1. Em 22/12/2009, o Serviço de Finanças de Ílhavo instaurou o processo de execução fiscal n° 0108200901039717 contra a executada A......, S.A./...... — fls. 1 (PEF) e 261 dos autos.
2. Este Processo de Execução Fiscal visava a cobrança coerciva de € 284 250, 95, devidos a título de IRC de 2005 — cfr. certidão de dívida de fls. 2 do Processo de Execução Fiscal identificado em 1.
3. A executada foi citada para a execução em 26.01.2010 — cfr. fls. 3 do Processo de Execução Fiscal id. em 1.;
4. Em 29.01.2010 a executada requereu, junto do Serviço de Finanças de Ílhavo, ser informada qual o valor da garantia a prestar, de forma a suspender os presentes autos de execução até trânsito em julgado da Impugnação judicial ou Reclamação Graciosa que venha a instaurar (uma vez que o prazo para o efeito ainda se encontrava em curso) — cfr. fls. 7 e 8;
5. Em 12/02/2010, a executada requereu a rectificação do valor da garantia para o montante de € 365 564,06, atendendo a que tinha sido notificada para apresentar garantia no valor de € 485 120,72, sendo o valor da dívida exequenda de € 284 250,95, a que acrescia o valor dos juros de mora de € 7 200,30 e o valor das custas estimado em € 1 000,00. Mais requereu a suspensão dos autos de execução até ao trânsito em julgado da reclamação graciosa ou da impugnação judicial, consoante a que terminasse em último lugar — fls. 15 a 18.
6. Com o requerimento supra identificado em 5, juntou listagem dos bens que compõem o seu imobilizado, os quais nomeou à penhora assim visando garantir a quantia exequenda — cfr. fls. 19 e seguintes do Processo de Execução Fiscal id. em 1 e “ Termo de Juntada” de fls. 88.
7. O Valor de € 365 564,06 foi aceite para a garantia a prestar, tendo sido elaborado em 17/02/2010 Auto de Penhora, contendo os bens da relação apresentada, cujo valor indicado e constante do imobilizado é de € 3 875 767,87 — cf. Informação de fls. 88, item 5)
8. Por Requerimento de 11 de Maio 2012, a executada requereu nos Serviços de Finanças de Ílhavo autorização para prestação de garantia mediante a penhora do activo imobilizado identificado pelo valor de € 3 876 837,64 ou, fosse autorizada a dispensa de garantia quanto ao valor que não seja garantido pelas garantias identificadas — fls. 159 a 177.
9. Por ofício n° 3743 de 22/06/2012, foi a executada notificada do teor integral do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de 21/06/2012, do seguinte teor:
(...) Vista a informação supra e a petição que antecede na qual a executada vem aos autos reagir ao meu despacho proferido a fls. 157 referindo:
1°- Não concordar com o valor atribuído pelos Serviços de Inspecção Tributária aos bens que já se encontram penhorados no âmbito de outro processo de execução fiscal e que lhe estão a servir como garantia, pelo que deveria ser autorizado a prestação de garantia idónea mediante a penhora dos mesmos bens, pelo valor de € 3.676.837,64 2°- Caso assim não se entenda, seja a executada autorizada da dispensa de garantia quanto ao valor que não fique garantido pela penhora acima referida.
Assim cumpre apreciar e decidir A-QUANTO À ACEITAÇÃO COMO GARANTIA DA PENHORA JÁ EFECTUADA DOS BENS DO ACTIVO IMOBILIZADO Relativamente a esta questão importa começar por esclarecer o seguinte:
- -Que os bens que a executada pretende que a Administração Tributária aceite como garantia idónea com vista à suspensão da presente execução, são precisamente os mesmos que se encontram já penhorados no processo executivo n° 01082009010S9989 e a servir-lhe de garantia cujo valor foi calculado em € 2.921 823,86.
- -Que aos referidos bens foi atribuído à data de 30/12/2011, pelos Serviços de Inspecção Tributária, o valor contabilístico de € 2.217.697,57 fundamentado em informação prestada para o efeito, valor este que como é manifesto nem sequer se mostra suficiente para garantir o processo anteriormente indicado, quanto mais para de forma idónea garantir ainda este, cujo valor foi fixado em € 364.314,06. Resultando então deste facto que a presente penhora efectuada neste processo para efeitos de garantia e suspensão da execução, não tem qualquer relevância ou significado em suma, é como se não existisse.
Através do oficio circulado n° 60.076 de 2010/07/29 da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários foram divulgadas instruções com vista a uniformizar os procedimentos e as práticas dos Serviços da Autoridade Tributária à face da lei vigente em matéria de prestação de garantias em execução fiscal.
