0171/24.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT por oposição com outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito.

II- Não pode falar-se em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito quando, apesar de as decisões em confronto se pronunciaram sobre a exclusão da dedutibilidade do IVA relativamente a determinadas despesas, a decisão recorrida o faz por referência exclusiva ao n.º 1 do artigo do artigo 21.º do Código do IVA, que respeita às exclusões de dedução do imposto, enquanto a decisão fundamento o faz por referência ao n.º 2 do mesmo artigo, que prevê exceções à exclusão do direito à dedução.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) vem ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 709/2023-T, datada de 30 de outubro de 2024, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 298/2020-T, de 25 de maio de 2021.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

a) Subjacente a ambas as decisões, verifica-se que:

i) Em ambos os casos estamos perante sujeitos passivos de imposto com direito (total ou parcial) à dedução de IVA;

ii) Em ambos os casos, os sujeitos passivos suportaram imposto na aquisição de serviços que os Tribunais consideraram relacionados com a actividade tributada desenvolvida;

iii) Em ambos os casos, foi excluído ou limitado o direito à dedução daquele imposto (suportado), atentas as regras do artigo 21.º do CIVA;

iv) Na Decisão Arbitral Recorrida, o Tribunal decidiu que as normas de exclusão do direito à dedução do IVA previstas no artigo 21.º do CIVA, comportam presunções às quais se aplica o regime previsto no art.º 73.º da LGT e, em consequência anulou as (auto)liquidações;

v) E, pelo contrário, na Decisão Arbitral que se apresenta como Acórdão Fundamento, o Tribunal decidiu que as normas das alíneas c) e d) do n.º 2 do art.º 21.º do CIVA (que são as mesmas que estavam em apreço na Decisão Recorrida), não contêm uma qualquer presunção implícita do carácter não empresarial ou profissional das despesas, antes constituindo normas de incidência tributária, pelo que, mesmo comprovado o nexo de ligação entre aqueles inputs e a actividade da Requerente, o imposto não é dedutível;

b) Conforme se pode desde já observar, entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

c) Em ambos os casos, Autora e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo com direito à dedução (total ou parcial) de IVA.

d) Ambas adquiriram serviços cujo imposto não pode ser (total ou parcialmente) deduzido, por força das alíneas c) e d) do art.º 21.º do CIVA.

e) Ambas viram o seu direito à dedução ser (total ou parcialmente) negado.

f) No entanto, como melhor observaremos, enquanto no acórdão fundamento se entendeu que não se constatou qualquer ilegalidade

g) No acórdão recorrido, pelo contrário, concluiu-se pela ilegalidade das correcções.

h) Verifica-se assim, salvo melhor opinião, a identidade da situação de facto.

i) Além daquela identidade, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

J) Ora, estava em causa em ambos os processos aferir da dedutibilidade do IVA incluído em serviços previstos nas alíneas c) e d) do n.º 1 do art.º 21.º do CIVA, em ambos os casos, quando esse IVA respeitava a serviços adquiridos que se relacionavam com a actividade que conferia o direito à dedução, dos sujeitos passivos.

l) Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano, senão vejamos;

m) No acórdão recorrido, foi delimitada a questão a decidir, da seguinte forma:

“6. Matéria De Direito

6.1. Delimitação das questões a decidir:

Tendo em consideração a posição das Partes e a matéria de facto dada como assente, a questão que se coloca nos autos é a aplicabilidade, ou não, de restrições no direito à dedução do IVA suportado com despesas de alimentação e alojamento incorridas pela Recorrente no âmbito do “Direito de Assistência” dos seus clientes / passageiros; a despesas incorridas com a participação em feiras e eventos; a despesas de catering.”

n) Tendo o Tribunal vindo a decidir que:

“As normas relativas ao direito a dedução de IVA têm como efeito o afastamento da incidência do imposto, pelo que se reconduzem a normas de delimitação negativa de incidência, devendo aplicar-se o regime do referido artigo 73.º da LGT às presunções nela contidas (ao contrário do defendido pela AT).

Subjacente às situações de afastamento do direito à dedução estarão presunções de que as despesas indicadas no artigo 21.º, n.º 1 e n.º 2, não têm total ou parcialmente relação exclusiva com a atividade produtiva das empresas sujeitas a IVA, pois é essa a única justificação aceitável para o afastamento da dedutibilidade deste imposto, que, como imposto sobre o consumo, se pretende que seja neutro para os intermediários ao longo de todo o circuito económico.”

o) Já no acórdão fundamento, delimita-se a questão da seguinte forma:

“Uma questão que se coloca é a de saber se este regime de exclusão do direito à dedução é aplicável mesmo que respeite a bens insusceptíveis de utilização privada ou quando o sujeito passivo demonstre que as despesas têm carácter estritamente profissional.” (pág. 15 do Acórdão)

(…)

“7. A Requerente começa por referir que as normas de exclusão do direito de dedução de IVA, incluindo as das referidas alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA, assentam na presunção de que as despesas em causa poderão ser destinadas a fins de consumo privado e que deve ser considerada ilidível por força do disposto no artigo 73.º da LGT.” (pág. 17 do Acórdão)

p) Tendo, por sua vez, o Tribunal, no acórdão fundamento vindo a decidir que:

“Estão por isso em causa normas de incidência tributária aplicáveis às despesas que aí são mencionadas e que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.”

q) Aqui chegados, é então de salientar que, no entender da Recorrente, se verifica a identidade na questão fundamental de direito e, bem assim, a decisão da questão em sentido diametralmente oposto por um e outro Tribunais, pelo que se reúnem os requisitos para a apresentação e, apreciação do presente recurso.

r) Por outro lado, salvo melhor opinião, carece de razão o tribunal no Acórdão recorrido, senão vejamos,

s) Tal como se decidiu no acórdão fundamento, cuja fundamentação se passa a transcrever e, à qual adere a Recorrente, entendeu o Tribunal, que:

“Uma questão que se coloca é a de saber se este regime de exclusão do direito à dedução é aplicável mesmo que respeite a bens insusceptíveis de utilização privada ou quando o sujeito passivo demonstre que as despesas têm carácter estritamente profissional. O entendimento consolidado do TJUE é no sentido de que as exclusões podem aplicar-se a todo o tipo de despesas, incluindo aquelas que têm carácter profissional, as que constituem um instrumento indispensável ao exercício da actividade e as que não são susceptíveis, no caso concreto, de serem utilizadas para fins privados, apenas ficando afastada a exclusão de bens ou serviços de tal modo que fique esvaziado o conteúdo do direito, atingindo o sistema geral do direito à dedução (cfr. acórdãos de 5 de outubro de 1999, Processo C-305/97, Royscot, de 14 de Junho de 2001, Processo C-40/00, Comissão contra França, e de 8 de Janeiro de 2002, Processo n.2 C-409/99, Metropol ).

