Quem foi o relator do acórdão 01395/04.2BEBRG?

O relator foi Pedro Vergueiro, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 01395/04.2BEBRG?

O acórdão foi proferido em 28 de abril de 2016.

Acórdão TCAN — Impugnação judicial, Irc, Custo fiscal

Sumário

I) A indispensabilidade a que se refere o art. 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros. II) O regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do art. 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital, o que não sucedia à data dos factos que interessam aos autos. III) Se o preço estabelecido não foi o preço de mercado e que tal se deveu às relações especiais entre as empresas (fazendo a ligação entre as operações que envolveram as duas empresas referidas nos autos), com o objectivo de diminuição da carga fiscal, a lei prevê outros mecanismos para a sua actuação - designadamente as normas dos preços de transferência - artigo 57º do Código do IRC em vigor ao tempo dos factos.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO O Ministério Público, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 10-08-2007, que julgou procedente a pretensão deduzida por “Fábrica…, S.A.” na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação adicional de IRC do ano de 1998 na importância total de € 929.257,03. Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 412-420), as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) 1 - A M.ma Juiz a quo considerou provados os factos descritos sob os nºs 1 a 16 do probatório da douta sentença recorrida, entre os quais importa destacar os seguintes: a) Em Maio de 1995, a impugnante e a empresa H… (H…), com sede fora do território nacional, constituíram a sociedade D…, S.A. (D… - Portugal), com o capital social de 997.595,80 € (200 000 000$00), com o propósito de comercializar artigos Disney para toda a Europa, detendo cada uma delas 50% do capital social; b) Em 19/12/1998, a impugnante subscreveu um aumento de capital social da sua participada D… - Portugal, no montante de 1.521.333,59€ (305 000 000$00), subscrevendo a H… igual montante, ficando assim, cada um dos accionistas detentor de 405.000 acções, no valor de 405.000.000$00; c) Em 21/12/1998, dois dias depois do aumento da capital social da D... - Portugal, a impugnante alienou a sua participação na D... - Portugal à sociedade D… France, pelo valor de 25.000 Francos Franceses, correspondente a um contravalor de 765.875$00 (3.820,17 €), gerando assim uma menos valia contabilística no montante de 404.234.125$00 (2.016.311,31 €) e uma menos valia fiscal no montante de 409.034125$00 (2.040.253,61 €). d) A D... - Portugal detinha 100% do capital social da empresa D… France (D... - França), com sede em França; 2 - Com base nestes factos essenciais, a M.ma Juiz a quo considerou que a impugnante podia contabilizar a menos valia fiscal resultante da alienação da sua participação na D... - Portugal como um custo fiscal respeitante ao exercício de 1998, por entender que tal operação se insere no interesse e objecto social da impugnante, tendo sido gerada no exercício da sua actividade; 3 - Por isso, julgou aquele custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, e como tal considerou que deveria o mesmo ser aceite para efeitos de determinação da matéria tributável, julgando procedente a impugnação e anulando o acto tributário; 4 - No entanto, considerando os factos provados na douta sentença recorrida e especialmente os factos nºs 2, 13, 14 e 15, não é crível que tal operação tenha sido realizada no interesse e de acordo com o objecto social da impugnante, uma vez que não se concebe que acções que, em 19/12/1998, valiam 405.000.000$00 passassem a valer apenas 765.875$00 dois dias depois; 5 - Tal operação apenas tem justificação se se tiver em conta as participações no capital social das empresas envolvidas no negócio, ou seja, tendo em conta as participações cruzadas no capital social das empresas citadas, sendo certo que nenhum gestor prudente, cauteloso e diligente teria vendido por um preço irrisório acções que acabara de comprar por um preço astronómico; 6 - Com essa operação, a dívida que a D... - Portugal tinha para com a F…, no valor de 44.253.179$00, foi reduzida em 305.000.000$00, ou seja, na exacta medida do valor do aumento do capital social subscrito pela F… no capital daquela. Por essa via a impugnante procurou justificar e contabilizar um custo que não lhe era permitido, por não resultar de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, por não lhe ser possível constituir provisões fiscalmente dedutíveis e por se tratar de uma empresa participada em mais de 10%, ou seja, por não se verificarem os pressupostos previstos nos arts 37.º, 31.º, n.º 1 al. d) e 34.º, n.º 3, alínea d) do CIRC, 7 - Parece-nos, assim, e salvo o devido respeito por melhor opinião, que a M.ma Juiz a quo não apreciou a prova produzida nos autos de acordo com as regras da vida e da experiência comum, não equacionando aquilo que faria um gestor atento, diligente e cuidado que tivesse colocado na mesma situação, ou seja, não perspectivando o que faria um bónus pater familiae que tivesse de agir em circunstâncias idênticas; 8 - Por isso, e porque os custos aqui em causa não eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante, conforme se explicita no relatório de inspecção, cujo conteúdo essencial se mostra vertido no facto provado sob o n.º 2, não deveriam os mesmos ser aceites para efeitos de determinação da matéria tributável, de acordo com o estabelecido no art.º 21º do CIRC; 9 - Decidindo como decidiu a M.ma Juiz a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação do disposto nos arts. 23.º, 33.º 34.º e 37.º do CIRC. Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente, VOSSAS EXCELÊNCIAS farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA.” A recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma (cfr. fls. 448-471): “(...) a) A liquidação adicional de IRC em causa diz respeito ao exercício de 1998 e teve por base a correcção efectuada pela Administração fiscal à matéria colectável decorrente da não aceitação como custo fiscal da menos valia gerada com a venda, com perda, da participação detida pela F… na sociedade D...- Portugal; b) O fundamento legal invocado pela Administração fiscal para a correcção realizada foi o artigo 23.º do CIRC; c) Nos termos do citado preceito consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: …Menos valias realizadas; d) À data dos factos - 1998 - não existia a distinção, com a consequente, desconsideração como custo, constante no n.º 7 do artigo 23.º relativo às “relações especiais”, pelo que a aplicação do mesmo ao caso sub judice consubstanciaria uma grave violação da lei e da constituição; e) A questão a apreciar e a decidir passa por saber se, à luz das disposições vigentes à época dos factos (1998), a menos valia decorrente da venda, com perda, da participação que a F... detinha sobre a D...-Portugal, deverá ou não ser considerado um custo fiscal enquadrável no artigo 23.º; f) No entanto, dado que a Administração fiscal não pôs em causa a existência do custo nem do preço pago, a questão restringe-se, única e exclusivamente, à apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora; g) Segundo a melhor doutrina e a jurisprudência mais recente, o conceito (critério) de indispensabilidade deverá ser interpretado em função do objecto societário e da actividade desenvolvida pela empresa. h) Tendo por base a matéria de facto dada como provada, inclusive os pontos 2, 13, 14 e 15 (invocados pelo recorrente), é então forçoso concluir que as transacções realizadas pela recorrida (desde a constituição da D..., a realização de empréstimos / aumentos de capital, reorganização do grupo e venda da participação na D...), foram verdadeiro (reais) normais de gestão praticados pela recorrida. i) Com efeito, tendo em consideração que: · a recorrida dedica-se à actividade de produção e comercialização de malhas e confecções, tendo, no âmbito dessa sua actividade, celebrado em 1992, um contrato de licenciamento com a Disney; · em 1995, por forma a evitar a perda da licença teve de constituir um consórcio com a H…, do qual veio a nascer o Grupo D... (primeiro a D...- Portugal e depois a D...