o referido acto tributário, em 20.06.2007, tendo feito declaração de reserva do direito de, após notificação dos fundamentos que subjazem à emissão do acto tributário em questão, ampliar a fundamentação da reclamação graciosa apresentada, com vista à demonstração da ilegalidade daquele acto.

9- Sobre a reclamação graciosa então deduzida viria a recair, num primeiro momento, projecto de decisão de indeferimento, e, posteriormente, decisão definitiva no mesmo sentido, a qual, convolando em definitivo o projecto de decisão, indeferiu totalmente a reclamação graciosa apresentada.

10- De tal decisão de indeferimento consta, para além do mais, que “(…) a fundamentação da liquidação contestada está nos actos tributários que levaram a alterações dos vários resultados apurados no período compreendido entre 1996 e 2002, que tiveram reflexo no reporte de prejuízos acumulados do exercício de 2004.”, pelo que, tendo sido dada, aquando da decisão desses actos, a oportunidade de exercício por parte do ora Requerido do respectivo direito de audição prévia, fica a administração tributária “(…) dispensada de dar audiência prévia do acto tributário ocorrido no exercício de 2004.”.

11- No que concerne ao apuramento do reporte de prejuízos, atenta a conta corrente elaborada nos termos do artigo 47.º do Código do IRC (actual artigo 52.º), pela Direção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), anexa ao projecto de despacho de indeferimento, concluiu a administração tributária na decisão da reclamação graciosa apresentada que o ora Requerente “(…) no exercício de 2004, (…) só podia deduzir ao licro tributável os prejuízos fiscais de €2.467.341,75 e €2.673.159,10 referentes aos exercícios de 1999 e 2003, respectivamente”.

12- Em 01.09.2008, o Requerente interpôs, na sequência da notificação, em 28.07.2008, da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, impugnação judicial, que correu os seus termos na 4.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º 1871/08.8BEPRT.

13- O ora Requerente não foi ouvido antes da emissão do acto tributário ora em causa, não lhe tendo sido possibilitado o exercício do direito de audição relativamente à correcção à matéria colectável do exercício de 2004, nem constando tal correcção de qualquer projecto de decisão/relatório que lhe haja sido notificado.

14- No ex-Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto – 3º Juízo/1.ª Secção e no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, ex-Unidade Orgânica 2, correram uns autos de Impugnação Judicial, registados sob o n.º IMP59/03/31, em que foi Impugnante Banco P…, S.A. e Impugnada a Fazenda Pública.

15- Os referidos autos tiveram como objecto a liquidação adicional de IRC n.º 831000843, relativa ao exercício de 1997, do ora Requerente.

16- Em tais autos foi proferida sentença em primeira instância, em 26.04.2005, que julgou integralmente procedente a impugnação, sentença essa que foi totalmente confirmada por acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido em 03.08.2008, tendo este transitado em julgado em julgado em 17.04.2008.

17- À data da entrada da petição inicial dos presentes autos encontravam-se pendentes de decisão transitada em julgado os seguintes processos administrativos e judiciais, no âmbito dos quais se discute a legalidade de correcções a que a administração tributária procedeu em exercícios anteriores, com relevância para a determinação do prejuízo fiscal reportado para o exercício de 2004:

a. Procedimento de recurso hierárquico apresentado em 17 de Dezembro de 1999 das correcções efectuadas à matéria colectável de IRC apurada no exercício de 1996, consubstanciadas num acréscimo ao lucro tributável do ora Requerente no montante de €4.167.810,96;

b. Processo de Acção Administrativa Especial n.º 746/05.7BEPRT, deduzida contra a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 1997;

c. Processo de Impugnação judicial n.º 2405/05IBEPRT, deduzida contra a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 1999;

d. Processo de Impugnação judicial n.º 1389/06.3BEPRT, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 20038310005606, datada de 21 de Maio de 2003, referente ao exercício de 2000;

e. Processo de Impugnação judicial n.º 1859/05.0BEPRT, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 20048310026543, datada de 7 de Abril de 2005, referente ao exercício de 2002.

Factos dados como não provados:

Inexistem.

Motivação dos factos dados como provados.

Os factos dados como provados integram a matéria não impugnada pelas partes e documentalmente demonstrada nos autos.

Não existem factos dados como não provados, na medida em que todos os factos relevantes para a boa decisão da causa foram dados como provados.».