Conforme resulta do n.º 1 do referido artigo 21.º , estas restrições abrangem, essencialmente, despesas que, pela sua natureza, podem ser utilizadas para fins privados e que podem agregar-se em cinco categorias: despesas com viaturas de turismo, barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos; despesas respeitantes a combustíveis normalmente utilizáveis em viaturas automóveis; despesas de transportes e viagens de negócios, incluindo as portagens; despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção; despesas de divertimento e de luxo.

Por seu turno, o n.º 2 do mesmo preceito excepciona da exclusão do direito à dedução um conjunto de despesas que se relacionam objectivamente com a actividade económica do sujeito passivo por constituírem um instrumento do exercício dessa actividade. É o caso das despesas da primeira categoria elencada quando respeitem a bens cuja venda ou exploração constitua objecto da actividade do sujeito passivo (alínea a)) e das despesas de alojamento, refeições, alimentação e bebidas que resultem do fornecimento ao pessoal da empresa, pelo próprio sujeito passivo (alínea b)) (sobre todos estes aspectos, em geral, cfr. ALEXANDRA MARTINS/LÍDIA SANTOS, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Coimbra , 2014 , págs. 257-262).

Por fim, as alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º permitem o direito à dedução parcial do IVA suportado em despesas conexas com a organização e a participação em congressos, feiras, exposições. seminários, conferências e similares, estipulando uma dedução na proporção de 50% quando o sujeito passivo intervenha na condição de organizador e de 25% quando intervenha na qualidade de participante.

Essas disposições são do seguinte teor:

a) Despesas mencionadas nas alíneas c) e d), com excepção de tabacos, ambas do número anterior, efectuadas para as necessidades directas dos participantes, relativas à organização de congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados directamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50 %;

b) Despesas mencionadas na alínea c) e despesas de alojamento, alimentação e bebidas previstas na alínea d), ambas do número anterior, relativas à participação em congressos, feiras , exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados directamente com as entidades organizadoras dos eventos e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 25%.

Foi em aplicação destas disposições que a Autoridade Tributária considerou, no procedimento de inspecção tributária, que o sujeito passivo deduziu indevidamente imposto por não ter atendido aos limites de 50% e 25% que aí se encontram previstos.

5. A Requerente começa por referir que as normas de exclusão do direito de dedução de IVA, incluindo as das referidas alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA, assentam na presunção de que as despesas em causa poderão ser destinadas a fins de consumo privado e que deve ser considerada ilidível por força do disposto no artigo 73.º da LGT.

Esta disposição da LGT prescreve que "as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário", pretendendo significar que as presunções que se encontrem previstas nesse tipo de normas constituem presunções tantum juris podendo ser afastadas mediante a prova de que o facto presumido não é verdadeiro.

Tratando-se de uma presunção legal ela é uma inferência realizada pela lei de um facto desconhecido a partir de um facto conhecido (artigo 350. º do Código Civil), distinguindo-se das presunções judiciais que assentam no simples raciocínio de quem julga com base em máximas da experiência ou em juízos de probabilidade. Assim, as regras legais de presunção apresentam necessariamente na sua estrutura uma implicação entre dois factos, ou seja, estabelecem que um determinado facto conhecido implica um outro facto desconhecido (cfr. TEIXEIRA DE SOUSA, Introdução ao Direito, Coimbra, 2012, pág. 234).

Como se constata, as mencionadas disposições, há pouco transcritas, não estabelecem uma qualquer presunção expressa e limitam-se a consignar que nas operações tributáveis aí descritas o imposto é dedutível na proporção de 50 % ou de 25 %, consoante o sujeito passivo intervenha na qualidade de organizador ou participante.

Deste modo, a presunção legal que poderia estar patente nas referidas disposições das alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA seria a de considerar que a dedução parcial de imposto que aí se encontra prevista tem como pressuposto que as despesas em causa se destinam em parte a um consumo intermédio, dando azo a que o sujeito passivo pudesse demonstrar que, na situação do caso, essas despesas tinham um carácter estritamente profissional, havendo lugar à dedução do imposto sem qualquer restrição.

A este propósito, deve dizer-se que não se encontra de todo excluída a possibilidade de presunções legais implícitas. Como se refere no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 753/2014, "as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, quando são reveladas pelo uso da expressão «presume-se» ou de expressão de idêntico significado, mas podem também resultar implicitamente do enunciado linguístico da norma, o que sucede quando se considera como constituindo matéria tributável determinados valores de bens móveis ou imóveis no pressuposto de que são esses valores que correspondem á realidade, prescindindo-se do apuramento do valor real ou do valor que tiver sido declarado pelo sujeito passivo".

No entanto, o que sucede - como se deixou já esclarecido - é que as referidas normas do Código do IVA se mantiveram na ordem jurídica interna ao abrigo da cláusula standstill constante do artigo 176.º, primeiro parágrafo. da Directiva IVA e que já provinha do artigo 17.º, n.º 6, da Sexta Directiva.

Este último preceito, cujo teor se encontra reproduzido na Directiva actualmente vigente, dispunha do seguinte modo:

O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente directiva, o Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.

Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados-Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva.

Nestes termos, a norma autorizava os Estados-membros a manter exclusões gerais do direito à dedução do IVA constantes de normas de direito interno que já vigorassem à data da adesão à Comunidade Europeia. e o Estado Português pôde beneficiar dessa excepção porquanto o Código do IVA e o seu artigo 21.º entraram em vigor em 1 de Janeiro de 1986, e ainda antes da adesão à Comunidade Europeia e do início de vigência da Sexta Directiva no ordenamento jurídico nacional, e que poderia ser mantida até que o legislador europeu estabelecesse um regime comum de exclusões e harmonizasse as legislações nacionais (n.º 31 do acórdão Royscot).

Por outro lado, como se assinala no mesmo acórdão (acórdão do TJUE de 5 de Outubro de 1999, Processo n.º C-305/97), não pode inferir-se do artigo 17.º, n.º 6, da Sexta Directiva, interpretado no seu contexto, que os Estados-membros apenas se encontrem autorizados a manter exclusões que respeitem a despesas que contenham ou possam conter um elemento não profissional. O Tribunal de Justiça reafirma que o artigo 17.º, n.º 6, segundo parágrafo, da Sexta Directiva "deve ser interpretado no sentido de que a expressão 'todas as exclusões' inclui as despesas que têm carácter estritamente profissional" e, nesse sentido, a disposição autoriza os Estados-membros a manter normas nacionais que excluem o direito à dedução do IVA, não só em relação aos meios que "constituem o próprio instrumento da actividade do sujeito passivo", mas também relativamente àqueles "que não são susceptíveis, num caso concreto, de serem objecto de um uso privado" (n.º 20).