Refere o mencionado oficio que tanto o n° 2 do art° 52° da LGT como o n°4 do artigo 199° do CPPT exigem que a garantia seja idónea, sem no entanto definir o conceito de idoneidade, mas prevendo que ele deve ser interpretado em obediência ao interesse público da regular cobrança dos tributos.
Esclarece o referido ofício que os Serviços deverão dar preferência à constituição daquelas garantias que apresentem maior grau de liquidez, entendendo-se por tal aquelas cujo valor monetário subjacente seria realizável de forma mais certa, directa e imediata em sede da respectiva execução.
E consequentemente, dar preferência à constituição de garantia bancária, caução, ou seguro caução.
Dispondo-se assim, uma ordem de preferência na constituição de garantias que começa pela garantia bancária, caução ou seguro-caução e, quando não seja possível a constituição das garantias referidas no n° 1 do artigo 199° do CPPT, deve dar-se preferência a constituição de garantias sobre bens imóveis, sob a forma de hipoteca voluntária.
Mais é dito nas referidas instruções que apenas em caso de absoluta impossibilidade de constituição de garantia bancária, caução, seguro-caução ou, secundariamente, de hipoteca, é que se deverá admitir a constituição de garantia sobre bens móveis.
Ou seja, a penhora de bens móveis assume um carácter secundário face às garantias anteriormente referidas.
Ora a avaliação do valor de bens do activo imobilizado terá obrigatoriamente que estar associada ao seu ano de aquisição e valor contabilístico actual, que conforme acima já foi indicado, ascende a € 2.217.679,57.
Deste modo e com os fundamentos referidos, indefiro o pedido, não autorizando que a penhora já efectuada dos sobreditos bens do activo Imobilizado, possa servir como garantia e suporte da suspensão da presente execução.
B-QUANTO À AUTORIZAÇÃO DA DISPENSA DE GARANTIA RELATIVAMENTE AO VALOR QUE NÃO SEJA GARANTIDO PELA PENHORA No que respeita à isenção de prestação de garantia, tal possibilidade encontra-se prevista no n° 4 do art. 52° da LGT, desde que se verifiquem os seguintes pressupostos, sendo que o primeiro e o segundo são alternativos e o terceiro tem necessariamente que se verificar • A prestação de garantia cause prejuízo irreparável, ou • Manifesta falta de meios económicos revelada pala insuficiência de bens penhoráveis;
• Em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado;
O respectivo pedido deve ser instruído com a prova documental necessária, por força do disposto no n° 3 do art° 170º do CPPT.
Ora, de acordo com as regras do ónus da prova previstas no art° 74° da LGT, o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da A T ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Assim, invocando a Reclamante que reúne os pressupostos para beneficiar da isenção de garantia, é à Reclamante que compete fazer prova da existência dos mesmos. Com vista a produzir esta prova, a Reclamante apresenta elementos destinados a demonstrar que a eventual penhora de créditos e contas bancárias impossibilitará a Reclamante de pagar as contribuições da Segurança Social, salários, fornecedores e retenções na fonte, impossibilitando, assim, a sua actividade.
Tais elementos são susceptíveis de fazer prova de um dos pressupostos constantes do referido n° 4 do art°. 52º da LGT— prejuízo irreparável com a prestação de garantia.
Acontece, porém, que a lei não se basta com este pressuposto, impondo que tenha que ser sempre demonstrada a falta de responsabilidade do devedor na insuficiência ou inexistência de bens.
Ora, quanto a este pressuposto nada é referido pela Reclamante que permita concluir pela sua verificação.
Com efeito, a Reclamante não apresenta qualquer explicação para a insuficiência de património, limitando-se a concretizar essa Insuficiência.
Acresce que, no que a este pressuposto diz respeito, o Órgão da execução fiscal está vinculado não só à lei, mas também às Instruções administrativas, mormente o Ofício - Circulado 60 077-DSGCT, de 2010/07/29.
Ora, tal Oficio contém um entendimento relativamente ao pressuposto da ‘não responsabilidade pela insuficiência de bens”, de que se deve entender verificado o pressuposto de que não é imputável ao executado a insuficiência ou ausência de bens do seu património, se ele demonstrar a existência de alguma causa de insuficiência ou inexistência de bens que não seja imputável de qualquer forma à sua conduta. Ora, a executada não logrou demonstrar esta causa pelo que, consequentemente, face às instruções em vigor, o pedido de Isenção de garantia terá que ser indeferido por não se encontrarem reunidas todas as condições e pressupostos necessários para aceitar quer os bens oferecidos, quer a dispensa requerida.
Notifique-se
Ílhavo, 21/06/2012(...)
