798/2026 - Tribunal Constitucional

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional: I – Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa, na área tributária (“CAAD”), em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”), foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, doravante «LTC»), da decisão arbitral do CAAD, datada de 30-07-2024. 2. A Recorrente solicitou a constituição de Tribunal Arbitral, apresentando pedido de pronúncia arbitral, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, tendo em vista a declaração de ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa n.º 3263202304005643 e, bem assim, a declaração de ilegalidade parcial da autoliquidação de tributação autónoma sobre veículos e abonos quilométricos relativa ao exercício de 2020 do Grupo Fiscal A., quanto ao montante de €361.456,96 (trezentos e sessenta e um mil quatrocentos e cinquenta e seis euros e noventa e seis cêntimos), com a sua consequente anulação nessa parte e nesse montante, com todas as suas consequências legais. 3. A decisão recorrida decidiu julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Recorrente, com a fundamentação que, no que releva, ora se transcreve: «IV-DO DIREITO IV-A) Delimitação do objecto Atenta as posições das partes assumidas nos argumentos apresentados, constitui questão central dirimida, a qual cumpre, pois, apreciar e decidir: 1. A determinação da legalidade do indeferimento da reclamação graciosa n.º 3263202304005643 e, bem assim, a determinação da legalidade parcial e consequente anulação parcial da autoliquidação de tributação autónoma sobre veículos e abonos quilométricos relativa ao exercício de 2020 do Grupo Fiscal A., quanto ao montante de €361.456,96 (trezentos e sessenta e um mil quatrocentos e cinquenta e seis euros e noventa e seis cêntimos). 2. A condenação da AT no reembolso do montante de €361.456,96 e no pagamento de juros indemnizatórios nos termos legais, e das custas de arbitragem. Encontrando-se fixada a matéria de facto dada como provada, de seguida importa determinar o direito aplicável aos factos subjacentes, de acordo com as questões a decidir. IV-B) Do mérito da causa Em síntese, a pretensão da Requerente dirige-se à declaração de ilegalidade do indeferimento da reclamação graciosa n.º 3263202304005643 e, bem assim, à declaração de ilegalidade parcial da autoliquidação de tributação autónoma sobre veículos e abonos quilométricos relativa ao exercício de 2020 do Grupo Fiscal A., quanto ao montante de €361.456,96 (trezentos e sessenta e um mil quatrocentos e cinquenta e seis euros e noventa e seis cêntimos), com a sua consequente anulação nesta parte e neste montante, por violação de lei e do princípio da legalidade, com todas as suas consequências legais, designadamente o reembolso de €361.456,96 acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal. A Requerente assenta o seu entendimento, em suma, na circunstância de considerar que as normas que determinam a tributação autónoma sindicada nos presentes autos, a saber, os n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, assentam numa presunção de “empresarialidade”, admitindo prova em contrário. Ademais, considera a Requerente que, no caso concreto, logrou ilidir as (alegadas) presunções, e, em consequência, a aplicação das tributações autónomas. Perante o exposto, cabe ao Tribunal Arbitral colectivo decidir, com base na matéria de facto e de direito, se o regime previsto nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, na redacção à data, o qual estabelece a tributação autónoma dos encargos efectuados por sujeitos passivos com (i) viaturas ligeiras de passageiros, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica, e (ii) ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, consagra, ou não, presunções implícitas iuris tantum, susceptíveis de serem ilididas mediante prova em contrário, em conformidade com o artigo 73.º da LGT. Desde logo, refira-se que as normas de tributação autónoma são normas às quais subjaz um propósito legislativo de conformar condutas e desencorajar certos comportamentos que, por se encontrarem numa zona de intersecção da esfera privada e da esfera empresarial, podem lesar o erário público (quanto a este ponto vide J. L. SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.a ed., Coimbra Editora, 2007, p. 407 ou GUSTAVO LOPES COURINHA, Manual do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, Almedina, 2019, p. 183, e a decisão arbitral proferida a 03.04.2024, no âmbito do Processo n.º 575/2023-T). Neste mesmo sentido, decidiu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 267/2017, de 31.05.2017, proferido no âmbito do processo n.º 466/16, que “(...) a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal”. Esta mesma questão foi igualmente objecto de Recurso para Uniformização de Jurisprudência, tendo o Pleno Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido o acórdão de 24.03.2021, no âmbito do processo n.º 021/20.7BALSB, no qual entendeu que apesar de terem esta natureza anti-abusiva ou anti-elisiva, as normas de tributação autónoma são verdadeiras normas de incidência, que não consagram uma qualquer presunção de não empresarialidade das despesas a ela sujeitas, susceptível de ilisão pelo sujeito passivo mediante prova em contrário. Sobre esta matéria, entendeu expressamente o Supremo Tribunal Administrativo que “As disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objecto dos n.ºs 3 e 9 do art. 88. º do CIRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário” (sublinhado nosso). Saliente-se que o referido Acórdão assentou precisamente sobre os mesmos pressupostos de facto e de direito objecto dos presentes autos, circunstância que a Requerente não desconhece, nem podia desconhecer, uma vez que foi parte no mesmo. De facto, o referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo foi proferido na sequência do recurso interposto pela ora Requerente, da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 323/2019-T, de 17.01.2020, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 628/2014-T, da qual resulta que: “A questão em análise reporta-se à sujeição a taxas de tributação autónoma, nos termos do artigo 88.º do Código de IRC, dos encargos suportados pela Requerente e seu Grupo Fiscal com motociclos para distribuição postal, com viaturas ligeiras de passageiros caracterizadas como Viaturas de Serviços Geral e com compensações pelas deslocações em motociclos próprios (abonos quilométricos) aos carteiros pela distribuição de correio. Sustenta a Requerente, em primeira linha, que todos esses encargos são integralmente imputáveis à exploração do serviço da distribuição postal no território nacional e se encontram justificados pelo seu carácter empresarial, havendo de entender-se que se encontra ilidida a presunção implícita de tributação autónoma que decorre do disposto nos n.ºs 3, 6 e 9 do artigo 88. º do Código relativamente a encargos com motociclos e viaturas ligeiras e despesas de compensação pela deslocação do trabalhador em viatura própria. A Autoridade Tributária defende, em contraposição, que o artigo 88.º do Código do IRC constitui uma norma de incidência objectiva de tributação autónoma e não contempla qualquer presunção susceptível de ser ilidida por prova em contrário, com base no carácter empresarial dos gastos que se encontrem cobertos por essa disposição. Sobre essa mesma questão, com os mesmos contornos de facto, pronunciaram-se em sentido negativo os recentes acórdãos proferidos nos Processo n.º 448/2018-T e 516/2018-T, em que se analisavam pedidos idênticos, formulados pela aqui Requerente, e que se referia à liquidação de tributação autónoma em IRC referente aos exercícios de 2015 e de 2016. E não há motivo para alterar agora o entendimento que foi aí sufragado. (...) Resulta especialmente dos (...) n.ºs 3 e 6 que são tributados autonomamente os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos ou motociclos, com exclusão dos veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, bem como as viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes ou destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, e as viaturas automóveis afectas à utilização pessoal do trabalhador. Decorre também do n. º 9 que são sujeitos a tributação os encargos relativos à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário. Na perspectiva da Requerente, os mencionados preceitos, ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, limitam-se a consagrar presunções implícitas iuris tantum suscetíveis de ser ilididas por prova em contrário em conformidade com o artigo 73. º da LGT. Cabe começar por recordar, a este propósito, que as presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (artigo 349.º do Código Civil). Tratando-se de uma presunção legal ela é uma inferência realizada pela lei de um facto desconhecido a partir de um facto conhecido (artigo 350.º), distinguindo-se das presunções judiciais que assentam no simples raciocínio de quem julga com base em máximas da experiência ou em juízos de probabilidade. Assim, as regras legais de presunção apresentam necessariamente na sua estrutura uma implicação entre dois factos, ou seja, estabelecem que um determinado facto conhecido implica um outro facto desconhecido (cfr. TEIXEIRA DE SOUSA, Introdução ao Direito, Coimbra, 2012, pág. 234). As presunções legais podem, todavia, ser ilididas mediante a prova do contrário, ou seja, mediante a prova de que o facto presumido não é verdadeiro (presunções tantum juris), excepto nos casos em que a lei o proibir (presunções juris et de jure). Não está, em todo o caso, excluída a possibilidade de presunções legais implícitas. Como se refere no acórdão do Tribunal Constitucional n. º 753/2014, “As presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, quando são reveladas pelo uso da expressão «presume-se» ou de expressão de idêntico significado, mas podem também resultar implicitamente do enunciado linguístico da norma, o que sucede quando se considera como constituindo matéria tributável determinados valores de bens móveis ou imóveis no pressuposto de que são esses valores que correspondem à realidade, prescindindo-se do apuramento do valor real ou do valor que tiver sido declarado pelo sujeito passivo Por outro lado, e em vista a detectar uma possível presunção legal nos citados dispositivos do artigo 88.º, importa ter presente a configuração própria das tributações autónomas. Como se esclareceu no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2016, “a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal”. Nesse sentido, como aí se acrescenta, ”[a] despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização da despesa”. No caso vertente, o mecanismo da tributação autónoma resulta da associação do sujeito passivo à realização de certas despesas. A sujeição a imposto é a consequência jurídica da verificação de um certo facto tributário - a realização da despesa legalmente prevista não se descortinando aí uma qualquer condição de aplicação da norma que se prenda com a demonstração, por inferência, de outro facto. A própria realização da despesa determina a aplicação da norma. A inexistência de uma qualquer presunção legal relacionada com o carácter empresarial das despesas surge também evidenciada pelo contexto verbal das disposições em causa. Excluem-se da tributação autónoma certo tipo de veículos de acordo com critérios de política fiscal e estabelecem-se taxas diferenciadas com base em características atinentes ao custo de aquisição dos bens (artigo 88.º n.º 3, do Código do IRC) e à tipologia dos veículos (artigo 88.º n.ºs 17 e 18, cfr. Lei n.º 82-D/2014). Também no que concerne aos encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, a que se reporta o n. º 9 do artigo 88.º do Código do IRC, a incidência da tributação autónoma determina-se em função de certos aspectos relacionados com a específica situação tributária que está em causa. Acresce ainda o facto de as taxas de tributação autónoma serem elevadas em 10 pontos percentuais relativamente aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem os factos tributários competentes relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC (artigo 88. º, n. º 14, do Código do IRC). Em suma, as normas de incidência em apreço não assentam na demonstração, por inferência de certos factos presumidos, que possam ser afastados na base de prova em contrário, mas operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa. E basta notar que a razão de ser das tributações autónomas é complexa e múltipla, podendo ter em vista prevenir, por razões de cobrança de receita fiscal, que seja afetada a receita respeitante à tributação do lucro tributável, desincentivar, por razões de política extra-fiscal, certas despesas que são reputadas socialmente como inconvenientes e desincentivar despesas normalmente associadas a comportamentos evasivos ou mesmo fraudulentos (v., entre o mais, o n.º 14 do artigo 88. º). (...) A pretendida presunção implícita de não empresarialidade das despesas está, por sua vez, associada ao próprio objectivo fiscal que se pretende com a tributação autónoma. Como explica SALDANHA SANCHES, a introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (Manual de Direito Fiscal, 3.ªedição, Coimbra, pág. 407). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. O legislador tem em vista desincentivar a realização de certas despesas, admitindo a dedutibilidade do custo, mas reduzindo a vantagem fiscal por via da tributação autónoma, assim se compreendendo que a tributação incida não sobre a percepção de um rendimento mas sobre a realização de despesas. Assim sendo, a presunção que se pretende ilidir por prova em contrário não é a natureza não empresarial das despesas mas a própria razão de política fiscal que levou o legislador a tributar essas despesas, levando a discussão para o plano da conformação legislativa que se encontra vedado ao julgador. Certo é que o autor há pouco citado refere, a propósito da tributação autónoma, que se cria aqui “uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial” (ob. e loc. cit.). Mas como se depreende de todas as considerações que antecedem esse excerto, o autor não está a referir-se a uma presunção em sentido técnico jurídico, mas a fazer notar justamente o objectivo fiscal que se teve em vista ao tributar esses custos. Nestes termos, em face da apontada jurisprudência, não há motivo para alterar o entendimento anteriormente exposto, havendo de concluir-se que as disposições legais que estabelecem tributações autónomas objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.»” (sublinhados nossos). E, foi precisamente partindo desta argumentação seguida pelo Tribunal Arbitral no processo n.º 323/2019-T, de 17.01.2020, no qual se discutia a mesma questão objeto dos presentes autos, que o Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do Recurso para Uniformização de Jurisprudência apresentado pela ora Requerente, entendeu que “Não obstante todo o esforço argumentativo da Recorrente para demonstrar o contrário, a interpretação que fez a decisão recorrida dos preceitos em causa é a que, por um lado, desde logo, tem assento na letra da lei, a qual não contém de forma expressa ou de algum modo sugestionada, uma qualquer presunção de empresarialidade das despesas (artigo 9. º, n.º 2 do Código Civil), e, por outro, a que respeita o espírito e a finalidade da criação da tributação autónoma, tal como o acórdão recorrido explanou, sob pena de, na adoção da tese contrária, e usando as palavras da Recorrida, se esvaziar a teleologia das tributações autónomas, retirando-lhe qualquer conteúdo prático-tributário, pois ela conduz a um efeito nulo do regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja na arrecadação de receita fiscal.” Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e em conformidade com o artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, há que concluir que não assiste razão à Requerente. Em face do exposto, julga-se improcedente o pedido formulado pela Requerente no presente pedido de pronúncia arbitral, já que as despesas e encargos com veículos afectos à actividade das empresas do Grupo Fiscal A. e as compensações pela deslocação em viaturas (motociclos) próprias do trabalhador são efectivamente sujeitas a tributação autónoma ao abrigo do disposto nos n.ºs 3, 5 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, na redacção vigente à data dos factos, o qual não tem implícita uma presunção susceptível de ser ilidida, conforme clarificado pelos tribunais superiores na citada jurisprudência. Por conseguinte, fica prejudicada, porque inútil, a apreciação das demais questões suscitadas nos autos, nomeadamente, dos fundamentos invocados com vista à demonstração de que (i) o uso dos veículos seria exclusivamente empresarial e (ii) os abonos quilométricos pelo uso de motociclos dos carteiros teriam carácter exclusivamente empresarial, e, por conseguinte, ao afastamento da (alegada, mas inexistente) presunção. Finalmente, no que concerne especificamente às inconstitucionalidades invocadas, não vai o presente Tribunal Arbitral pronunciar-se, uma vez que também o Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre esta matéria, no Acórdão de 20.03.2024, proferido nos autos de recurso n.º 343/22, proveniente da decisão arbitral n.º 512/2020, igualmente apresentado pela ora Requerente e tendo subjacentes os mesmos factos e as mesmas questões de direito objecto dos presentes autos. No referido Acórdão, concluiu o Tribunal Constitucional “Não julgar inconstitucionais os n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto” (sublinhado nosso).» 4. Notificada da decisão arbitral, a Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, mediante requerimento onde pode ler-se o seguinte: «A., S.A. – SOCIEDADE ABERTA (doravante designada A., requerente ou recorrente), Tendo sido notificada da decisão arbitral proferida no processo n.º 975/2023-T, e com ela não se conformando, Tendo em conta o entendimento do Tribunal Constitucional de que é devida obediência à lei orgânica do Tribunal Constitucional em detrimento do prescrito no Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT), por ser aquela de valor hierárquico superior, Tendo em conta que esta lei orgânica não admite recurso apresentado diretamente junto do Tribunal Constitucional, antes prevê a sua apresentação no tribunal recorrido, Vem, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 280.º n.º 1, alínea b) da Constituição da República Portuguesa, 70.º n.º 1, alínea b), 75.º, 75.º-A e 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro - Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC) e 25.º n.º 1 do RJAMT, apresentar a V. Exas. requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, mais requerendo que sobre o mesmo seja proferido despacho de admissão. Mais se requer que, admitido o recurso, como se peticiona, seja igualmente remetido ao Tribunal Constitucional cópia integral do processo arbitral. Junta: requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional e Documento A., S.A., sociedade aberta, com sede social (atualmente) na Avenida …, n.º …, .. … Lisboa, pessoa coletiva n.º …., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa sob o mesmo número, doravante “A.” ou recorrente, Notificada em 2 de agosto de 2024, tendo em conta a dilação legal de 3 dias (artigo 10.º, n.º 4, do RJAMT - Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria tributária), da decisão arbitral (decisão esta que não admite recurso ordinário - cfr. o artigo 25.º do RJAMT) proferida no processo acima e à margem melhor identificado, vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto nos artigos 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, 70.º n.º 1, alínea b), 75.º, 75.º-A e 76.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro - Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC) -, e 25.º n.º 1 do RJAMT, o que faz nos termos e pelos fundamentos seguintes: §1.º Da tempestividade do presente recurso 1º A recorrente foi notificada da decisão arbitral, por comunicação eletrónica datada de 30 de julho de 2024 (Doc. Anexo). 2º Atendendo à dilação de 3 dias prevista no artigo 10.º, n.º 4, do RJAMT, a recorrente tem-se por legalmente notificada em 2 de agosto de 2024. 3º O prazo de 10 dias para interposição de recurso para o Tribunal Constitucional (cfr. artigo 75.º, n.º 1, da LTC) só terminará, pois, atendendo à suspensão das férias judiciais, em 10 de setembro de 2024. 4º Pelo que o presente recurso é tempestivo. §2º Da peça processual em que a recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade 5º As questões de inconstitucionalidade foram suscitadas pela requerente no pedido de constituição de Tribunal Arbitral de cuja decisão agora se recorre (cfr. o pedido de pronúncia arbitral na reprodução digital do processo arbitral junta pelo CAAD, designadamente as pp, na numeração do referido pedido de constituição de Tribunal Arbitral, 23, 62, 63, 70, 75 e segs e 80 e segs.). 6º A decisão arbitral recorrida não julgou procedentes as inconstitucionalidades invocadas pela ora recorrente (cfr. cópia da decisão arbitral aqui junta como Doc Anexo, nas pp 21 e 22). §3º Das normas ou critérios normativos cuja constitucionalidade se pretende seja apreciada e das normas ou princípios constitucionais violados 7º A decisão arbitral recorrida (Doc Anexo, pp 21 e 22 da decisão arbitral) laborou pressupondo o seguinte sentido normativo, para o que aqui importa, das normas de tributação autónoma aqui em causa (n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do CIRC): “Em face do exposto, julga-se improcedente o pedido formulado pela Requerente no presente pedido de pronúncia arbitral, já que as despesas e encargos com veículos afectos à actividade das empresas do Grupo Fiscal A. e as compensações pela deslocação em viaturas (motociclos) próprias do trabalhador são efectivamente sujeitas a tributação autónoma ao abrigo do disposto nos n.ºs 3, 5 e 9 do artigo 88. º do Código do IRC, na redacção vigente à data dos factos, o qual não tem implícita uma presunção susceptível de ser ilidida, conforme clarificado pelos tribunais superiores na citada jurisprudência. Por conseguinte, fica prejudicada, porque inútil, a apreciação das demais questões suscitadas nos autos, nomeadamente, dos fundamentos invocados com vista à demonstração de que (i) o uso dos veículos seria exclusivamente empresarial e (ii) os abonos quilométricos pelo uso de motociclos dos carteiros teriam carácter exclusivamente empresarial, e, por conseguinte, ao afastamento da (alegada, mas inexistente) presunção. Finalmente, no que concerne especificamente às inconstitucionalidades invocadas, não vai o presente Tribunal Arbitral pronunciar-se, uma vez que também o Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre esta matéria, no Acórdão de 20.03.2024, proferido nos autos de recurso n.º 343/22, proveniente da decisão arbitral n.º 512/2020, igualmente apresentado pela ora Requerente e tendo subjacentes os mesmos factos e as mesmas questões de direito objecto dos presentes autos. No referido Acórdão, concluiu o Tribunal Constitucional “Não julgar inconstitucionais os n. ºs 3 e 9 do artigo 88. º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto”. 8º Em suma, as normas aplicadas, os n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do CIRC, são normas de incidência tributária que não consagram presunção que seja passível de prova em contrário, operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa. 9º A propósito destas normas, com este sentido normativo, formulou a ora recorrente as seguintes inconstitucionalidades que aqui reitera: A) Inconstitucionalidade das normas constantes do n.º 3 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos) e do n.º 9 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos dedutíveis com compensação ao trabalhador pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, não faturados a cliente, vulgo “abonos quilométricos”), do artigo 88.º, do CIRC, com o sentido normativo de que não integram presunção (i) de uso pessoal ou privado, maxime pelos trabalhadores e colaboradores da empresa, dos veículos a que se referem os encargos tributados, e de abonos quilométricos acima do custo incorrido pelo trabalhador ao serviço da empresa, cuja prova em contrário deva ser admitida, ou, dito de outro modo, (ii) com o sentido normativo de estar o sujeito passivo do imposto impedido de afastar a tributação aí prevista quando se comprove que as despesas e encargos aí em causa não são efetivamente desviados para consumos/utilizações alheias à atividade da empresa, por violação do princípio da igualdade, que manda tratar o desigual desigualmente (salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso) e, pela mesma razão, por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real e do princípio da proporcionalidade, que implicam igualmente o tratamento desigual do que é desigual, salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de Direito), 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 (repartição justa) e 104.º, n.º 2, da Constituição. B) Inconstitucionalidade das normas constantes do n.º 3 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos) e do n.º 9 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos dedutíveis com compensação ao trabalhador pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, não faturados a cliente, vulgo “abonos quilométricos”), do artigo 88.º, do CIRC, com o sentido normativo de que operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa [apenas dependendo unicamente, pois, da realização das despesas ou no incorrer dos encargos aí previstos]”, por violação do princípio da igualdade, que manda tratar o desigual desigualmente (salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso) e, pela mesma razão, por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real e do princípio da proporcionalidade, que implicam igualmente o tratamento desigual do que é desigual, salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de Direito), 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 (repartição justa) e 104.º, n.º 2, da Constituição. C) Inconstitucionalidade das normas constantes do n.º 3 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos) e do n.º 9 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos dedutíveis com compensação ao trabalhador pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, não faturados a cliente, vulgo “abonos quilométricos”), do artigo 88.