Quem foi o relator do acórdão 00657/16.0BEPNF?

O relator foi Bárbara Tavares Teles, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00657/16.0BEPNF?

O acórdão foi proferido em 11 de janeiro de 2018.

Acórdão TCAN (2018) — Caducidade do direito à liquidação

Sumário

1. A contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45º, nº 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos. Se a sentença não tiver fixado os factos concretos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito. 2. Não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto. 3. Com efeito, ainda que não exista uma identidade de sujeitos, o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial contra si instaurada por Fábrica…, SA, M.., e P…, visando a liquidação adicional de IRS de 2009, no montante de €152.038,33, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional: A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por FÁBRICA…, S.A. , NIF 5…, M…, NIF 1…, e P…, NIF 1…, contra a liquidação de IRS– retenção na fonte, atinente ao ano de 2009, no valor de €124.119,07 e respetivos juros compensatórios, no montante de €27.919,26, no total de €152.038,33. B. Sobre a parte que foi julgada procedente e sobre a qual versa este recurso, considerou o Tribunal a quo que a liquidação relativa à retenção na fonte dos rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 não beneficia do alargamento do prazo de caducidade nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, porquanto os factos a que se refere não deram origem à instauração de inquérito, nem a investigação criminal pois, por serem de valor inferior a €15.000,00, não integram a prática de qualquer crime fiscal, mas duma infração prevista e punida como contraordenação, nos termos dos arts. 98.º, n.º 3, e 101.º do CIRS e 114.º do RGIT, verificando-se, nesta parte, a caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade (art. 45.º, n.º 1, da LGT). C. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento. D. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (art.º 45º n.º 1 da LGT), sendo que, estando em causa, nos presentes autos, retenções na fonte de IRS a título definitivo, o referido prazo de quatro anos conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificaram os factos tributários (art.º 45º n.º 4 da LGT), isto é, a partir de 2010/01/01. E. No entanto, dispõe o art.º 45º n.º 5 da LGT que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 do mesmo artigo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. F. Refere o Tribunal a quo, sustentado apenas no relatório de inspeção tributária, que só a retenção na fonte dos rendimentos da Categoria E, rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 é que respeitam a factos que deram origem ao inquérito crime e que foram sujeitos a investigação criminal, esclarecendo que apesar dos factos em apreço relativamente às restantes retenções na fonte também serem objeto do procedimento de inspeção e da liquidação impugnada, os mesmos não deram contudo origem à instauração de inquérito, nem a investigação criminal, porquanto a infração das regras de retenção na fonte dos outros rendimentos do capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e junho a novembro, por serem de valor inferior a €15.000,00 não integram a prática de qualquer crime fiscal, mas duma infração prevista e punida como contraordenação, nos termos dos arts. 98.º, n.º 3, e 101.º do CIRS e 114.º do RGIT. G. Entende a Fazenda Pública, com o sempre devido respeito, que o Tribunal incorreu em erro ao considerar que do Relatório da Inspeção Tributária resulta que só a retenção na fonte dos rendimentos da Categoria E, rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 é que respeitam a factos que deram origem ao inquérito criminal e que foram sujeitos a investigação criminal e que os factos relativos às retenções dos rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, não deram origem nem foram sujeitos a investigação criminal. H. Não obstante no procedimento inspetivo se ter concluído no capítulo VII que a falta de retenção na fonte de IRS sobre os adiantamentos por conta de lucros, nos períodos de março junho e dezembro de 2009, constitui crime de fraude fiscal (artigo 103.º n.º 1 do RGIT) e que a falta de entrega da retenção na fonte de IRS nos restantes períodos, constitui infração prevista e punida como contra-ordenação (artigos 101.º e 98.º, n.º 3 do Código do IRS, infração punida pelo artigo 114.º do RGIT), tal não significa que os factos relativos aos períodos de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 não tenham dado origem ao referido inquérito ou que não tenham sido objeto de investigação criminal. I. Com efeito, o inquérito criminal n.º 64/13.7 IDPRT, foi instaurado em momento anterior à elaboração do Relatório de Inspeção Tributária, mais concretamente em 01/07/2013 (não tendo sido proferido, pelo menos, até 02/05/2017, despacho final de encerramento deste inquérito), sendo que os factos que estão na origem da liquidação impugnada - e que também deram lugar à instauração do inquérito criminal – são os movimentos/depósitos efetuados, em 2009, na contas bancárias do BCP tituladas pelos sócios da empresa, cujos montantes e proveniência apenas foram apurados em sede de procedimento inspetivo. J. O Relatório da Inspeção Tributária, no capítulo II, refere que “O direito à liquidação dos tributos encontra-se garantido pela aplicação do n.º 5 do art.º 45º da lei Geral Tributária (LGT), por se encontrar instaurado processo criminal, designadamente o Processo de Inquérito n.º 64/13.7IDPRT”, esclarecendo, assim, que todos os factos aí relatados (e que deram origem à liquidação impugnada) estão a ser objeto de investigação criminal, não fazendo qualquer destrinça, para este efeito, entre os factos a que respeita a retenção na fonte dos rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 dos factos relativos aos períodos de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009. K. Pelo que, do Relatório de Inspeção Tributária decorre que todas as retenções na fonte dos rendimentos de capital aí mencionados (de janeiro a dezembro de 2009) respeitam a factos que deram origem ao inquérito criminal supramencionado. L. Da leitura do RIT, nomeadamente do capítulo III, IV e V, decorre que o imposto em falta em sede de retenção na fonte de IRS teve na sua génese depósitos efetuados nas contas bancárias n.º 49285906 e 50113125133 do Millennium BCP, tituladas pelos sócios da sociedade supramencionada, que se apurou serem resultantes do recebimento de vendas efetuadas pela empresa e, na medida em que representam saída de meios financeiros da empresa a favor dos sócios, consubstanciam adiantamentos por conta de lucros, considerados rendimentos de capitais, enquadráveis na categoria E do IRS, nos termos da al. h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, estando sujeitos a retenção na fonte a título definitivo à taxa de liberatória de 20%, de acordo com a al. c) do n.º 3 do artigo 71.º do mesmo código (em vigor à data dos factos). M. No entanto, foi no decurso do inquérito criminal e no procedimento inspetivo, que se apuraram a proveniência dos depósitos, a data em que foram efetuados e respetivos montantes e, consequentemente, qual o valor de imposto (retenção na fonte de IRS) em falta em cada um dos períodos em causa e a respetiva vantagem patrimonial, sendo certo que, só depois desse apuramento foi possível concluir se aqueles factos eram ou não suscetíveis de configurar o tipo de crime de fraude fiscal previsto no art. 103.º n.º 1 do RGIT. N. Não é pelo facto de se ter apurado no Relatório da Inspeção Tributária que determinados factos, afinal, não configuram um tipo de crime que se pode concluir que esses factos não deram origem ao inquérito criminal instaurado em data anterior, pois o que releva para efeitos do art.º 45º n.º 5 da LGT são os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal e não a qualificação dos mesmos em momento posterior. O. Neste sentido, o Tribunal a quo, ao referir que a matéria de facto julgada como provada, relativa aos factos que originaram o inquérito criminal e que foram sujeitos a investigação criminal se encontra sustentada no relatório da inspeção tributária, sempre teria de dar como provado que esses factos também diziam respeito às retenções na fonte dos rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 (com o consequente alargamento do prazo de caducidade da liquidação nos termos do art.º 45º n.º 5 da LGT), pois o inquérito criminal instaurado em 2013/07/01 (portanto, em momento anterior ao RIT) teve por objeto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais, relacionados com a matéria objeto da inspeção tributária e da liquidação subsequente, nomeadamente os movimentos/depósitos atípicos das duas contas bancárias do Millenium BCP, de caráter pessoal, relacionados com a atividade da empresa. P. Sendo certo que os montantes, proveniência e datas em que foram efetuados esses movimentos/depósitos, bem como o imposto em falta em cada mês e a respetiva vantagem patrimonial, apenas foram apurados, na pendência do inquérito criminal, no procedimento de inspeção tributária, o que permitiu a posterior qualificação dos factos como crime ou contra-ordenação. Q. Pelo exposto, entende a Fazenda Pública, com o devido respeito, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao considerar que os factos relativos às retenções na fonte de rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 não respeitam a factos relativamente aos quais foi instaurado o referido inquérito criminal, sustentando a sua posição apenas na quantificação do imposto e na qualificação dos factos efetuada no Relatório da Inspeção Tributária, não considerando os concretos factos que, efetivamente, deram origem ao referido inquérito criminal, julgando verificada, nesta parte, a caducidade do direito à liquidação, em violação do art.º 45º n.º 5 da LGT. R. Sem prescindir, sempre se dirá que mesmo que entenda que do relatório da inspeção tributária e dos demais elementos juntos aos autos não resultam demonstrados os factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º64/13.7 IDPRT, com vista a aferir da sua coincidência com os factos a que se refere a liquidação impugnada relativa a retenções na fonte de rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, sempre teria o Tribunal a quo, ao abrigo dos princípios da oficialidade e da investigação ou inquisitório (art.º 13º do CPPT e 99º da LGT), de ordenar oficiosamente, junto das entidades competentes, as diligências que se afigurassem úteis ao apuramento da verdade relativamente a tais factos. S. Da fundamentação de facto não constam os concretos factos que deram origem ao inquérito criminal, de forma a se poder concluir se os factos a que se refere a liquidação impugnada relativa a retenções na fonte de rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, são ou não os mesmos. T. Face à invocada caducidade do direito à liquidação, à data da notificação da liquidação impugnada (2015/05/05) e ao disposto no art.º 45º n.º 1, 4 e 5 da LGT, sempre teria o Tribunal de diligenciar pelo apuramento da verdade material e fazer constar da fundamentação de facto, não só os concretos factos que motivaram a liquidação em causa, mas também aqueles que deram origem ao inquérito criminal, por forma a averiguar da sua coincidência. U. Pelo que, sempre se dirá que a sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do artigo 99.º da LGT, n.º 1 do artigo 13.º do CPPT, o que se traduziu a final por um défice instrutório, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa o que, nos termos da aliena c) do n.º 2 do atual artigo 662.º do CPC implica anulação da sentença recorrida. Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso anulando a douta decisão recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.” * A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos: “§ - CONCLUSÕES: Em face do exposto, para onde, por brevidade, se faz remissão e “mutatis mutandi” se pede que seja aceite como conclusões, e ainda do probatório, constante dos autos, em sucinta síntese, poder-se-á concluir, começando pelo conclusão final, que: A) - A douta sentença, posta em crise no interposto recurso da Recorrente, não enferma de qualquer erro de julgamento porquanto, as liquidações de rendimentos de capitais (cat. E), relativas aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, foram efetuadas para além do prazo de caducidade do direito à sua liquidação e, neste segmento, o interposto recurso deverá improceder; B) - Com a prolação da douta sentença, posta em crise no interposto recurso, inexiste a violação dos princípios da oficialidade e da investigação ou inquisitório, porquanto, do probatório, junto aos autos, e do teor da douta sentença, resulta com evidência que foram efetuadas todas as diligências, necessárias e adequadas à justa decisão, pelo que, neste segmento, o interposto recurso também deverá improceder. C) - Os princípios da oficialidade e do inquisitório não podem extrapolar a factualidade carreada para os autos, aditando factos inexistentes - que na presente situação se cifra no facto de que as liquidações, a serem devidas, porque são inferiores a € 15.000,00, foram feitas para além do prazo de caducidade, e não é verdade que o Meritíssimo Doutor Juiz, do tribunal “a quo”, não cuidou de saber quais os factos que estavam na origem do inquérito criminal e que, tais factos não estão evidenciados nos autos e na douta sentença, bastará, para tanto, que se atente à prova produzida e ao teor da douta sentença mormente, o ofício de 02-05-2017, remetido pelo DIAP-1.