-França); · entre 1995 e 1998 a actividade da D..., para quem a licença da Disney havia sido cedida, veio a passar por diversas vicissitudes que, conduzindo a problemas de ordem financeira, obrigaram os accionistas a efectuar um reforço financeiro e a uma reestruturação do grupo; · entre as medidas tomadas a F... (assim como o outro accionista, H...) tiver de efectuar um aumento de capital na D... Portugal; · assim como, de seguida, alienou a D... França a participação que detinha da D... Portugal, pelo valor de 25.000 Francos (valor esse não questionado pela Administração fiscal); dúvidas não subsistem que, de facto, estamos perante normais actos de gestão que se inserem no âmbito do objecto societário e a actividade desenvolvida pela empresa. j) Os factos (reais) praticados pela recorrida, inserem-se, assim, numa lógica empresarial: por um lado de reestruturação e saneamento das empresas do grupo, e por outro, de alteração da cúpula do grupo, tendo sempre por objectivo razões comerciais associadas ao objecto e interesse da sociedade, a renegociação e manutenção do contrato de licenciamento; k) Perante tal factualidade ficou claramente provado e demonstrado que a recorrente, no desempenho da sua actividade, adquiriu um activo, a D... - Portugal (facto real), efectivamente relacionado com a sua actividade - venda de produtos licenciados, no caso Disney. l) Ficou também provado que a recorrida geriu esse mesmo activo da forma que considerou mais conveniente, tendo efectuado operações financeiras, nomeadamente aumentos de capital. m) E, por fim, que, também no desempenho da sua actividade, alienou esse activo por um preço que não foi sequer questionado pela Administração fiscal. n) Face ao exposto é manifesta a improcedência do argumento utilizado pelo recorrente de que a indispensabilidade tem também que ser aferida em função das regras da vida comum: (…) o que é que faria um gestor cauteloso, prudente e avisado perante aquela situação concreta, o chamado bónus pater familiae. o) Na realidade, a aplicação de tal critério é incompatível quer com o facto, já assente, quer na jurisprudência quer na doutrina, de que a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa não é admissível, p) quer com o facto, também já assente na nossa jurisprudência, de que os custos só serão fiscalmente aceites se o resultado for positivo. q) Nesse sentido veja-se o já citado acórdão do STA, proferido em 29.03.2006, no processo n.º 01236/05 e que parte aqui se transcreve: “O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais” r) É igualmente improcedente o argumento invocado pela recorrente de que o tribunal a quo não valorou os factos constantes dos pontos 2, 13, 14 e 15. s) Na verdade, o tribunal a quo não só os valorou - prova disso é que foi com base neles que concluiu que as transacções efectuadas pela recorrida são verdadeiros actos normais de gestão de um negócio como concluiu também que da fundamentação constante do relatório não se vislumbra que tais custos tenham incorrido para além do objectivo social. t) Acresce que, de todo o modo, a existência ou inexistência de relações especiais de grupo entre as partes é, no presente caso, irrelevante na medida em que, à data dos factos - 1998 - não havia qualquer lei que expressamente recusasse efeitos fiscais às menos valias em questão. u) A aplicação pretendida - ainda que não assumida de forma expressa - do n.º 7 do artigo 23.º, disposição inexistente à data dos factos, consubstancia uma retroactividade ilegal e inconstitucional. v) No que concerne à alegada ficção e engenharia financeira, levada a cabo pela impugnante para defraudar o fisco invocada pelo recorrente, cumpre referir o seguinte: w) Em primeiro lugar que tal argumentação não tem cabimento no fundamento legal utilizado pela Administração fiscal para fundamentar a liquidação em crise que é, relembre-se, o artigo 23.º do CIRC. x) Em segundo lugar que a argumentos ora arquitectada reconduz-se, na realidade, à aplicação da chamada cláusula geral anti-abuso. y) Ora tal argumento é também improcedente não só porque parte de premissas e que não são verdadeiras (como o objectivo da operação - intuito evasivo), como, na realidade, à data dos factos (1998) o nosso sistema não dispunha de qualquer cláusula geral de prevenção do chamado negócio indirecto em matéria tributária. z) Pelo que, em suma, outra conclusão não se pode retirar que a operação em causa: a menos valia apurada é um verdadeiro custo fiscal, pelo que, bem andou o tribunal a quo ao julgar a impugnação judicial totalmente procedente. Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e a douta decisão recorrida integralmente mantida.” Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. [[IMG:0]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da não aceitação como custo fiscal da menos valia identificada nos autos para efeitos de determinação da matéria tributável em função do disposto no artigo 23º do CIRC. [[IMG:1]] 3. FUNDAMENTOS 3.1 DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1 - A ora impugnante e doravante designada por F..., foi objecto de uma acção de fiscalização por parte dos Serviços de Inspecção e Prevenção Tributária de Braga. 2 - Da acção de fiscalização referida em 1) realizada em Setembro de 2002, resultou a liquidação adicional de IRC, ora impugnada e que teve por base o relatório constante do PA, cujos extractos a seguir se transcrevem: “O sujeito passivo detinha uma participação de 50% sobre a sociedade D... -, SA, doravante designada apenas por D...-Portugal, (...) A D...-Portugal resulta de uma jointe-venture entre a F... e uma empresa com sede fora do território nacional - H... Internacional SAFI, doravante designada apenas por H..., constituída com o objectivo de comercializar artigos Disney para toda a Europa ao abrigo de uma licença detida pela H... .(...) Em 19.12.1998 foi celebrada uma escritura de aumento de capital da D...-Portugal no montante de 610.000.000$00 (3.042.667,17). O aumento de capital foi subscrito pelos accionistas H... e F..., no valor igual de 305.000.000$00 (1.521.333,59€), ficando assim, após o aumento, cada um dos accionistas detentor de 405.000 acções. (...) Dois dias depois, i.é., em 21.12.1998, a F... alienou a sua participação na D...-Portugal à empresa D… France, com sede em França, pelo valor de 25.000 Francos Franceses correspondendo a um contravalor de 765.875$00 (3.820,17€), gerando deste modo uma menos valia contabilística no montante de 404.234.125$00 (2.016.311,31€) e uma menos valia fiscal no montante de 409.034.125$00 (2.040.253,61€). (...) Para análise desta alienação de acções é importante referir que até essa data o capital da D… France era detido na totalidade pela D...-Portugal. (...) Esta empresa, (...) foi constituída pelo facto de os accionistas da D...-Portugal (...) terem decidido que a sede funcional do negócio se deveria localizar no Centro da Europa, em Paris, já que a localização da D...-Portugal em Lisboa era periférica em relação ao mercado que pretendia abranger (toda a Europa. (...) A menos valia gerada com a alienação por parte da F... das acções que detinha sobre a D...-Portugal não pode ser aceite fiscalmente nos termos do artigo 23° do Código de IRC uma vez que não se trata de um custo indispensável à realização de proveitos. (...) A sociedade D...-Portugal foi acumulando de 1995 a 1998 enormes prejuízos (...). Verifica-se que durante os primeiros seis meses de actividade que antecederam o início efectivo das vendas os custos incorridos, excluindo royalties devidos à Disney ascenderam a 211.078.470$00 (1.052.854,97€). (...) Como nessa fase não existiram proveitos o capital social da D...-Portugal foi-se esgotando com estas despesas, pelo que a partir dessa data os accionistas, F... e H..., passaram a realizar financiamentos necessários para que actividade da D...-Portugal se pudesse continuar a realizar. Na data do aumento de capital do D...-Portugal apuraram-se os seguintes valores relativos à mesma: Capital Social - 200.000.000$00 (997395,79€), Prejuízos acumulados - 162.671.899$00 (811 404,01€); Prejuízos estimados do exercício (incluindo menos-valia gerada pela alienação de acções da D...-França, conforme se refere no ponto seguinte) - 460.000.000$00 (2.294.470,33); (...) Como já referimos anteriormente a F... realizou diversos empréstimos à D... - Portugal (assim como também o fez a H...), e também à D... - França, já que as receitas que esta obtinha não eram suficientes para manter a estrutura que foi montada (...) A D... Portugal, por sua vez efectuou empréstimos à D...-França, que em tudo são semelhantes aos realizados pela F... à D...-Portugal. (...) O aumento de capital da D...-Portugal apesar de ter sido realizado em dinheiro corresponde, na substância, a um aumento por incorporação de créditos, o que até se pode verificar pela redacção da acta de aumento de capital da sociedade D...-Portugal. Segundo nos foi informado, a intenção seria efectuar um aumento do capital por incorporação de créditos, que só não se efectuou desse modo porque existia uma redução de emolumentos se o aumento de capital se realizasse em dinheiro. Neste caso em concreto, ser um aumento por incorporação de créditos ou em dinheiro é indiferente já que o dinheiro é utilizado para reduzir os créditos existentes. As dívidas da D... - Portugal para com a F... ascendiam aos montantes de: (...) A conta 4132 (em préstimos de financiamento) apresentava um saldo devedor de 213.000.000$00. (...) O saldo desta conta foi transferido para a conta 2531100001 (...) Ou seja, anteriormente ao aumento de capital a D...-Portugal devia 544.253.179$00 à F... por empréstimos que esta havia realizado, e após aumento do capital da primeira, essa dívida diminuiu 305 000.000$00, cifrando-se em 239.53.1 79$00. (...) Este aumento de capital seguido de alienação das acções por um valor irrisório não visou mais do que obter um custo que não poderia ser obtido senão resultasse de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência”, conforme dispõe o artº 37º do CIRC, já que sobre os créditos que a F... detinha sobre a D...