A esse propósito, o acórdão Royscot recorda que o artigo 11.º da Segunda Directiva, embora introduzindo no n.º 1 o direito à dedução, prevê, no n.º 4, que os Estados-membros "podem excluir do regime das deduções certos bens e serviços, designadamente os que sejam susceptíveis de utilização, exclusiva ou parcial, para as necessidades privadas do sujeito passivo ou do seu pessoal", e ao utilizar a expressão 'designadamente', "o legislador expressou claramente a intenção de não limitar as exclusões admitidas às despesas com bens e serviços susceptíveis de utilização privada", podendo haver lugar à exclusão do direito à dedução mesmo em relação a despesas com "carácter estritamente profissional"( n.º 23).

E embora o mesmo aresto reconheça que o artigo 11.º, n.º 4, da Segunda Directiva "não concedeu aos Estados-membros um poder discricionário absoluto para excluir todos ou quase todos os bens e serviços do regime do direito à dedução e esvaziar assim do seu conteúdo o regime criado pelo artigo 11.º, n.º 1, da mesma Directiva", veio a concluir que ao excluir do direito à dedução determinados bens - no caso veículos automóveis utilizados pelo sujeito passivo para as necessidades das suas operações tributáveis - o Estado membro "não atingiu o sistema geral do direito à dedução, mas utilizou uma autorização decorrente do artigo 11.º, n.º 4, da Segunda Directiva" (n.ºs 24 e 25).

À luz de todos estes considerandos, e visto que a jurisprudência do TJUE admite que as exclusões do direito à dedução pré-existentes no direito interno podem abranger despesas profissionais, impõe-se concluir que as normas das alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA não contêm uma qualquer presunção implícita do carácter não empresarial ou não profissional das despesas, mas constituem normas de incidência tributária que operam objectivamente em face dos elementos dafacti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa.

Estão por isso em causa normas de incidência tributária aplicáveis às despesas que aí são mencionadas e que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.”

t) Aqui chegados e, salvo melhor opinião, carece de razão o Acórdão recorrido, razão essa que, pelo contrário e, salvo melhor opinião, assiste na totalidade ao Acórdão fundamento.

u) Tanto mais quando, no processo C-837/19 (Super Bock Bebidas SA) o TJUE já esclareceu que:

“44 Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder às questões submetidas que o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Diretiva, bem como o artigo 168.°, alínea a), e o artigo 176.° da Diretiva IVA, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem à legislação de um Estado-Membro entrada em vigor na data da adesão deste à União segundo a qual as exclusões do direito a dedução do IVA que incide sobre as despesas respeitantes, designadamente, a alojamento, alimentação, bebidas, aluguer de viaturas, combustível e portagens se aplicam igualmente no caso de ser demonstrado que essas despesas foram efetuadas para a aquisição de bens e de serviços utilizados para os fins das operações tributadas.”

v) Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas.

w) Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

x) Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência:

- ser admitido, por verificados os respectivos pressupostos; E

- ser julgado procedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, revogada a decisão arbitral recorrida, sendo substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente, como é de Direito e Justiça.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A..., SA - Sucursal em Portugal, identificada nos autos, contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

I) Há que delimitar o presente recurso, as despesas cuja dedutibilidade se põe em causa não são todas as despesas objeto da decisão, isto é, não incluem todo o IVA dedutível da Recorrida, ainda que venha a ser proferida acórdão nos presentes autos contrário à mui douta decisão arbitral, o que apenas se concede a título de precaução de patrocínio.

II) De acordo com as faturas juntas ao processo e do montante peticionado de EUR 284.559,30 (duzentos e oitenta e quatro mil, quinhentos e cinquenta e nove euros e trinta cêntimos) há que retirar os períodos correspondentes aos meses de janeiro e fevereiro de 2017, que foram considerados intempestivos, no montante total de 31.925,26 (trinta e um mil novecentos e vinte e cinco euros e vinte e seis cêntimos), sendo EUR 2.171,84, correspondente a Janeiro e EUR 29.753,42 correspondente a Fevereiro de 2017.

III) O que perfaz a quantia de EUR 252 634,04, (duzentos e cinquenta e dois mil seiscentos e trinta e quatro euros e quatro cêntimos) como valor tempestivamente aceite como impugnado pela Recorrida.

IV) Daquele montante haverá que retirar o valor de EUR 12 804,92 (doze mil oitocentos e quatro euros e noventa e dois cêntimos) correspondente às alegadas despesas de alimentação e alojamento que a Recorrente entende não serem passíveis de dedução ainda que efetuadas no âmbito da atividade da Recorrida, por aplicação do artigo 21º do CIVA.

V) Ao montante de EUR 252 634,04 haveria também de deduzir o valor de EUR 1552,82 (mil quinhentos e cinquenta e dois euros e oitenta e dois cêntimos), relativo a despesas de feiras e eventos-publicidade.

VI) E por fim ao montante de EUR 252 634,04 haveria também de retirar o valor de EUR 99,84 de catering.

VII) É sobre o valor total de EUR 14.457,58, correspondente a EUR 12804,92, EUR 1552,82 e EUR 99,84 -despesas de alimentação, alojamento, feiras e eventos-publicidade e bem assim catering que o presente recurso incide em termos quantitativos.

VIII)Entende a Recorrida que não se encontram verificados os requisitos previstos no nº 2 do artigo 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, nem os previstos nos nº 1, 2 e 3 do artigo 152º do Código de Procedimento Administrativo.

IX) Em particular entende a Recorrida que não se encontra verificada a oposição de julgados.

X) Para que se verifique a oposição de julgados é necessário que se preencham os seguintes critérios a) As situações de facto sejam substancialmente idênticas;

b) Haja identidade na questão fundamental de direito;

c) Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e d) A oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implicitamente.

XI) Ao contrário do alegado pela Recorrente e no que concerne aos pontos a) e b) dos critérios acima indicados para a existência de oposição de julgados, as situações de facto não são substancialmente idênticas, tão pouco há identidade na questão fundamental de direito, entre a decisão arbitral proferida no processo nº 709/2023-T e a decisão contrária-acórdão fundamento- processo nº 298/2020-T também proferida pelo Tribunal Arbitral-CAAD, como se explicará melhor adiante.

XII) No processo aqui em apreço, proc nº 709/2023-T foi proferida decisão arbitral na sua essência favorável à Recorrida nos seguintes termos, o não reconhecimento do direito à dedução do IVA suportado nas despesas de alimentação, alojamento, participação em feiras e workshops e organização de eventos e serviços de catering, é ilegal, por violação do artigo 21.º do CIVA, conjugada com o artigo 20.º n.º 1, do CIVA e o artigo 73.º da LGT.