ª Secção de Paredes; o ofício de 19-04-2017, remetido pela ATA; e, o item 3 - Fundamentação, Ponto 3.1 - De facto; Ponto 3.1.1 - Motivação; e, Ponto 3.2 - De direito, Subponto (viii) - A caducidade do direito à liquidação, da douta sentença; D) - Salvo o devido respeito, constata-se que, nos presentes autos o Meritíssimo Doutor Juiz, do tribunal “a quo”, diligenciou no sentido de esclarecer todos os factos que tinha por adequados/necessários à boa decisão, recolhendo todas as provas, que, aliás, estão integradas nos autos, evidenciando-as na douta sentença como factos provados e na respetiva motivação a anteceder a douta decisão; E) - A Recorrente, nas suas alegações de recurso, não identifica quais as diligências que entendia que deviam ser feitas, e que não foram, nem sequer contradita o probatório e eventuais dúvidas, quanto aos factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT, cuja factualidade é expressamente reconhecida tanto pela Recorrente, no Relatório da Inspeção, como pelos dignos Serviços do Ministério Público, no ofício remetido e integrado nos autos; F) – Não assiste razão à Recorrente quando alega que a douta sentença enferma de erro de julgamento, no pressuposto de que as liquidações foram efetuadas no prazo legal por força do efeito suspensivo, decorrente da instauração do inquérito criminal contra a Recorrida (Processo n.º 64/13.7IDPRT), ainda que relativamente a estes factos inexista qualquer ilícito criminal; G) - A instauração de um inquérito criminal, relativamente a factos que não constituam ilícito criminal, não pode ter a virtualidade de suspender o direito à liquidação, sob pena de ser manifestamente ilegal aliás, penalmente punido nos termos do art.º 365.º do CP; H) - Conforme esclarecido supra, decorre do probatório dos autos e da douta sentença, que a instauração do inquérito criminal teve como objeto, única e exclusivamente, os factos relativos à falta de retenção na fonte relativa a outros rendimentos de capitais, nos meses de Março Junho e Dezembro de 2009; I) - A instauração do inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT, conforme afirma a Recorrente, não teve como fundamento a existência de eventuais ilícitos criminais mas apenas “a averiguação da eventual prática de crimes fiscais”, ou seja, não tinha subjacente algum indicio que consubstanciasse a prática de ilícito criminal pois, apenas, tinha por objeto averiguar uma eventual prática de crimes fiscais o que, na perspetiva da Recorrente, tinha como pretensão e efeito a suspensão do prazo de caducidade de liquidação de quaisquer tributos ainda que não constituam ilícito criminal o que, a ser permitida esta interpretação, constitui evidente fraude à lei com óbvio abuso de direito e de poder; J) - Conforme resulta dos autos, a instauração do inquérito criminal teve por objeto os factos relativos à falta de retenção na fonte dos rendimentos de capitais dos meses de março, junho e dezembro de 2009, e, jamais, os factos relativos aos restantes meses de 2009, e, neste contexto, sabendo-se que a liquidação relativa aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, não são os factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT, dever-se-á ter como óbvio que a caducidade da liquidação não se suspendeu e que as liquidações em causa foram efetuadas para além do prazo de caducidade isto é, extemporaneamente; K) – O disposto no n.º 5, do art.º 45.º, da LGT, não poderá ser interpretado no sentido de que a simples instauração de um inquérito criminal, relativamente a factos que não constituem qualquer ilícito criminal, permite a suspensão do prazo de caducidade da liquidação de tributos sob pena de, ser uma porta escancarada para todos os abusos, mormente, o alagamento do prazo de caducidade da liquidação o que contende com os princípios da segurança jurídica e da legalidade; L) – O alcance interpretativo do n.º 5, do art.º 45.º, da LGT, não poderá permitir que a simples instauração de um inquérito criminal, sobre factos que não constituem ilícito criminal, isto é atípicos, seja suscetível de suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, ainda que a atipicidade venha a ser verificada com o trânsito em julgado do arquivamento do inquérito ou da sentença, permitindo-se aquilo que não foi a pretensão do legislador, de derrogar, sem qualquer fundamento justo, o disposto no n.º 1, deste art.º 45.º, sob pena de, admitindo-se este sentido interpretativo, bastar tão só que a Administração tributária e Aduaneira promova a instauração de um inquérito criminal, no pressuposto de que precisa de averiguar se certos factos constituem ilícitos criminais, para desta forma derrogar o prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos, permitindo a sua extensão ou alargamento até um ano após o trânsito em julgado do arquivamento do inquérito ou da sentença o que, salvo o devido respeito, não deverá ser admitido, por fraude à lei e ao princípio da legalidade. M) - Tendo presente que a liquidação de IRS, relativa aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, não respeita aos factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT – e ainda que fossem não constituem qualquer ilícito criminal, logo não devem ser abrangidos por esta causa de suspensão do direito à liquidação - e que inexistem outras causas de suspensão, tem-se que o direito da Recorrente de proceder à sua liquidação, que foi efetuada para além de quatro anos, encontra-se caducado, pelo decurso do prazo de quatro anos dai que, o presente recurso deverá improceder. TERMOS EM QUE, E NO MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVERÁ O INTERPOSTO RECURSO DA RECORRENTE SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE.” * Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo que o recurso não merece provimento. * Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir. * Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir: Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer. A questão suscitada pela Recorrente consiste em apreciar se o Tribunal a quo fez um errado julgamento de facto e de direito ao considerar que a liquidação adicional de IRS de 2009 é parcialmente ilegal por se ter mostrado ultrapassado, em parte, o prazo de caducidade do direito de liquidação. * II.FUNDAMENTAÇÃO II. 1. Da Matéria de Facto A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto: “Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado: A) A impugnante Fábrica…, SA, foi sujeita a um procedimento de inspeção externo, de âmbito geral ao exercício 2009, que está documentado no RIT junto de fls. 24 a 34 verso do processo administrativo apenso (PA), cujo teor aqui se dá por reproduzido, que correspondem às fls. 47 a 57 verso dos autos, documento junto pelos impugnantes. B) Com base no referido relatório e pelos fundamentos aí invocados, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por razões de autenticidade e fidedignidade, os serviços de inspeção tributária concluíram que no ano de 2009 nas contas bancárias n.ºs 4…e 5…do Millennium BCP, tituladas pelos impugnantes M… e P…, sócios da impugnante Fábrica…, foram depositados diversos cheques e efetuadas transferências bancárias, no valor global de €940.721,68, cuja proveniência foi o recebimento de vendas efetuadas pela impugnante Fábrica… (fls. 24 a 34 verso do PA). C) Com base no referido relatório e pelos fundamentos aí invocados, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por razões de autenticidade e fidedignidade, os serviços de inspeção tributária consideraram que estas transferências de dinheiro para as referidas contas, referidas em B), representam saída de meios financeiros da empresa a favor dos sócios e consubstanciam adiantamentos por conta de lucros (fls. 27 e 24 a 34 verso do PA). D) Os serviços de inspeção tributária consideraram que os adiantamentos por conta de lucros são rendimentos de capitais (fls. 27 e 24 a 34 verso do PA). E) Os serviços de inspeção tributária consideraram ainda que parte dos referidos adiantamentos correspondem a saídas de dinheiro que consideraram ter sido destinados a pagamento de gastos não declarados, pelos motivos constantes dos capítulos V.1.1 e V.1.2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 24 a 34 verso, em particular, fls. 30 verso a 31 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e cujo montante está identificado na coluna “Levantamentos (anexo 12)” do quadro que consta da alínea F) (fls. 27 e fls. 24 a 34 verso): F) Os serviços de inspeção tributária considerando que os referidos adiantamentos foram realizados nas datas dos depósitos, líquidos de devoluções de cheques e de saídas de dinheiro que consideraram ter sido para pagamento de gastos não declarados, referidos em E), concluíram que a impugnante Fábrica… estava obrigada a efetuar a retenção na fonte dos seguintes montantes (f ls. 27 e f ls. 24 a 34 v erso): [[IMG:0]] G) Os serviços de inspeção tributária sustentados nestas conclusões e com a fundamentação e demais conclusões constantes do RIT referido em A), cujo teor aqui se dá por reproduzido, procederam à correção aritmética do IRS de 2009, por decisão de 30/03/2015, de Manuel…, chefe de divisão, por subdelegação de poderes do diretor de finanças adjunto, tendo apurado um imposto em falta, por falta de retenção na fonte, dos rendimentos da categoria “E”, no montante global de €122.663,07 (f ls. 24 a 34 v erso do PA, 46 a 58 e 98 dos autos). H) Os serviços de inspeção tributária procederem ainda pela mesma decisão à correção aritmética do IRS de 2009, tendo apurado um imposto em falta, por falta de retenção na fonte, dos rendimentos da categoria “A”, no montante global de €1.456,00 (f ls. 24 a 34 v erso do PA). I) Estas correções deram origem à liquidação de 09/04/2015, que consta de fls. 138 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, na qual se apurou a falta de retenção na fonte de IRS no ano de 2009, no montante global de €124.119,07, correspondente à soma da falta de retenção na fonte, dos rendimentos da categoria “E”, no montante global de €122.663,07 e dos rendimentos da categoria “A”, no montante global de €1.456,00 (f ls. 24 a 34 v erso do PA). J) Esta liquidação foi notificada à impugnante Fábrica… por notificação para a sua caixa postal eletrónica, tendo aí sido entregue em 10/04/2015, considerando-se a impugnante notificada em 05/05/2015, tendo a impugnante acedido à caixa postal eletrónica em 03/07/2015 (f ls. 138 e 139). K) Os impugnantes reclamaram graciosamente dessa liquidação, à qual juntaram como prova o documento constituído pela notificação à impugnante da demonstração da liquidação de retenções na fonte de IRS de 2009, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 2 a 9 do procedimento de reclamação graciosa apenso (PRG)). L) A reclamação graciosa foi indeferida pela decisão de fls. 43 a 44 que remete para a proposta de decisão de indeferimento de fls. 40 verso a 42 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. M) Os impugnantes não prestaram garantia para suspensão do processo de execução fiscal da liquidação impugnada (fls. 154 e 158). N) No PEF da dívida exequenda da liquidação impugnada foram penhorados os bens móveis que integram o inventário da impugnante (fls. 128 a 132 verso). O) Os impugnantes M… e P… intentaram os processos de derrogação do sigilo bancário n.ºs 1397/13.8 BEPRT e 1398/13.6 BEPRT, em que impugnam a decisão do Senhor Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 30/04/2013 de levantamento do sigilo bancário do ano de 2009, no âmbito dos procedimentos de inspeção n.