º, do CIRC, com o sentido normativo de que se aplicam também a encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos e a abonos quilométricos, comprovadamente utilizados, para além da dúvida razoável, veículos, motociclos e quilómetros percorridos em viatura própria, exclusivamente ao serviço da empresa e da sua atividade empresarial, por violação do princípio da igualdade, que manda tratar o desigual desigualmente (salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso) e, pela mesma razão, por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real e do princípio da proporcionalidade, que implicam igualmente o tratamento desigual do que é desigual, salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de Direito), 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 (repartição justa) e 104.º, n.º 2, da Constituição. 10º Duas observações se impõem. 11º A primeira para salientar que as tributações autónomas aqui em causa (veículos e abonos quilométricos) são simples de enquadrar, quando não se misturem os vários níveis de construção normativa de que se compõe o seu regime legal. A saber: a) Função fiscal, a função fundadora - gerar receita, pois claro, mas gerar receita com fundamento num critério de tributação inteligível (por oposição a capricho da vontade de tributar deste modo seletivo, porque sim): estão em causa encargos cuja fruição das respetivas utilidades pode facilmente ser desviada (ou inflacionados, no caso dos abonos quilométricos) para a esfera pessoal dos trabalhadores da empresa, sem que isso seja visto do exterior nem assumido para o exterior. Donde a intervenção da tributação autónoma em IRC, como tributação substitutiva do IRC sobre o lucro consequentemente evadido (menor lucro em razão de encargos em parte sem causação empresarial) e/ou como tributação substitutiva do IRS evadido na esfera do trabalhador. b) A comprovação de que é esta a ratio fiscal destas tributações autónomas, resulta do próprio regime fiscal das mesmas. Não há lugar a estas tributações autónomas quando: i) Estejam em causa viaturas de transporte de mercadorias não-ligeiras, ou viaturas afetas ao serviço público de transporte, ou viaturas destinadas a aluguer. Porque nesse caso é infundado ou excessivo, à luz de padrões de normalidade, o receio de que a razão de ser da existência das viaturas na empresa seja proporcionar subterraneamente o uso das mesmas para fins pessoais de colaborador da empresa. ii) Haja acordo formal com o trabalhador sobre a utilização pessoal da viatura, com a consequente sujeição deste rendimento em espécie a IRS. Porque nesse caso a viatura é assumida como rendimento laboral que é tributado como tal em IRS, donde cessar o receio de evasão fiscal, com o consequente afastamento da razão de ser, mais uma vez revelada pelo seu próprio regime, destas tributações autónomas. iii) Os abonos quilométricos pagos ao trabalhador sejam faturados ao cliente. Porque nesta hipótese o custo da empresa foi explicitamente repassado a terceiro anulando-se assim o efeito deste custo no apuramento do lucro, e porque há um terceiro independente interessado em fazer contas aos quilómetros, também nesta situação é excessivo, à luz de padrões de normalidade, postular que por cumplicidade entre patrão e trabalhador estariam a ser atribuídos abonos quilométricos em excesso ou indevidamente, como forma de remuneração subterrânea (fuga ao IRS) ou de evasão fiscal por parte da empresa (criação de custos artificiais). Porque, repete-se, há um terceiro também interessado em que essas contas sejam certas (o cliente da empresa), e porque o efeito do custo é anulado por refaturação explícita do mesmo ao cliente. iv) os abonos quilométricos sejam sujeitos a IRS, porquanto, mais uma vez, nessa medida e hipótese cessa o receio de evasão fiscal (o encargo é assumido como remuneração do trabalhador, como tal sujeita a IRS), com o consequente afastamento da razão de ser, mais uma vez revelada pelo seu próprio regime, desta tributação autónoma. c) A diferenciação de taxas em razão dos preços das viaturas automóveis resulta também ainda da função fiscal desta tributação autónoma. Quanto mais cara e luxuosa, mais provável é que a aquisição da viatura e sua utilização se prenda com a pessoa do colaborador, por oposição às necessidades da atividade da empresa. Acresce que em IRS as taxas são progressivas, donde uma segunda razão para a criação de escalões de taxa na tributação autónoma para os veículos automóveis em função do seu preço ou valor. Claro que, cronologicamente falando, primeiro o que o mentor do imposto pensou foi no objetivo de obter mais receitas fiscais. E só depois surgiu a ideia de o fazer aumentando-se as taxas nesta tributação autónoma em razão do preço das viaturas. Mas a ideia não é irracional, não é arbitrária, encontra amparo na função fiscal deste imposto atípico que é a tributação autónoma de encargos com viaturas. Numa palavra, com os escalões de taxa não se criou maior tributação "à bruta, de qualquer maneira”. d) E depois há um outro nível no regime destas tributações autónomas, que já não tem que ver com a sua função fiscal e respetivo critério de construção e legitimação. Já tem que ver com razões extra-fiscais, que no juízo do legislador se sobrepõem à sua função fiscal. É o nível do afastamento, por razões ambientais, da tributação autónoma sobre encargos com veículos elétricos, em concorrência com o que ocorre em sede de Imposto Sobre Veículos e do Imposto Único de Circulação. 12º A recorrente não pode deixar de sublinhar que na decisão arbitral proferida no processo n.º 323/2019-T, se mistura sem critério alguns destes distintos planos, com isso impedindo-se o discernimento do que está em causa nas tributações autónomas sobre veículos e abonos quilométricos. 13º É verdade que há outras tributações autónomas com razão de ser distinta. Mas o que está aqui em causa não são essas outras tributações autónomas, são estas (veículos e abonos quilométricos), e quanto a estas nada há de inextrincável ou, para usar as palavras da decisão arbitral em referência (sua p 11, processo n.º 323/2019-T), a sua razão de ser fiscal não é complexa e múltipla. 14º A razão de ser, isto é, a respetiva função fiscal, é unívoca e de apreensão desprovida de dificuldade: lidar com o problema de despesas ou encargos especialmente propensos a uso promíscuo, isto é, a uso fora da atividade empresarial da empresa e para proveito da esfera pessoal de outrem (sem a correspondente tributação em IRS, por ser “rendimento subterraneamente auferido”). 15º Prosseguindo, os A.suscitam a inconstitucionalidade de uma norma de aplicação automática e irreversível, que “opera objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários”, e que como tal impede o contribuinte de demonstrar que os veículos ou abonos quilométricos na sua empresa, contrariamente à situação tipo ou normal subjacente à norma (motivadora da norma), de nenhuma evasão fiscal permitem suspeitar. 16º É o caso paradigmático dos motociclos usados pelos A. para distribuição de correios, que (i) têm adaptações específicas (caixa atrás que impede se leve pendura), (ii) têm as cores e o logotipo dos A., (iii) as chaves e motociclos são entregues e ficam nas instalações dos A. após as horas de uso diário para distribuição de correio, etc., etc. 17º Que diferença (fiscalmente não arbitrária) há entre os motociclos usados pelos A. para distribuição de objetos postais, uma ferramenta imprescindível, pois, à sua atividade e geração do respetivo lucro, e o camião de transporte de mercadoria de porte maior (este último não sujeito por isso mesmo - função transportadora -, e não por capricho do legislador, a tributação autónoma)? 18º Nenhuma. 19º Cumprem a mesma função, são ambos imprescindíveis à laboração da respetiva empresa (atividade de transporte de objetos), em ambos os casos a ferramenta em causa não é adequada ao uso privado e, no caso dos motociclos dos A., para além da recolha diária nas suas garagens após a distribuição postal, há um poderoso mecanismo de monitorização co-natural ao facto de os giros de distribuição serem pré-desenhados e por conseguinte ser pré-conhecido o n.º de kms que cada carteiro é suposto fazer no seu giro. 20º A propósito das inconstitucionalidades suscitadas, tem sido dito que se está perante um imposto sobre a despesa, que o legislador fiscal pode impor, e isto nada tem de inconstitucional. O legislador tributa livremente estas despesas, e isto não é suscetível de violar a Constituição. 21º Ora, há quem tenha muitos livros em casa. Seria constitucionalmente legítimo tributar à parte (imposto especial, como as tributações autónomas) os livros que cada um tem em casa por referência ao seu custo de aquisição, sem apresentar motivo algum? Ou isso seria uma arbitrariedade (ir buscar mais impostos a quem gasta em livros) que violaria os princípios constitucionais da igualdade e da justa repartição dos encargos fiscais? 22º É legítimo não tributar os encargos com camiões de transporte de objetos, e tributar os encargos com motociclos (dos A.) de transporte de objetos? Ou este resultado representa uma arbitrariedade, uma discriminação infundada contra os contribuintes cuja atividade requeira motociclos para o transporte das mercadorias ou objetos, em vez de camiões? 23º E legítimo tributar os abonos quilométricos pagos ao carteiro que usa motociclo próprio diariamente na atividade de distribuição de objetos postais dos A. (tarefa essencial na atividade dos A.), num contexto em que estes abonos estão calibrados para estar abaixo do custo de utilização do motociclo incorrido pelo carteiro (de aquisição, mais seguro, IUC e combustíveis), como se persistisse neste contexto risco de evasão fiscal? 24º Ou este tratar do desigual igualmente, sem válvula de escape, é prepotência fiscal que deve ser constitucionalmente rejeitada? 25º Idem aspas para a categoria de viaturas ligeiras de passageiros integradas nos A. no pool de VSG (viaturas de serviço geral), com respeito às quais os A. têm, demonstradamente, um apertado controlo da utilização, de modo a que a sua pretendida função, isto é, servir necessidades de deslocação dos A. por todo o país, não seja ilegalmente desviada para afetações a uso pessoal desta ferramenta de trabalho, expressamente proibidas (as viaturas suscetíveis de utilização pessoal/familiar são outras, são um outro segmento da frota: as designadas VUP - “viaturas de utilização pessoal” -, como se demonstrou em sede de processo arbitral), e de modo a manter um controlo estrito dos custos e número de VSG necessárias para as missões A.. 26º Dizer-se que a tributação autónoma “é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal” (p 12 da decisão arbitral proferida no processo n.º 323/2019-T) não afasta o espectro da arbitrariedade de uma vontade caprichosa, desprovida de valores e preocupação alguma com os destinatários do poder fiscal (repartição justa, por oposição a aleatória, da carga fiscal). 27º Com efeito, porquê só estas despesas e não outras? E se fosse realmente esta a justificação, como se compaginaria com a necessidade incontornável que certo tipo de empresas efetivamente têm de incorrer nestas despesas para poderem exercer a sua atividade, e com ela gerar o lucro que oferecem à tributação em IRC? Que esquizofrenia fiscal seria esta? 28º E mais. Qualquer despesa evidentemente que reduz o lucro. O lucro, designadamente o rendimento real como se lhe refere a Constituição (cfr. o seu artigo 104.º, n.º 2), define-se precisamente por referência à equação que deduz as despesas à receita. 29º Pelo que não é possível, sem abdicar do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real, aceitar placidamente que está tudo bem se a intenção do legislador fiscal for aumentar (ficticiamente) o lucro impedindo a dedução fiscal de um conjunto de despesas mesmo que comprovada e incontornavelmente utilizadas exclusivamente na operação (geradora de receitas) da empresa. 30º Isto mostra que não é possível ficarmos simplesmente pelo plano de que a tributação autónoma "é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal". Isto por si só nada explica, é apenas o efeito consequencial de uma medida fiscal que se traduza na tributação de despesas: tende a constituir um desincentivo a essas despesas. 31º A questão é: mas porquê essa tipologia de despesas incorridas por uma empresa, e não outra, com livros, por exemplo? É na resposta a esta questão que se encontra a razão de ser, a função fiscal, das tributações autónomas aqui em causa, sobre veículos e abonos quilométricos. 32º E essa razão de ser, essa função, constitui simultaneamente os limites da tributação autónoma, os limites da utilização desta: tributo isto porque, é essa a legitimação desta tributação. O que é tributado sem que o porquê se verifique, não se consegue sustentar nessa justificação, e das duas uma: ou são inelimináveis essas vítimas “colaterais”, e não é desproporcionado sacrificá-las, logo caso encerrado, 33º ou, pelo contrário, as vítimas “colaterais” são inelimináveis mas é desproporcionado o seu sacrifício, ou não são inelimináveis porque há solução razoável para as retirar da mira do tiro fiscal. E havendo, como há no caso, essa solução razoável, a norma é inconstitucional na medida deste excesso e violações do princípio da igualdade por si geradas. 34º Não se olvida que o Tribunal Constitucional já teve oportunidade de se pronunciar sobre o que aqui se discute, a primeira vez no processo n.º 512/2020-T. 35º Mas julga-se que esse entendimento pode ser revisto, uma vez que, sinteticamente: - Parece irrelevante para a questão o saber se a tributação autónoma sobre veículos e compensação por quilómetros percorridos pelo carteiro em motociclo próprio é tributação do rendimento ou sobre a despesa; seja qual for a resposta, essa tributação (i) onera o contribuinte A.