XIII) Efetivamente a Recorrida solicitou dedução do IVA suportado em despesas de alimentação e alojamento fornecidas a clientes devido a atrasos em voos, decorrentes da imposição legal de indemnização prevista em Regulamento, em despesas de catering e de organização de eventos, estas últimas com o fim de promoção da imagem da sociedade.

XIV) O tribunal arbitral considerou que essas despesas tinham um nexo direto com a atividade da Recorrida e não se destinavam a fins particulares. Assim, concluiu que era possível deduzir a totalidade do IVA incorrido, aplicando a presunção estabelecida no n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), uma vez que as faturas estavam devidamente documentadas.

XV) No processo em questão, de cuja decisão a Autoridade Tributária recorre, a questão fundamental fáctica e de direito é a dedutibilidade ou não do Iva suportado pela Recorrida no âmbito das despesas tidas alimentação, alojamento, catering e publicidade, inerentes à sua atividade.

XVI) Em particular a Recorrida ilidiu a presunção prevista no artigo 21.º do CIVA nº 1, nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 73º da Lei Geral Tributária.

XVII)Efetivamente, a Recorrida discrimina no seu pedido de pronúncia arbitral as despesas tidas com a alimentação e o alojamento de clientes, despesas que é obrigada a despender e que despendeu em Portugal a favor dos seus clientes, aquando de atrasos nos voos.

XVIII) Sendo certo que, as mencionadas despesas decorrem da lei, no âmbito do Regulamento n.º 261/2004 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 11 de fevereiro de 2004, que estabelece regras comuns para a indemnização e a assistência aos passageiros dos transportes aéreos em caso de recusa de embarque e de cancelamento ou atraso considerável dos voos e que revoga o Regulamento (CEE) n.º 295/9.

XIX) A Recorrida peticiona também as despesas incorridas com a participação em feiras e eventos, ora, no que concerne a estas despesas, mais uma vez, desde que tais despesas tenham relação direta e exclusiva com a atividade produtiva da empresa, neste caso, de cariz publicitário, de promoção da sua imagem e que se destinem a entidades comercialmente interessadas no setor e ao público em geral, o que se verificou, então, há lugar à sua dedutibilidade.

XX) Peticionou ainda a Recorrida no pedido de pronúncia arbitral, a possibilidade de deduzir Iva das despesas de catering, também estas diretamente relacionadas com a sua atividade, atendendo inclusive a quem forneceu o serviço, a empresa - B..., SA, porquanto, este tipo de serviços (de catering) não é dissociável da operação de transporte aéreo de passageiros, contribuindo para a realização de operações tributáveis.

XXI) Pelo que, todas as despesas peticionadas e cujo iva se pretendeu deduzir não se realizaram para satisfazer interesses alheios ao escopo da empresa ou para favorecer interesses particulares.

XXII)Porquanto, o direito à dedução é um elemento essencial ao funcionamento do IVA, assumindo um papel fundamental de garantia da neutralidade do imposto e de igualdade do tratamento fiscal, concretizando-se no mecanismo do crédito de imposto.

XXIII)Sendo certo que, a Recorrida fez prova no processo arbitral, acima melhor identificado de que tais despesas foram tidas no âmbito da sua atividade, tendo junto aos autos as faturas correspondentes, onde se pode ler, a identificação dos clientes, a data em que ocorreram e os serviços que foram efetivamente prestados.

XXIV)Mais, a Recorrente não colocou em causa a veracidade das faturas, nem a comprovação das despesas incorridas pela Recorrida.

XXV) Nesse sentido, todas as despesas tidas e invocadas no pedido de pronúncia arbitral pela Recorrida foram tidas no âmbito da sua atividade e são despesas diretamente inerentes à sua atividade e, que comprovadamente contribuíram para a realização de operações tributáveis, portanto, dedutíveis, como mui doutamente veio a decidir o Tribunal Arbitral-CAAD.

XXVI)Na decisão arbitral alegadamente contrária invocada- Proc. 298/2020-T- decisão fundamento- junta aos autos pela Recorrente, a decisão é desfavorável à Requerente, a Confederação dos Agricultores de Portugal.

XXVII)A decisão fundamento decidiu julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral e manter a liquidação adicional impugnada e bem assim julgar prejudicado o conhecimento dos pedidos de reembolso do imposto indevidamente pago e juros indemnizatórios.

XXVIII)Em concreto, nesta decisão, o tribunal arbitral analisou as exclusões do direito à dedução do IVA previstas no artigo 21.º do CIVA, especialmente no que se refere a despesas realizadas com a organização ou participação em projetos de financiamento de direito europeu, despesas de transporte, alimentação e alojamento, bem como despesas de representação, incluindo as suportadas com receções, refeições e viagens.

XXIX) Alegou a Confederação dos Agricultores de Portugal não só que a norma do artigo 21º do CIVA que consagra uma presunção elidível, como também alegou a violação dos princípios da neutralidade, proporcionalidade e ainda o princípio da igualdade, no sentido em que ao não se admitir a sua dedução na totalidade é uma clara violação, no sentido em que se impede os sujeitos passivos de deduzirem o iva efetivamente suportado em despesas profissionais.

XXX) A Autoridade Tributária entendeu que as exclusões previstas no artigo 21º do CIVA funcionam como normas anti abuso específicas e que as situações previstas no n.º 2 do artigo 21.º permitem afastar, ainda que parcialmente, a exclusão do direito à dedução.

XXXI)Assim, mesmo que os bens ou serviços sejam utilizados na atividade do sujeito passivo e para operações tributáveis, a dedução do IVA só é permitida nas que o artigo 21º do CIVA não tem qualquer presunção elidível, mas constitui sim uma norma anti abuso, para evitar a fraude e evasão fiscais.

XXXII)Concluiu o Tribunal Arbitral nesta decisão fundamento que as disposições invocadas não estabelecem uma qualquer presunção expressa, nem ocorreram as alegadas violações dos princípios da proporcionalidade, da neutralidade e da igualdade.

XXXIII)A Recorrida destaca o seguinte, não existe identidade de situações de facto em relação à presente decisão e à decisão de fundamento, desde logo, as Requerentes dos pedidos de pronúncia arbitral aqui em apreço são entidades, em termos jurídicos, distintas, uma é uma sociedade comercial anónima, com sucursal em Portugal, que atua na área da aviação e que tem em vista o lucro, a outra é uma entidade que desenvolve a atividade de apoio aos empresários sem finalidade lucrativa.

XXXIV)No primeiro caso, decisão de que se recorre, as despesas de aquisição e serviços destinam-se a indemnizar os clientes no caso de atrasos nos voos, que decorrem de uma obrigação legal estipulado em Regulamento, ou de atividades conexas à atividade principal nomeadamente o catering, ou de promoção/publicitação da sociedade comercial.