ºs OI201206070 e OI201206071 (fls. 194 e seguintes). P) Estes processos foram intentados em 27/05/2013 e os autos foram devolvidos pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, tendo entrado neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel em 09/12/2013 e 18/12/2013 (fls. fls. 194 e seguintes). Q) A liquidação impugnada da retenção na fonte dos rendimentos do trabalho dependente, dos meses de fevereiro, maio, junho setembro, novembro e dezembro de 2009, e de retenção na fonte de outros rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, apurou valores mensais inferiores a €15.000,00, por período e declaração (fls. 24 a 34 verso do PA e fls. 194 e seguintes dos autos). R) A liquidação da dívida relativa a outros rendimentos de capitais dos meses de março, junho e dezembro de 2009, respeita a factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7 IDPRT, dos Serviços do Ministério Público da Comarca do Porto Este, DIAP de Paredes – 1.ª Secção, em 01/07/2013 (fls. 24 a 34 verso do PA e fls. 194 e seguintes dos autos). S) Em 02/05/2017 ainda não tinha sido proferido despacho final de encerramento deste inquérito (fls. 192). T) Para além dos anteriores procedimentos de inspeção e inquérito n.º 64/13.7 IDPRT, não são conhecidos outros factos relevantes para a suspensão da caducidade do direito à liquidação da dívida impugnada (fls. 192 e 194 e seguintes). Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado: 1) É natural que tenha havido confusões involuntárias entre contas da empresa, da impugnante Fábrica…, e contas dos sócios, dos impugnantes M… e P…, no ano de 2009. 2) No ano de 2009 nas contas bancárias n.ºs 4…e 5…do Millennium BCP, tituladas pelos impugnantes M… e P…, sócios da impugnante Fábrica…, não foram depositados diversos cheques e efetuadas transferências bancárias, no valor global de €940.721,68, cuja proveniência foi o recebimento de vendas efetuadas pela impugnante Fábrica…. 3) Este montante depositado nessas contas não corresponde a um adiantamento por conta de lucros no ano de 2009, no valor global de €613.315,33, apurado pelos fundamentos constantes do relatório de inspeção tributária referido em A), cujo teor aqui se dá por reproduzido, e nos termos referidos na matéria de facto julgada provada de B) a F). 3.1.1 – Motivação. O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos. A matéria de facto julgada provada resultou dos factos, constatações e conclusões constantes do relatório de inspeção tributária que de forma coerente, consistente e credível, revelam que nas contas dos impugnantes M… e P… foram depositados cheques e efetuadas transferências bancárias que provinham de vendas efetuadas pela impugnante Fábrica…, que representam saídas de meios financeiros da empresa a favor dos seus sócios e como tal consubstanciam adiantamentos por conta de lucros. A matéria de facto julgada não provada resultou da total ausência de prova. No entanto, cumpre explicar a formulação da matéria de facto julgada não provada. Os impugnantes na petição inicial não invocam factos concretos suscetíveis de serem julgados provados ou não provados tal qual como foram alegados. Os impugnantes alegam de forma genérica e conclusiva questões que indiciam pretender impugnar o teor do relatório de inspeção tributária que serviu de fundamento à liquidação impugnada, alegando generalidades que pretendem demonstrar que nas contas bancárias dos impugnantes não foram depositados cheques ou realizadas transferências provenientes de vendas da impugnante Fábrica…. Porém, fazem-no duma forma genérica e conclusiva, motivo pelo qual o Tribunal reduziu essas alegações genéricas aos factos essenciais que tinham de ser alegados e provados pelos impugnantes, com vista a infirmar os factos tributários invocados pela administração tributária no relatório de inspeção tributária como fundamento das correções realizadas que estiveram na origem da liquidação impugnada. Por isso, com exceção da matéria de facto do ponto 1) que corresponde a parte da matéria de facto alegada pelos impugnantes no artigo 42 da petição inicial, os restantes factos correspondem a uma súmula das alegações genéricas dos impugnantes e que correspondem à negação dos factos essenciais invocados pela administração tributária. Quanto à motivação do julgamento da matéria de facto julgada não provada, a mesma resulta da total ausência de prova e prova do contrário. «As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC). Vejamos. Se na sua ação de controlo a administração tributária verificar que a matéria coletável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos, não corresponde à realidade, procede ao apuramento do lucro tributável e à sua correção, através do recurso a métodos diretos e se se verificar a “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável” (art. 87.º, alínea b), da LGT), então recorre subsidiariamente à avaliação indireta (arts. 90.º do CIVA, 81.º, 82.º, n.ºs 1 e 2, 83.º, 85.º e 87.º a 89.º da LGT). Neste caso, compete à administração tributária demonstrar e provar a verificação dos pressupostos que legitimam a sua atuação fiscalizadora e as correções realizadas, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a regularidade da contabilidade e da declaração. A prova da administração tributária tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte, das declarações e dos respetivos documentos de suporte (art. 75.º da LGT). Só então cabe ao sujeito passivo alegar e provar a regularidade da contabilidade. No caso em apreço, tendo a administração tributária alegado e demonstrado de forma consistente, fundamentada e cabal os motivos que estão na origem da sua ação fiscalizadora e das correções meramente aritméticas realizadas, que deram origem à liquidação impugnada, designadamente o facto da impugnante Fábrica… no exercício da sua atividade comercial ter procedido ao depósito de cheques e à realização de transferências para contas bancárias dos seus sócios, valores não contabilizou, nem declarou, está elidida a presunção de veracidade da contabilidade e da declaração da impugnante (art. 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), da LGT). A administração tributária alegou e provou a legalidade da ação inspetiva, da correção da matéria tributável realizada, do apuramento das retenções do IRS em falta e da correspondente liquidação. Competia, por isso, aos impugnantes alegar e provar factos que abalassem a prova da administração tributária e infirmassem as suas constatações e conclusões, demonstrando a regularidade da contabilidade e das declarações da impugnante. Os impugnantes tinham de alegar e provar os factos que infirmassem as conclusões do relatório de inspeção tributária e os fundamentos da liquidação impugnada, demonstrando a sua ilegalidade (art. 74.º, n.º 1, da LGT). Porém, os impugnantes não só não alegaram factos concretos que revelassem ou indiciassem a ilegalidade da liquidação impugnada, como não fizeram qualquer prova dos factos genericamente alegados. Com efeito, os impugnantes para além da prova documental, que corresponde ao relatório de inspeção tributária e à reclamação graciosa não juntaram qualquer outra prova, quer nesta impugnação, quer na reclamação graciosa. A matéria de facto julgada não provada resultou, por isso, da falta de prova e da prova do contrário. Da falta de prova, porque sendo factos alegados pelos impugnantes e constitutivos dos seus direitos (da ilegalidade da liquidação impugnada e da sua fundamentação), recaía sobre eles o respetivo ónus da prova, já que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT). A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 414.º do CPC). Perante a prova objetiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões, os impugnantes não fizeram qualquer prova dos factos genericamente alegados por si. Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pelos impugnantes, enquanto factos constitutivos dos seus direitos e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados. Da prova do contrário, porque a prova produzida pela administração tributária não só sustenta os seus factos e conclusões, como infirma os factos genericamente invocados pelos impugnantes e abala a credibilidade da sua versão. A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.” * Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questões que nos vêm colocada. * II.2. Do Direito Como já deixámos expresso, importa apreciar se a sentença a quo andou bem quando julgou que parte da liquidação adicional de IRS de 2009 é parcialmente ilegal uma vez que foi notificada aos Recorridos após se encontrar ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º da LGT. Ora, a sentença a quo determinou a anulação parcial da liquidação aqui em causa tendo decidido da seguinte forma: “(…) No caso dos autos, as únicas liquidações que deram origem à instauração do inquérito e que deram de investigação criminal foram as liquidações por retenção na fonte de outros rendimentos de capital dos meses de março, junho e dezembro de 2009 e só elas beneficiam do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT e como tal não ocorreu quanto a elas a invocada falta de notificação da liquidação do tributo antes do prazo de caducidade, porquanto foram, notificadas à oponente em 05/05/2015. A parte restante da liquidação impugnada (por retenção na fonte dos outros rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009) não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT. A impugnação judicial tem de proceder parcialmente quanto ao valor das liquidações de retenção na fonte do IRS dos outros rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro, no valor de €65.810,50, bem como dos respetivos juros compensatórios, no valor de €14.897,63, por ter-se verificado quanto àqueles a caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade (art. 45.º, n.º 1, da LGT), improcedendo quanto ao mais, ou seja, €56.852,57, a título IRS retido na fonte sobre os outros rendimentos de capital dos meses de março, junho e dezembro de 2009 e respetivos juros compensatórios, no valor de €12.702,54. .” Veio agora a Recorrente, no presente recurso insurgir-se contra a anulação da liquidação adicional aqui em causa invocando, em síntese, o seguinte, (…) O Relatório da Inspeção Tributária, no capítulo II, refere que “O direito à liquidação dos tributos encontra-se garantido pela aplicação do n.º 5 do art.º 45º da lei Geral Tributária (LGT), por se encontrar instaurado processo criminal, designadamente o Processo de Inquérito n.º 64/13.7IDPRT”, esclarecendo, assim, que todos os factos aí relatados (e que deram origem à liquidação impugnada) estão a ser objeto de investigação criminal, não fazendo qualquer destrinça, para este efeito, entre os factos a que respeita a retenção na fonte dos rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 dos factos relativos aos períodos de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009. Pelo que, do Relatório de Inspeção Tributária decorre que todas as retenções na fonte dos rendimentos de capital aí mencionados (de janeiro a dezembro de 2009) respeitam a factos que deram origem ao inquérito criminal supramencionado.” Mais argumenta que, “Face à invocada caducidade do direito à liquidação, à data da notificação da liquidação impugnada (2015/05/05) e ao disposto no art.º 45º n.º 1, 4 e 5 da LGT, sempre teria o Tribunal de diligenciar pelo apuramento da verdade material e fazer constar da fundamentação de facto, não só os concretos factos que motivaram a liquidação em causa, mas também aqueles que deram origem ao inquérito criminal, por forma a averiguar da sua coincidência. Pelo que, sempre se dirá que a sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do artigo 99.º da LGT, n.º 1 do artigo 13.º do CPPT, o que se traduziu a final por um défice instrutório, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa o que, nos termos da aliena c) do n.º 2 do atual artigo 662.º do CPC implica anulação da sentença recorrida.” Posto isto, e antes de mais, importa esclarecer o seguinte: A presente impugnação foi intentada junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, por Fabrica…, SA, M… e P…. Invocaram várias causas de pedir tendo todas elas sido julgadas improcedentes pela sentença em analise à excepção da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, que veio a proceder. A decisão a quo veio a decidir, como vimos, pela procedência parcial da impugnação e “em consequência: B.1) Julgar procedente a impugnação judicial da liquidação impugnada na parte respeitante à retenção na fonte dos rendimentos de capitais, rendimentos da Categoria E, relativos aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, no montante de €65.810,50 e respetivos juros compensatórios, no montante de €14.897,63; Foi nesta parte que a sentença foi objecto de recurso, como se pode concluir do teor das alegações (conclusões) e contra-alegações de recurso, pelo que o que resta agora é apenas apurar se quanto à liquidação de IRS de 2009 se lhe aplica, ou não, o regime da caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º nº 5 da LGT. Vejamos. Nos termos do artigo 92º nº 1 do CIRS “ A liquidação de IRS, ainda que adicional …. efectua-se no prazo e nos termos previstos nos artigos 45º e 46º da lei geral tributária.” Na redacção introduzida pela Lei nº 60-A/2005, de 30 de dezembro, o artigo 45º da LGT tinha a seguinte redacção: “1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro. 2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos. 3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito. 