(ii) manifestamente para além do critério nuclear legitimador da mesma (receio de uso promíscuo dos veículos, ou de pagamento de compensação em excesso pelos quilómetros percorridos em motociclo do carteiro); - Parece irrelevante o receio de isso abrir a porta a gastos sumptuários com veículos, que aliás se aplicaria a muitas outras despesas da empresa completamente fora do âmbito das tributações autónomas (instalações, equipamentos de escritório, secretariado, etc.): toda a aplicação da lei é suscetível de abuso, mas nem por isso o legislador fica eximido de procurar o equilíbrio e a afastar o excesso, dito de outro modo, julga-se que nem por isso o legislador fica autorizado a fazer norma de terraplanagem; a que acresce que as leis fiscais têm conceitos e ferramentas para lidar com o abuso, a começar desde logo pelo critério da indispensabilidade da despesa, capaz de afastar o gasto sumptuário e facilmente transponível para as tributações autónomas; se a viatura for utilizada para além de qualquer dúvida razoável exclusivamente na prossecução da atividade da empresa, e se mais ainda, a utilização da mesma for incontornável em face da atividade da empresa, desaparece a justificação para sujeitar os encargos com a mesma a estas tributações autónomas, e se essa despesa em concreto for sumptuária, isso é um problema distinto, e aplique-se-lhe então as normas indiferenciadamente aplicáveis a despesas não indispensáveis à atividade da empresa; - Parece improceder o argumento da função das tributações autónomas de desincentivar certas despesas, tanto mais quanto mais valioso for o veículo; essas taxas “progressivas” em sede de tributação autónoma sobre veículos não se aplicam, por exemplo, aos veículos pesados de mercadoria ou de passageiros, nem aos veículos ligeiros de passageiros afetos a serviço público de transporte ou destinados a serem alugados, por mais luxuosos ou caros que sejam, porque justamente nenhuma razão há para desconfiar de desvio de uso do veículo para usos extra atividade empresarial da empresa; o mesmo está em causa no uso de veículos ligeiros ou de motociclos que, feita a prova e colocado o ónus da prova no contribuinte, sejam comprovadamente utilizados exclusivamente na atividade da empresa, utilização esta ademais incontornável em face de atividade cuja essência é justamente o transporte de objetos, no caso postais; - Parece ser para aqui irrelevante a ponderação dos objetivos extrafiscais na tributação autónoma sobre veículos; estes objetivos, ambientais, estão a jusante da existência da tributação, e não a montante, o que quer dizer que só relevam quando haja tributação (afastando-a), não interferindo com a questão prévia sobre se deve haver tributação; - Como não parece ter relevo a consideração da tributação autónoma como procurando induzir uma maior racionalidade na gestão, desincentivando certas despesas, pois que isso só funciona quando a despesa é optativa, não quando se refere a uma ferramenta da empresa sem a qual não pode prosseguir a sua atividade dada a natureza desta (in casu motociclos ou outros veículos para transporte de objetos postais, mas também as VSG para prestação de assistência técnica e comunicações entre direções de um lado, e centros de distribuição e estações de correio necessariamente pulverizadas por todo o país, do outro); donde aliás o legislador ter afastado, no que se lembrou, a tributação autónoma sobre ferramentas incontornáveis na atividade de empresas de transporte, ou de empresas de aluguer de veículos; - Não se discute a suscetibilidade de as tributações autónomas aqui em causa atingirem os seus objetivos, sendo certo que os atingem; o problema é o excesso em que incorrem, e a violação do princípio da igualdade a que isso leva; - Não está em causa atribuir ao contribuinte a faculdade de se eximir à tributação autónoma; está em causa atribuir-se aos contribuintes com respeito aos quais se verifique o pressuposto de que as viaturas, embora classificadas como motociclos ou como viaturas ligeiras de passageiros, “são exclusivamente utilizadas na actividade da empresa e não dispensáveis dada a natureza do seu objecto ou actividade”, a faculdade e ónus de o demonstrarem para além de qualquer dúvida razoável, sujeito evidentemente ao contraditório da AT e ao controlo dos Tribunais; - A norma aplicada e que originou a tributação foi a norma impositiva da tributação autónoma, pelo que parece segura a legitimidade de se perguntar por referência a esta norma se a sua abrangência ou amplitude violam ou não princípios da Constituição; as normas que recortam negativamente a norma impositiva nenhuma tributação impõem que haja que problematizar; ou, no máximo, será possível problematizar constitucionalmente por referência aos dois ângulos: norma impositiva é excessiva (ação desta) ou, simetricamente, o recorte negativo da mesma é insuficiente (omissão neste). - O princípio da igualdade não parece que possa ser aferido em circuito fechado, por referência ao próprio recorte da norma: v.g., abrange todos estes itens sem diferenciação, logo não viola o princípio da igualdade. O ponto está em saber se esses itens que tributa estão ou não em excesso, em face da razão de ser e problema que a norma visa combater; estando, está-se então na medida desse excesso a penalizar fiscalmente sujeitos ou categoria de sujeitos em situação diferente que, por isso mesmo, não justifica essa penalização tributária; - Pensa-se que o Tribunal Constitucional não tem, qual legislador, que engendrar uma fórmula geral e abstrata de pronúncia sobre a (in)constitucionalidade que resolva todos os eventuais excessos da norma, nem está em condições técnicas de o fazer (se é que alguém o está); basta, indutivamente, perante a tipologia do caso do concreto recurso que lhe é presente, formular um juízo, mais ou menos estreito, que não incorra na imprudência da generalização excessiva (veja-se, por exemplo, os critérios avançados pelo voto de vencido no citado acórdão do Tribunal Constitucional, ou critérios similares: “encargos suportados que são condição necessária do objeto empresarial do contribuinte”, “veículos que constituem despesa inerente ao objeto da atividade do sujeito passivo”, “empresas cujo específico objeto de negócio pressupõe a utilização das viaturas em causa ou sucedâneas”, “gastos/despesas que são pressuposto indispensável, ou incontornável, do objeto empresarial do contribuinte”, “despesas essenciais ao objeto social do sujeito passivo” , “despesas absolutamente incontornáveis em face da atividade empresarial do contribuinte”, etc.). TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS A ADMISSÃO DO PRESENTE RECURSO, COM A CONSEQUENTE NOTIFICAÇÃO EM MOMENTO OPORTUNO PARA APRESENTAÇÃO DE ALEGAÇÕES.» 5. O recurso para o Tribunal Constitucional foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo, por despacho datado de 18-11-2024. 6. No Tribunal Constitucional, a Recorrente alegou, conforme consta de fls. 61-tc a 128-tc, pugnando, a final, pela procedência do recurso, concluindo nos seguintes termos: «I. O que não está em causa neste recurso A) Não está em causa a legitimidade das tributações autónomas, incluindo as aqui em causa incidentes sobre encargos com certos veículos, ou com compensações a trabalhadores por uso em serviço de veículos próprios. B) Com efeito, a inconstitucionalidade que se lhes aponta é de excesso, não de raiz. C) A questão em dissídio não se resolve com recurso ao conceptualismo de tentar retirar da aferição da natureza (classificação) das tributações autónomas, a resposta ao mesmo. D) Com efeito, no que respeita às inconstitucionalidades aqui invocadas é completamente indiferente saber se as tributações autónomas em causa se classificam como tributação sobre a despesa ou como tributação sobre o rendimento. E) O que importa antes apurar é a razão legitimadora desta particular tributação sobre particulares consumos ou despesas pelas empresas, independentemente da sua classificação tributária, uma vez que encontrada aquela teremos simultaneamente o fundamento e o limite da mesma, F) e por conseguinte teremos critério para aferir se há ou não excesso da mesma, se existe ou não um ir além da razão legitimadora da mesma. G) É pois, irrelevante para a questão que aqui se discute, o saber se a tributação autónoma sobre veículos e sobre compensação por quilómetros percorridos pelo carteiro em motociclo próprio é tributação do rendimento ou sobre a despesa. H) Seja qual for a resposta, essa tributação (i) onera o contribuinte A. (ii) manifestamente para além do critério nuclear legitimador da mesma (receio de uso promíscuo dos veículos, ou de pagamento de compensação em excesso pelos quilómetros percorridos em motociclo do carteiro), como se verá infra. I) A razão de existir das concretas tributações autónomas aqui em causa (funções complementares de IRC/IRS) sustenta com robustez as mesmas na sua generalidade, na sua raiz, mas já não no excesso em que incorrem e que suscita a inconstitucionalidade, nessa medida, e só nessa, aqui em causa. J) Não está em causa neste dissídio saber se as normas em causa contêm uma presunção suscetível de ilisão. K) A norma aplicada pela decisão arbitral recorrida é uma norma vista como não contendo qualquer presunção suscetível de ilisão, pelo que é pura perda de tempo e de foco voltar a essa discussão, já para não falar da irrelevância da mesma para esta instância de recurso. II. O que está em causa neste recurso L) Está aqui em causa a imputada inconstitucionalidade das normas constantes do n.º 3 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos) e do n.º 9 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com compensação ao trabalhador pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, não faturados a cliente, vulgo “abonos quilométricos”), do artigo 88.º, do CIRC, com o sentido normativo de que “operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa [apenas dependendo unicamente, pois, da realização das despesas ou no incorrer dos encargos aí previstos]”, por violação do princípio da igualdade, que manda tratar o desigual desigualmente (salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso) e, pela mesma razão, por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real e do princípio da proporcionalidade, que implicam igualmente o tratamento desigual do que é desigual, salvo impraticabilidade, o que não é a priori o caso. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de Direito), 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 (repartição justa) e 104.º, n.º 2, da Constituição. M) O legislador não constrói livre de quaisquer restrições, a sua imposição tributária. N) A eleição da incidência subjetiva e objetiva não pode ser arbitrária, caprichosa. O) Sendo, corno é, uma ablação patrimonial unilateral e coerciva, o imposto tem de dispor de uma legitimação (fundamentação) também em sede de construção da sua incidência subjetiva e objetiva. P) Seja a legitimação de que quem tem imóveis, todos os que possuam imóveis, e não apenas alguns (restrição decorrente do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos) deve estar sujeito a um imposto especial (IMI) compensatório dos investimentos em estradas, saneamento, infraestruturas de eletrificação, etc, que beneficiam e servem as habitações e imóveis de escritório, comércio, indústria e serviços. Q) Sejam, como supra se desenvolveu, as concretas legitimações do tipo de construção e delimitação da incidência que se encontra no IVA, no IMT, nos IEC (impostos especiais sobre o consumo) no IRS, no IRC, etc. R) Qual é a legitimação da construção de um imposto como a tributação autónoma em IRC, incidente sobre as empresas e os seus encargos com viaturas ou com compensação aos trabalhadores pelos quilómetros percorridos pelos mesmos em viatura sua ao serviço da empresa? S) Uma resposta que se tem visto ser dada, é a de que o legislador tributário é soberano, escolhe os impostos que quer ter, e por conseguinte está na sua discricionariedade ter escolhido este sobre estes gastos em particular, pelo que não há nem pode por definição haver excesso no alcance da sua incidência. T) Mas então, seria constitucionalmente legítimo tributar à parte (imposto especial, como as tributações autónomas) os livros que cada um tem em casa por referência ao seu custo de aquisição, sem apresentar motivo algum? Ou isso seria uma arbitrariedade (ir buscar mais impostos a quem gasta em livros) que violaria os princípios constitucionais da igualdade e da justa repartição dos encargos públicos pelos contribuintes? U) A questão é: mas porquê essa tipologia de despesas incorridas com livros, e não outra, com música, por exemplo? Ou café? V) É na resposta a esta questão que se tem de encontrar a razão de ser, a legitimação daquela putativa tributação adicional e particular sobre os livros que cada um tenha em casa (que não sobre música, nem sobre tantas outras coisas da preferência de outras pessoas fora do grupo livresco). W) Se não se encontrar, essa putativa tributação adicional/particular sobre quem tenha livros em casa será ilegítima, arbitrária, será desprovida, na sua construção, de critério constitucionalmente aceitável, por violação do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos pelos contribuintes. X) Voltando às tributações autónomas aqui em causa, elas são na sua estrutura e modo de funcionamento indubitavelmente uma imposição sobre gastos/despesas. Y) Mas isto absolutamente nada nos diz, ou acrescenta, sobre a questão da legitimação desta particular construção (delimitação) impositiva. Z) Legitimação essa que a jurisprudência em geral (incluindo a decisão arbitral recorrida) tem encontrado em sede de função complementar de IRC/IRS, uma função de tapa rachas, uma tributação com função compensatória de presumíveis fugas na tributação em sede de IRC/IRS. AA) Agora o que é preciso não esquecer é que esta (ou outra) razão legitimadora contém simultaneamente o fundamento e o limite desta particular tributação. BB) Sobre em especial a sua função de tributação compensatória de presumíveis fugas em sede de IRS (remunerações em espécie que ficam por tributar, se os veículos da empresa também servirem a vida pessoal dos seus trabalhadores), ela é afirmada quer pelo próprio legislador, quer no estudo da AT pioneiro e precursor da introdução destas tributações autónomas na ordem fiscal portuguesa. CC) E ao contrário do que aparentemente se afirma no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 245/2024, proferido no processo n.