-Portugal não era possível constituir provisões fiscalmente dedutíveis porque não são créditos resultantes da actividade normal (alínea d) do nº 1 do artº 33º do CIRC), e se fossem resultantes da actividade normal também não era possível constituir provisão pois trata-se de uma empresa participada em mais de 10% (alínea d) do nº 3 do artº 34º do CIRC). (...) O aumento de capital que a F... subscreveu e a alienação das acções da D... - Portugal não contribuiu de forma alguma para a realização de proveitos sujeitos a IRC, pelo que nos termos do artº 23º do CIRC, a menos valia fiscal resultante dessa operação não pode ser aceite como custo fiscal”. 3 - Contra a liquidação adicional referida em 2) foi deduzida reclamação graciosa, cfr. p.i., junto ao PA. 4 - A dita reclamação graciosa foi objecto de indeferimento expresso cujo despacho foi sustentado pelo parecer constante do PA. 5 - A ora impugnante dedica-se à actividade de produção e comercialização de malhas e confecções. 6 - No âmbito dessa actividade celebrou um contrato de licenciamento com a Disney, em 1992, que veio a impulsionar a actividade da empresa. 7 - Em 1995 a ora impugnante viu-se confrontada com a eminente perda da licença tendo, todavia, conseguido mantê-la pela via de um consórcio com uma outra sociedade denominada “H...”. 8 - Deste consórcio nasceu o Grupo D... que passou a deter a licença Disney em exclusivo para a Europa. 9 - A actividade da D..., inicialmente através da D... Portugal e, mais tarde, com a sua filiada D... França, conheceu diversas vicissitudes que conduziram a estrangulamentos de ordem financeira. 10 - Essas dificuldades do Grupo D... obrigaram a um esforço financeiro por parte dos respectivos accionistas (F... e H...). 11 - Para além das contribuições financeiras referidas em 10, foi empreendida uma reestruturação do grupo D... no sentido de localizar o seu centro principal em França, redefinir estratégias, diminuir custos e pessoal. 12 - As diversas tentativas de reestruturação do Grupo D... não surtiram o efeito pretendido e as dificuldades persistiram. 13 - Em 19.12.1998, a D... Portugal realiza um aumento de capital de 610 mil contos, subscrito em partes iguais pela H... e pela F... (305.000.000$00). 14 - Em 21.12.1998, a D... França comprou a participação de 50% que a F... tinha na D... Portugal pelo valor de 25.000FRF (765.875$00), gerando uma menos valia de 409.034.125$00. 15 - A menos valia referida em 14 foi considerada pela impugnante no exercício de 1998 como um custo fiscal. 16 - Em 26.11.2004 foi remetida ao 1º Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão a garantia bancária nº 125-02-0677340 no valor de € 1400.000,00 para suspensão do processo de execução fiscal 0450-03/101144.8, cfr. documentos nºs 24 e 25 juntos aos autos e que aqui se dão por reproduzidos. * Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e nos depoimentos das testemunhas. Depoimentos estes, credíveis e coerentes, sustentados num conhecimento directo dos factos acima enunciados. FACTOS NÃO PROVADOS: Com relevância para a presente decisão, inexistem.” Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil (actual art. 662º), adita-se ao probatório o seguinte: 17 - Em 15-12-98, a D... - França realizou uma operação de aumento de capital por conversão, em capital, de todos os créditos da D... - Portugal (de 15.160.000FRF), seguida de diminuição de capital para os iniciais 50.000FRF (fls. 267-270 destes autos). 18 - No dia 21-12-98, a ora Recorrida adquiriu, por compra, à D... - Portugal uma participação de 50% no capital da D... - França, pelo valor de 25.000FRF (fls. 300-302 destes autos). [[IMG:2]] 3.2 DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que no caso que aqui nos ocupa logo se conclui que a este Tribunal foi colocada a questão de saber se a decisão recorrida enferma, ou não, de erro de julgamento, na medida em que removeu da ordem jurídica o acto tributário impugnado, tendo como pano de fundo a questão da bondade da dedutibilidade da menos-valia identificada nos autos em função do disposto no artigo 23º do CIRC. Com efeito, a liquidação impugnada relaciona-se com a não aceitação como custo fiscal da menos valia que se reflectiu na aqui Recorrente em consequência da alienação pela mesma da sua participação na D... Portugal. Neste ponto, a sentença recorrida refere que: “… A AT sustenta que a menos valia resultante da alienação pela ora impugnante da sua participação na D... Portugal não poderia ser considerada como custo fiscalmente dedutível porquanto tal despesa não se revelava como indispensável à realização dos proveitos, acrescentado ainda, que o aumento do capital seguido de alienação das acções por um valor irrisório não visou mais do que obter um custo que não poderia ser objecto senão resultasse de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência. Contudo, e tendo por base a matéria de facto dada, conclui-se que a pretensão da AT não poderá proceder, na medida em que as transacções efectuadas pela ora impugnante (aquisição e alienação de um bem, neste caso, as acções) caem no âmbito do art° 23° do CIRC uma vez que os encargos resultantes daquela transacção se inserem, no seu interesse e objectivo societários. Ou seja, trata-se de verdadeiros actos normais de gestão de um negócio e que se consubstanciou em actos comerciais jurídicos com vista ao saneamento das empresas do grupo. Da fundamentação exposta no relatório não se vislumbra que tais custos tenham sido incorridos para além do objectivo social, ou seja, na não prossecução de outro interesse que não o empresarial. Ora, tem-se claramente como assente que a ora impugnante adquiriu um activo (D... - Portugal) relacionado com a sua actividade (venda de produtos Disney), e que geriu esse activo da forma que entendeu ser mais conveniente e que em 1998, subscreveu capital social da D... - Portugal de forma real e verdadeira, e que alienou esse activo por um preço que não foi posto em causa pela AT. Assim, face ao descrito conclui-se que a perda com a venda da D...-Portugal foi gerada no exercício da actividade da impugnante. Pelo que importa a anulação da liquidação ora impugnada por vício de violação de lei. …”. Nas suas alegações, o Recorrente sustenta que, considerando os factos provados na douta sentença recorrida e especialmente os factos nºs 2, 13, 14 e 15, não é crível que tal operação tenha sido realizada no interesse e de acordo com o objecto social da impugnante, uma vez que não se concebe que acções que, em 19/12/1998, valiam 405.000.000$00 passassem a valer apenas 765.875$00 dois dias depois, sendo que tal operação apenas tem justificação se se tiver em conta as participações no capital social das empresas envolvidas no negócio, ou seja, tendo em conta as participações cruzadas no capital social das empresas citadas, sendo certo que nenhum gestor prudente, cauteloso e diligente teria vendido por um preço irrisório acções que acabara de comprar por um preço astronómico, verificando-se que com essa operação, a dívida que a D... - Portugal tinha para com a F..., no valor de 44.253.179$00, foi reduzida em 305.000.000$00, ou seja, na exacta medida do valor do aumento do capital social subscrito pela F... no capital daquela. Por essa via a impugnante procurou justificar e contabilizar um custo que não lhe era permitido, por não resultar de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, por não lhe ser possível constituir provisões fiscalmente dedutíveis e por se tratar de uma empresa participada em mais de 10%, ou seja, por não se verificarem os pressupostos previstos nos arts 37.º, 31.º, n.º 1 al. d) e 34.º, n.º 3, alínea d) do CIRC, de modo que, a M.ma Juiz a quo não apreciou a prova produzida nos autos de acordo com as regras da vida e da experiência comum, não equacionando aquilo que faria um gestor atento, diligente e cuidado que tivesse colocado na mesma situação, ou seja, não perspectivando o que faria um bónus pater familiae que tivesse de agir em circunstâncias idênticas. Por isso, e porque os custos aqui em causa não eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante, conforme se explicita no relatório de inspecção, cujo conteúdo essencial se mostra vertido no facto provado sob o n.º 2, não deveriam os mesmos ser aceites para efeitos de determinação da matéria tributável, de acordo com o estabelecido no art.º 21º do CIRC, sendo que, decidindo como decidiu a M.ma Juiz a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação do disposto nos arts. 23.º, 33.º 34.º e 37.