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. 5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. 6 - Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.” Face ao quadro normativo supra exposto, cumpre notar que, estando em causa uma liquidação de IRS relativa ao ano 2009, imposto periódico cujo prazo de caducidade de 4 anos se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, tal prazo ocorreu em 31/12/2013 - de acordo com os factos assentes nos autos que não foram objecto de impugnação no presente recurso. Logo se alcança que a AT tinha de efectuar a liquidação e dela notificar validamente os contribuintes até 31/12/2013. No entanto, há que verificar se é possível estabelecer identidade entre os factos averiguados no Inquérito – crime nº 64º/13.7 IDPRT e os factos tributários que, no seguimento do processo inspectivo deram origem à liquidação relativa aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio, julho e novembro de 2009. Sobre a matéria em análise constitui jurisprudência assente a firmada no recente Acórdão do STA de 06/12/2017, proferido no processo nº 073/16 (entre outros), onde se pode ler o seguinte: “Dispõe o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aditado pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (OE/2006), que: “5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.” (…) Na sua construção literal, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT é clara, referindo-se expressamente a uma necessária identidade de factos (i.e., identidade entre o facto tributário e o facto criminal), sem mais. Observe-se, a contrario, a norma prevista no n.º 5 do artigo 49.º da LGT, nos termos da qual “o prazo de prescrição legal suspende-se, ainda, desde a instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença”, cuja redacção é menos clara, menos incisiva, o que, aqui sim, poderia motivar interpretações extensivas ou restritivas. Por outro lado, e sem prejuízo da letra da lei, importa atender à teleologia da norma. Conforme bem referem José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes in Lei Geral Tributária – anotada e comentada, 2015, p. 412, “o nº 5 destina-se a impedir o decurso do prazo de caducidade na pendência do processo criminal por se entender que encontrando-se a liquidação dependente de sentença a proferir no âmbito desse processo tal liquidação não pode ser prejudicada pela demora da decisão judicial. Para o efeito alarga-se o prazo de caducidade até arquivamento do inquérito ou ao trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano”. Assim, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão. Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente – independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto. Vai neste sentido, da exigência de uma identidade objectiva – entre os factos tributários e os factos objecto de inquérito criminal –, a jurisprudência deste STA no que respeita à interpretação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT. Assim, o Acórdão do STA de 11 de Maio de 2016, rec. n.º 1071/14, em que se consignou que “A contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45º, nº 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos” e o Acórdão de 3 de Novembro de 2016, rec. n.º 1407/15, onde se consignou, citando jurisprudência anterior, que (…) a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos e, se a sentença não tiver fixado os factos concretos factos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito. Não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto. E não se diga que “Constituindo o prazo de caducidade do direito de liquidação uma garantia do contribuinte, o não preenchimento de tais condições [isto é, identidade do facto e identidade do agente] levaria a que o alargamento do prazo do direito de liquidação ficasse numa situação de indefinição tal que seria atentatória do princípio constitucional da segurança jurídica”. Com efeito, ainda que não exista uma identidade de sujeitos, o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano.” Ora, sem nunca perder de vista o que vem dito na jurisprudência, verifica-se no caso dos autos que a AT procedeu a uma liquidação de IRS relativa à retenção na fonte dos rendimentos de capital, rendimentos da Categoria E, os únicos que foram impugnados. No entanto, perante a informação de que foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7 IDPRT pelos Serviços do Ministério Público da Comarca do Porto Este, DIAP de Paredes – 1.ª Secção, em 01/07/2013, o Tribunal, ao contrário do que vem dito pela Recorrente, suscitou junto dos respectivos Serviços do Ministério Publico, nos termos do princípio do inquisitório e descoberta da verdade material, informação nos seguintes termos: “solicite aos respectivos Serviços do Ministério Publico para informarem se a falta de retenção na fonte de IRS sobre adiantamentos por conta dos lucros nos primeiro, segundo e quarto trimestre de 2009, que foram considerados pelos Serviços de Inspecção Tributária como indiciando a pratica dum crime de fraude fiscal nos termos do art. 103º nº 1 a) do RGIT, estão a ser investigados nesse processo.” Perante a resposta obtida, foram apurados os factos dados como provados e constantes das alíneas supra transcritas, onde consta que os montantes apurados e liquidados dos meses de março, junho e dezembro de 2009, são superiores a €15.000,00 e esses factos deram origem ao inquérito criminal, porquanto consubstanciam uma infração dos arts. 101.º e 98.º, do CIRS, que é prevista e punida como crime de fraude fiscal pelo art. 103.º, n.º 1, alínea a), do RGIT. Mais foi apurado que os montantes liquidados, a título de retenção na fonte por outros rendimentos de capital, dos restantes meses de 2009, são inferiores a €15.000,00 e esses factos não deram origem a inquérito criminal, porquanto consubstanciam uma infração dos arts. 101.º e 98.º, do CIRS, que é prevista e punida apenas como contra-ordenação pelo art. 114.º do RGIT. - alíneas Q), R), S) e T) do probatório. Daqui resulta que apesar do procedimento de inspecção e a liquidação serem os mesmos, o acto concreto de liquidação não se refere a todos os factos que fazem parte do inquérito e da investigação criminal. Resulta pois que só a retenção na fonte dos rendimentos da Categoria E, rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 é que respeitam a factos que deram origem ao inquérito crime e que foram sujeitos a investigação criminal. Apesar dos factos em apreço relativamente às restantes retenções na fonte também serem objecto do procedimento de inspecção e da liquidação impugnada, os mesmos não deram contudo origem à instauração de inquérito, nem a investigação criminal, porquanto a infracção das regras de retenção na fonte dos outros rendimentos do capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e junho a novembro, por serem de valor inferior a €15.000,00 não integram a prática de qualquer crime fiscal, mas antes uma contra-ordenação, nos termos dos arts. 98.º, n.º 3, e 101.º do CIRS e 114.º do RGIT. Assim, e atendendo ao disposto no art. 45.º, n.º 5, da LGT, e à jurisprudência do STA a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, isto é, o prazo de caducidade só é alargado concretamente para as liquidações cujos factos estão a ser investigados como crime e que deram origem à instauração do inquérito. No caso dos autos, as únicas liquidações que deram origem à instauração do inquérito e que deram de investigação criminal foram as liquidações por retenção na fonte de outros rendimentos de capital dos meses de março, junho e dezembro de 2009 e só elas beneficiam do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT e como tal não ocorreu quanto a elas a invocada falta de notificação da liquidação do tributo antes do prazo de caducidade, porquanto foram, notificadas em 05/05/2015. A parte restante da liquidação impugnada (por retenção na fonte dos outros rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009) não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT. Com efeito, apesar dessa parte da liquidação resultar dos factos apurados no procedimento de inspecção esta parte das liquidações não foi objecto de investigação criminal, porquanto constituem infracção prevista e punida como contra-ordenação, conforme resulta do relatório de inspecção tributária. A liquidação que respeita a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal é apenas a liquidação relativa aos meses de março, junho e dezembro de 2009, relativamente à qual é alargado o prazo de caducidade da liquidação nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT. Quanto à liquidação relativa à retenção na fonte dos outros rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, tendo a notificação da liquidação sido realizada em 05/05/2015, ocorre a invocada caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, nos termos do art. 45.º, n.ºs 1, 4 e 5, da LGT, porquanto estas liquidações não beneficiam do alargamento do prazo de caducidade e também não se verifica qualquer suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 46.º da LGT. Concordamos integralmente com a decisão a quo, quando diz ainda que: “Por um lado, porque a duração do procedimento de inspeção externa durou mais de seis meses, não havendo à data dos factos e do procedimento, causa de suspensão do procedimento, conforme está previsto no atual art. 46.º, n.º 1, da LGT, na redação da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro. Por outro lado, porque mesmo considerando a suspensão decorrente dos processos de derrogação do sigilo bancário n.ºs 1397/13.8 BEPRT e 1398/13.6 BEPRT, intentados pelos aqui Recorridos M… e P…, ainda assim essa suspensão não seria suficiente para fazer com que a notificação da liquidação realizada em 05/05/2015 tivesse ocorrido, dentro do prazo de caducidade da liquidação do tributo, porquanto essas acções foram propostas em 27/05/2013 e os acórdãos transitaram em julgado seguramente antes de 18/12/2013, isto é, em data anterior à descida dos recursos para este Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, verificada em 09/12/2013 e 18/12/2013, pelo que atendendo que o prazo de caducidade terminava em 31/12/2013 (art. 45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT), ainda que essa suspensão relevasse para a caducidade da liquidação, a caducidade sempre ocorreria por excesso – considerando, por arredondamento, que os referidos processos estiveram pendentes durante 8 meses – em agosto de 2014. Daqui resulta ainda que mesmo que se considerasse a suspensão prevista no art. 46.º, n.º 1, da LGT, na redacção em vigor à data dos factos e do procedimento de inspecção, a caducidade da liquidação verificar-se-ia em fevereiro de 2015, pelo que a notificação da liquidação realizada em 05/05/2015, sempre tinha ocorrido para além do prazo de caducidade.” Verifica-se assim que a liquidação impugnada, com excepção da derivada da retenção na fonte a título de outros rendimentos de capitais dos meses de março, junho e dezembro de 2009, não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT (porquanto estes factos apesar de fazerem parte do procedimento de inspeção, não consubstanciam em si mesmos crime fiscal, ao invés do que sucede com a retenção dos meses de março, junho e dezembro de 2009 a título de outros rendimentos de capital), nem de nenhuma causa de suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 46.º da LGT, pelo que nesta parte a impugnação judicial tem de proceder, quanto a essas dívidas e respetivos juros compensatórios. Face a tudo que vem dito, resta concluir que se apresenta correcto o julgamento de facto e de direito efectuado pelo Tribunal a quo, relativamente ao objecto do presente recurso, e andou bem ao decidir pelo procedimento parcialmente quanto ao valor das liquidações de retenção na fonte do IRS dos rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro, pelo que a sentença é de manter integralmente na ordem jurídica. * III. DECISÃO Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Porto, 11 de janeiro de 2018. Ass. Barbara Tavares Teles Ass. Mário Rebelo Ass. Cristina da Nova