º 343/22, as taxas em escalões para as viaturas (progressividade) não são mais do que uma tentativa de reprodução do que ocorreria em sede de IRS (progressividade) se a viatura da empresa utilizada pelo trabalhador fosse assumida parcialmente como rendimento em espécie, pelo que estes escalões nada acrescentam ao que já se sabia sobre a razão de ser (e legitimadora) destas tributações autónomas, antes simplesmente a confirmam. DD) Acresce que não estão aqui em causa viaturas de gama média, média-alta ou alta, mas unicamente viaturas de baixa cilindrada e baixo custo: motociclos para distribuição do correio e viaturas de gama “compacto” de marcas Renault Clio e similares (isto é, o mais pequenas e reduzidas possível), EE) acresce que é muito duvidosa (para além de irrelevante) a adjetivação como sumptuárias de despesas com veículos a partir de € 27.500, FF) acresce que eventual problemática de gastos ditos sumptuários se aplicaria a muitas outras despesas da empresa completamente fora do âmbito das tributações autónomas (instalações “sumptuárias”, equipamentos de escritório adjetivados de “luxuosos”, secretariado em excesso, etc.), GG) acresce que toda a aplicação da lei é suscetível de abuso, mas nem por isso o legislador fica eximido de procurar o equilíbrio e a afastar o excesso, dito de outro modo, julga-se que nem por isso o legislador fica autorizado a fazer norma de terraplanagem, HH) acresce que as taxas “progressivas” em sede de tributação autónoma sobre veículos não se aplicam, por exemplo, aos veículos pesados de mercadoria ou de passageiros, nem aos veículos ligeiros de passageiros afetos a serviço público de transporte ou destinados a serem alugados, por mais luxuosos ou caros que sejam, porque justamente nenhuma razão há para desconfiar de desvio de uso do veículo para usos extra atividade empresarial da empresa [o mesmo está em causa no uso de veículos ligeiros (para mais de baixa cilindrada como no caso) ou de motociclos que, feita a prova e colocado o ónus da prova no contribuinte, sejam comprovadamente utilizados exclusivamente na atividade da empresa, utilização esta ademais incontornável em face de atividade cuja essência é justamente o transporte de objetos, no caso postais.]. II) E acresce que as leis fiscais têm conceitos e ferramentas para lidar com o abuso, a começar desde logo pelo critério da indispensabilidade da despesa, capaz de afastar o gasto sumptuário e facilmente transponível para as tributações autónomas, que aliás no caso dos veículos já castiga desde valores relativamente modestos com escalões de taxas mais elevadas. JJ) A questão que aqui se põe é outra, e com respeito a factualidade arredada de qualquer possibilidade de adjetivação como gastos sumptuários: se a viatura (in casu motociclos e veículos de gama “compacta” e baixa cilindrada) for utilizada para além de qualquer dúvida razoável exclusivamente no prossecução da atividade da empresa, e se mais ainda, a utilização da mesma for incontornável em face da atividade da empresa, desaparece a justificação para sujeitar os encargos com a mesma a estas tributações autónomas, e se essa despesa em concreto for sumptuária (mas não é essa sequer a factualidade do caso), isso é um problema distinto, e aplique-se-lhe então as normas indiferenciadamente aplicáveis a despesas não indispensáveis à atividade da empresa. KK) Ao contrário também do que vem sustentando a AT ultimamente (e o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 245/2024, proferido no processo n.º 343/22), a legitimação ou razão de ser das tributações autónomas aqui em causa é a que mais acima se sintetizou e desenvolveu, e não ambiental. LL) Com efeito, a exclusão (desde 2014) de tributação dos veículos elétricos em sede de tributação autónoma, usada pela AT para apontar objetivo ambiental às tributações autónomas sobre encargos com veículos, vira a realidade de pernas para o ar. MM) É a exceção à tributação autónoma para veículos elétricos que é motivada por razões ambientais, e não a tributação-regra deste imposto (como supra melhor se desenvolveu também). NN) Em síntese, a razão de ser, a legitimação da particular construção impositiva das tributações autónomas aqui em causa, é unívoca e de apreensão desprovida de dificuldade: lidar com o problema de despesas ou encargos especialmente propensos a uso promíscuo, isto é, a uso fora da atividade empresarial da empresa e para proveito da esfera pessoal de outrem (sem a correspondente tributação em IRS, por ser “rendimento informalmente auferido”). OO) E o objetivo extrafiscal (ambiental) que justifica as isenções ou reduções de taxa, em nada contende ou acrescenta a esta razão legitimadora das tributações autónomas, antes as afasta e à sua razão legitimadora justamente em nome de outras finalidades (ambientais) ditas extra-fiscais, sendo grave erro de discernimento ver nestas últimas uma finalidade fundamentadora (por oposição a excludente) da tributação autónoma. PP) É por isso irrelevante a ponderação dos objetivos extrafiscais na tributação autónoma sobre veículos, uma vez que estes objetivos, ambientais, estão a jusante da existência da tributação, e não a montante, o que quer dizer que só relevam quando haja tributação (afastando-a), não interferindo com a questão prévia (a aqui em causa) de saber se deve haver tributação. QQ) Supra chamou-se a atenção que para quem entenda que o legislador tributário escolhe sem restrições a modulação dos impostos que quer ter, e que por conseguinte está na sua livre discricionariedade ter escolhido estas modulações de incidência em particular ou vir a escolher quaisquer outras, RR) não há, nem pode por definição haver nunca, excesso no alcance da particular modulação de incidência escolhida. SS) Ora, a inversa também é verdadeira. TT) Para quem, pelo contrário, entenda que a particular construção impositiva eleita pelo legislador carece ela própria de compatibilização com os princípios constitucionais da igualdade (horizontal e vertical) e da proporcionalidade (proibição de excesso), UU) pode evidentemente haver excesso constitucionalmente condenável, no alcance ou extensão da particular modulação de incidência escolhida, posto a descoberto pela sua própria razão legitimadora - que é simultaneamente fundamento e limite da particular tributação escolhida. VV) Com efeito, é preciso não esquecer que a sua razão legitimadora contém simultaneamente o fundamento e o limite desta particular tributação. WW) Como se desenvolveu supra, o caso concreto dos A. é paradigmático de excesso constitucionalmente reprovável em que incorrem as tributações autónomas aqui em causa. XX) Que diferença (fiscalmente não arbitrária) há entre os motociclos dos A. usados para distribuição de objetos postais, uma ferramenta imprescindível, pois, à sua atividade e geração do respetivo lucro e comprovadamente usada exclusivamente na sua atividade, e o camião de transporte de mercadoria de porte maior (este último não sujeito a tributação autónoma por servir também exclusivamente as incontornáveis necessidades da atividade de transporte da empresa, e não por capricho do legislador)? YY) Nenhuma. Cumprem a mesma função, são ambos imprescindíveis à laboração da respetiva empresa (atividade de transporte de objetos), em ambos os casos a ferramenta em causa não é adequada ao uso privado e, no caso dos motociclos dos A., para além da recolha diária nas suas garagens após a distribuição postal, há um poderoso mecanismo de monitorização co-natural ao facto de os giros de distribuição serem pré-desenhados e por conseguinte ser pré-conhecido o número de quilómetros que cada carteiro/motociclo faz no seu giro diário. ZZ) E é legítimo tributar autonomamente os abonos quilométricos não sujeitos a IRS pagos ao carteiro que use motociclo próprio (a outra situação de tributação autónoma aqui em causa) na atividade de distribuição de objetos postais dos A. (tarefa essencial na atividade dos A.), num contexto em que demonstradamente estes abonos não sujeitos a IRS estão calibrados para estar abaixo do custo de utilização do motociclo incorrido pelo carteiro (de aquisição, mais seguro, IUC e combustíveis), fazendo finca pé em ignorar que a tributação neste contexto excede o critério legitimador desta particular tributação? AAA) Ou este tratar do desigual igualmente, sem válvula de escape, é prepotência fiscal que deve ser constitucionalmente rejeitada? BBB) Dizer-se que a tributação autónoma "é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal, não afasta o espectro da arbitrariedade de uma vontade caprichosa e de uma distribuição aleatória da carga fiscal. CCC) Com efeito, porquê só estas despesas e não outras? E se fosse realmente esta a justificação (que não é, e isso deduz-se das próprias exceções instituídas neste regime fiscal, conforme supra visto em detalhe), como se compaginaria com a necessidade que certo tipo de empresas efetivamente têm de incorrer nestas despesas para poderem exercer a sua atividade, e com ela gerar o lucro que oferecem à tributação em IRC? Que esquizofrenia fiscal seria esta? DDD) E mais. Qualquer despesa evidentemente que reduz o lucro. O lucro, designadamente o rendimento real como se lhe refere a Constituição (cfr. o seu artigo 104.º, n.º 2), define-se precisamente por referência à equação que deduz as despesas à receita. EEE) Pelo que não é possível, sem abdicar do coração do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real, aceitar placidamente que está tudo bem se a intenção do legislador fiscal for combater despesas fiscalmente dedutíveis, mesmo quando comprovadamente utilizadas exclusivamente e incontornavelmente na operação (geradora de receitas sujeitas a IRC) da empresa. FFF) O porque legitimador da tributação adicional sobre apenas certos tipos de despesas e empresas que nelas incorrem (o porque da particular construção impositiva das tributações autónomas aqui em causa), é indubitavelmente o potencial de uso promíscuo das mesmas, i.e., pessoal também, com a consequente fuga nessa medida, a tributação em sede de IRS (e, há quem defenda, em sede de IRC também). GGG) O que é tributado sem que o porque (a possibilidade de uso promíscuo) se verifique, não se consegue sustentar nessa justificação, e das duas uma: ou são inelimináveis essas vítimas “colaterais”, e não é desproporcionado sacrificá-las, logo caso encerrado. HHH) Ou, pelo contrário, as vítimas “colaterais” não são inelimináveis e é desproporcionado o seu sacrifício, porque afinal há solução razoável para as retirar da mira do tiro fiscal na medida do seu excesso. III) E havendo, como há no caso, essa solução razoável, a norma é inconstitucional na medida deste excesso e violações do princípio da igualdade e da proporcionalidade por si geradas. JJJ) A solução razoável é esta: as empresas que demonstrem (o trabalho e esforço é delas, a AT só tem que examinar, perguntar adicionalmente o que entender e, de boa fé, retirar conclusões imparciais) que há uma utilização garantidamente puramente empresarial das despesas em causa, não devem ser sujeitas a esta tributação adicional compensatória de fugas a tributação em sede de IRS (ou de fugas a IRC também, para alguns entendimentos). KKK) A medida do excesso das tributações autónomas aqui em causa, prevista nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, está, pois, nisto e só nisto: inconstitucionalidade, apenas na medida em que "incidem também sobre gastos com respeito aos quais se demonstre para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a IRC'. III) O procedimento para lidar com este excesso não é diferente do que se consagra, por exemplo, no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do CIRC, e no artigo 88.º, n.º 8, do CIRC (aqui em sede, justamente, de tributação autónoma), ou no artigo 139.º do CIRC. MMM) Sendo que a situação regulada nos artigos 64.º e 139.