XXXV)No segundo caso, decisão fundamento-298/2020-T, as despesas são as mais diversas e alegadamente estão incluídas nas obrigações estatutárias da Associação e destinam-se à execução de projetos de financiamento comunitários desenvolvidos pela CAP para alavancar a atividade económica dos empresários agrícolas nacionais.

XXXVI)Pode concluir-se que as decisões proferidas, uma no presente processo e a outra na decisão fundamento-298/2020-T são diferentes em função da diferença jurídica das entidades Requerentes, uma sociedade comercial sob o tipo de sociedade anónima, com fins lucrativos, a outra uma Associação sem fins lucrativos.

XXXVII)São diferentes também em função das despesas objeto de apreciação, na presente decisão as despesas decorrem de uma obrigação legal, em particular as de alimentação, alojamento e transporte no caso de atraso nos voos, indemnização decorrente de obrigação legal, na decisão fundamento decorrem, em princípio, dos estatutos da Associação.

XXXVIII)Na presente situação, reitera-se, estamos perante uma sociedade comercial cuja atividade é lucrativa e diz respeito ao transporte aéreo e as despesas de que se pretende deduzir o Iva suportado são inerentes à atividade nessa área, enquanto no caso da decisão fundamento está em causa uma associação sem fins lucrativos, com despesas tidas em projetos nas mais variadas áreas de atividade, ainda que alegadamente ligadas aos fins estatutários da Associação, onde aqui a conexão com a atividade, é mais indireta do que direta, sendo que a atividade da Associação não é lucrativa.

XXXIX)E por fim em função da diversidade dos factos apurados e da prova produzida necessariamente é outra a aplicação do direito, sendo e, bem, diferente a solução jurídica adotada.

XL) Sendo assim, não se mostram reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência no que concerne ao nº 2 do artigo 152º do CPTA, porquanto as decisões são de facto substancialmente diferentes.

XLI) É requisito também de admissibilidade do recurso que a “orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo”, art. 152.º, n.º 3, do CPTA, e 284.º, n.º 3, do CPPT).

XLII)Ora, como referido pela Recorrida no seu pedido de revisão oficiosa existem várias decisões arbitrais no sentido da admissibilidade de deduzir IVA das despesas que nos termos do artigo 21º do CIVA estariam excluídas e no sentido de que este artigo tem ínsita uma presunção que é ilidível, atendendo ao escopo que tal norma pretende atingir. A saber,

XLII)Processo Arbitral CAAD nº 40/2016-T, onde se lê que “Considerando-se ilidida a presunção contida na alínea d), do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, resulta ter a Reclamante direito a deduzir a totalidade do IVA relativo às mencionadas despesas”.

XLIV)Processo arbitral CAAD n.º 605/2022-T: Este acórdão reconheceu o direito à dedução do IVA suportado nas despesas relativas à contratação de serviços para transportar trabalhadores entre locais pré-determinados e o local de trabalho. O tribunal considerou que tais despesas possuem um nexo direto e imediato com as atividades económicas do sujeito passivo, não sendo facilmente desviadas para consumo privado.

XLV) Para além das decisões arbitrais, existem também decisões proferidas pelo TJUE e que são invocadas na declaração de voto vencido da decisão fundamento, processo nº 298/2020-T, nomeadamente as proferidas nos processos 50/87 e processos apensos C-177/99 e C-181/99, das coletâneas de jurisprudência de 1988 e 2000 do TJUE.

XLVI)Destaca a recorrida o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no Processo n.º 01137/06, de 2 de maio de 2007, disponível em ww.dgsi.pt.

XLVII)Este acórdão reconheceu o direito à dedução do IVA suportado na aquisição de viaturas ligeiras de mercadorias utilizadas exclusivamente na atividade empresarial. O tribunal considerou que, apesar de a viatura ter uma lotação de cinco lugares e ser classificada como "ligeiro de mercadorias", deveria ser reconhecido o direito à dedução do IVA, desde que fosse utilizada exclusivamente no exercício da atividade empresarial.

XLVIII)Também pelo nº 3 do artigo 152º do CPTA não se mostram reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência, uma vez que existe jurisprudência do STA consolidada no que concerne à decisão agora recorrida, devendo como tal o presente recurso ser julgado improcedente, igualmente por este fundamento, por legalmente inadmissível.

XLXIX) Sem prescindir, o artigo 21º do CIVA não deve ser interpretado de uma forma tão restritiva que inviabilize a dedução de Iva de despesas diretamente ligadas à atividade da empresa, única e exclusivamente por se tratar de uma norma anti abuso, pois, não foi essa a intenção última do legislador comunitário na Diretiva Iva e tão pouco deverá ser esse o entendimento do legislador nacional.

L) O que significa que deve ser possível a cada sujeito passivo demonstrar que o Iva suportado nas despesas em questão estão de facto afetas à sua empresa, sob pena de ficar excluída a possibilidade de deduzir iva total ou parcialmente.

LI) Ora, entender fixar jurisprudência uniforme nesta matéria é coartar esse direito.

Nestes termos e nos melhores de direito sempre com o mui douto suprimento de V. Exas, Venerandos Conselheiros do Supremo Tribunal Administrativo deve o presente recurso ser julgado improcedente, por legalmente inadmissível, por não se verificar a oposição de julgados, mantendo-se a mui douta decisão arbitral proferida, fazendo V. Exas. a costumada Justiça.

Consequentemente deve a Recorrente ser condenada no pagamento das custas, incluindo custas de parte, e demais despesas com o presente recurso, uma vez que deu causa ao mesmo.»

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de não ser conhecido o mérito do recurso para uniformização de jurisprudência, por falta de verificação dos pertinentes pressupostos legais.

1.4. Notificadas as partes do parecer proferido pelo Digno Magistrado do Ministério Público, nada disseram.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

Consideram-se provados os seguintes factos, assente nos factos e na prova documental constante do processo que não mereceu impugnação:

A. A Requerente é uma sucursal em Portugal da companhia aérea sediada em Espanha, A..., S.A., que dispõe de uma rede de voos em território português e tem como objeto social o “transporte aéreo nacional e internacional de passageiros, carga, correio regular e irregular, assim como qualquer outra atividade relacionada, dentro do âmbito do objeto social da empresa sujeita a legislação deste país e às normas aplicáveis às sucursais de sociedades com sede no estrangeiro”; (cfr. PPA).

B. Em sede de IVA, a Requerente encontra-se enquadrada no regime normal de tributação, de periodicidade mensal;(cfr. PPA)

C. A Requerente efetua operações passivas, que consistem na aquisição de bens e serviços, que se elencam: Alimentação; Alojamento; Aluguer de viaturas; Combustível; Participação em feiras e workshops e organização de eventos; Comunicações; Arrendamento; Eletricidade; Serviços de catering; Serviços de marketing; Serviços do aeroporto; Serviços de contabilidade; Serviços de advocacia; Mobiliário de escritório, serviços de estafetas; Serviços de segurança privada; Serviços de limpeza; Serviços de papelaria; Serviços de transporte de mercadorias; Consertos; Bateria de telemóveis; (cfr. PPA).