Sumário

2. Não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto.

3. Com efeito, ainda que não exista uma identidade de sujeitos, o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial contra si instaurada por Fábrica…, SA, M.., e P…, visando a liquidação adicional de IRS de 2009, no montante de €152.038,33, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional:

A Recorrente termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES

A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por FÁBRICA…, S.A. , NIF 5…, M…, NIF 1…, e P…, NIF 1…, contra a liquidação de IRS– retenção na fonte, atinente ao ano de 2009, no valor de €124.119,07 e respetivos juros compensatórios, no montante de €27.919,26, no total de €152.038,33.

B. Sobre a parte que foi julgada procedente e sobre a qual versa este recurso, considerou o Tribunal a quo que a liquidação relativa à retenção na fonte dos rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 não beneficia do alargamento do prazo de caducidade nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, porquanto os factos a que se refere não deram origem à instauração de inquérito, nem a investigação criminal pois, por serem de valor inferior a €15.000,00, não integram a prática de qualquer crime fiscal, mas duma infração prevista e punida como contraordenação, nos termos dos arts. 98.º, n.º 3, e 101.º do CIRS e 114.º do RGIT, verificando-se, nesta parte, a caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade (art. 45.º, n.º 1, da LGT).

C. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento.

D. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (art.º 45º n.º 1 da LGT), sendo que, estando em causa, nos presentes autos, retenções na fonte de IRS a título definitivo, o referido prazo de quatro anos conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificaram os factos tributários (art.º 45º n.º 4 da LGT), isto é, a partir de 2010/01/01.

E. No entanto, dispõe o art.º 45º n.º 5 da LGT que sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 do mesmo artigo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

F. Refere o Tribunal a quo, sustentado apenas no relatório de inspeção tributária, que só a retenção na fonte dos rendimentos da Categoria E, rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 é que respeitam a factos que deram origem ao inquérito crime e que foram sujeitos a investigação criminal, esclarecendo que apesar dos factos em apreço relativamente às restantes retenções na fonte também serem objeto do procedimento de inspeção e da liquidação impugnada, os mesmos não deram contudo origem à instauração de inquérito, nem a investigação criminal, porquanto a infração das regras de retenção na fonte dos outros rendimentos do capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e junho a novembro, por serem de valor inferior a €15.000,00 não integram a prática de qualquer crime fiscal, mas duma infração prevista e punida como contraordenação, nos termos dos arts. 98.º, n.º 3, e 101.º do CIRS e 114.º do RGIT.

G. Entende a Fazenda Pública, com o sempre devido respeito, que o Tribunal incorreu em erro ao considerar que do Relatório da Inspeção Tributária resulta que só a retenção na fonte dos rendimentos da Categoria E, rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 é que respeitam a factos que deram origem ao inquérito criminal e que foram sujeitos a investigação criminal e que os factos relativos às retenções dos rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, não deram origem nem foram sujeitos a investigação criminal.

H. Não obstante no procedimento inspetivo se ter concluído no capítulo VII que a falta de retenção na fonte de IRS sobre os adiantamentos por conta de lucros, nos períodos de março junho e dezembro de 2009, constitui crime de fraude fiscal (artigo 103.º n.º 1 do RGIT) e que a falta de entrega da retenção na fonte de IRS nos restantes períodos, constitui infração prevista e punida como contra-ordenação (artigos 101.º e 98.º, n.º 3 do Código do IRS, infração punida pelo artigo 114.º do RGIT), tal não significa que os factos relativos aos períodos de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 não tenham dado origem ao referido inquérito ou que não tenham sido objeto de investigação criminal.

I. Com efeito, o inquérito criminal n.º 64/13.7 IDPRT, foi instaurado em momento anterior à elaboração do Relatório de Inspeção Tributária, mais concretamente em 01/07/2013 (não tendo sido proferido, pelo menos, até 02/05/2017, despacho final de encerramento deste inquérito), sendo que os factos que estão na origem da liquidação impugnada - e que também deram lugar à instauração do inquérito criminal – são os movimentos/depósitos efetuados, em 2009, na contas bancárias do BCP tituladas pelos sócios da empresa, cujos montantes e proveniência apenas foram apurados em sede de procedimento inspetivo.

J. O Relatório da Inspeção Tributária, no capítulo II, refere que “O direito à liquidação dos tributos encontra-se garantido pela aplicação do n.º 5 do art.º 45º da lei Geral Tributária (LGT), por se encontrar instaurado processo criminal, designadamente o Processo de Inquérito n.º 64/13.7IDPRT”, esclarecendo, assim, que todos os factos aí relatados (e que deram origem à liquidação impugnada) estão a ser objeto de investigação criminal, não fazendo qualquer destrinça, para este efeito, entre os factos a que respeita a retenção na fonte dos rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 dos factos relativos aos períodos de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009.

K. Pelo que, do Relatório de Inspeção Tributária decorre que todas as retenções na fonte dos rendimentos de capital aí mencionados (de janeiro a dezembro de 2009) respeitam a factos que deram origem ao inquérito criminal supramencionado.

L. Da leitura do RIT, nomeadamente do capítulo III, IV e V, decorre que o imposto em falta em sede de retenção na fonte de IRS teve na sua génese depósitos efetuados nas contas bancárias n.º 49285906 e 50113125133 do Millennium BCP, tituladas pelos sócios da sociedade supramencionada, que se apurou serem resultantes do recebimento de vendas efetuadas pela empresa e, na medida em que representam saída de meios financeiros da empresa a favor dos sócios, consubstanciam adiantamentos por conta de lucros, considerados rendimentos de capitais, enquadráveis na categoria E do IRS, nos termos da al. h) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, estando sujeitos a retenção na fonte a título definitivo à taxa de liberatória de 20%, de acordo com a al. c) do n.º 3 do artigo 71.º do mesmo código (em vigor à data dos factos).

M. No entanto, foi no decurso do inquérito criminal e no procedimento inspetivo, que se apuraram a proveniência dos depósitos, a data em que foram efetuados e respetivos montantes e, consequentemente, qual o valor de imposto (retenção na fonte de IRS) em falta em cada um dos períodos em causa e a respetiva vantagem patrimonial, sendo certo que, só depois desse apuramento foi possível concluir se aqueles factos eram ou não suscetíveis de configurar o tipo de crime de fraude fiscal previsto no art. 103.º n.º 1 do RGIT.

N. Não é pelo facto de se ter apurado no Relatório da Inspeção Tributária que determinados factos, afinal, não configuram um tipo de crime que se pode concluir que esses factos não deram origem ao inquérito criminal instaurado em data anterior, pois o que releva para efeitos do art.º 45º n.º 5 da LGT são os factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal e não a qualificação dos mesmos em momento posterior.

O. Neste sentido, o Tribunal a quo, ao referir que a matéria de facto julgada como provada, relativa aos factos que originaram o inquérito criminal e que foram sujeitos a investigação criminal se encontra sustentada no relatório da inspeção tributária, sempre teria de dar como provado que esses factos também diziam respeito às retenções na fonte dos rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 (com o consequente alargamento do prazo de caducidade da liquidação nos termos do art.º 45º n.º 5 da LGT), pois o inquérito criminal instaurado em 2013/07/01 (portanto, em momento anterior ao RIT) teve por objeto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais, relacionados com a matéria objeto da inspeção tributária e da liquidação subsequente, nomeadamente os movimentos/depósitos atípicos das duas contas bancárias do Millenium BCP, de caráter pessoal, relacionados com a atividade da empresa.

P. Sendo certo que os montantes, proveniência e datas em que foram efetuados esses movimentos/depósitos, bem como o imposto em falta em cada mês e a respetiva vantagem patrimonial, apenas foram apurados, na pendência do inquérito criminal, no procedimento de inspeção tributária, o que permitiu a posterior qualificação dos factos como crime ou contra-ordenação.

Q. Pelo exposto, entende a Fazenda Pública, com o devido respeito, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao considerar que os factos relativos às retenções na fonte de rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009 não respeitam a factos relativamente aos quais foi instaurado o referido inquérito criminal, sustentando a sua posição apenas na quantificação do imposto e na qualificação dos factos efetuada no Relatório da Inspeção Tributária, não considerando os concretos factos que, efetivamente, deram origem ao referido inquérito criminal, julgando verificada, nesta parte, a caducidade do direito à liquidação, em violação do art.º 45º n.º 5 da LGT.

R. Sem prescindir, sempre se dirá que mesmo que entenda que do relatório da inspeção tributária e dos demais elementos juntos aos autos não resultam demonstrados os factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º64/13.7 IDPRT, com vista a aferir da sua coincidência com os factos a que se refere a liquidação impugnada relativa a retenções na fonte de rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, sempre teria o Tribunal a quo, ao abrigo dos princípios da oficialidade e da investigação ou inquisitório (art.º 13º do CPPT e 99º da LGT), de ordenar oficiosamente, junto das entidades competentes, as diligências que se afigurassem úteis ao apuramento da verdade relativamente a tais factos.

S. Da fundamentação de facto não constam os concretos factos que deram origem ao inquérito criminal, de forma a se poder concluir se os factos a que se refere a liquidação impugnada relativa a retenções na fonte de rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, são ou não os mesmos.

T. Face à invocada caducidade do direito à liquidação, à data da notificação da liquidação impugnada (2015/05/05) e ao disposto no art.º 45º n.º 1, 4 e 5 da LGT, sempre teria o Tribunal de diligenciar pelo apuramento da verdade material e fazer constar da fundamentação de facto, não só os concretos factos que motivaram a liquidação em causa, mas também aqueles que deram origem ao inquérito criminal, por forma a averiguar da sua coincidência.

U. Pelo que, sempre se dirá que a sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do artigo 99.º da LGT, n.º 1 do artigo 13.º do CPPT, o que se traduziu a final por um défice instrutório, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa o que, nos termos da aliena c) do n.º 2 do atual artigo 662.º do CPC implica anulação da sentença recorrida.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso anulando a douta decisão recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo JUSTIÇA.”

A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

“§ - CONCLUSÕES:

Em face do exposto, para onde, por brevidade, se faz remissão e “mutatis mutandi” se pede que seja aceite como conclusões, e ainda do probatório, constante dos autos, em sucinta síntese, poder-se-á concluir, começando pelo conclusão final, que:

A) - A douta sentença, posta em crise no interposto recurso da Recorrente, não enferma de qualquer erro de julgamento porquanto, as liquidações de rendimentos de capitais (cat. E), relativas aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, foram efetuadas para além do prazo de caducidade do direito à sua liquidação e, neste segmento, o interposto recurso deverá improceder;

B) - Com a prolação da douta sentença, posta em crise no interposto recurso, inexiste a violação dos princípios da oficialidade e da investigação ou inquisitório, porquanto, do probatório, junto aos autos, e do teor da douta sentença, resulta com evidência que foram efetuadas todas as diligências, necessárias e adequadas à justa decisão, pelo que, neste segmento, o interposto recurso também deverá improceder.