º do CIRC. Que dizer? Como é sabido, em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, até por imperativo constitucional (art. 104º nº 2 da CRP), sendo que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável “os [custos] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 23º nº 1 do CIRC). Nesta sequência, diga-se que o art. 23º nº 1 do CIRC aponta que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Nesta matéria, tal como se refere no Ac. do S.T.A. de 24-09-2014, Proc. nº 0779/12, www.dgsi.pt, “… um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)”. Tal significa que para que esses custos relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados, verificando-se que o critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios, ou seja, a AT pode excluir gastos não directamente afastados pela lei quando haja motivos que convençam de que eles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa. Nesta medida, demonstrada suficientemente pela AT a desconexão fáctica e económica dos gastos com a organização da empresa, compete ao sujeito passivo apresentar uma explicação acerca da “congruência económica” desses gastos. Como já ficou dito, a indispensabilidade a que se refere o art. 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros. A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro. Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, págs. 113 e sgts., quando sustenta que “A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26º do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…). A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos). Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”. Para este Autor, a interpretação para a indispensabilidade “deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.”. Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa. Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos, ou seja, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos. Assim sendo, neste domínio, porque o preceito existe e tem de ter aplicabilidade prática, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa. Para aferir da indispensabilidade dos custos, para além do que ficou exposto, há que ter em conta o intuito objectivo que levou o contribuinte a assumir os custos em causa, sendo certo que tal intuito não se identifica com o concreto ânimo de quem tomou tal decisão. Efectivamente, o intuito objectivo é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão e nunca as posteriores. Se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objecto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável. Se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite. Cabe ao sujeito passivo o ónus de alegação dos factos justificativos da necessidade do custo. (1) Ora, no caso em apreço, uma vez que se é possível haver custos que, efectivamente, não obedecem ao que determina aquele art.º 23º - como é, por exemplo, o caso, de a AT conseguir demonstrar que determinadas despesas com viagens se destinaram, apenas, a férias dos seus accionistas e não ao exercício da actividade -, a verdade é que, no caso vertente, em que está em questão um custo correspondentes a uma menos valia em consequência da alienação pela Recorrente da sua participação na D... Portugal, não se descortina como é que é possível não considerar que tal elemento se não repercute nela. Na verdade, uma menos valia é uma perda que resulta da diminuição do valor de um activo da empresa que se manifesta/realiza aquando da sua alienação. Ou seja, é o prejuízo que resulta da venda ou troca de um activo abaixo do preço de compra. Se o bem vendido é um bem do activo da empresa, não se vislumbra como é que a sua alienação possa ser excluída do âmbito empresarial. Para o bem pertencer ao activo da empresa foi no passado adquirido. A empresa suportou um custo na aquisição que teve de contabilizar. Este custo da aquisição é que poderia ser posto em causa nos termos do artigo 23º do Código do IRC, por o bem não ter qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. A partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da alienação não poderá ser desconsiderada com fundamento no artigo 23º do Código do IRC. A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa (independentemente de ser maior ou menor o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado), o custo é indispensável. Ora, apurou-se que a actividade da D..., inicialmente através da D... Portugal e, mais tarde, com a sua filiada D... França, conheceu diversas vicissitudes que conduziram a estrangulamentos de ordem financeira, sendo que essas dificuldades do Grupo D... obrigaram a um esforço financeiro por parte dos respectivos accionistas (F... e H...) e para além das contribuições financeiras referidas, foi empreendida uma reestruturação do grupo D... no sentido de localizar o seu centro principal em França, redefinir estratégias, diminuir custos e pessoal, verificando-se que as diversas tentativas de reestruturação do Grupo D... não surtiram o efeito pretendido e as dificuldades persistiram. Com este pano de fundo, surgem entretanto, as operações financeiras descritas também no probatório no sentido de, de acordo com a impugnante, sanear financeiramente as duas empresas (D... - Portugal e D... - França), acabando esta última a liderar o grupo em detrimento da D... - Portugal, impondo-se sublinhar que o contrato com a Disney tinha sido renegociado em finais de 1997, pela H..., via D... França. Como já ficou dito, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa, o que significa que, nos termos do art. 23º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. Isto para dizer que a utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, “se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável” - Prof. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87). Ora, tendo em conta que a actividade da ora Recorrida, os elementos apurados relativos às vicissitudes que envolviam o Grupo D..., a forma como decorreram as operações financeiras descritas e o objectivo apontado, afigura-se-nos inquestionável que o custo posto em crise nos autos está associado à actividade da Recorrida, sendo um acto de gestão dentro do contexto assinalado, não subsistindo qualquer dúvida quanto à correlação do custo com a actividade da ora Recorrente. Diga-se ainda que o regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do art. 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital. Porém, à data dos factos, tais excepções não se encontravam ainda previstas, o que inviabiliza qualquer consideração desta nova realidade no que concerne à situação descrita nos autos. Além disso, resulta claro que aquilo impressionou a AT foi, no fundo, a súbita desvalorização da participação social alienada, sendo que, tal como sugere o Recorrente, se o preço estabelecido não foi o preço de mercado e que tal se deveu às relações especiais entre as empresas (fazendo a ligação entre as operações que envolveram a D... - Portugal e a D... - França), com o objectivo de diminuição da carga fiscal, a lei prevê outros mecanismos para a sua actuação - designadamente as normas dos preços de transferência - artigo 57º do Código do IRC em vigor ao tempo dos factos - caminho que não foi o por ela trilhado - neste sentido João Taborda da Gama, “Cobertura de prejuízos, valor da participação social e dedutibilidade de menos-valias”, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, pág. 179 e ss. Finalmente, importa ainda notar que a partir de 1998, com a entrada em vigor do art. 32º-A do C.P.T., o nosso sistema passou a dispor assumidamente de uma cláusula geral de prevenção do chamado negócio indirecto em matéria tributária, sendo que as normas anti-abuso encontram a sua “raison d´être” no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal tem e na necessidade de estabelecer meios de reacção adequados por forma a garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, na medida em que é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar, podendo utilizar-se várias vias para atingir tal desiderato, embora a fronteira de distinção entre elas nem sempre seja fácil de vislumbrar e nesse sentido são seguidas normalmente as vias da gestão ou planeamento fiscal da evasão ou elisão fiscal e da fraude fiscal, verificando-se que através da primeira das apontadas vias, procura-se a minimização dos impostos a pagar de um modo totalmente legítimo e lícito, querido até pelo legislador, ou deixado à liberdade de opção do contribuinte, como sejam os benefícios fiscais e as alternativas fiscais (v.g.a decisão de tributação separada, ou conjunta, em sede de uniões de facto no I.R.S.; a opção pelo regime simplificado ou pela contabilidade organizada para a determinação do lucro tributável em sede de I.R.C.; a opção, ou não, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades em I.R.C.) pelo que, dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei. Nesta sequência, tendo presente o caminho trilhado pela AT e que se afasta das normas dos preços de transferência - artigo 57º do Código do IRC em vigor ao tempo dos factos e da teoria da cláusula anti-abuso e considerando que, nos termos acima descritos, a menos-valia em questão corresponde a um custo fiscalmente relevante, não pode conceder-se abrigo ao exposto pelo Recorrente no âmbito do presente recurso jurisdicional. Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências. Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Sem custas. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Porto, 28 de Abril de 2016 Ass. Pedro Vergueiro Ass. Vital Lopes Ass. Cristina da Nova (1) Prof. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, pág. 88/90