D. A Requerente apresentou o pedido de Revisão Oficiosa a 20 de abril de 2021, das autoliquidações de IVA dos exercícios de 2017, 2018, 2019 e 2020 em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado; (cfr. doc. 2 junto com o PPA).

E. A Requerente solicitou no seu pedido de Revisão Oficiosa que lhe fosse concedido o direito à dedução do IVA incorrido, no montante de total de Euro 284.559,30 (duzentos e oitenta e quatro mil, quinhentos e cinquenta e nove euros e trinta cêntimos) da seguinte forma pelos respetivos períodos: 2017: Euro 89.339,00 (oitenta e nove mil, trezentos e trinta e nove euros); 2018: Euro 55.253,25 (cinquenta e cinco mil, duzentos e cinquenta e três euros e vinte e cinco cêntimos); 2019: Euro 80.855,53 (oitenta mil, oitocentos e cinquenta e cinco euros e cinquenta e três cêntimos); 2020: Euro 59.111,52 (cinquenta e nove mil, cento e onze euros e cinquenta e dois cêntimos); (cfr. doc. 3 junto com o PPA).

F. A Requerente nos exercícios mencionados adquiriu de bens e serviços, de: alimentação; Alojamento; Aluguer de viaturas; Combustível; Participação em feiras e workshops e organização de eventos; Comunicações; Arrendamento; Eletricidade; Serviços de catering; Serviços de marketing; Serviços do aeroporto; Serviços de contabilidade; Serviços de advocacia; Mobiliário de escritório, serviços de estafetas; Serviços de segurança privada; Serviços de limpeza; Serviços de papelaria; Serviços de transporte de mercadorias; Consertos; Bateria de telemóveis; (cfr. mapas excel juntos com o PPA e respetivas faturas constantes do PA).

G. A Requerente foi notificada do despacho de indeferimento do pedido de Revisão Oficiosa no dia 11 de julho de 2023; (cfr. PPA).

4.2.

Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa, todos objetos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

4. Os factos relevantes para a decisão da causa que poderão ser tidos como assentes são os seguintes.

A) A Requerente é uma confederação patronal que tem como associados Associações, Cooperativas, Federações e Uniões que representam cerca de 230.000 empresários agrícolas.

B) É parceira social do Governo, integrando o Conselho Económico e Social, e participa na Comissão Permanente de Concertação Social, e tem o estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública.

C) Nos termos definidos pelos Estatutos, a A... tem por missão:

a) A defesa e representação, nos planos interno e externo, dos interesses da agricultura nos vários domínios em que se concretiza, do desenvolvimento rural e da preservação dos recursos naturais, bem como a salvaguarda dos interesses dos empresários e proprietários agrícolas enquanto sujeitos da actividade económica;

b) Representar, nos planos interno e externo, os interesses dos agricultores, em colaboração com as associações filiadas;

c) Representar as actividades confederadas junto de todas as entidades públicas, privadas ou sindicais, nacionais e estrangeiras;

d) Cooperar com as mesmas entidades com vista à realização de iniciativas de interesse mútuo;

e) Intervir em negociações colectivas de trabalho e celebrar convenções colectivas de trabalho nos termos da lei e do mandato que lhe vier a ser conferido pelas associações filiadas;

f) Promover e apoiar a investigação tecnológica e a formação empresarial e profissional dos empresários agrícolas, sobretudo dos jovens agricultores;

g) Promover e apoiar a formação dos dirigentes e técnicos das organizações de agricultores, dos agricultores e de outros intervenientes no mundo rural;

h) Organizar e manter serviços de interesse para os empresários agrícolas e para a agricultura em geral;

i) Participar na constituição de outras pessoas colectivas;

j) Filiar-se noutras pessoas colectivas;

k) Exercer todas as actividades de representação da agricultura nacional, dentro do seu âmbito que não estejam expressamente mencionadas e que não sejam proibidas por lei;

l) A recolha, tratamento e difusão da informação no meio rural junto das organizações de agricultores e de todos os intervenientes.

D) A Requerente encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal de periocidade mensal como um sujeito passivo misto, encontrando-se colectada para o exercício das seguintes actividades: Principal: “Actividades de organizações económicas e patronais”

(CAE 94110); Secundário 1: “Formação profissional” (CAE 85591); Secundário 2: “Restaurantes (CAE 56107);

E) A Requerente foi objecto de um procedimento externo de inspecção tributária, credenciado pelas Ordens de Serviço O12018... e O12018..., relativas aos anos de 2015 e 2016, que determinou correcções em sede de IVA nos montantes globais de€ 41.541,21 e € 28.200,97, relativamente aos anos de 2015 e 2016, respectivamente;

F) O Relatório de Inspecção Tributária fundamenta as correcções nos seguintes termos:

III.1. 2 - IVA Deduzido indevidamente - artigo 21.º do CIVA

A regra geral do direito à dedução comporta algumas exceções, as quais se encontram previstas no artigo 21.º do CIVA, e estão sobretudo relacionadas com imposto relativo a aquisições de determinados bens ou serviços cujas caraterísticas os torna não essenciais à atividade produtiva. Não obstante as exclusões previstas no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, o n.º 2 do mesmo artigo, permite, em certos casos, a dedução, ainda que, nalgumas situações, parcial do IVA incluído nessas despesas, nomeadamente as despesas resultantes da organização e participação em congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares.

Assim, o n.º 1 do artigo 21.º do CIVA exclui do direito à dedução o IVA contido, entre outras, nas seguintes despesas, conforme as alíneas c) e d):

c) Despesas de transportes e viagens de negócios do sujeito passivo do imposto e do seu pessoal, incluindo as portagens;

d) Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções; Ao mesmo tempo que o n.º 2 do mesmo artigo 21.º do CIVA, prevê que não se verificará, contudo, a exclusão do direito à dedução, entre outros, nos seguintes casos, conforme as alíneas d) e e):

d) Despesas mencionadas nas alíneas c) e d), com exceção de tabacos, ambas do número anterior, efetuadas para as necessidades diretas dos participantes, relativas à organização de congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados diretamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto será dedutível na proporção de 50%;

e) Despesas mencionadas na alínea c) e despesas de alojamento, alimentação e bebidas previstas na alínea d), ambas do número anterior, relativas à participação em congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados diretamente com as entidades organizadoras dos eventos e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 25%; Somente as situações previstas no n.º 2 do artigo 21.º do CIVA permitem afastar, ainda que parcialmente, a exclusão do direito à dedução do imposto contido nas despesas elencadas no n.º 1 do mesmo artigo.