C) - Os princípios da oficialidade e do inquisitório não podem extrapolar a factualidade carreada para os autos, aditando factos inexistentes - que na presente situação se cifra no facto de que as liquidações, a serem devidas, porque são inferiores a € 15.000,00, foram feitas para além do prazo de caducidade, e não é verdade que o Meritíssimo Doutor Juiz, do tribunal “a quo”, não cuidou de saber quais os factos que estavam na origem do inquérito criminal e que, tais factos não estão evidenciados nos autos e na douta sentença, bastará, para tanto, que se atente à prova produzida e ao teor da douta sentença mormente, o ofício de 02-05-2017, remetido pelo DIAP-1.ª Secção de Paredes; o ofício de 19-04-2017, remetido pela ATA; e, o item 3 - Fundamentação, Ponto 3.1 - De facto; Ponto 3.1.1 - Motivação; e, Ponto 3.2 - De direito, Subponto (viii) - A caducidade do direito à liquidação, da douta sentença;

D) - Salvo o devido respeito, constata-se que, nos presentes autos o Meritíssimo Doutor Juiz, do tribunal “a quo”, diligenciou no sentido de esclarecer todos os factos que tinha por adequados/necessários à boa decisão, recolhendo todas as provas, que, aliás, estão integradas nos autos, evidenciando-as na douta sentença como factos provados e na respetiva motivação a anteceder a douta decisão;

E) - A Recorrente, nas suas alegações de recurso, não identifica quais as diligências que entendia que deviam ser feitas, e que não foram, nem sequer contradita o probatório e eventuais dúvidas, quanto aos factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT, cuja factualidade é expressamente reconhecida tanto pela Recorrente, no Relatório da Inspeção, como pelos dignos Serviços do Ministério Público, no ofício remetido e integrado nos autos;

F) – Não assiste razão à Recorrente quando alega que a douta sentença enferma de erro de julgamento, no pressuposto de que as liquidações foram efetuadas no prazo legal por força do efeito suspensivo, decorrente da instauração do inquérito criminal contra a Recorrida (Processo n.º 64/13.7IDPRT), ainda que relativamente a estes factos inexista qualquer ilícito criminal;

G) - A instauração de um inquérito criminal, relativamente a factos que não constituam ilícito criminal, não pode ter a virtualidade de suspender o direito à liquidação, sob pena de ser manifestamente ilegal aliás, penalmente punido nos termos do art.º 365.º do CP;

H) - Conforme esclarecido supra, decorre do probatório dos autos e da douta sentença, que a instauração do inquérito criminal teve como objeto, única e exclusivamente, os factos relativos à falta de retenção na fonte relativa a outros rendimentos de capitais, nos meses de Março Junho e Dezembro de 2009;

I) - A instauração do inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT, conforme afirma a Recorrente, não teve como fundamento a existência de eventuais ilícitos criminais mas apenas “a averiguação da eventual prática de crimes fiscais”, ou seja, não tinha subjacente algum indicio que consubstanciasse a prática de ilícito criminal pois, apenas, tinha por objeto averiguar uma eventual prática de crimes fiscais o que, na perspetiva da Recorrente, tinha como pretensão e efeito a suspensão do prazo de caducidade de liquidação de quaisquer tributos ainda que não constituam ilícito criminal o que, a ser permitida esta interpretação, constitui evidente fraude à lei com óbvio abuso de direito e de poder;

J) - Conforme resulta dos autos, a instauração do inquérito criminal teve por objeto os factos relativos à falta de retenção na fonte dos rendimentos de capitais dos meses de março, junho e dezembro de 2009, e, jamais, os factos relativos aos restantes meses de 2009, e, neste contexto, sabendo-se que a liquidação relativa aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, não são os factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT, dever-se-á ter como óbvio que a caducidade da liquidação não se suspendeu e que as liquidações em causa foram efetuadas para além do prazo de caducidade isto é, extemporaneamente;

K) – O disposto no n.º 5, do art.º 45.º, da LGT, não poderá ser interpretado no sentido de que a simples instauração de um inquérito criminal, relativamente a factos que não constituem qualquer ilícito criminal, permite a suspensão do prazo de caducidade da liquidação de tributos sob pena de, ser uma porta escancarada para todos os abusos, mormente, o alagamento do prazo de caducidade da liquidação o que contende com os princípios da segurança jurídica e da legalidade;

L) – O alcance interpretativo do n.º 5, do art.º 45.º, da LGT, não poderá permitir que a simples instauração de um inquérito criminal, sobre factos que não constituem ilícito criminal, isto é atípicos, seja suscetível de suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação de tributos, ainda que a atipicidade venha a ser verificada com o trânsito em julgado do arquivamento do inquérito ou da sentença, permitindo-se aquilo que não foi a pretensão do legislador, de derrogar, sem qualquer fundamento justo, o disposto no n.º 1, deste art.º 45.º, sob pena de, admitindo-se este sentido interpretativo, bastar tão só que a Administração tributária e Aduaneira promova a instauração de um inquérito criminal, no pressuposto de que precisa de averiguar se certos factos constituem ilícitos criminais, para desta forma derrogar o prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos, permitindo a sua extensão ou alargamento até um ano após o trânsito em julgado do arquivamento do inquérito ou da sentença o que, salvo o devido respeito, não deverá ser admitido, por fraude à lei e ao princípio da legalidade.

M) - Tendo presente que a liquidação de IRS, relativa aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, não respeita aos factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal n.º 64/13.7IDPRT – e ainda que fossem não constituem qualquer ilícito criminal, logo não devem ser abrangidos por esta causa de suspensão do direito à liquidação - e que inexistem outras causas de suspensão, tem-se que o direito da Recorrente de proceder à sua liquidação, que foi efetuada para além de quatro anos, encontra-se caducado, pelo decurso do prazo de quatro anos dai que, o presente recurso deverá improceder.

TERMOS EM QUE, E NO MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVERÁ O INTERPOSTO RECURSO DA RECORRENTE SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE.”

Neste Tribunal, o Digno Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo que o recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pela Recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

A questão suscitada pela Recorrente consiste em apreciar se o Tribunal a quo fez um errado julgamento de facto e de direito ao considerar que a liquidação adicional de IRS de 2009 é parcialmente ilegal por se ter mostrado ultrapassado, em parte, o prazo de caducidade do direito de liquidação.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. Da Matéria de Facto

A sentença recorrida deu como assente a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:

A) A impugnante Fábrica…, SA, foi sujeita a um procedimento de inspeção externo, de âmbito geral ao exercício 2009, que está documentado no RIT junto de fls. 24 a 34 verso do processo administrativo apenso (PA), cujo teor aqui se dá por reproduzido, que correspondem às fls. 47 a 57 verso dos autos, documento junto pelos impugnantes.

B) Com base no referido relatório e pelos fundamentos aí invocados, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por razões de autenticidade e fidedignidade, os serviços de inspeção tributária concluíram que no ano de 2009 nas contas bancárias n.ºs 4…e 5…do Millennium BCP, tituladas pelos impugnantes M… e P…, sócios da impugnante Fábrica…, foram depositados diversos cheques e efetuadas transferências bancárias, no valor global de €940.721,68, cuja proveniência foi o recebimento de vendas efetuadas pela impugnante Fábrica… (fls. 24 a 34 verso do PA).

C) Com base no referido relatório e pelos fundamentos aí invocados, cujo teor aqui se dá por reproduzido, por razões de autenticidade e fidedignidade, os serviços de inspeção tributária consideraram que estas transferências de dinheiro para as referidas contas, referidas em B), representam saída de meios financeiros da empresa a favor dos sócios e consubstanciam adiantamentos por conta de lucros (fls. 27 e 24 a 34 verso do PA).

D) Os serviços de inspeção tributária consideraram que os adiantamentos por conta de lucros são rendimentos de capitais (fls. 27 e 24 a 34 verso do PA).

E) Os serviços de inspeção tributária consideraram ainda que parte dos referidos adiantamentos correspondem a saídas de dinheiro que consideraram ter sido destinados a pagamento de gastos não declarados, pelos motivos constantes dos capítulos V.1.1 e V.1.2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 24 a 34 verso, em particular, fls. 30 verso a 31 verso, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e cujo montante está identificado na coluna “Levantamentos (anexo 12)” do quadro que consta da alínea F) (fls. 27 e fls. 24 a 34 verso):

F) Os serviços de inspeção tributária considerando que os referidos adiantamentos foram realizados nas datas dos depósitos, líquidos de devoluções de cheques e de saídas de dinheiro que consideraram ter sido para pagamento de gastos não declarados, referidos em E), concluíram que a impugnante Fábrica… estava obrigada a efetuar a retenção na fonte dos seguintes montantes (f ls. 27 e f ls. 24 a 34 v erso):

G) Os serviços de inspeção tributária sustentados nestas conclusões e com a fundamentação e demais conclusões constantes do RIT referido em A), cujo teor aqui se dá por reproduzido, procederam à correção aritmética do IRS de 2009, por decisão de 30/03/2015, de Manuel…, chefe de divisão, por subdelegação de poderes do diretor de finanças adjunto, tendo apurado um imposto em falta, por falta de retenção na fonte, dos rendimentos da categoria “E”, no montante global de €122.663,07 (f ls. 24 a 34 v erso do PA, 46 a 58 e 98 dos autos).

H) Os serviços de inspeção tributária procederem ainda pela mesma decisão à correção aritmética do IRS de 2009, tendo apurado um imposto em falta, por falta de retenção na fonte, dos rendimentos da categoria “A”, no montante global de €1.456,00 (f ls. 24 a 34 v erso do PA).

I) Estas correções deram origem à liquidação de 09/04/2015, que consta de fls. 138 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, na qual se apurou a falta de retenção na fonte de IRS no ano de 2009, no montante global de €124.119,07, correspondente à soma da falta de retenção na fonte, dos rendimentos da categoria “E”, no montante global de €122.663,07 e dos rendimentos da categoria “A”, no montante global de €1.456,00 (f ls. 24 a 34 v erso do PA).

J) Esta liquidação foi notificada à impugnante Fábrica… por notificação para a sua caixa postal eletrónica, tendo aí sido entregue em 10/04/2015, considerando-se a impugnante notificada em 05/05/2015, tendo a impugnante acedido à caixa postal eletrónica em 03/07/2015 (f ls. 138 e 139).

K) Os impugnantes reclamaram graciosamente dessa liquidação, à qual juntaram como prova o documento constituído pela notificação à impugnante da demonstração da liquidação de retenções na fonte de IRS de 2009, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 2 a 9 do procedimento de reclamação graciosa apenso (PRG)).

L) A reclamação graciosa foi indeferida pela decisão de fls. 43 a 44 que remete para a proposta de decisão de indeferimento de fls. 40 verso a 42 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

M) Os impugnantes não prestaram garantia para suspensão do processo de execução fiscal da liquidação impugnada (fls. 154 e 158).

N) No PEF da dívida exequenda da liquidação impugnada foram penhorados os bens móveis que integram o inventário da impugnante (fls. 128 a 132 verso).

O) Os impugnantes M… e P… intentaram os processos de derrogação do sigilo bancário n.ºs 1397/13.8 BEPRT e 1398/13.6 BEPRT, em que impugnam a decisão do Senhor Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira de 30/04/2013 de levantamento do sigilo bancário do ano de 2009, no âmbito dos procedimentos de inspeção n.ºs OI201206070 e OI201206071 (fls. 194 e seguintes).

P) Estes processos foram intentados em 27/05/2013 e os autos foram devolvidos pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, tendo entrado neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel em 09/12/2013 e 18/12/2013 (fls. fls. 194 e seguintes).

Q) A liquidação impugnada da retenção na fonte dos rendimentos do trabalho dependente, dos meses de fevereiro, maio, junho setembro, novembro e dezembro de 2009, e de retenção na fonte de outros rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, apurou valores mensais inferiores a €15.000,00, por período e declaração (fls. 24 a 34 verso do PA e fls. 194 e seguintes dos autos).

R) A liquidação da dívida relativa a outros rendimentos de capitais dos meses de março, junho e dezembro de 2009, respeita a factos relativamente aos quais foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7 IDPRT, dos Serviços do Ministério Público da Comarca do Porto Este, DIAP de Paredes – 1.ª Secção, em 01/07/2013 (fls. 24 a 34 verso do PA e fls. 194 e seguintes dos autos).