De direito

Como se deixou consignado no acórdão desta secção proferido em 18/04/2018, no proc.º121/17.0BCLSB,

«O regime da arbitragem voluntária em direito tributário foi introduzido pelo RJAT, sendo que os Tribunais arbitrais têm competência para apreciar um conjunto vasto de pretensões, as quais vêm taxativamente elencadas na enumeração constante do artº.2, nº.1, do citado diploma. Mais se dirá que o Tribunal arbitral tem a obrigação de decidir em conformidade com o direito constituído e não com recurso à equidade (cfr.artº.2, nº.2, do RJAT).

Os princípios processuais inerentes ao processo arbitral vêm referidos e elencados no artº.16, do RJAT, e, genericamente, são os mesmos princípios que se aplicam a um processo de partes, de que é exemplo o processo civil.

No que toca à possibilidade de recorrer de uma decisão proferida por um Tribunal arbitral pode, desde logo, referir-se que esta é muito limitada.

Assim, quando se tiver em vista controlar o mérito da decisão arbitral, isto é, o seu conteúdo decisório, o meio mais adequado para colocar em crise a decisão arbitral será o recurso.

Com efeito, em conformidade com o que se dispõe no artº.25, nº.1, do RJAT, é possível recorrer directamente para o Tribunal Constitucional da parte da decisão arbitral que ponha termo ao processo e que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, bem como nos casos em que aplique uma qualquer norma jurídica cuja inconstitucionalidade seja levantada no decurso do processo.

Por outro lado, admite-se ainda a possibilidade de recurso com fundamento em oposição de acórdãos, isto nos termos do que determinam os nºs.2 e 3, do artigo em apreço [corresponde ao actual recurso para uniformização de jurisprudência]. Este recurso é endereçado à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sempre que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida estiver em oposição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido ou pelo Tribunal Central Administrativo ou Supremo Tribunal Administrativo. Neste caso, os trâmites do recurso a observar são os do regime dos recursos para uniformização de jurisprudência, aplicando-se o disposto no artº.152, do C.P.T.A.

Note-se que, em termos práticos, só há uma via de recurso: ou directamente para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in) constitucionalidade, ou directamente para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos [recurso para uniformização de jurisprudência].

Pelo contrário, quando se pretenda controlar a decisão arbitral em si, nos seus aspectos de competência, procedimentais e formais, o meio adequado será já a impugnação da decisão arbitral (cfr.artºs.27 e 28, do RJAT).

Nos termos da lei, a regra é que é possível que a decisão do Tribunal arbitral seja anulada pelo Tribunal Central Administrativo competente. Esta impugnação - que em bom rigor se trata de um recurso - deve ser deduzida, sob pena de não admissão por intempestividade, no prazo de quinze dias contados da notificação da decisão arbitral, ou da notificação referida no artº.23.º, do diploma em apreço. Porém, neste último caso, a decisão arbitral terá que ter sido proferida por Tribunal colectivo, cuja constituição tenha sido requerida nos termos do artº.6, nº.2, al. b), do RJAT.

Já no que toca aos fundamentos da impugnação da decisão arbitral, vêm estes elencados no texto do artº.28, nº.1, do RJAT. São eles, taxativamente, os seguintes:

1- Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

2- Oposição dos fundamentos com a decisão;

3- Pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia;

4- Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artº.16, do diploma.

Ou seja, os únicos fundamentos legalmente admissíveis como suporte de reacção da decisão dos Tribunais arbitrais para os T. C. Administrativos, consistem na impugnação de tal decisão, consagrada no artº.27, com os fundamentos que se ancorem nos vícios de forma expressamente tipificados no artº.28, nº.1, e atrás elencados, correspondendo os três primeiros aos vícios das sentenças dos Tribunais tributários, nos termos do plasmado no artº.125, nº.1, do C.P.P.T., com correspondência ao estatuído nas alíneas b), c) e d), do artº.615, nº.1, do C. P. Civil.

E se algumas dúvidas pudessem subsistir sobre o que se vem de afirmar, elas dissipar-se-iam por força dos elementos sistemático, teleológico e histórico, considerando, por um lado, o regime jurídico dos vícios em causa, tal como disciplinado pelo C.P.P.T., e, por outro, a intenção do legislador expressamente manifestada na parte preambular do diploma em causa, quando e ao que aqui releva, refere que “(…) A decisão arbitral poderá ainda ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na oposição dos fundamentos com a decisão, na pronúncia indevida ou na omissão de pronúncia ou na violação dos princípios do contraditório e da igualdade de partes (…)”. Assim manifestando o legislador, de forma inequívoca, uma enumeração taxativa dos fundamentos de impugnação das decisões arbitrais para os T. C. Administrativos (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/2/2013, proc.5203/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.5922/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6258/12; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seg.)» (fim de cit.).