º do CIRC, merece algumas palavras adicionais. NNN) Com efeito, pensou o legislador do IRC que havendo o cuidado de fixar valores patrimoniais tributários (VPT) aos imóveis para efeitos de IMI e de IMT, sensivelmente abaixo do seu valor venal, não é de aceitar que numa venda do imóvel o contribuinte possa apurar o resultado da mesma invocando para o efeito preço declarado inferior ao VPT. OOO) Daí a norma de que para efeitos de apuramento desse resultado, vale o VPT se o preço de venda declarado for inferior. PPP) Legitimando-se esta particular disposição normativa na probabilidade elevada, tal como nas tributações autónomas aqui em causa não assumida formalmente como presunção, de o facto de o preço declarado ser inferior ao VPT constituir fuga ao imposto sobre o rendimento. QQQ) Tal como, no mesmo diapasão, nas tributações autónomas aqui em causa o legislador pensou (e disse-o em exposições de motivos, como se transcreveu supra) que os veículos detidos pelas empresas e os abonos quilométricos seriam em muitos casos formas de remunerar informalmente (em espécie) os seus trabalhadores, com a consequente fuga à tributação em imposto sobre o rendimento. RRR) Ora, em sede de IRS havia uma mesma norma que impunha o apuramento do resultado fiscal na venda do imóvel com base no montante mínimo do seu VPT (independentemente do que o vendedor dissesse ou declarasse), SSS) mas ao contrário do IRC no seu artigo 139.º, inexistia previsão legal da possibilidade de o contribuinte demonstrar o contrário, de demonstrar que o seu caso não se subsumia no caso base que justificava tal norma. TTT) Ora, a reação dos tribunais, designadamente do Tribunal Constitucional, foi de que era inconstitucional a ausência dessa válvula ao dispor dos contribuintes capazes de demonstrar que o seu caso não se subsumia no caso base que legitimava a norma (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 211/2017 e 488/2021). UUU) Vem afirmando conclusivamente a AT que isto seria impraticável nas tributações autónomas aqui em causa (não obstante o desmentido que recebe das soluções legislativas noutros pontos do sistema supra referenciados). VVV) Sucede que não é verdade que a função simplificadora das tributações autónomas seja posta em causa com a inconstitucionalidade aqui em causa. WWW) Esta só se dirige ao excesso, e coloca o ónus da demonstração cabal no contribuinte (e não na AT). XXX) Pelo que não se regressará ao tempo em que "a administração tributária via-se forçada a ponderar e a demonstrar, em sede inspectiva, a não afetação empresarial de cada bem” ou se via forçada a dirigir "a tributação a quem beneficiava da sua utilização na esfera pessoal”. YYY) Esta inconstitucionalidade não destrói as tributações autónomas e a sua função simplificadora, apenas põe um travão a excesso do seu operar, e apenas na medida desse excesso, ZZZ) mantendo-se a AT no operar desse travão ao excesso, livre de todo e qualquer ónus, que fica inteiramente do lado do contribuinte. AAAA) Exatamente como o fazem os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea r), 88.º, n.º 8, e 139.º, todos do CIRC (e quanto a este último, no lugar paralelo do IRS também, por imposição do Tribunal Constitucional), BBBB) o segundo dos quais com respeito a uma das tributações autónomas mais justificáveis de entre todas as existentes (pagamentos a offshore), mas que nem por isso o próprio legislador tributário isentou de um travão contra o operar indiscriminado da mesma, contra o excesso. CCCC) Na declaração de voto emitida pelo Exmo. Sr. Árbitro que votou contra a decisão arbitral emitida num outro processo arbitral, n.º 512/2022-T, aludiu-se, subliminarmente pelo menos, a uma outra espécie de alegada caixa de pandora, DDDD) que se sintetiza nisto: a proceder a inconstitucionalidade aqui em causa, muitas outras situações (alegadamente) semelhantes em sede de IRC poderiam então ser também postas em causa. EEEE) Como se viu supra detalhadamente, nenhuma das situações aí referenciadas é comparável com a das tributações autónomas aqui em causa, a começar desde logo pelo facto de que em nenhuma delas se vislumbra necessidade de instituição de válvula para acudir a situações iniquamente apanhadas na sua malha. FFFF) Antes de passar ao ponto seguinte, não se pode deixar passar em claro o que parece à recorrente, salvaguardado o devido respeito, um vício de raciocínio muito disseminado, de que se fez eco, por exemplo, em alegações pretéritas do Ministério Público junto do Tribunal Constitucional: “Aqui chegados, resta concluir que a tributação autónoma em causa incide sobre gastos que, pese embora dedutíveis (com os condicionalismos do art.23º do CIRC), estão sujeitos a uma taxa especial, reduzindo a vantagem fiscal.” GGGG) Nenhuma vantagem fiscal existe quando os gastos são genuinamente empresariais, quando os gastos, designadamente, não têm traço de carácter de remuneração informal alguma de terceiros, antes servem exclusivamente, a par com outros gastos, as necessidades da atividade da empresa cujo lucro é sujeito a IRC. HHHH) Relativamente ao acórdão do Tribunal Constitucional n.º 245/2024, proferido no processo n.º 343/22, já supra se analisou a tentativa de argumentação, no essencial conclusiva e na senda de argumentação atirada pela AT contra o que aqui se peticionou, que pretende ver nos escalões de taxas para veículos finalidade de combate a gastos sumptuários (para o que aqui se discute é irrelevante se o for) e que tenta colocar finalidade ambiental na tributação autónoma sobre veículos (é justamente o contrário: a finalidade ambiental manifesta-se antes no afastamento de tributação / isenção nesta tributação autónoma). IIII) Também não se vai perder tempo, porque é irrelevante, com considerações dirigidas ao agravamento das taxas de tributação autónoma quando haja prejuízos fiscais, não só porque a aplicação dessa norma não está aqui em causa, mas também porque, pense-se o que se quiser a seu respeito, é irrelevante para o que aqui está em discussão: razão de ser e consequentemente limite em termos de amplitude da incidência objetiva (que não do nível da taxa em caso de prejuízo fiscal, que é uma questão alheia a este processo), da tributação autónoma sobre despesas com veículos e sobre atribuição de compensação por quilómetros percorridos em viatura do trabalhador. JJJJ) Mas no mais impõe-se dizer ainda que a consideração pelo acórdão em referência do Tribunal Constitucional da tributação autónoma como procurando induzir uma maior racionalidade na gestão, desincentivando certas despesas, só funciona quando a despesa é optativa, não quando se refere a uma ferramenta da empresa sem a qual não pode prosseguir a sua atividade dada a natureza desta, como sucede no caso (in casu motociclos ou outros veículos para transporte de objetos postais, mas também as VSG para prestação de assistência técnica e comunicações entre direções de um lado, e centros de distribuição e estações de correio necessariamente pulverizadas por todo o país, do outro). KKKK) E é de recordar também que não se discute aqui a suscetibilidade de as tributações autónomas aqui em causa atingirem os seus objetivos, sendo certo que os atingem. Elas são, pois, adequadas para atingir os objetivos para que foram criadas, como concluiu o Tribunal Constitucional. O problema é o excesso em que incorrem, e a violação do princípio da igualdade, na vertente da capacidade contributiva, a que isso leva. LLLL) Mais importa dizer que a norma aplicada e que originou a tributação foi a norma impositiva da tributação autónoma, pelo que parece segura a legitimidade de se perguntar por referência a esta norma se a sua abrangência ou amplitude violam ou não princípios da Constituição. As normas que recortam negativamente a norma impositiva nenhuma tributação impõem que haja que problematizar ou, no máximo, será possível problematizar constitucionalmente por referência aos dois ângulos: norma impositiva é excessiva (ação desta) ou, simetricamente, o recorte negativo da mesma é insuficiente (omissão neste). MMMM) Acresce ainda que não tem sustentação dizer-se, como faz o acórdão do Tribunal Constitucional em referência, que a instituição de uma válvula de escape “abriria a porta à exclusão de um significativo conjunto de situações dúbias, conhecida que é a dificuldade de um controlo rigoroso sobre a real natureza da utilização efetivamente dada aos diferentes tipos de veículo ao dispor das empresas”, ou que seria impraticável (esta é aliás outra tentativa de argumentação da AT a que supra já se aludiu e analisou). NNNN) Com efeito, a necessidade de discernir e aferir se determinada despesa é utilizada na atividade da empresa está no cerne da dedução de gastos em sede de IRC, pelo que não constitui qualquer anomalia ou dificuldade o processo de aferir isso mesmo, a começar pelo contribuinte em sede de auto-declaração, e a acabar na AT em sede de controlo (inspeção) dessa auto-declaração. OOOO) E em segundo lugar o acórdão do Tribunal Constitucional em referência esquece que não está aqui em causa presumir a correção do juízo do contribuinte, como se faz para a generalidade dos gastos, relativamente à relação exclusiva dos gastos em causa com a atividade desenvolvida pela empresa. PPPP) O que aqui está em causa é começar por inverter tal presunção e aceitar a constitucionalidade desta inversão: nestas despesas com veículos e abonos quilométricos, há uma tributação adicional e automática das mesmas em razão de se partir do princípio que não estão, e não estão na totalidade, relacionadas com a atividade concreta da empresa. QQQQ) Mas isto assente sem discussão (como ocorre no presente processo, onde não se discute este ponto de partida altamente desfavorável para o contribuinte), tem de intervir depois válvula de escape que permita ao contribuinte em condições de fazer essa prova (o ónus é só dele, que não da AT), demonstrar a posteriori (depois da tributação) que no seu caso (motociclos para distribuição de objetos postais, por exemplo, como no caso), o veículo utilizado é ferramenta incontornável para o desenvolvimento da sua atividade e efetivamente exclusivamente utilizada no desenvolvimento da sua atividade. RRRR) Ou outra formulação mais estreita ainda, ou mais ampla, consoante o nível de prudência que se julgue razoável impor. Com efeito, pode ser outra a formulação a usar, consoante a maior ou menor estreiteza na generalização do juízo de inconstitucionalidade a formular indutivamente a partir da tipologia deste caso concreto, a começar pela formulação do voto de vencido no citado acórdão do Tribunal Constitucional n.º 245/2024, proferido no processo n.º 343/22, e a acabar em critérios similares como os que se seguem: “encargos suportados que são condição necessária do objeto empresarial do contribuinte” (transporte de objetos postais no presente caso), “veículos que constituem despesa inerente ao objeto da atividade do sujeito passivo”, “empresas cujo específico objeto de negócio pressupõe a utilização das viaturas em causa ou sucedâneas”, “gastos/despesas que são pressuposto ou incontornável do objeto empresarial do contribuinte” (como sucede no presente caso desde logo com os motociclos para o transporte dos objetos postais), “despesas essenciais ao objeto social do sujeito passivo” , “despesas absolutamente incontornáveis em face da atividade empresarial do contribuinte”, etc... SSSS) E mais, no limite e para total descarga de todos os ónus no contribuinte e nenhum na AT, nada impede que se preveja um custo a pagar pelo contribuinte pela intervenção da AT no procedimento de prova a cargo do contribuinte de utilização exclusiva e incontornável na sua atividade. Sempre é menos excessivo do que o atual estado de coisas de negação absoluta dessa possibilidade. TTTT) Ao recorrente escapa como é que pelo facto de haver progressividade nas taxas sobre as despesas com veículos, resultaria afastado o excesso de não se prever possibilidade de provar que os veículos (v.g. motociclos para transporte e distribuição dos objetos postais) são utilizados exclusivamente na atividade da empresa e são um instrumento de trabalho incontornável na atividade da empresa, exatamente como sucede com os camiões de transporte de qualquer empresa de transporte de mercadorias (não sujeitos a tributação autónoma, apesar de poluentes e com o combustível - diesel - mais agressivo de todos para a saúde pública). E no caso da tributação sobre compensação por quilómetros percorridos em viatura do trabalhador, a questão nem sequer se coloca, pelo que tais afirmações conclusivas do acórdão do Tribunal Constitucional em referência nem sequer têm quanto a esta tributação qualquer aplicação possível. UUUU) Não faz sentido aferir o princípio da igualdade em circuito fechado, por referência ao próprio recorte da norma, como fez o acórdão do Tribunal Constitucional em análise: v.g., abrange todos estes itens sem diferenciação, logo não viola o princípio da igualdade. O ponto está em saber se esses itens que tributa estão ou não em excesso, em face da razão de ser e problema que a norma visa combater, e comparativamente com os sujeitos e situações exteriores ao perímetro de aplicação da norma em análise. VVVV) Aliás, absurdo será invocar qualquer desigualdade dentro do círculo fechado a que se dirija a norma e ao qual aplique tratamento idêntico a quem se encontre dentro dele. Assim como se se criasse um imposto adicional só para advogados, ou só para juízes, a desigualdade a invocar seria na comparação com quem se encontre fora do círculo delimitado de aplicação da norma (e não intra-norma). WWWW) A questão, ao nível da igualdade, é que outros contribuintes que fazem o mesmo que os serviços postais fazem (atividade de transporte de objetos), não têm tributação adicional sobre as despesas em que incorrem com as suas ferramentas de trabalho, e os A. têm e têm que a suportar. XXXX) E mais genericamente, a desigualdade está também em que a generalidades das empresas não têm as suas ferramentas de trabalho incontornáveis sujeitas a tributação adicional, mas os A. têm e têm que suportar esta tributação adicional, por excesso das normas de tributação autónoma aqui em causa que sendo de aplicação irreversível, não permitem que num caso como o dos A. as viaturas imprescindíveis ao transporte a que se dedicam possam ficar de fora dessa tributação, ainda que na dependência de uma demonstração cabal a posteriori e a cargo do contribuinte, de que são instrumento de trabalho incontornável na sua atividade e aí exclusivamente utilizadas.» 