S) Em 02/05/2017 ainda não tinha sido proferido despacho final de encerramento deste inquérito (fls. 192).

T) Para além dos anteriores procedimentos de inspeção e inquérito n.º 64/13.7 IDPRT, não são conhecidos outros factos relevantes para a suspensão da caducidade do direito à liquidação da dívida impugnada (fls. 192 e 194 e seguintes).

Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:

1) É natural que tenha havido confusões involuntárias entre contas da empresa, da impugnante Fábrica…, e contas dos sócios, dos impugnantes M… e P…, no ano de 2009.

2) No ano de 2009 nas contas bancárias n.ºs 4…e 5…do Millennium BCP, tituladas pelos impugnantes M… e P…, sócios da impugnante Fábrica…, não foram depositados diversos cheques e efetuadas transferências bancárias, no valor global de €940.721,68, cuja proveniência foi o recebimento de vendas efetuadas pela impugnante Fábrica….

3) Este montante depositado nessas contas não corresponde a um adiantamento por conta de lucros no ano de 2009, no valor global de €613.315,33, apurado pelos fundamentos constantes do relatório de inspeção tributária referido em A), cujo teor aqui se dá por reproduzido, e nos termos referidos na matéria de facto julgada provada de B) a F).

3.1.1- Motivação.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos.

A matéria de facto julgada provada resultou dos factos, constatações e conclusões constantes do relatório de inspeção tributária que de forma coerente, consistente e credível, revelam que nas contas dos impugnantes M… e P… foram depositados cheques e efetuadas transferências bancárias que provinham de vendas efetuadas pela impugnante Fábrica…, que representam saídas de meios financeiros da empresa a favor dos seus sócios e como tal consubstanciam adiantamentos por conta de lucros.

A matéria de facto julgada não provada resultou da total ausência de prova.

No entanto, cumpre explicar a formulação da matéria de facto julgada não provada.

Os impugnantes na petição inicial não invocam factos concretos suscetíveis de serem julgados provados ou não provados tal qual como foram alegados.

Os impugnantes alegam de forma genérica e conclusiva questões que indiciam pretender impugnar o teor do relatório de inspeção tributária que serviu de fundamento à liquidação impugnada, alegando generalidades que pretendem demonstrar que nas contas bancárias dos impugnantes não foram depositados cheques ou realizadas transferências provenientes de vendas da impugnante Fábrica….

Porém, fazem-no duma forma genérica e conclusiva, motivo pelo qual o Tribunal reduziu essas alegações genéricas aos factos essenciais que tinham de ser alegados e provados pelos impugnantes, com vista a infirmar os factos tributários invocados pela administração tributária no relatório de inspeção tributária como fundamento das correções realizadas que estiveram na origem da liquidação impugnada.

Por isso, com exceção da matéria de facto do ponto 1) que corresponde a parte da matéria de facto alegada pelos impugnantes no artigo 42 da petição inicial, os restantes factos correspondem a uma súmula das alegações genéricas dos impugnantes e que correspondem à negação dos factos essenciais invocados pela administração tributária.

Quanto à motivação do julgamento da matéria de facto julgada não provada, a mesma resulta da total ausência de prova e prova do contrário. «As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).

Vejamos.

Se na sua ação de controlo a administração tributária verificar que a matéria coletável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos, não corresponde à realidade, procede ao apuramento do lucro tributável e à sua correção, através do recurso a métodos diretos e se se verificar a “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável” (art. 87.º, alínea b), da LGT), então recorre subsidiariamente à avaliação indireta (arts. 90.º do CIVA, 81.º, 82.º, n.ºs 1 e 2, 83.º, 85.º e 87.º a 89.º da LGT).

Neste caso, compete à administração tributária demonstrar e provar a verificação dos pressupostos que legitimam a sua atuação fiscalizadora e as correções realizadas, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a regularidade da contabilidade e da declaração.

A prova da administração tributária tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte, das declarações e dos respetivos documentos de suporte (art. 75.º da LGT).

Só então cabe ao sujeito passivo alegar e provar a regularidade da contabilidade.

No caso em apreço, tendo a administração tributária alegado e demonstrado de forma consistente, fundamentada e cabal os motivos que estão na origem da sua ação fiscalizadora e das correções meramente aritméticas realizadas, que deram origem à liquidação impugnada, designadamente o facto da impugnante Fábrica… no exercício da sua atividade comercial ter procedido ao depósito de cheques e à realização de transferências para contas bancárias dos seus sócios, valores não contabilizou, nem declarou, está elidida a presunção de veracidade da contabilidade e da declaração da impugnante (art. 75.º, n.ºs 1 e 2, alínea a), da LGT).

A administração tributária alegou e provou a legalidade da ação inspetiva, da correção da matéria tributável realizada, do apuramento das retenções do IRS em falta e da correspondente liquidação.

Competia, por isso, aos impugnantes alegar e provar factos que abalassem a prova da administração tributária e infirmassem as suas constatações e conclusões, demonstrando a regularidade da contabilidade e das declarações da impugnante. Os impugnantes tinham de alegar e provar os factos que infirmassem as conclusões do relatório de inspeção tributária e os fundamentos da liquidação impugnada, demonstrando a sua ilegalidade (art. 74.º, n.º 1, da LGT).

Porém, os impugnantes não só não alegaram factos concretos que revelassem ou indiciassem a ilegalidade da liquidação impugnada, como não fizeram qualquer prova dos factos genericamente alegados.

Com efeito, os impugnantes para além da prova documental, que corresponde ao relatório de inspeção tributária e à reclamação graciosa não juntaram qualquer outra prova, quer nesta impugnação, quer na reclamação graciosa.

A matéria de facto julgada não provada resultou, por isso, da falta de prova e da prova do contrário.

Da falta de prova, porque sendo factos alegados pelos impugnantes e constitutivos dos seus direitos (da ilegalidade da liquidação impugnada e da sua fundamentação), recaía sobre eles o respetivo ónus da prova, já que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).

A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 414.º do CPC).

Perante a prova objetiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões, os impugnantes não fizeram qualquer prova dos factos genericamente alegados por si.

Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pelos impugnantes, enquanto factos constitutivos dos seus direitos e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.

Da prova do contrário, porque a prova produzida pela administração tributária não só sustenta os seus factos e conclusões, como infirma os factos genericamente invocados pelos impugnantes e abala a credibilidade da sua versão.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.”

Estabilizada a matéria de facto, avancemos para a questões que nos vêm colocada.

II.2. Do Direito

Como já deixámos expresso, importa apreciar se a sentença a quo andou bem quando julgou que parte da liquidação adicional de IRS de 2009 é parcialmente ilegal uma vez que foi notificada aos Recorridos após se encontrar ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º da LGT.

Ora, a sentença a quo determinou a anulação parcial da liquidação aqui em causa tendo decidido da seguinte forma:

“(…) No caso dos autos, as únicas liquidações que deram origem à instauração do inquérito e que deram de investigação criminal foram as liquidações por retenção na fonte de outros rendimentos de capital dos meses de março, junho e dezembro de 2009 e só elas beneficiam do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT e como tal não ocorreu quanto a elas a invocada falta de notificação da liquidação do tributo antes do prazo de caducidade, porquanto foram, notificadas à oponente em 05/05/2015.

A impugnação judicial tem de proceder parcialmente quanto ao valor das liquidações de retenção na fonte do IRS dos outros rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro, no valor de €65.810,50, bem como dos respetivos juros compensatórios, no valor de €14.897,63, por ter-se verificado quanto àqueles a caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade (art. 45.º, n.º 1, da LGT), improcedendo quanto ao mais, ou seja, €56.852,57, a título IRS retido na fonte sobre os outros rendimentos de capital dos meses de março, junho e dezembro de 2009 e respetivos juros compensatórios, no valor de €12.702,54. .”

Veio agora a Recorrente, no presente recurso insurgir-se contra a anulação da liquidação adicional aqui em causa invocando, em síntese, o seguinte,

(…) O Relatório da Inspeção Tributária, no capítulo II, refere que “O direito à liquidação dos tributos encontra-se garantido pela aplicação do n.º 5 do art.º 45º da lei Geral Tributária (LGT), por se encontrar instaurado processo criminal, designadamente o Processo de Inquérito n.º 64/13.7IDPRT”, esclarecendo, assim, que todos os factos aí relatados (e que deram origem à liquidação impugnada) estão a ser objeto de investigação criminal, não fazendo qualquer destrinça, para este efeito, entre os factos a que respeita a retenção na fonte dos rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 dos factos relativos aos períodos de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009. Pelo que, do Relatório de Inspeção Tributária decorre que todas as retenções na fonte dos rendimentos de capital aí mencionados (de janeiro a dezembro de 2009) respeitam a factos que deram origem ao inquérito criminal supramencionado.”

Mais argumenta que, “Face à invocada caducidade do direito à liquidação, à data da notificação da liquidação impugnada (2015/05/05) e ao disposto no art.º 45º n.º 1, 4 e 5 da LGT, sempre teria o Tribunal de diligenciar pelo apuramento da verdade material e fazer constar da fundamentação de facto, não só os concretos factos que motivaram a liquidação em causa, mas também aqueles que deram origem ao inquérito criminal, por forma a averiguar da sua coincidência. Pelo que, sempre se dirá que a sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do artigo 99.º da LGT, n.º 1 do artigo 13.º do CPPT, o que se traduziu a final por um défice instrutório, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa o que, nos termos da aliena c) do n.º 2 do atual artigo 662.º do CPC implica anulação da sentença recorrida.”

Posto isto, e antes de mais, importa esclarecer o seguinte:

A presente impugnação foi intentada junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, por Fabrica…, SA, M… e P…. Invocaram várias causas de pedir tendo todas elas sido julgadas improcedentes pela sentença em analise à excepção da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, que veio a proceder. A decisão a quo veio a decidir, como vimos, pela procedência parcial da impugnação e “em consequência: B.1) Julgar procedente a impugnação judicial da liquidação impugnada na parte respeitante à retenção na fonte dos rendimentos de capitais, rendimentos da Categoria E, relativos aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, no montante de €65.810,50 e respetivos juros compensatórios, no montante de €14.897,63;

Foi nesta parte que a sentença foi objecto de recurso, como se pode concluir do teor das alegações (conclusões) e contra-alegações de recurso, pelo que o que resta agora é apenas apurar se quanto à liquidação de IRS de 2009 se lhe aplica, ou não, o regime da caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45º nº 5 da LGT.

Vejamos.

Nos termos do artigo 92º nº 1 do CIRS “ A liquidação de IRS, ainda que adicional …. efectua-se no prazo e nos termos previstos nos artigos 45º e 46º da lei geral tributária.”

Na redacção introduzida pela Lei nº 60-A/2005, de 30 de dezembro, o artigo 45º da LGT tinha a seguinte redacção:

“1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2- Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

3- Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.

4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5- Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

6- Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.”

Face ao quadro normativo supra exposto, cumpre notar que, estando em causa uma liquidação de IRS relativa ao ano 2009, imposto periódico cujo prazo de caducidade de 4 anos se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, tal prazo ocorreu em 31/12/2013 - de acordo com os factos assentes nos autos que não foram objecto de impugnação no presente recurso. Logo se alcança que a AT tinha de efectuar a liquidação e dela notificar validamente os contribuintes até 31/12/2013.