Como também tem sido entendimento deste Tribunal, a decisão arbitral poderá ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo com fundamento na pronúncia indevida. E no conceito de “pronúncia indevida”, para além do excesso de pronúncia, incluem-se as situações em que o tribunal arbitral funcionou de modo irregular ou em que excedeu a sua competência – vd., entre outros, o Acórdão deste TCA Sul, de 06/09/2016, tirado no proc.º09156/15.

Feitos os considerandos julgados pertinentes e descendo aos autos, importará, desde logo, salientar o carácter taxativo das nulidades, susceptíveis de serem invocadas como fundamentos da impugnação da decisão arbitral.

Por via da impugnação, este TCAS não pode conhecer de questões atinentes ao mérito da decisão arbitral impugnada, nem tal possibilidade está positivada na alínea j) do art.º 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (lei de autorização legislativa).

Nem se diga que a entender-se assim, resultaria prejudicada a garantia do duplo grau de jurisdição que é um corolário dos princípios constitucionais do estado de direito, da legalidade, da igualdade e da tutela jurisdicional efectiva.

A questão da garantia constitucional do duplo grau de jurisdição não é nova e por diversas vezes foi trazida à apreciação do Tribunal Constitucional mostrando-se estabilizada jurisprudência no sentido de que não resulta da Constituição nenhuma garantia genérica de direito ao recurso de decisões judiciais.

Assim, no Acórdão do TC n.º 415/01 (publicado no DR, II série, de 30 de Novembro de 2001) reiterando jurisprudência do Plenário no Acórdão n.º 202/99 (publicado no DR, II série, de 6 de Fevereiro de 2001), ponderou-se:

«

[...] Como, por exemplo, se entendeu expressamente no acórdão n.º 638/98 (Diário da República, II Série, de 15 de Maio de 1999), e ainda recentemente se reafirmou no acórdão n.º 202/99 (Diário da República, II Série, de 6 de Fevereiro de

2001) , aprovado em plenário, “7. O artigo 20º, n.º 1, da Constituição assegura a todos ‘o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos’. Tal direito consiste no direito a ver solucionados os conflitos, segundo a lei aplicável, por um órgão que ofereça garantias de imparcialidade e independência, e face ao qual as partes se encontrem em condições de plena igualdade no que diz respeito à defesa dos respectivos pontos de vista (designadamente sem que a insuficiência de meios económicos possa prejudicar tal possibilidade). Ao fim e ao cabo, este direito é ele próprio uma garantia geral de todos os restantes direitos e interesses legalmente protegidos. Mas terá de ser assegurado em mais de um grau de jurisdição, incluindo-se nele também a garantia de recurso? Ou bastará um grau de jurisdição? A Constituição não contém preceito expresso que consagre o direito ao recurso para um outro tribunal, nem em processo administrativo, nem em processo civil; e, em processo penal, só após a última revisão constitucional (constante da Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro), passou a incluir, no artigo 32º, a menção expressa ao recurso, incluído nas garantias de defesa, assim consagrando, aliás, a jurisprudência constitucional anterior a esta revisão, e segundo a qual a Constituição consagra o duplo grau de jurisdição em matéria penal, na medida (mas só na medida) em que o direito ao recurso integra esse núcleo essencial das garantias de defesa previstas naquele artigo 32º. Para além disso, algumas vozes têm considerado como constitucionalmente incluído no princípio do Estado de direito democrático o direito ao recurso de decisões que afectem direitos, liberdades e garantias constitucionalmente garantidos, mesmo fora do âmbito penal (ver, a este respeito, as declarações de voto dos Conselheiros Vital Moreira e António Vitorino, respectivamente no Acórdão n.º 65/88, Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11, pág. 653, e no Acórdão n.º 202/90, id., vol.