7. Na sequência de notificação para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 8. Conforme decorria do requerimento de interposição de recurso apresentado perante o Tribunal Constitucional, a Recorrente enunciou três questões de constitucionalidade referentes aos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, pretendendo ver apreciada a conformidade constitucional de tais preceitos (i) «com o sentido normativo de que não integram presunção (i) de uso pessoal ou privado, maxime pelos trabalhadores e colaboradores da empresa, dos veículos a que se referem os encargos tributados, e de abonos quilométricos acima do custo incorrido pelo trabalhador ao serviço da empresa, cuja prova em contrário deva ser admitida, ou, dito de outro modo, (ii) com o sentido normativo de estar o sujeito passivo do imposto impedido de afastar a tributação aí prevista quando se comprove que as despesas e encargos aí em causa não são efetivamente desviados para consumos/utilizações alheias à atividade da empresa» [identificada, no requerimento de interposição de recurso como questão A)]; (ii) «com o sentido normativo de que operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa [apenas dependendo unicamente, pois, da realização das despesas ou no incorrer dos encargos aí previstos]» [identificada, no requerimento de interposição de recurso como questão B)]; e (iii) «com o sentido normativo de que se aplicam também a encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos e a abonos quilométricos, comprovadamente utilizados, para além da dúvida razoável, veículos, motociclos e quilómetros percorridos em viatura própria, exclusivamente ao serviço da empresa e da sua atividade empresarial» [identificada, no requerimento de interposição de recurso como questão C)] (cfr. supra, § 4). 9. Pese embora a referida delimitação do objeto no requerimento de interposição do recurso, nas alegações apresentadas perante este Tribunal, a Recorrente circunscreveu a questão de constitucionalidade à dimensão normativa anteriormente enunciada no ponto [(ii)]. Com efeito, sob o ponto I. das conclusões das alegações, intitulado «O que não está em causa neste recurso», esclareceu expressamente que «[n]ão está em causa neste dissídio saber se as normas em causa contêm uma presunção suscetível de [e]lisão», acrescentando que «[a] norma aplicada pela decisão arbitral recorrida é uma norma vista como não contendo qualquer presunção suscetível de [e]lisão, pelo que é pura perda de tempo e de foco voltar a essa discussão»; e, sob o título «O que está em causa neste recurso», identificou como objeto do recurso a inconstitucionalidade dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC «com o sentido normativo de que “operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa [apenas dependendo unicamente, pois, da realização das despesas ou no incorrer dos encargos aí previstos]”», por violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva, da tributação fundamentalmente pelo rendimento real e da proporcionalidade (de modo respetivo, alíneas J), K) e L) das conclusões das alegações de recurso, cfr. supra, § 6). 10. Acresce referir que a circunstância de a Recorrente, no desenvolvimento das alegações, convocar a incidência da tributação autónoma sobre despesas comprovadamente afetas à atividade empresarial não permite concluir pela subsistência da questão que havia sido enunciada na alínea C) do requerimento de interposição do recurso, porquanto tais referências surgem ali a título de mera explicitação da alegada inconstitucionalidade da dimensão normativa que a Recorrente, em sede de alegações, inequivocamente identifica e isola como objeto do recurso. 11. Assim, nos termos conjugados do disposto no n.º 4 do artigo 635.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 69.º da LTC, considera-se o objeto do presente recurso reduzido à apreciação da inconstitucionalidade da norma identificada em [(ii)] (cfr. supra, § 8). 12. Delimitado o objeto do recurso nos termos supramencionados, verifica-se que questão coincidente com a que constitui objeto dos presentes autos, perante parâmetros constitucionais idênticos aos convocados pela Recorrente, foi já apreciada por este Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 477/2024 (3.ª Secção), no qual se decidiu «[n]ão julgar inconstitucional a norma constante do n.º 3 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos) e do n.º 9 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos dedutíveis com compensação ao trabalhador pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, não faturados a cliente, vulgo “abonos quilométricos”) do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o sentido normativo de que operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa [apenas dependendo da realização das despesas ou no incorrer dos encargos aí previstos]». 13. Por seu turno, o Acórdão n.º 477/2024 assinalou expressamente a identidade substantiva entre a norma que integrava o respetivo objeto e a previamente apreciada no Acórdão n.º 245/2024, igualmente proferido pela 3.ª Secção, o qual, em confronto com idênticos parâmetros de constitucionalidade, julgou não inconstitucional a norma extraída dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, interpretados no sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto. 14. Com efeito, e como então se ponderou no Acórdão n.º 477/2024, a distinta formulação das dimensões normativas em confronto não obsta à respetiva identidade material, porquanto, para além de ambas serem extraídas do mesmo arco normativo, o problema de constitucionalidade que lhes subjaz é substancialmente coincidente, estando em qualquer dos casos em causa a impossibilidade de afastar a incidência da tributação autónoma mediante a demonstração de que os encargos considerados foram integralmente suportados no desenvolvimento da atividade empresarial. Tal coincidência mostra-se, de resto, particularmente evidenciada pelas próprias alegações da Recorrente, que dirige parte da argumentação expendida contra o entendimento firmado no Acórdão n.º 245/2024 (cfr. supra, § 6). 15. Nestes termos, os segmentos mais relevantes da argumentação expendida no Acórdão n.º 245/2024, acolhida no Acórdão n.º 477/2024, para sustentar o juízo de não inconstitucionalidade da norma sub judice, são os seguintes: «(...) 11. Na versão em vigor após as alterações introduzidas pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, aplicável no caso sub judice, o artigo 88.º do Código do IRC dispunha, no que aqui releva, o seguinte: «Artigo 88.º Taxas de tributação autónoma [...] 3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes taxas: a) 10 % no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a (euro) 25 000; b) 27,5 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a (euro) 25 000, e inferior a (euro) 35 000; c) 35 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a (euro) 35 000 (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 janeiro). [...] 5 - Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. 6 - Excluem-se do disposto no n.º 3 os encargos relacionados com: a) Viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo; e b) Viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 janeiro). [...] 9 - São ainda tributados autonomamente, à taxa de 5 %, os encargos efetuados ou suportados relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário (redação da Lei n.º 42/2016, de28 de dezembro). [...] 14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). 15 - As taxas de tributação autónoma previstas nos n.ºs 7, 9, 11 e 13, bem como o disposto no número anterior, não são aplicáveis aos sujeitos passivos a que se aplique o regime simplificado de determinação da matéria coletável (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 janeiro). [...] 17 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 5 %, 10 % e 17,5 % (aditado pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro). 18 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV, as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 7,5 %, 15 % e 27,5 % (aditado pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro)». [...] É, portanto, a natureza das tributações autónomas previstas n.ºs 3 e 6 do artigo 88.º do Código do IRC que diretamente está em causa no presente recurso, designadamente, e como adiante melhor se verá, as consequências que derivam da sua configuração, não como um imposto sobre o rendimento, mas como um verdadeiro imposto sobre a despesa. 12. O regime das taxas de tributação autónoma sobre certas despesas, bem como a sua articulação com a tributação do rendimento em sede de IRC, tem suscitado diversas controvérsias e divergências jurisprudenciais (de que este Tribunal não se manteve, aliás, arredado - v., entre outros, os Acórdãos n.os 18/2011, 310/2012, 617/2012, 197/2016, 171/2017, 267/2017 e 395/2017). A génese do regime hoje consagrado no artigo 88.º do Código do IRC, sob a epígrafe taxas de tributação autónoma, remonta a 1990, ano em que se regista «a primeira intervenção do legislador no sentido de sujeitar determinadas despesas a tributação autónoma, ocorrida com a publicação do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho» (Acórdão n.º 617/2012). Se inicialmente o regime visou apenas as despesas confidenciais e não documentadas [¾] que eram suscetíveis de constituir um forte indício de evasão fiscal [¾] a evolução subsequente resultou no alargamento da tributação a vários outros tipos de despesa passível de camuflar a verdadeira capacidade contributiva das empresas com o intuito de «combater a utilização abusiva de determinados tipos de despesa genérica e consabidamente de intrínseca natureza “mista” (empresarial/profissional e pessoal/privada), e a consequente injustificada erosão da base tributável» (José Pedro Carvalho, “Tributações autónomas sobre gastos: um olhar histórico”, in Cadernos de Justiça Tributária, n.º 16, abril-junho de 2017 [pp.15-52], p. 27; para uma síntese da evolução do regime, v. os Acórdãos n.º 617/2012 e 197/2016) e, ao mesmo tempo, incentivar o aumento da «formalização, transparência e racionalização da atividade económica empresarial» (Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Manual de Direito Fiscal, perspetiva multinível, 2019, 3.ª edição, Almedina, p. 375). [...] 13. [...] o Tribunal Constitucional foi chamado a tomar posição sobre a distinção entre IRC e tributações autónomas. Após o debate mantido neste Tribunal (v., em especial, o Acórdão n.º 18/2011), firmou-se, com o Acórdão n.º 617/2012, tirado em Plenário, a orientação segundo a qual as tributações autónomas constituem impostos sobre a despesa, pelo que, «[c]ontrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de IRS e IRC, em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso tributa-se cada despesa efetuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a tributação autónoma apurada de forma independente do IRC que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação». Esta orientação foi posteriormente reafirmada nos Acórdãos n.ºs 197/2016 e 267/2017, aresto este que a resumiu nos seguintes termos: «a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, mas antes desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A despesa objeto de tributação constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação, sendo a sua realização assumida pelo legislador como facto revelador da capacidade contributiva». Trata-se de uma orientação que se pode considerar alinhada com a doutrina maioritária, segundo a qual as tributações autónomas constituem «efetivos impostos sobre a despesa, se bem que enxertados, em termos totalmente anómalos, na tributação do rendimento» (Casalta Nabais, José, Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, Almedina, Coimbra, 2013, p. 154; v. também Fernanda Carreira de Araújo e António Fernandes de Oliveira, “A dedutibilidade em IRC dos encargos fiscais com as tributações autónomas”, Cadernos de Justiça Tributária, n.º 3, janeiro-março de 2014, pp. 3-24, e, em sentido divergente, José Pedro Carvalho, op. cit., pp. 25-26 e 51-52). 14. A par com a doutrina maioritária, o Tribunal Constitucional vem entendendo, assim, em reiterada jurisprudência, que, ao editar o regime constante do artigo 88.º do Código do IRC, o legislador configurou determinadas despesas, gastos ou encargos como um facto tributário autónomo, que onera o sujeito passivo independentemente de o mesmo ter obtido ou não rendimento tributável para efeito de IRC no mesmo período de tributação. Como dessa jurisprudência igualmente resulta, a intenção subjacente à sujeição de determinados gastos e despesas a tributação autónoma não se reconduz a uma única razão. A opção de política fiscal concretizada no artigo 88.º do Código do IRC prossegue um conjunto de finalidades diversas (neste sentido, v. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2015, 8.