No entanto, há que verificar se é possível estabelecer identidade entre os factos averiguados no Inquérito – crime nº 64º/13.7 IDPRT e os factos tributários que, no seguimento do processo inspectivo deram origem à liquidação relativa aos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio, julho e novembro de 2009.

Sobre a matéria em análise constitui jurisprudência assente a firmada no recente Acórdão do STA de 06/12/2017, proferido no processo nº 073/16 (entre outros), onde se pode ler o seguinte:

“Dispõe o n.º 5 do artigo 45.º da LGT, aditado pelo n.º 1 do artigo 57.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (OE/2006), que: “5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.”

(…)

Na sua construção literal, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT é clara, referindo-se expressamente a uma necessária identidade de factos (i.e., identidade entre o facto tributário e o facto criminal), sem mais. Observe-se, a contrario, a norma prevista no n.º 5 do artigo 49.º da LGT, nos termos da qual “o prazo de prescrição legal suspende-se, ainda, desde a instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença”, cuja redacção é menos clara, menos incisiva, o que, aqui sim, poderia motivar interpretações extensivas ou restritivas.

Por outro lado, e sem prejuízo da letra da lei, importa atender à teleologia da norma.

Conforme bem referem José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vidal e Maria João Menezes in Lei Geral Tributária – anotada e comentada, 2015, p. 412,

“o nº 5 destina-se a impedir o decurso do prazo de caducidade na pendência do processo criminal por se entender que encontrando-se a liquidação dependente de sentença a proferir no âmbito desse processo tal liquidação não pode ser prejudicada pela demora da decisão judicial. Para o efeito alarga-se o prazo de caducidade até arquivamento do inquérito ou ao trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano”.

Assim, a norma prevista no n.º 5 do artigo 45.º da LGT resulta da necessidade de garantir uma boa decisão da causa em matéria fiscal, aguardando-se assim o desfecho dos inquéritos ou dos processos-crime em que o facto tributário se encontra em discussão.

Ou seja, o inquérito criminal teve por objecto a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objecto da Inspecção Tributária e da liquidação subsequente – independentemente de o agente que praticou o crime ser o sujeito passivo do imposto.

Vai neste sentido, da exigência de uma identidade objectiva – entre os factos tributários e os factos objecto de inquérito criminal –, a jurisprudência deste STA no que respeita à interpretação do n.º 5 do artigo 45.º da LGT.

Assim, o Acórdão do STA de 11 de Maio de 2016, rec. n.º 1071/14, em que se consignou que “A contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45º, nº 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos” e o Acórdão de 3 de Novembro de 2016, rec. n.º 1407/15, onde se consignou, citando jurisprudência anterior, que (…) a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos e, se a sentença não tiver fixado os factos concretos factos que motivaram a liquidação oficiosa impugnada, nem aqueles que são alvo da investigação criminal a que alude o probatório, verifica-se um défice instrutório que importa colmatar para decidir a questão da caducidade da liquidação face ao que dispõe o referido preceito.

Não é, pois, exigível, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, a par de uma “identidade objectiva” entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto.

E não se diga que “Constituindo o prazo de caducidade do direito de liquidação uma garantia do contribuinte, o não preenchimento de tais condições [isto é, identidade do facto e identidade do agente] levaria a que o alargamento do prazo do direito de liquidação ficasse numa situação de indefinição tal que seria atentatória do princípio constitucional da segurança jurídica”.

Com efeito, ainda que não exista uma identidade de sujeitos, o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano.”

Ora, sem nunca perder de vista o que vem dito na jurisprudência, verifica-se no caso dos autos que a AT procedeu a uma liquidação de IRS relativa à retenção na fonte dos rendimentos de capital, rendimentos da Categoria E, os únicos que foram impugnados. No entanto, perante a informação de que foi instaurado o inquérito criminal n.º 64/13.7 IDPRT pelos Serviços do Ministério Público da Comarca do Porto Este, DIAP de Paredes – 1.ª Secção, em 01/07/2013, o Tribunal, ao contrário do que vem dito pela Recorrente, suscitou junto dos respectivos Serviços do Ministério Publico, nos termos do princípio do inquisitório e descoberta da verdade material, informação nos seguintes termos:

“solicite aos respectivos Serviços do Ministério Publico para informarem se a falta de retenção na fonte de IRS sobre adiantamentos por conta dos lucros nos primeiro, segundo e quarto trimestre de 2009, que foram considerados pelos Serviços de Inspecção Tributária como indiciando a pratica dum crime de fraude fiscal nos termos do art. 103º nº 1 a) do RGIT, estão a ser investigados nesse processo.”

Perante a resposta obtida, foram apurados os factos dados como provados e constantes das alíneas supra transcritas, onde consta que os montantes apurados e liquidados dos meses de março, junho e dezembro de 2009, são superiores a €15.000,00 e esses factos deram origem ao inquérito criminal, porquanto consubstanciam uma infração dos arts. 101.º e 98.º, do CIRS, que é prevista e punida como crime de fraude fiscal pelo art. 103.º, n.º 1, alínea a), do RGIT. Mais foi apurado que os montantes liquidados, a título de retenção na fonte por outros rendimentos de capital, dos restantes meses de 2009, são inferiores a €15.000,00 e esses factos não deram origem a inquérito criminal, porquanto consubstanciam uma infração dos arts. 101.º e 98.º, do CIRS, que é prevista e punida apenas como contra-ordenação pelo art. 114.º do RGIT. - alíneas Q), R), S) e T) do probatório.

Daqui resulta que apesar do procedimento de inspecção e a liquidação serem os mesmos, o acto concreto de liquidação não se refere a todos os factos que fazem parte do inquérito e da investigação criminal. Resulta pois que só a retenção na fonte dos rendimentos da Categoria E, rendimentos de capital, dos meses de março, junho e dezembro de 2009 é que respeitam a factos que deram origem ao inquérito crime e que foram sujeitos a investigação criminal.

Apesar dos factos em apreço relativamente às restantes retenções na fonte também serem objecto do procedimento de inspecção e da liquidação impugnada, os mesmos não deram contudo origem à instauração de inquérito, nem a investigação criminal, porquanto a infracção das regras de retenção na fonte dos outros rendimentos do capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e junho a novembro, por serem de valor inferior a €15.000,00 não integram a prática de qualquer crime fiscal, mas antes uma contra-ordenação, nos termos dos arts. 98.º, n.º 3, e 101.º do CIRS e 114.º do RGIT.

Assim, e atendendo ao disposto no art. 45.º, n.º 5, da LGT, e à jurisprudência do STA a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, isto é, o prazo de caducidade só é alargado concretamente para as liquidações cujos factos estão a ser investigados como crime e que deram origem à instauração do inquérito.

No caso dos autos, as únicas liquidações que deram origem à instauração do inquérito e que deram de investigação criminal foram as liquidações por retenção na fonte de outros rendimentos de capital dos meses de março, junho e dezembro de 2009 e só elas beneficiam do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT e como tal não ocorreu quanto a elas a invocada falta de notificação da liquidação do tributo antes do prazo de caducidade, porquanto foram, notificadas em 05/05/2015.

A parte restante da liquidação impugnada (por retenção na fonte dos outros rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009) não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT. Com efeito, apesar dessa parte da liquidação resultar dos factos apurados no procedimento de inspecção esta parte das liquidações não foi objecto de investigação criminal, porquanto constituem infracção prevista e punida como contra-ordenação, conforme resulta do relatório de inspecção tributária.

A liquidação que respeita a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal é apenas a liquidação relativa aos meses de março, junho e dezembro de 2009, relativamente à qual é alargado o prazo de caducidade da liquidação nos termos do art. 45.º, n.º 5, da LGT.

Quanto à liquidação relativa à retenção na fonte dos outros rendimentos de capitais dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro de 2009, tendo a notificação da liquidação sido realizada em 05/05/2015, ocorre a invocada caducidade do direito à liquidação, por falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, nos termos do art. 45.º, n.ºs 1, 4 e 5, da LGT, porquanto estas liquidações não beneficiam do alargamento do prazo de caducidade e também não se verifica qualquer suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 46.º da LGT.

Concordamos integralmente com a decisão a quo, quando diz ainda que:

“Por um lado, porque a duração do procedimento de inspeção externa durou mais de seis meses, não havendo à data dos factos e do procedimento, causa de suspensão do procedimento, conforme está previsto no atual art. 46.º, n.º 1, da LGT, na redação da Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro. Por outro lado, porque mesmo considerando a suspensão decorrente dos processos de derrogação do sigilo bancário n.ºs 1397/13.8 BEPRT e 1398/13.6 BEPRT, intentados pelos aqui Recorridos M… e P…, ainda assim essa suspensão não seria suficiente para fazer com que a notificação da liquidação realizada em 05/05/2015 tivesse ocorrido, dentro do prazo de caducidade da liquidação do tributo, porquanto essas acções foram propostas em 27/05/2013 e os acórdãos transitaram em julgado seguramente antes de 18/12/2013, isto é, em data anterior à descida dos recursos para este Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, verificada em 09/12/2013 e 18/12/2013, pelo que atendendo que o prazo de caducidade terminava em 31/12/2013 (art. 45.º, n.ºs 1 e 4, da LGT), ainda que essa suspensão relevasse para a caducidade da liquidação, a caducidade sempre ocorreria por excesso – considerando, por arredondamento, que os referidos processos estiveram pendentes durante 8 meses – em agosto de 2014.

Daqui resulta ainda que mesmo que se considerasse a suspensão prevista no art. 46.º, n.º 1, da LGT, na redacção em vigor à data dos factos e do procedimento de inspecção, a caducidade da liquidação verificar-se-ia em fevereiro de 2015, pelo que a notificação da liquidação realizada em 05/05/2015, sempre tinha ocorrido para além do prazo de caducidade.”

Verifica-se assim que a liquidação impugnada, com excepção da derivada da retenção na fonte a título de outros rendimentos de capitais dos meses de março, junho e dezembro de 2009, não beneficia do alargamento do prazo de caducidade do art. 45.º, n.º 5, da LGT (porquanto estes factos apesar de fazerem parte do procedimento de inspeção, não consubstanciam em si mesmos crime fiscal, ao invés do que sucede com a retenção dos meses de março, junho e dezembro de 2009 a título de outros rendimentos de capital), nem de nenhuma causa de suspensão do prazo de caducidade, nos termos do art. 46.º da LGT, pelo que nesta parte a impugnação judicial tem de proceder, quanto a essas dívidas e respetivos juros compensatórios.

Face a tudo que vem dito, resta concluir que se apresenta correcto o julgamento de facto e de direito efectuado pelo Tribunal a quo, relativamente ao objecto do presente recurso, e andou bem ao decidir pelo procedimento parcialmente quanto ao valor das liquidações de retenção na fonte do IRS dos rendimentos de capital dos meses de janeiro, fevereiro, abril, maio e julho a novembro, pelo que a sentença é de manter integralmente na ordem jurídica.

III. DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 11 de janeiro de 2018.

Ass. Barbara Tavares Teles

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina da Nova

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Sumário

Texto Integral

I. RELATÓRIO

“CONCLUSÕES

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.2. Do Direito

III. DECISÃO

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