16, pág. 505). Em relação aos restantes casos, todavia, o legislador apenas não poderá suprimir ou inviabilizar globalmente a faculdade de recorrer. Na verdade, este Tribunal tem entendido, e continua a entender, com A. Ribeiro Mendes (Direito Processual Civil, III - Recursos, AAFDL, Lisboa, 1982, p. 126), que, impondo a Constituição uma hierarquia dos tribunais judiciais (com o Supremo Tribunal de Justiça no topo, sem prejuízo da competência própria do Tribunal Constitucional - artigo 210º), terá de admitir-se que ‘o legislador ordinário não poderá suprimir em bloco os tribunais de recurso e os próprios recursos’ (cfr., a este propósito, Acórdãos n.º 31/87, Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 9, pág. 463, e n.º 340/90, id., vol. 17, pág. 349) Como a Lei Fundamental prevê expressamente os tribunais de recurso, pode concluir-se que o legislador está impedido de eliminar pura e simplesmente a faculdade de recorrer em todo e qualquer caso, ou de a inviabilizar na prática. Já não está, porém, impedido de regular, com larga margem de liberdade, a existência dos recursos e a recorribilidade das decisões (cfr. os citados Acórdãos n.º 31/87, 65/88, e ainda 178/88 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 12, pág. 569); sobre o direito à tutela jurisdicional, ainda Acórdãos n.º 359/86, (Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 8, pág. 605), n.º 24/88,

(Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11, pág. 525), e n.º 450/89,

(Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 13, pág. 1307). [...]

9. Não existe, desta forma, um ilimitado direito de recorrer de todas as decisões jurisdicionais, nem se pode, consequentemente, afirmar que a garantia da via judiciária, ou seja, o direito de acesso aos tribunais, envolva sempre, necessariamente, o direito a um duplo grau de jurisdição (com excepção do processo penal).

[...]» (fim de cit.).

Seguindo esta autorizada jurisprudência, pode reafirmar-se que inexiste imposição constitucional de reapreciação de uma decisão tomada por um tribunal (salvo os casos ali referidos, nos quais se não inclui o presente).

Decorre do exposto que os argumentos e razões expressas na impugnação não abalam a jurisprudência que este Tribunal tem consagrado nomeadamente no citado ac. desta secção de 18/04/2018, proferido no proc.º 121/17.0BCLSB, quer no sentido da inadmissibilidade da sindicância do mérito da decisão arbitral através da impugnação, quer no sentido da restrição dos fundamentos admissíveis aos tipificados no art.º 28.º, n.º 1 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária.

Assim, apenas conheceremos dos fundamentos da impugnação que se reconduzam aos tipificados naquele art.º 28.º, n.º 1 do RJAT, julgando todos os demais, nomeadamente os que se prendam com a apreciação do mérito da decisão arbitral, improcedentes.

Ø Incompetência do Tribunal Arbitral

Tanto quanto se apreende, pretenderá o impugnante que, não havendo qualquer prevalência da instância arbitral sobre os processos judiciais pendentes em que se discute a correcção de prejuízos fiscais de anos anteriores reportados ao exercício em causa de 2004, ao não ordenar a suspensão da instância por prejudicialidade o Tribunal Arbitral acabou por violar regras de competência, decidindo sobre a legalidade de um acto (de liquidação de IRC de 2004) cujos pressupostos (dedução de prejuízos fiscais) estão a ser discutidos naqueles outros processos.

Todavia, esta não é uma questão que se prenda com a competência do tribunal arbitral, compreendida no conceito de pronúncia indevida e sindicável por via da impugnação.

Do que aqui se trata é de um eventual erro de julgamento na decisão da questão de prejudicialidade suscitada pela Autoridade Tributária. E erros de julgamento não são sindicáveis por via de impugnação, razão por que haverá de improceder este fundamento da impugnação.

Ø Contradição dos fundamentos com a decisão

Como é pacífico na jurisprudência e expressado em diversos arestos, só ocorrerá nulidade da sentença (ou acórdão), por contradição entre os seus fundamentos e a decisão, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam não ao resultado expresso na decisão mas a um resultado oposto, ou seja, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que, logicamente, deveria ter extraído.

A oposição entre os fundamentos e a decisão corresponde a um vício lógico do acórdão — se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença – vd. ac. do STJ, de 05/20/2021, tirado no proc.º 69/11.2TBPPS.C1.S1.

Pretende o impugnante que se verifica este vício na decisão arbitral na medida em que, alega, há processos judiciais pendentes, referidos nos pontos 4. e 17. do probatório da decisão arbitral, em que se discute a correcção dos prejuízos fiscais de exercícios anteriores com relevância na dedução dos prejuízos fiscais do exercício de 2004, em causa no processo de arbitragem, pelo que, ocorre uma situação de prejudicialidade que deveria levar o Tribunal Arbitral a suspender a instância (até decisão transitada nos processos em que se discute a correcção dos prejuízos fiscais de exercícios anteriores deduzidos no exercício em causa de 2004).