Sumário

II) O regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do art. 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital, o que não sucedia à data dos factos que interessam aos autos.

III) Se o preço estabelecido não foi o preço de mercado e que tal se deveu às relações especiais entre as empresas (fazendo a ligação entre as operações que envolveram as duas empresas referidas nos autos), com o objectivo de diminuição da carga fiscal, a lei prevê outros mecanismos para a sua actuação - designadamente as normas dos preços de transferência - artigo 57º do Código do IRC em vigor ao tempo dos factos.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Ministério Público, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 10-08-2007, que julgou procedente a pretensão deduzida por “Fábrica…, S.A.” na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com a liquidação adicional de IRC do ano de 1998 na importância total de € 929.257,03.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 412-420), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1- A M.ma Juiz a quo considerou provados os factos descritos sob os nºs 1 a 16 do probatório da douta sentença recorrida, entre os quais importa destacar os seguintes:

a) Em Maio de 1995, a impugnante e a empresa H… (H…), com sede fora do território nacional, constituíram a sociedade D…, S.A. (D… - Portugal), com o capital social de 997.595,80 € (200 000 000$00), com o propósito de comercializar artigos Disney para toda a Europa, detendo cada uma delas 50% do capital social;

b) Em 19/12/1998, a impugnante subscreveu um aumento de capital social da sua participada D… - Portugal, no montante de 1.521.333,59€ (305 000 000$00), subscrevendo a H… igual montante, ficando assim, cada um dos accionistas detentor de 405.000 acções, no valor de 405.000.000$00;

c) Em 21/12/1998, dois dias depois do aumento da capital social da D... - Portugal, a impugnante alienou a sua participação na D... - Portugal à sociedade D… France, pelo valor de 25.000 Francos Franceses, correspondente a um contravalor de 765.875$00 (3.820,17 €), gerando assim uma menos valia contabilística no montante de 404.234.125$00 (2.016.311,31 €) e uma menos valia fiscal no montante de 409.034125$00 (2.040.253,61 €).

d) A D... - Portugal detinha 100% do capital social da empresa D… France (D... - França), com sede em França;

2- Com base nestes factos essenciais, a M.ma Juiz a quo considerou que a impugnante podia contabilizar a menos valia fiscal resultante da alienação da sua participação na D... - Portugal como um custo fiscal respeitante ao exercício de 1998, por entender que tal operação se insere no interesse e objecto social da impugnante, tendo sido gerada no exercício da sua actividade;

3- Por isso, julgou aquele custo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, e como tal considerou que deveria o mesmo ser aceite para efeitos de determinação da matéria tributável, julgando procedente a impugnação e anulando o acto tributário;

4- No entanto, considerando os factos provados na douta sentença recorrida e especialmente os factos nºs 2, 13, 14 e 15, não é crível que tal operação tenha sido realizada no interesse e de acordo com o objecto social da impugnante, uma vez que não se concebe que acções que, em 19/12/1998, valiam 405.000.000$00 passassem a valer apenas 765.875$00 dois dias depois;

5- Tal operação apenas tem justificação se se tiver em conta as participações no capital social das empresas envolvidas no negócio, ou seja, tendo em conta as participações cruzadas no capital social das empresas citadas, sendo certo que nenhum gestor prudente, cauteloso e diligente teria vendido por um preço irrisório acções que acabara de comprar por um preço astronómico;

6- Com essa operação, a dívida que a D... - Portugal tinha para com a F…, no valor de 44.253.179$00, foi reduzida em 305.000.000$00, ou seja, na exacta medida do valor do aumento do capital social subscrito pela F… no capital daquela. Por essa via a impugnante procurou justificar e contabilizar um custo que não lhe era permitido, por não resultar de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, por não lhe ser possível constituir provisões fiscalmente dedutíveis e por se tratar de uma empresa participada em mais de 10%, ou seja, por não se verificarem os pressupostos previstos nos arts 37.º, 31.º, n.º 1 al. d) e 34.º, n.º 3, alínea d) do CIRC,

7- Parece-nos, assim, e salvo o devido respeito por melhor opinião, que a M.ma Juiz a quo não apreciou a prova produzida nos autos de acordo com as regras da vida e da experiência comum, não equacionando aquilo que faria um gestor atento, diligente e cuidado que tivesse colocado na mesma situação, ou seja, não perspectivando o que faria um bónus pater familiae que tivesse de agir em circunstâncias idênticas;

8- Por isso, e porque os custos aqui em causa não eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante, conforme se explicita no relatório de inspecção, cujo conteúdo essencial se mostra vertido no facto provado sob o n.º 2, não deveriam os mesmos ser aceites para efeitos de determinação da matéria tributável, de acordo com o estabelecido no art.º 21º do CIRC;

9- Decidindo como decidiu a M.ma Juiz a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação do disposto nos arts. 23.º, 33.º 34.º e 37.º do CIRC.

Pelo que, revogando a douta sentença recorrida e julgando a impugnação improcedente, VOSSAS EXCELÊNCIAS farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA.”

A recorrida apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma (cfr. fls. 448-471):

“(...)

a) A liquidação adicional de IRC em causa diz respeito ao exercício de 1998 e teve por base a correcção efectuada pela Administração fiscal à matéria colectável decorrente da não aceitação como custo fiscal da menos valia gerada com a venda, com perda, da participação detida pela F… na sociedade D...- Portugal;

b) O fundamento legal invocado pela Administração fiscal para a correcção realizada foi o artigo 23.º do CIRC;

c) Nos termos do citado preceito consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: …Menos valias realizadas;

d) À data dos factos - 1998 - não existia a distinção, com a consequente, desconsideração como custo, constante no n.º 7 do artigo 23.º relativo às “relações especiais”, pelo que a aplicação do mesmo ao caso sub judice consubstanciaria uma grave violação da lei e da constituição;

e) A questão a apreciar e a decidir passa por saber se, à luz das disposições vigentes à época dos factos (1998), a menos valia decorrente da venda, com perda, da participação que a F... detinha sobre a D...-Portugal, deverá ou não ser considerado um custo fiscal enquadrável no artigo 23.º;

f) No entanto, dado que a Administração fiscal não pôs em causa a existência do custo nem do preço pago, a questão restringe-se, única e exclusivamente, à apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

g) Segundo a melhor doutrina e a jurisprudência mais recente, o conceito (critério) de indispensabilidade deverá ser interpretado em função do objecto societário e da actividade desenvolvida pela empresa.

h) Tendo por base a matéria de facto dada como provada, inclusive os pontos 2, 13, 14 e 15 (invocados pelo recorrente), é então forçoso concluir que as transacções realizadas pela recorrida (desde a constituição da D..., a realização de empréstimos / aumentos de capital, reorganização do grupo e venda da participação na D...), foram verdadeiro (reais) normais de gestão praticados pela recorrida.

i) Com efeito, tendo em consideração que:

· a recorrida dedica-se à actividade de produção e comercialização de malhas e confecções, tendo, no âmbito dessa sua actividade, celebrado em 1992, um contrato de licenciamento com a Disney;

· em 1995, por forma a evitar a perda da licença teve de constituir um consórcio com a H…, do qual veio a nascer o Grupo D... (primeiro a D...- Portugal e depois a D...-França);

· entre 1995 e 1998 a actividade da D..., para quem a licença da Disney havia sido cedida, veio a passar por diversas vicissitudes que, conduzindo a problemas de ordem financeira, obrigaram os accionistas a efectuar um reforço financeiro e a uma reestruturação do grupo;

· entre as medidas tomadas a F... (assim como o outro accionista, H...) tiver de efectuar um aumento de capital na D... Portugal;

· assim como, de seguida, alienou a D... França a participação que detinha da D... Portugal, pelo valor de 25.000 Francos (valor esse não questionado pela Administração fiscal);

dúvidas não subsistem que, de facto, estamos perante normais actos de gestão que se inserem no âmbito do objecto societário e a actividade desenvolvida pela empresa.

j) Os factos (reais) praticados pela recorrida, inserem-se, assim, numa lógica empresarial: por um lado de reestruturação e saneamento das empresas do grupo, e por outro, de alteração da cúpula do grupo, tendo sempre por objectivo razões comerciais associadas ao objecto e interesse da sociedade, a renegociação e manutenção do contrato de licenciamento;

k) Perante tal factualidade ficou claramente provado e demonstrado que a recorrente, no desempenho da sua actividade, adquiriu um activo, a D... - Portugal (facto real), efectivamente relacionado com a sua actividade - venda de produtos licenciados, no caso Disney.

l) Ficou também provado que a recorrida geriu esse mesmo activo da forma que considerou mais conveniente, tendo efectuado operações financeiras, nomeadamente aumentos de capital.

m) E, por fim, que, também no desempenho da sua actividade, alienou esse activo por um preço que não foi sequer questionado pela Administração fiscal.

n) Face ao exposto é manifesta a improcedência do argumento utilizado pelo recorrente de que a indispensabilidade tem também que ser aferida em função das regras da vida comum: (…) o que é que faria um gestor cauteloso, prudente e avisado perante aquela situação concreta, o chamado bónus pater familiae.

o) Na realidade, a aplicação de tal critério é incompatível quer com o facto, já assente, quer na jurisprudência quer na doutrina, de que a intromissão da Administração fiscal na gestão da empresa não é admissível,

p) quer com o facto, também já assente na nossa jurisprudência, de que os custos só serão fiscalmente aceites se o resultado for positivo.

q) Nesse sentido veja-se o já citado acórdão do STA, proferido em 29.03.2006, no processo n.º 01236/05 e que parte aqui se transcreve: “O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais”

r) É igualmente improcedente o argumento invocado pela recorrente de que o tribunal a quo não valorou os factos constantes dos pontos 2, 13, 14 e 15.