10. A Reclamante não dispõe, nesta data, de reservas livres que lhe permitam constituir a contra garantia de uma garantia bancária para garantia do montante de € 364 314,06 - resulta da documentação junta nos autos e dos depoimentos das testemunhas B……. e C………
11. A Reclamante não tem conseguido, até à presente data, libertar mensalmente lucros que perfaçam o montante global de € 364 314,06 — Informação Empresarial Simplificada (lES) de fls. 164 a 172 e fls. 273 e ss. (balancetes 2011/2012)
5. Fundamentação de direito
No caso subjudice a sentença recorrida, depois de apreciar os pressupostos da idoneidade, adequação e proporcionalidade da garantia prestada, concluiu, quanto ao pedido de dispensa de garantia relativamente ao valor não garantido pela penhora, que a recorrente não cumpriu o ónus de alegar/provar a verificação dos requisitos de que depende a dispensa da prestação de garantia, nomeadamente o requisito consistente no facto de não ter sido por sua culpa que se verificou a insuficiência ou inexistência de bens para pagamento da dívida exequenda e acrescido.
Inconformada com tal decisão a recorrente sustenta que o prejuízo irreparável constitui por si mesmo fundamento autónomo e independente para a dispensa de garantia relativamente à falta de meios económicos, sendo que ocorrendo aquele haverá lugar à concessão da dispensa de garantia.
Argumenta ainda que a questão da insuficiência ou inexistência de bens e a respectiva alegação e prova só fazem sentido para os casos em que a dispensa de garantia se fundamenta na falta de meios económicos.
Conclui que, nos casos de alegação de prejuízo irreparável, a exigência de alegação e prova a insuficiência ou inexistência de bens não faz qualquer sentido nem terá cabimento no próprio fundamento.
Vejamos, pois, se colhe esta interpretação.
5.1 Dos pressupostos legais para a concessão do pedido de dispensa de garantia.
A isenção da prestação de garantia está prevista no artº 52º, nº 4 da nossa Lei Geral Tributária, sendo que a forma de o executado a obter é regulada pelo artº 170º, nº 4 do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Dispõe aquele normativo que «a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos (Sublinhado nosso.) a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado».
Infere-se, claramente do texto da lei, nomeadamente da expressão «desde que em qualquer dos casos» que a concessão da isenção de prestação de garantia tem, desde logo, como pressuposto, que se verifique uma situação de inexistência ou de insuficiência de bens pagamento da dívida exequenda e acrescido e que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado.
Por outro lado, é também requisito da concessão da isenção da garantia que a sua prestação cause prejuízo irreparável ao executado ou seja manifesta a sua falta de meios económicos revelada pela aludida insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (Assim, Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 427 e Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. III, pag. 233. ).
A lei prevê assim a possibilidade de isenção da prestação de garantia nos casos de manifesta falta de meios económicos do executado.
E admite também a isenção quando a prestação de garantia cause ou possa causar ao executado prejuízo irreparável, circunstância que lhe incumbe provar.
O certo, porém, é que, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, a norma do artigo 52.°/4 da LGT é clara ao estatuir que, quer nos casos de prejuízo irreparável, quer no caso de manifesta falta de meios económicos, a inexistência ou insuficiência de bens não pode ser da responsabilidade do executado.
Assim e para que possa ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessário que se verifiquem três requisitos, cumulativamente, embora dois deles comportem alternativas:
- que haja uma situação de inexistência de bens ou sua insuficiência para pagamento da dívida exequenda e acrescido;
- que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado;
- que a prestação da garantia cause prejuízo irreparável ao executado ou que seja manifesta a sua falta de meios económicos (Cf. Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. III, pag. 233. ).
O que bem se compreende, pois não se justifica conceder a isenção da prestação de garantia a um executado que invoque prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos e que, por outro lado, tenha procedido, ele próprio, a uma prévia sonegação ou dissipação de bens com o intuito de diminuir as garantias dos credores.
Ou que se tenha colocado culposamente em situação de manifesta insuficiência económica para a prestação da garantia, caso em que ficará de igual modo, afastada a dispensa. (Ver neste sentido Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, ed. 2001, pag. 243 e João António Valente Torrão, no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, pag. 713.)
A intenção do legislador é, pois, bem patente na norma, sendo que utilização da expressão «desde que em qualquer dos casos a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado» não deixa margem para quaisquer dúvidas.
Em suma, a interpretação que a recorrente faz da norma do artº 52º, nº 4 da Lei Geral Tributária não tem qualquer apoio nas palavras da lei.
E como é sabido, e decorre do artº 9º, nº 2 do Código Civil, não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal.
Deste modo, sem necessidade de maiores desenvolvimentos, conclui-se que improcede a argumentação da recorrente.
6- Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao presente recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 23 de Janeiro de 2013. - Pedro Delgado (relator) - Ascensão Lopes - Valente Torrão.