Decorre do exposto no art.º 269.º, n.º 1 alínea c), do CPC (anterior 276.º) que a instância suspende-se nomeadamente quando o tribunal ordenar a suspensão, dispondo o art.º 272.º, n.º 1 (anterior 279.º) que “O tribunal pode ordenar a suspensão quando a decisão da causa estiver dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado”.

Ora, saber se a decisão da causa está dependente do julgamento de outra já proposta e se, em concreto, é de decretar a suspensão da instância, envolve necessariamente entrar na apreciação do mérito, o que está vedado a este tribunal fazer em sede de impugnação.

E o erróneo julgamento que o Tribunal Arbitral eventualmente tenha feito quanto à oportunidade da suspensão da instância não se reconduz a qualquer vício estruturante da decisão, nem inquina a decisão de nulidade por contradição dos fundamentos (de facto) com a decisão.

Improcede este vício assacado à decisão arbitral.

Ø Não especificação dos fundamentos de facto e omissão de pronúncia

Nos termos do art.º 615º, n.º 1, al. b) do CPC (anterior 668.º), a sentença é nula quando “não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”.

A propósito da nulidade da sentença por falta de fundamentação, deixou-se pedagogicamente consignado no ac. do STJ, de 12/15/2011, exarado no proc.º 2/08.9TTLMG.P1S1, o seguinte:

«Como refere Teixeira de Sousa, “esta causa de nulidade verifica-se quando o tribunal julga procedente ou improcedente um pedido (e, por isso, não comete, nesse âmbito, qualquer omissão de pronúncia), mas não especifica quais os fundamentos de facto ou de direito que foram relevantes para essa decisão. Nesta hipótese, o tribunal viola o dever de motivação ou fundamentação das decisões judiciais (art. 208º, n.º 1, CRP; art. 158º, n.º 1)”.

E acrescenta o mesmo autor: “o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível” [In “Estudos sobre o Processo Civil”, pg. 221].

Ou, como refere Lebre de Freitas, “há nulidade quando falte em absoluto indicação dos fundamentos de facto da decisão ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação” [In CPC, pg. 297].

No mesmo sentido diz o Conselheiro Rodrigues Bastos, que “a falta de motivação a que alude a alínea b) do n.º 1 é a total omissão dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito em que assenta a decisão; uma especificação dessa matéria apenas incompleta ou deficiente não afecta o valor legal da sentença” [in "Notas ao Código de Processo Civil", III, 194].

E como advertia o Professor Alberto dos Reis “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.°” [in "Código de Processo Civil Anotado", V, 140]» (fim de cit.).

Por outro lado, a nulidade por omissão de pronúncia, prevista no art.º 615/1 alínea d) do CPC (corresponde ao anterior 668.º), só se verifica quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões ou pretensões que devesse apreciar e cuja apreciação lhe foi colocada – vd. ac. do STJ de 03/10/2017, proferido na Revista n.º 2200/10.6TVLSB.P1.S1 - 1.ª Secção.

Feitos os considerandos julgados pertinentes, passemos aos autos.

Invoca o impugnante que o Tribunal Arbitral omitiu do probatório factos relevantes constantes da resposta/ contestação da entidade requerida (AT) ao Pedido de Pronúncia Arbitral (PPA).

A omissão de factos ao probatório não constitui vício estrutural invalidante da decisão, antes a inquina de erro de julgamento (de facto).

E a circunstância de se mencionar na decisão arbitral inexistirem factos dados como não provados não inquina a decisão de falta de fundamentação invalidante. Com efeito, ao juiz apenas cabe discriminar os factos provados e os não provados e fundamentar a sua decisão (artigos 607/4 do CPC (anterior 653/2) e 123/2 do CPPT).

A explicação dada em sede de motivação da decisão de que “Não existem factos dados como não provados, na medida em que todos os factos relevantes para a boa decisão da causa foram dados como provados” é suficiente para se perceber a decisão quanto à inexistência de factos não provados.

Agora se tal decisão assenta numa errónea selecção e apreciação dos factos tal é matéria que se prende com o mérito da decisão, cuja bondade não pode ser sindicada na presente impugnação.

Obviamente, este Tribunal não pode ordenar a pedida ampliação da matéria de facto, de modo a integrar no probatório factos que o aqui impugnante entende decisivos para a boa decisão da causa porquanto tal envolveria, necessariamente, um juízo de mérito da decisão arbitral.