s) Na verdade, o tribunal a quo não só os valorou - prova disso é que foi com base neles que concluiu que as transacções efectuadas pela recorrida são verdadeiros actos normais de gestão de um negócio como concluiu também que da fundamentação constante do relatório não se vislumbra que tais custos tenham incorrido para além do objectivo social.

t) Acresce que, de todo o modo, a existência ou inexistência de relações especiais de grupo entre as partes é, no presente caso, irrelevante na medida em que, à data dos factos - 1998 - não havia qualquer lei que expressamente recusasse efeitos fiscais às menos valias em questão.

u) A aplicação pretendida - ainda que não assumida de forma expressa - do n.º 7 do artigo 23.º, disposição inexistente à data dos factos, consubstancia uma retroactividade ilegal e inconstitucional.

v) No que concerne à alegada ficção e engenharia financeira, levada a cabo pela impugnante para defraudar o fisco invocada pelo recorrente, cumpre referir o seguinte:

w) Em primeiro lugar que tal argumentação não tem cabimento no fundamento legal utilizado pela Administração fiscal para fundamentar a liquidação em crise que é, relembre-se, o artigo 23.º do CIRC.

x) Em segundo lugar que a argumentos ora arquitectada reconduz-se, na realidade, à aplicação da chamada cláusula geral anti-abuso.

y) Ora tal argumento é também improcedente não só porque parte de premissas e que não são verdadeiras (como o objectivo da operação - intuito evasivo), como, na realidade, à data dos factos (1998) o nosso sistema não dispunha de qualquer cláusula geral de prevenção do chamado negócio indirecto em matéria tributária.

z) Pelo que, em suma, outra conclusão não se pode retirar que a operação em causa: a menos valia apurada é um verdadeiro custo fiscal, pelo que, bem andou o tribunal a quo ao julgar a impugnação judicial totalmente procedente.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e a douta decisão recorrida integralmente mantida.”

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da não aceitação como custo fiscal da menos valia identificada nos autos para efeitos de determinação da matéria tributável em função do disposto no artigo 23º do CIRC.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1- A ora impugnante e doravante designada por F..., foi objecto de uma acção de fiscalização por parte dos Serviços de Inspecção e Prevenção Tributária de Braga.

2- Da acção de fiscalização referida em 1) realizada em Setembro de 2002, resultou a liquidação adicional de IRC, ora impugnada e que teve por base o relatório constante do PA, cujos extractos a seguir se transcrevem: “O sujeito passivo detinha uma participação de 50% sobre a sociedade D... -, SA, doravante designada apenas por D...-Portugal, (...) A D...-Portugal resulta de uma jointe-venture entre a F... e uma empresa com sede fora do território nacional - H... Internacional SAFI, doravante designada apenas por H..., constituída com o objectivo de comercializar artigos Disney para toda a Europa ao abrigo de uma licença detida pela H... .(...) Em 19.12.1998 foi celebrada uma escritura de aumento de capital da D...-Portugal no montante de 610.000.000$00 (3.042.667,17). O aumento de capital foi subscrito pelos accionistas H... e F..., no valor igual de 305.000.000$00 (1.521.333,59€), ficando assim, após o aumento, cada um dos accionistas detentor de 405.000 acções. (...) Dois dias depois, i.é., em 21.12.1998, a F... alienou a sua participação na D...-Portugal à empresa D… France, com sede em França, pelo valor de 25.000 Francos Franceses correspondendo a um contravalor de 765.875$00 (3.820,17€), gerando deste modo uma menos valia contabilística no montante de 404.234.125$00 (2.016.311,31€) e uma menos valia fiscal no montante de 409.034.125$00 (2.040.253,61€). (...) Para análise desta alienação de acções é importante referir que até essa data o capital da D… France era detido na totalidade pela D...-Portugal. (...) Esta empresa, (...) foi constituída pelo facto de os accionistas da D...-Portugal (...) terem decidido que a sede funcional do negócio se deveria localizar no Centro da Europa, em Paris, já que a localização da D...-Portugal em Lisboa era periférica em relação ao mercado que pretendia abranger (toda a Europa. (...) A menos valia gerada com a alienação por parte da F... das acções que detinha sobre a D...-Portugal não pode ser aceite fiscalmente nos termos do artigo 23° do Código de IRC uma vez que não se trata de um custo indispensável à realização de proveitos. (...) A sociedade D...-Portugal foi acumulando de 1995 a 1998 enormes prejuízos (...).

Verifica-se que durante os primeiros seis meses de actividade que antecederam o início efectivo das vendas os custos incorridos, excluindo royalties devidos à Disney ascenderam a 211.078.470$00 (1.052.854,97€).

(...) Como nessa fase não existiram proveitos o capital social da D...-Portugal foi-se esgotando com estas despesas, pelo que a partir dessa data os accionistas, F... e H..., passaram a realizar financiamentos necessários para que actividade da D...-Portugal se pudesse continuar a realizar. Na data do aumento de capital do D...-Portugal apuraram-se os seguintes valores relativos à mesma: Capital Social - 200.000.000$00 (997395,79€), Prejuízos acumulados - 162.671.899$00 (811 404,01€);

Prejuízos estimados do exercício (incluindo menos-valia gerada pela alienação de acções da D...-França, conforme se refere no ponto seguinte) - 460.000.000$00 (2.294.470,33); (...) Como já referimos anteriormente a F... realizou diversos empréstimos à D... - Portugal (assim como também o fez a H...), e também à D... - França, já que as receitas que esta obtinha não eram suficientes para manter a estrutura que foi montada (...) A D... Portugal, por sua vez efectuou empréstimos à D...-França, que em tudo são semelhantes aos realizados pela F... à D...-Portugal. (...) O aumento de capital da D...-Portugal apesar de ter sido realizado em dinheiro corresponde, na substância, a um aumento por incorporação de créditos, o que até se pode verificar pela redacção da acta de aumento de capital da sociedade D...-Portugal.

Segundo nos foi informado, a intenção seria efectuar um aumento do capital por incorporação de créditos, que só não se efectuou desse modo porque existia uma redução de emolumentos se o aumento de capital se realizasse em dinheiro. Neste caso em concreto, ser um aumento por incorporação de créditos ou em dinheiro é indiferente já que o dinheiro é utilizado para reduzir os créditos existentes. As dívidas da D... - Portugal para com a F... ascendiam aos montantes de: (...) A conta 4132 (em préstimos de financiamento) apresentava um saldo devedor de 213.000.000$00. (...) O saldo desta conta foi transferido para a conta 2531100001 (...) Ou seja, anteriormente ao aumento de capital a D...-Portugal devia 544.253.179$00 à F... por empréstimos que esta havia realizado, e após aumento do capital da primeira, essa dívida diminuiu 305 000.000$00, cifrando-se em 239.53.1 79$00. (...) Este aumento de capital seguido de alienação das acções por um valor irrisório não visou mais do que obter um custo que não poderia ser obtido senão resultasse de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência”, conforme dispõe o artº 37º do CIRC, já que sobre os créditos que a F... detinha sobre a D...-Portugal não era possível constituir provisões fiscalmente dedutíveis porque não são créditos resultantes da actividade normal (alínea d) do nº 1 do artº 33º do CIRC), e se fossem resultantes da actividade normal também não era possível constituir provisão pois trata-se de uma empresa participada em mais de 10% (alínea d) do nº 3 do artº 34º do CIRC). (...) O aumento de capital que a F... subscreveu e a alienação das acções da D... - Portugal não contribuiu de forma alguma para a realização de proveitos sujeitos a IRC, pelo que nos termos do artº 23º do CIRC, a menos valia fiscal resultante dessa operação não pode ser aceite como custo fiscal”.

3- Contra a liquidação adicional referida em 2) foi deduzida reclamação graciosa, cfr. p.i., junto ao PA.

4- A dita reclamação graciosa foi objecto de indeferimento expresso cujo despacho foi sustentado pelo parecer constante do PA.

5- A ora impugnante dedica-se à actividade de produção e comercialização de malhas e confecções.

6- No âmbito dessa actividade celebrou um contrato de licenciamento com a Disney, em 1992, que veio a impulsionar a actividade da empresa.

7- Em 1995 a ora impugnante viu-se confrontada com a eminente perda da licença tendo, todavia, conseguido mantê-la pela via de um consórcio com uma outra sociedade denominada “H...”.