Com efeito, para que seja possível deduzir o imposto previsto nas exclusões do artigo 21.º, n.º 1, do CIVA não basta que os bens ou serviços sejam efetivamente utilizados para a realização de operações tributáveis.

Se assim fosse, esvaziava-se o conteúdo desta norma, na medida em que já resulta do artigo 20.º do CIVA que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito para a realização das operações tributáveis elencadas naquele artigo, ou seja, ainda que os bens ou serviços possam ser utilizados na atividade do sujeito passivo, e sejam utilizados para a realização de operações sujeitas a imposto, apenas se pode exercer o direito à dedução nas situações e com os limites previstos no n.º 2 do artigo 21.º do CIVA.

Da análise à contabilidade, constatamos que o sujeito passivo deduziu imposto referente à aquisição de bens e serviços, relativos a despesas de receção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e a despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais receções, nomeadamente com a organização e participação em congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, sem cumprir o disposto na norma atrás elencada, ou seja, deduziu o imposto pela totalidade, ou pelo valor da percentagem de dedução (pro rata).

[…]

Tendo em atenção a exclusão do direito à dedução e os limites previstos no n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA, consoante o sujeito passivo atua como organizador (pode deduzir 50% do imposto) ou apenas como participante (pode deduzir 25% do imposto), verificou-se que o sujeito deduziu indevidamente imposto no montante de € 42.859,11 em 2015 e de € 30.940,70 em 2016.

G) Na sequência da notificação do Projecto de Relatório de Inspecção, a Requerente exerceu o direito de audição, concluindo que:

a) Discorda da fundamentação do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária para correcção do IVA dedutível das facturas elencadas no mesmo, uma vez que a A... é uma entidade sem fins lucrativos, que, para cumprir com os seus objectivos estatutários, tem obrigatoriamente de desenvolver actividades de apoio aos empresários;

b) As despesas de aquisição de serviços em apreço fazem parte dessas obrigações estatutárias, sendo a aquisição dos serviços elencados parte da execução de projectos de financiamento comunitário desenvolvidos pela A..., para alavancar a actividade económica dos empresários agrícolas.

H) Na sequência do direito de audição, o Relatório final de Inspecção Tributária admitiu a dedução de IVA relativamente à aquisição de bens e serviços para serem fornecidos na Feira Nacional de Agricultura, nos valores de € 1.904,40 e de € 2.170,48, bem como no que se refere a uma despesa com a actividade “Mercado de Agricultores”, por considerar que essas despesas não estavam excluídas do direito à dedução, nos termos do artigo 21.º do CIVA, e, consequentemente, alterou as correcções propostas de € 43.445,61 e €

30. 940,70 para € 41.541,21 e € 28.200,97.

I) As facturas referidas no quadro que segue respeitam a operações realizadas pela Requerente, na qualidade de participante, no âmbito do projecto Compete Internacionalização, um programa de acção que decorreu entre 1 de Janeiro de 2014 e 30 de Junho de 2015 e que envolveu a participação colectiva de empresas nacionais em exposições internacionais do sector agroalimentar:

J) As facturas referidas nos quadros que seguem, emitidas em 2015 e 2016, respeitam a operações realizadas pela Requerente, na qualidade de participante, no âmbito do projecto "Portugal Sou Eu", que se realizou entre 15 de Novembro de 2012 e 31 de Janeiro de 2015, em parceria com a AEP - Associação Empresarial de Portugal, a AIP - Associação Industrial de Portugal e o IAPMEI:

K) As facturas referidas no quadro que segue respeitam a operações realizadas pela Requerente, na qualidade de participante, no âmbito do Projecto 020477046398 Medida/Acção 422, incluído no Programa Desenvolvimento Rural (PRODER), que terminou em 31 de Dezembro de 2015: Rural (PRODER),

que terminou em 31 de Dezembro de 2015:

L) As facturas referidas nos quadros que seguem, emitidas em 2015 e 2016, respeitam a operações realizadas pela Requerente, na qualidade de organizador, no âmbito do concurso para apresentação de candidaturas do Programa Operacional Inclusão Social e Emprego (POISE), Tipologia de Operação 1.16 – Reforço da capacitação institucional dos parceiros sociais com assento na Comissão Permanente de Concertação Social:

M) As facturas referidas no quadro que segue respeitam a operações realizadas pela Requerente, na qualidade de participante, no âmbito do Projecto 20/APVMPT/2016, desenvolvido entre 1 de Janeiro de 2016 e 31 de Dezembro de 2016, no quadro de Apoio à Promoção de Vinhos em Mercados de Países Terceiros gerido pelo Instituto da Vinha e do Vinho (IVV):

N) As facturas referidas no quadro que segue respeitam a operações realizadas pela Requerente, na qualidade de organizador, no âmbito do Projecto PDR2020214FEADER-006965, regulado pela Portaria n.º 165/2015, de 3 de Junho, que prevê a realização de acções de informação:

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta, na produção de prova testemunhal em audiência e factos não questionados.

Factos não provados

Não há factos não provados que revelem para a apreciação da causa.

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão sobre o mérito da pretensão que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de um destes requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo - da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

Como atrás ficou dito, para que se esteja perante a mesma questão fundamental de direito é necessário que as duas decisões em confronto tenham decidido com base no mesmo fundamento de direito e tenham, num quadro factual substancialmente idêntico, adotado soluções opostas.

Ora, e sem necessidade de avançarmos para as diferenças factuais respeitantes às despesas em causa em cada um dos casos, a questão de direito apreciada em cada um dos processos, não foi a mesma.

Na decisão recorrida estava em causa o não reconhecimento pela AT do direito à dedução do IVA suportado nas despesas de alimentação, alojamento, participação em feiras e workshops e organização de eventos e serviços de catering.

E o quadro legal convocado foi o n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, conjugado com o artigo 20.º n.º 1, do Código do IVA e o artigo 73.º da LGT. Tendo a decisão recorrida entendido que a sociedade ora Recorrida havia logrado ilidir a presunção do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, nos termos e ao abrigo do disposto no artigo 73.º da Lei Geral Tributária.

Já na decisão fundamento discutiu-se as exceções às exclusões do direito à dedução do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA, mais propriamente as previstas nas alíneas c) e d), respeitantes a despesas realizadas com a organização ou participação em projetos de financiamento de direito europeu, despesas de transporte, alimentação e alojamento, bem como despesas de representação, incluindo as suportadas com receções, refeições e viagens.

Como nota o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, as normas interpretadas em cada um dos arestos são distintas.