Flui do exposto que os vícios imputados à decisão não se reconduzem nem à falta de fundamentação, nem à omissão de pronúncia tal como entendem estas nulidades a jurisprudência e a doutrina, constituindo antes típicos erros de julgamento (“error in judicando”), subtraídos à sindicância deste Tribunal em sede de impugnação.

Improcedem também estes fundamentos da impugnação.

Ø Violação do contraditório

Como último fundamento de impugnação, vem invocada a violação do princípio do contraditório.

Prende-se este fundamento com o previsto no art.º 16.º, alínea a) do RJAT, segundo o qual, “Constituem princípios do processo arbitral:

a) O contraditório, assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo;

b) (…)”.

Esta disposição encontra correspondente no art.º 3.º, n.º 3, do CPC, que dispõe: “O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

Pois bem, alega o impugnante que foi junto aos autos articulado não notificado à requerida (aqui impugnante) para se pronunciar sobre o mesmo e que, sobre a matéria tratada naquele articulado os senhores juízes- árbitros se apresentaram na reunião a que se refere o art.º 18.º do RJAT já com o despacho elaborado que, no acto foi lido às partes e ditado para a acta. E que só tomou conhecimento daquele articulado naquela primeira reunião e já depois de prolatado aquele despacho.

Compulsados os autos e o teor da acta da reunião dela consta, nomeadamente que:

«

(…) A Ilustre Mandatária do Autor informou que havia junto aos autos articulado de resposta às excepções de que o Tribunal já tinha conhecimento.

Após o que (…) a Ilustre Representante da Administração Tributária disse: “A Autoridade Tributária não foi notificada de um articulado deduzido pela entidade demandante e o mesmo articulado não consta da plataforma. Na presente reunião não foi dado cumprimento à al. b) do n.º 1 do art.º 18.º, tendo o tribunal, não obstante esse facto, proferido despacho quanto à matéria de excepções”.

(…) o Sr. Árbitro-Presidente profere o seguinte despacho: “assiste razão à AT na medida em que, de facto, foi junto aos autos um requerimento da outra parte que não lhe foi notificado, devendo sê-lo, de imediato.

Tal requerimento (…) integra unicamente a resposta do Autor às excepções suscitadas pela AT na sua contestação, permitida pelo princípio fundamental do contraditório a que se refere, para além do mais, o art.º 16.º al. a) da LAT, e constitui apenas uma contraposição de razões de direito.

Neste quadro, entende-se que a omissão oportunamente assinalada pela AT não prejudica, nem influencia, em nada, as matérias que foram abordadas e decididas no despacho que antecede. É que, desde logo, tal articulado, atento o seu teor em concreto, não permite resposta da contraparte.

(…)».

Este fundamento – violação do contraditório – não pode proceder pela seguinte razão.

É que o contraditório, enquanto princípio estruturante do processo (civil, tributário e arbitral) deve observar-se relativamente a questões, de facto ou de direito. E no conceito de questões, não se compreendem as razões e argumentos que, em articulado de resposta às excepções, as partes dirijam ao tribunal.

Dito de outro modo, se a entidade requerida suscita excepções às quais a parte contrária se limita a responder, como sucedeu, não há, em bom rigor, qualquer questão a demandar contraditório, cuja violação seja invalidante da decisão final.

Como se salienta no já citado ac. do STJ, de 03/10/2017, tirado na Revista n.º 2200/10.6TVLSB.P1.S1 - 1.ª Secção, “A expressão «questões» prende-se com as pretensões que os litigantes submetem à apreciação do tribunal e as respectivas causas de pedir e não se confunde com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os fundamentos, os motivos, os juízos de valor ou os pressupostos em que as partes fundam a sua posição na controvérsia”.

E não vemos que este entendimento não deva ser seguido na interpretação das normas processuais em que está consagrado o princípio do contraditório, nomeadamente nos artigos 3.º, n.º 3 do CPC e 16.º, alínea a), do RJAT.

Salienta-se que o impugnante se limita a invocar a violação do princípio do contraditório, mas não indica que concreta questão, de facto e/ ou de direito, afinal, o Tribunal Arbitral decidiu sem que tivesse a possibilidade de sobre a mesma se pronunciar.

Este último fundamento da impugnação também não logra procedência.

5- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 2.ª Subsecção da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente a presente impugnação da decisão arbitral.

Condena-se o Impugnante em custas.

Lisboa, 02 de Março de 2023

Vital Lopes

Luísa Soares

Tânia Meireles da Cunha