8- Deste consórcio nasceu o Grupo D... que passou a deter a licença Disney em exclusivo para a Europa.

9- A actividade da D..., inicialmente através da D... Portugal e, mais tarde, com a sua filiada D... França, conheceu diversas vicissitudes que conduziram a estrangulamentos de ordem financeira.

10- Essas dificuldades do Grupo D... obrigaram a um esforço financeiro por parte dos respectivos accionistas (F... e H...).

11- Para além das contribuições financeiras referidas em 10, foi empreendida uma reestruturação do grupo D... no sentido de localizar o seu centro principal em França, redefinir estratégias, diminuir custos e pessoal.

12- As diversas tentativas de reestruturação do Grupo D... não surtiram o efeito pretendido e as dificuldades persistiram.

13- Em 19.12.1998, a D... Portugal realiza um aumento de capital de 610 mil contos, subscrito em partes iguais pela H... e pela F... (305.000.000$00).

14- Em 21.12.1998, a D... França comprou a participação de 50% que a F... tinha na D... Portugal pelo valor de 25.000FRF (765.875$00), gerando uma menos valia de 409.034.125$00.

15- A menos valia referida em 14 foi considerada pela impugnante no exercício de 1998 como um custo fiscal.

16- Em 26.11.2004 foi remetida ao 1º Serviço de Finanças de Vila Nova de Famalicão a garantia bancária nº 125-02-0677340 no valor de € 1400.000,00 para suspensão do processo de execução fiscal 0450-03/101144.8, cfr. documentos nºs 24 e 25 juntos aos autos e que aqui se dão por reproduzidos.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos factos alegados e não impugnados, na análise dos documentos acima identificados e nos depoimentos das testemunhas. Depoimentos estes, credíveis e coerentes, sustentados num conhecimento directo dos factos acima enunciados.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Com relevância para a presente decisão, inexistem.”

Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil (actual art. 662º), adita-se ao probatório o seguinte:

17- Em 15-12-98, a D... - França realizou uma operação de aumento de capital por conversão, em capital, de todos os créditos da D... - Portugal (de 15.160.000FRF), seguida de diminuição de capital para os iniciais 50.000FRF (fls. 267-270 destes autos).

18- No dia 21-12-98, a ora Recorrida adquiriu, por compra, à D... - Portugal uma participação de 50% no capital da D... - França, pelo valor de 25.000FRF (fls. 300-302 destes autos).

3. 2 DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que o âmbito e objecto do recurso jurisdicional está balizado pelo teor das respectivas conclusões, o que significa que no caso que aqui nos ocupa logo se conclui que a este Tribunal foi colocada a questão de saber se a decisão recorrida enferma, ou não, de erro de julgamento, na medida em que removeu da ordem jurídica o acto tributário impugnado, tendo como pano de fundo a questão da bondade da dedutibilidade da menos-valia identificada nos autos em função do disposto no artigo 23º do CIRC.

Com efeito, a liquidação impugnada relaciona-se com a não aceitação como custo fiscal da menos valia que se reflectiu na aqui Recorrente em consequência da alienação pela mesma da sua participação na D... Portugal.

Neste ponto, a sentença recorrida refere que:

“…

A AT sustenta que a menos valia resultante da alienação pela ora impugnante da sua participação na D... Portugal não poderia ser considerada como custo fiscalmente dedutível porquanto tal despesa não se revelava como indispensável à realização dos proveitos, acrescentado ainda, que o aumento do capital seguido de alienação das acções por um valor irrisório não visou mais do que obter um custo que não poderia ser objecto senão resultasse de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência.

Contudo, e tendo por base a matéria de facto dada, conclui-se que a pretensão da AT não poderá proceder, na medida em que as transacções efectuadas pela ora impugnante (aquisição e alienação de um bem, neste caso, as acções) caem no âmbito do art° 23° do CIRC uma vez que os encargos resultantes daquela transacção se inserem, no seu interesse e objectivo societários.

Ou seja, trata-se de verdadeiros actos normais de gestão de um negócio e que se consubstanciou em actos comerciais jurídicos com vista ao saneamento das empresas do grupo.

Da fundamentação exposta no relatório não se vislumbra que tais custos tenham sido incorridos para além do objectivo social, ou seja, na não prossecução de outro interesse que não o empresarial.

Ora, tem-se claramente como assente que a ora impugnante adquiriu um activo (D... - Portugal) relacionado com a sua actividade (venda de produtos Disney), e que geriu esse activo da forma que entendeu ser mais conveniente e que em 1998, subscreveu capital social da D... - Portugal de forma real e verdadeira, e que alienou esse activo por um preço que não foi posto em causa pela AT.

Assim, face ao descrito conclui-se que a perda com a venda da D...-Portugal foi gerada no exercício da actividade da impugnante.

Pelo que importa a anulação da liquidação ora impugnada por vício de violação de lei. …”.

Nas suas alegações, o Recorrente sustenta que, considerando os factos provados na douta sentença recorrida e especialmente os factos nºs 2, 13, 14 e 15, não é crível que tal operação tenha sido realizada no interesse e de acordo com o objecto social da impugnante, uma vez que não se concebe que acções que, em 19/12/1998, valiam 405.000.000$00 passassem a valer apenas 765.875$00 dois dias depois, sendo que tal operação apenas tem justificação se se tiver em conta as participações no capital social das empresas envolvidas no negócio, ou seja, tendo em conta as participações cruzadas no capital social das empresas citadas, sendo certo que nenhum gestor prudente, cauteloso e diligente teria vendido por um preço irrisório acções que acabara de comprar por um preço astronómico, verificando-se que com essa operação, a dívida que a D... - Portugal tinha para com a F..., no valor de 44.253.179$00, foi reduzida em 305.000.000$00, ou seja, na exacta medida do valor do aumento do capital social subscrito pela F... no capital daquela. Por essa via a impugnante procurou justificar e contabilizar um custo que não lhe era permitido, por não resultar de um processo especial de recuperação de empresas e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, por não lhe ser possível constituir provisões fiscalmente dedutíveis e por se tratar de uma empresa participada em mais de 10%, ou seja, por não se verificarem os pressupostos previstos nos arts 37.º, 31.º, n.º 1 al. d) e 34.º, n.º 3, alínea d) do CIRC, de modo que, a M.ma Juiz a quo não apreciou a prova produzida nos autos de acordo com as regras da vida e da experiência comum, não equacionando aquilo que faria um gestor atento, diligente e cuidado que tivesse colocado na mesma situação, ou seja, não perspectivando o que faria um bónus pater familiae que tivesse de agir em circunstâncias idênticas.

Por isso, e porque os custos aqui em causa não eram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da impugnante, conforme se explicita no relatório de inspecção, cujo conteúdo essencial se mostra vertido no facto provado sob o n.º 2, não deveriam os mesmos ser aceites para efeitos de determinação da matéria tributável, de acordo com o estabelecido no art.º 21º do CIRC, sendo que, decidindo como decidiu a M.ma Juiz a quo não apreciou correctamente a prova produzida nos autos, fazendo, por isso, errada aplicação do disposto nos arts. 23.º, 33.º 34.º e 37.º do CIRC.

Que dizer?

Como é sabido, em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, até por imperativo constitucional (art. 104º nº 2 da CRP), sendo que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável “os [custos] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 23º nº 1 do CIRC).

Nesta sequência, diga-se que o art. 23º nº 1 do CIRC aponta que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Nesta matéria, tal como se refere no Ac. do S.T.A. de 24-09-2014, Proc. nº 0779/12, www.dgsi.pt, “… um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos)”.

Tal significa que para que esses custos relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados, verificando-se que o critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, que foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios, ou seja, a AT pode excluir gastos não directamente afastados pela lei quando haja motivos que convençam de que eles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.

Nesta medida, demonstrada suficientemente pela AT a desconexão fáctica e económica dos gastos com a organização da empresa, compete ao sujeito passivo apresentar uma explicação acerca da “congruência económica” desses gastos.

Como já ficou dito, a indispensabilidade a que se refere o art. 23º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.

A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.

Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.

Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, págs. 113 e sgts., quando sustenta que “A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26º do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).

A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).

Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”.

Para este Autor, a interpretação para a indispensabilidade “deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.”.