Na verdade, como se disse, na decisão recorrida está em causa a exclusão relativa à dedutibilidade do IVA a que se refere o n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, muito embora a miúde apenas se faça referência genérica ao artigo 21.º, como resulta dos seguintes excertos:

Tendo em consideração a posição das Partes e a matéria de facto dada como assente, a questão que se coloca nos autos é a aplicabilidade, ou não, de restrições no direito à dedução do IVA suportado com despesas de alimentação e alojamento incorridas pela Recorrente no âmbito do “Direito de Assistência” dos seus clientes / passageiros; a despesas incorridas com a participação em feiras e eventos; a despesas de catering.

Releva para a resolução do caso em apreço que nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pressuposto que se verifica no caso sub judice.

Segundo a AT, o imposto incorrido em despesas de alimentação e alojamento não pode ser deduzido, uma vez que o artigo 21.º do CIVA veda o direito à sua dedutibilidade. Recorde-se que as restrições do direito à dedução, consagradas no artigo 21.º, n.º 1, do CIVA, são excecionais sendo que respeitam a casos determinados taxativamente pelo legislador.

Em face do exposto o não reconhecimento do direito à dedução do IVA suportado nas despesas de alimentação, alojamento, participação em feiras e workshops e organização de eventos e serviços de catering, é ilegal, por violação do artigo 21.º do CIVA, conjugada com o artigo 20.º n.º 1, do CIVA e o artigo 73.º da LGT, devendo a decisão de indeferimento do pedido de Revisão Oficiosa com o número ...2021... ser declarada ilegal, e regularizado o IVA suportado pela Requerente após ../../2017 até o final do exercício de 2020.

Esclarecedor quanto à norma interpretada e aplicada na decisão recorrida é também o seguinte excerto do voto de vencido naquele processo:

Tendo em consideração a posição das Partes e a matéria de facto dada como assente, a questão que se coloca nos autos é a compatibilidade do artigo 21.º, n.º 1, do CIVA com o Direito da União Europeia, à luz do princípio da equivalência, por estabelecer exclusão total ou parcial do direito à dedutibilidade do IVA suportado com despesas de alimentação e alojamento incorridas pela Recorrente no âmbito do “Direito a Assistência” dos seus clientes/passageiros; as despesas incorridas com a participação em feiras e eventos; as despesas de catering.

Já na decisão indicada como fundamento estavam em causa as alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA, como resulta dos seguintes excertos:

5. No âmbito de um procedimento inspectivo, a Autoridade Tributária determinou

correcções ao IVA deduzido relativamente a despesas de aquisição de bens e serviços relacionadas com a organização e participação em congressos, feiras, exposições, seminários, e actividades similares, por considerar que, nos termos das alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21º do Código do IVA, havia lugar à dedução na percentagem de 50% ou 25% do imposto, consoante o sujeito passivo tivesse intervindo como organizador ou participante, e não à dedução pela totalidade ou pelo valor aplicável segundo o método pro rata.

A Requerente alega, em resumo, que é uma entidade sem fins lucrativos e desenvolve actividades de apoio aos empresários agrícolas no quadro das suas obrigações estatutárias e, especialmente, mediante a organização ou participação em projectos de financiamento de direito europeu. E, nesse contexto, considera que as despesas de transporte, alimentação e alojamento, b em como as despesas de representação, incluindo as suportadas com recepções, refeições e viagens, na medida em que se encontram associadas à sua actividade económica, devem permitir a dedução do imposto sem qualquer restrição, devendo entender-se que as exclusões do direito à dedução constantes das referidas disposições constituem presunções ilidíveis, por força do disposto no artigo 73.º da LGT. Por outro lado, a limitação ao direito à dedução põe em causa o princípio da neutralidade do imposto e viola o princípio da proporcionalidade, na medida em que impossibilitam o sujeito passivo de comprovar que as despesas em causa têm fins empresariais, bem como o princípio da igualdade, no ponto em que impede os sujeitos passivos de deduzirem o IVA efectivamente suportado em despesas profissionais, equiparando-os a simples particulares sem direito à dedução.

São estas as questões que cabe dilucidar,

Por fim, as alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º permitem o direito à dedução parcial do IVA suportado em despesas conexas com a organização e a participação em congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, estipulando uma dedução na proporção de 50% quando o sujeito passivo intervenha na condição de organizador e de 25% quando intervenha na qualidade de participante.

7. A Requerente começa por referir que as normas de exclusão do direito de dedução de IVA, incluindo as das referidas alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA, assentam na presunção de que as despesas em causa poderão ser destinadas a fins de consumo privado e que deve ser considerada ilidível por força do disposto no artigo 73.º da LGT.

Como se constata, as mencionadas disposições, há pouco transcritas, não estabelecem uma qualquer presunção expressa e limitam-se a consignar que nas operações tributáveis aí descritas o imposto é dedutível na proporção de 50 % ou de 25 %, consoante o sujeito passivo intervenha na qualidade de organizador ou participante.

Deste modo, a presunção legal que poderia estar patente nas referidas disposições das alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.o do Código do IVA seria a de considerar que a dedução parcial de imposto que aí se encontra prevista tem como pressuposto que as despesas em causa se destinam em parte a um consumo intermédio, dando azo a que o sujeito passivo pudesse demonstrar que, na situação do caso, essas despesas tinham um carácter estritamente profissional, havendo lugar à dedução do imposto sem qualquer restrição.

À luz de todos estes considerandos, e visto que a jurisprudência do TJUE admite que as exclusões do direito à dedução pré-existentes no direito interno podem abranger despesas profissionais, impõe-se concluir que as normas das alíneas c) e d) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA não contêm uma qualquer presunção implícita do carácter não empresarial ou não profissional das despesas, mas constituem normas de incidência tributária que operam objectivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa.

Estão por isso em causa normas de incidência tributária aplicáveis às despesas que aí são mencionadas e que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.

Assim, sendo certo que ambas as decisões se pronunciaram sobre a exclusão da dedutibilidade do IVA relativamente a determinadas despesas, a decisão recorrida fê-lo por referência exclusiva ao n.º 1 do artigo do artigo 21.º do Código do IVA, que respeita às exclusões de dedução do imposto, enquanto a decisão fundamento o fez por referência ao n.º 2 do mesmo artigo, que prevê exceções à exclusão do direito à dedução.

E, como refere o excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto a questão relativa à invocada presunção (relativa ao carácter não empresarial ou profissional das despesas) é colocada efetivamente em ambos os arestos mas em contextos normativos distintos. Sendo certo, também, que a oposição relevante para efeitos de recurso de uniformização de jurisprudência é a que resulta de pronúncias expressas, não valendo pronúncias implícitas.

Tanto basta para que se conclua que as decisões não estão em oposição relativamente à mesma questão de direito, e, assim, que o recurso não deve prosseguir para a apreciação do seu mérito.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 25 de junho de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.