Isto mesmo para quem, como nós, se perfila na linha dos que consideram que não basta a ocorrência de toda e qualquer despesa, desde que subsumível ao tipo de actividade exercida pelo sujeito passivo, para que, necessariamente, tenha/possa ser havida como custo fiscal relevante para efeitos do artigo em questão, considerando-a como “indispensável”, sob pena de se não vislumbrar qualquer efeito e, muito menos, útil, à letra da lei que, apesar de subsequentes alterações legislativas, desde o tempo do CCIndustrial (art.º 26.º do respectivo compêndio legal) até aos dia de hoje (art.º 23.º/1 do CIRC) sempre manteve o conceito de “indispensabilidade” como pressuposto legal à qualificação de determinada despesa como custo fiscal, mas que entendem que essa aferição se há-de processar numa relação entre o custo (despesa) e a actividade, concretamente, desenvolvida pelo sujeito passivo, assim tendo, de alguma forma, ínsita a necessidade de apreciação “a posteriori” da gestão empresarial; mas, reafirma-se, apenas enquanto pressuposto à referida aferição, em concreto, do custo à actividade societária e já não quanto à bondade e/ou oportunidade, particularmente económica, da realização dessa mesma despesa.

Ou seja acompanha-se o entendimento da ilegitimidade da administração pública, rectius da administração fiscal, em emitir juízos de valor sobre a bondade da gestão empresarial prosseguida, na esteira do escopo societário, mas apenas quando tal juízo de valor reflicta uma pronúncia sobre a oportunidade de determinado tipo de conduta empresarial e, por maioria de razão, sobre a orientação dessa mesma conduta, enquanto conduta devida para a obtenção de ganhos, ou seja, acolhe-se o argumento de que a emissão de um juízo de valor sobre “(...) a bondade da gestão empreendida (...)”, por parte da AF, é ilegítimo para qualificação de uma determinada despesa enquanto custo ao abrigo do art.º 23.º/1 se e na medida em que essa aferição repousar numa ponderação de causalidade entre o custo e os proveitos.

Assim sendo, neste domínio, porque o preceito existe e tem de ter aplicabilidade prática, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa.

Para aferir da indispensabilidade dos custos, para além do que ficou exposto, há que ter em conta o intuito objectivo que levou o contribuinte a assumir os custos em causa, sendo certo que tal intuito não se identifica com o concreto ânimo de quem tomou tal decisão.

Efectivamente, o intuito objectivo é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão e nunca as posteriores.

Se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objecto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável.

Se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite.

Cabe ao sujeito passivo o ónus de alegação dos factos justificativos da necessidade do custo. (1)

Ora, no caso em apreço, uma vez que se é possível haver custos que,

efectivamente, não obedecem ao que determina aquele art.º 23º - como

é, por exemplo, o caso, de a AT conseguir demonstrar que determinadas

despesas com viagens se destinaram, apenas, a férias dos seus

accionistas e não ao exercício da actividade -, a verdade é que, no

caso vertente, em que está em questão um custo correspondentes a uma menos valia em consequência da alienação pela Recorrente da sua participação na D... Portugal, não se descortina como é que é possível não considerar que tal elemento se não repercute nela.

Na verdade, uma menos valia é uma perda que resulta da diminuição do valor de um activo da empresa que se manifesta/realiza aquando da sua alienação. Ou seja, é o prejuízo que resulta da venda ou troca de um activo abaixo do preço de compra.

Se o bem vendido é um bem do activo da empresa, não se vislumbra como é que a sua alienação possa ser excluída do âmbito empresarial. Para o bem pertencer ao activo da empresa foi no passado adquirido. A empresa suportou um custo na aquisição que teve de contabilizar. Este custo da aquisição é que poderia ser posto em causa nos termos do artigo 23º do Código do IRC, por o bem não ter qualquer interesse para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. A partir do momento que se aceita este custo, a menos-valia resultante da alienação não poderá ser desconsiderada com fundamento no artigo 23º do Código do IRC.

A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa (independentemente de ser maior ou menor o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado), o custo é indispensável.

Ora, apurou-se que a actividade da D..., inicialmente através da D... Portugal e, mais tarde, com a sua filiada D... França, conheceu diversas vicissitudes que conduziram a estrangulamentos de ordem financeira, sendo que essas dificuldades do Grupo D... obrigaram a um esforço financeiro por parte dos respectivos accionistas (F... e H...) e para além das contribuições financeiras referidas, foi empreendida uma reestruturação do grupo D... no sentido de localizar o seu centro principal em França, redefinir estratégias, diminuir custos e pessoal, verificando-se que as diversas tentativas de reestruturação do Grupo D... não surtiram o efeito pretendido e as dificuldades persistiram.

Com este pano de fundo, surgem entretanto, as operações financeiras descritas também no probatório no sentido de, de acordo com a impugnante, sanear financeiramente as duas empresas (D... - Portugal e D... - França), acabando esta última a liderar o grupo em detrimento da D... - Portugal, impondo-se sublinhar que o contrato com a Disney tinha sido renegociado em finais de 1997, pela H..., via D... França.

Como já ficou dito, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa, o que significa que, nos termos do art. 23º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social.

Isto para dizer que a utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, “se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável” - Prof. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87).

Ora, tendo em conta que a actividade da ora Recorrida, os elementos apurados relativos às vicissitudes que envolviam o Grupo D..., a forma como decorreram as operações financeiras descritas e o objectivo apontado, afigura-se-nos inquestionável que o custo posto em crise nos autos está associado à actividade da Recorrida, sendo um acto de gestão dentro do contexto assinalado, não subsistindo qualquer dúvida quanto à correlação do custo com a actividade da ora Recorrente.

Diga-se ainda que o regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do art. 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital. Porém, à data dos factos, tais excepções não se encontravam ainda previstas, o que inviabiliza qualquer consideração desta nova realidade no que concerne à situação descrita nos autos.

Além disso, resulta claro que aquilo impressionou a AT foi, no fundo, a súbita desvalorização da participação social alienada, sendo que, tal como sugere o Recorrente, se o preço estabelecido não foi o preço de mercado e que tal se deveu às relações especiais entre as empresas (fazendo a ligação entre as operações que envolveram a D... - Portugal e a D... - França), com o objectivo de diminuição da carga fiscal, a lei prevê outros mecanismos para a sua actuação - designadamente as normas dos preços de transferência - artigo 57º do Código do IRC em vigor ao tempo dos factos - caminho que não foi o por ela trilhado - neste sentido João Taborda da Gama, “Cobertura de prejuízos, valor da participação social e dedutibilidade de menos-valias”, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, pág. 179 e ss.

Finalmente, importa ainda notar que a partir de 1998, com a entrada em vigor do art. 32º-A do C.P.T., o nosso sistema passou a dispor assumidamente de uma cláusula geral de prevenção do chamado negócio indirecto em matéria tributária, sendo que as normas anti-abuso encontram a sua “raison d´être” no comportamento evasivo e fraudatório dos sujeitos passivos em matéria fiscal tem e na necessidade de estabelecer meios de reacção adequados por forma a garantir o cumprimento do princípio da igualdade na repartição da carga tributária e na prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, na medida em que é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar, podendo utilizar-se várias vias para atingir tal desiderato, embora a fronteira de distinção entre elas nem sempre seja fácil de vislumbrar e nesse sentido são seguidas normalmente as vias da gestão ou planeamento fiscal da evasão ou elisão fiscal e da fraude fiscal, verificando-se que através da primeira das apontadas vias, procura-se a minimização dos impostos a pagar de um modo totalmente legítimo e lícito, querido até pelo legislador, ou deixado à liberdade de opção do contribuinte, como sejam os benefícios fiscais e as alternativas fiscais (v.g.a decisão de tributação separada, ou conjunta, em sede de uniões de facto no I.R.S.; a opção pelo regime simplificado ou pela contabilidade organizada para a determinação do lucro tributável em sede de I.R.C.; a opção, ou não, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades em I.R.C.) pelo que, dentro dos limites da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação tendo como limite da sua pretensão minimizadora a fraude à lei.

Nesta sequência, tendo presente o caminho trilhado pela AT e que se afasta das normas dos preços de transferência - artigo 57º do Código do IRC em vigor ao tempo dos factos e da teoria da cláusula anti-abuso e considerando que, nos termos acima descritos, a menos-valia em questão corresponde a um custo fiscalmente relevante, não pode conceder-se abrigo ao exposto pelo Recorrente no âmbito do presente recurso jurisdicional.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Sem custas.

Notifique-se. D.N

Porto, 28 de Abril de 2016

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova

(1) Prof. Rui Morais, Apontamentos ao IRC, pág. 88/90

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1. RELATÓRIO

4. DECISÃO

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