ª edição, Almedina, p. 542, e Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 7.ª edição, 2022, Almedina, p. 272 e ss.), certas delas comuns à totalidade dos encargos contemplados, outras especificamente relacionadas com determinadas despesas em particular. As finalidades comuns derivam, em maior ou menor medida, da premissa segundo a qual existe um conjunto de despesas, gastos ou encargos realizados pelos sujeitos passivos de IRC cuja efetiva razão de ser não é facilmente discernível. Tanto podendo ser efetuadas com escopo empresarial como servir interesses privados, a respetiva tributação autónoma visa essencialmente combater a fraude, evasão e erosão fiscais, prevenindo e evitando a distribuição oculta de lucros e ou a atribuição de rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, desmotivando práticas empresariais associadas a situações de menor transparência fiscal e desincentivando a realização de gastos que possam reduzir artificiosamente a capacidade contributiva do sujeito passivo e repercutir-se negativamente na receita fiscal. A justificação das tributações autónomas assenta, deste modo, em razões de justiça fiscal, «no quadro dos princípios gerais da equidade, eficiência e simplicidade que devem enquadrar o sistema tributário» (Exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 46/VIII, que esteve na génese da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que incorporou as tributações autónomas no CIRC), na medida em que, «[c]om este tipo de tributação teve-se em vista, por um lado, incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal e, por outro lado, evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, sobretudo de dividendos que, assim, apenas ficariam sujeitos ao IRC enquanto lucros da empresa, bem como combater a fraude e evasão fiscais que tais despesas ocasionem não apenas em relação ao IRS ou IRC, mas também em relação às correspondentes contribuições, tanto das entidades patronais como dos trabalhadores, para a segurança social» (Acórdão n.º 617/2012). Na síntese do Acórdão n.º 197/2016: «[...] A introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada, por outro lado, por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra, pág. 407). [...] E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. [...] E o objetivo do legislador - como se referiu – é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa». E no Acórdão n.º 267/2017: «[...] a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, mas antes desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A despesa objeto de tributação constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação, sendo a sua realização assumida pelo legislador como facto revelador da capacidade contributiva.» A par destas finalidades, outras encontram-se especificamente associadas à tributação de certos encargos em especial, cujo elenco é atualmente composto pelas despesas indocumentadas do sujeito passivo (n.ºs 1 e 2), os encargos efetuados ou suportados com viaturas (n.ºs 3 a 6, 18 e 20), as despesas de representação, que incluem todos os custos relacionados com refeições, eventos e atividades de relacionamento com clientes ou fornecedores (n.º 7), as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável (n.º 8), as ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do colaborador, ao serviço da entidade patronal para exercício das suas funções (n.º 9), os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial (n.º 11), os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas a gestores, administradores ou gerentes (n.º 13, alínea a)) e os gastos ou encargos relativos a bónus ou outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes (n.º 13, alínea b)). Explicitando as finalidades prosseguidas com a tributação de cada uma das distintas categorias de gastos, despesas e encargos contempladas no artigo 88.º do Código do IRC, escreveu-se no Acórdão n.º 178/2023 o seguinte: «[...] Tomando de antemão o elenco apresentado supra, encontramos, por um lado, um grupo de normas de incidência que sujeitam a imposto certos efluxos financeiros facilmente instrumentalizáveis para efeitos de evasão fiscal e fraude, seja por via do seu caráter irrastreável, pelas características das condições de sediação das entidades de destino (espaços exteriores ao perímetro de controlo do aparelho tributário) ou por estas beneficiarem de isenções em contexto que não evidencia segurança sobre tratar-se de opções empresariais externas à mera gestão de custos fiscais. As despesas indocumentadas (artigo 88.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), as transferências para «abrigos fiscais» (tax havens) (artigo 88.º, n.º 8, do CIRC) e a remuneração de investimento a entidades isentas por participações de titularidade não-estável (artigo 88.º, n.º 11, do CIRC) compõem este primeiro conjunto, como já se intui do que ficou dito. Por outro lado, encontramos um outro grupo de normas de incidência que respeitam a encargos, erosivos da base de tributação em IRC, que exibem uma conexão débil com o escopo lucrativo associável ao cariz empresarial dos respetivos sujeitos passivos de imposto, que é dizer, que não obedecem a determinado padrão (adotado pelo legislador) de racionalidade de gestão dirigida à geração de excedentes periódicos. Integram este segundo conjunto as normas de tributação de despesas de representação (artigo 88.º, n.ºs 3 e 7, do CIRC), de encargos com viaturas automóveis (artigo 88.º, n.ºs 3 a 6, do CIRC), de ajudas de custo e por deslocações de colaboradores (artigo 88.º, n.º 9, do CIRC), de compensações a gestores pela cessação de funções (artigo 88.º, n.º 13, alínea a), do CIRC) e de despesas por fringe benefits conferidos a titulares de cargos de governação (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC). Serve por dizer, no primeiro grupo encontramos a sujeição a tributação autónoma de rendimentos que, de outra forma, se evadiriam da incidência, comprometendo a receita fiscal de forma injustificada, assim com o objetivo de suprimir lacunas regulamentares de acordo com uma visão panorâmica da fiscalidade empresarial. No segundo grupo, o quadro legal acha-se recortado de forma a capturar certa forma indireta e especial (face ao lucro contabilístico de exercício) de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo, expressa no incurso em despesas ou gastos estranhos ou dificilmente associáveis à racionalidade económica da sua organização de meios, já que, na ótica da disposição legal, se entendem excessivas, voluptuárias ou de outro modo supérfluas no contexto da gestão empresarial e no escopo último que a ela preside. Lateralmente a todos os casos, a tributação autónoma dirige-se a realizar uma função dissuasora, orientando a gestão empresarial em dado sentido, ora no pressuposto de que o encargo económico inerente ao imposto será passível de influir nas escolhas de governação do ente coletivo e de, por uma parte, eliminar práticas erosivas da base de tributação e, de outra, dissuadir atos económicos que não possuam o sobredito nexo de instrumentalidade adequada para com a geração de incrementos, revelando-se por esse motivo, uns e outros, aptos a gerar situações de desigualdade tributária: “a tributação autónoma (…) incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas.” (Acórdão do TC n.º 197/2016; v., também, Acórdão do TC n.º 18/2011) “a norma da tributação autónoma tem implícita a ideia de desmotivar a prática empresarial de realização de determinadas despesas para, por um lado, diminuir a vantagem fiscal das empresas (que pelas despesas possa afetar negativamente a receita fiscal) e, por outro, conduzir os sujeitos passivos a orientar as suas opções no sentido pretendido pelo legislador, eliminando completamente ou reduzindo em grade medida a tributação autónoma (...) Ao nível doutrinário, a justificação para a tributação autónoma baseia-se geralmente no facto de uma taxa de tributação mais elevada pode ser imposta a certas situações especiais, que devem ser desencorajadas. Existe, portanto, uma presunção implícita de que estas despesas não têm um objetivo comercial evidente e que podem ser sujeitas a penalizações fiscais.” (A. ARROMBA DINIS, A Tributação Autónoma em Portugal, Almedina, 2022, pp. 54-55) É esta função penalizadora que nos merece uma pausa, já que se denota no desenho do instituto da tributação autónoma, em certos segmentos, a introdução de objetivos de caráter extrafiscal, extravasando o estrito domínio tributário e escopos a que se dirige a que, até aqui, nos dedicámos. Estoutra orientação legislativa, no âmbito da tributação autónoma, veio adquirindo protagonismo paulatinamente e exprime-se, por exemplo, pelas alterações introduzidas ao artigo 88.º, do CIRC pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, que estabeleceu assimetrias significativas para a carga fiscal no âmbito da tributação das despesas com viaturas ligeiras que não se explicam por variações da capacidade contributiva dos respetivos obrigados tributários, já que dependem do nível poluente que lhes é reconhecido pelo legislador. Esta tendência adquiriu vigor nos anos subsequentes e, atualmente, partindo de taxas de tributação de encargos, variáveis em função de grandeza, de 10%, 27% e 35% (artigo 88.º, n.º 3, do CIRC) no que respeita aos veículos movidos a gasolina, diesel ou a gás de petróleo liquefeito, os mesmos gastos, se relativos a veículos alimentados a gás natural veicular (GNV) são tributados a 7,5%, 15% e 27,5% (artigo 88.º, n.º 19, do CIRC) e, se respeitantes a veículos híbridos plug-in, as taxas aplicáveis reduzem-se para 5%, 10% e 17,5% (artigo 88.º, n.º 18, do CIRC); se reportarem a veículos elétricos, ficam os custos totalmente aliviados de tributação autónoma (artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, corpo do texto, in fine). Como se vê, esta solução desliga-se do propósito de assegurar equidade fiscal no âmbito da tributação dos rendimentos de capitais em detrimento de outros valores de ordem pública, manifestando um objetivo secundário ao Direito tributário: o de compelir os operadores a substituírem as suas frotas automóveis, adotando modelos mais bem compaginados com a sustentabilidade ecológica, assim introduzindo um fator de promoção ambiental que tem até conhecido notório sucesso no contexto português (v. A. ARROMBA DINIS, op. cit., pp. 96-101). A utilização do Direito fiscal como instrumento de prossecução de objetivos extrafiscais, designadamente em matéria de organização e disciplina económica, é um fenómeno conhecido e abundante e tem algum reconhecimento expresso na Lei Fundamental (cf. artigo 85.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa). Se, em princípio, o Direito tributário postula um princípio de neutralidade perante os operadores, conferindo liberdade de gestão e impondo a adoção de um estatuto legal que não interfira com as diferentes decisões estratégicas disponíveis à gestão, assim evitando criar enviesamentos sobre comportamentos de mercado (neutralidade fiscal), a proliferação pelo ordenamento de benefícios fiscais e o desdobramento de normas de recorte das bases de tributação (mediante delimitações negativas ou normas de isenção) orientadas por objetivos extrafiscais edificam uma realidade bem mais complexa. Neste panorama, o Direito tributário opera, não tanto no sentido da angariação de receita ou presidido pela sua programática jurídico-constitucional tradicional, mas com o propósito de dinamizar a economia e garantir coesão social através do encorajamento ou dissuasão de comportamentos, designadamente a coberto das incumbências estaduais nesse domínio (cf. artigo 9.º, alínea d), e 81.º, ambos da Constituição da República Portuguesa; v., também, artigo 7.º, n.ºs 1, 2 e 3, da Lei Geral Tributária). Como sublinha a melhor doutrina, a extrafiscalidade “traduz-se no conjunto de normas que, embora formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou dominante a consecução de determinados resultados económicos ou sociais através da utilização do instrumento fiscal e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas. Trata-se assim de normas (fiscais) que, ao preverem uma tributação (...) uma não-tributação ou uma tributação menor à requerida pelo critério da capacidade contributiva (...) estão dominadas pelo intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários, desincentivando-os, neutralizando-os nos seus efeitos económicos e sociais ou fomentando-os” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental..., p. 629). Estamos perante, pois, um corpo normativo cuja integração no Direito fiscal se estabelece mais na dimensão sistemática que material, constituindo mais propriamente uma componente do ordenamento jus económico. Noutros casos, encontramos certos programas normativos, que, embora predominantemente dotados de natureza jurídico-tributária, possuem uma componente extrafiscal que introduz ruído na sua compreensão estrita naquele domínio: em ambos os casos, admite-se neste contexto uma retração no controlo dos limites materiais da tributação à contraluz dos princípios constitucionais de Direito tributário, já que se trata de imanências da autoridade normativa associada a outros poderes do Estado. Trata-se, enfim, de “um fenómeno com o qual os impostos e as normas fiscais passaram a conviver [a partir do séc. XX], podendo o Estado, no quadro dos seus poderes de intervenção económica e social, utilizar a via fiscal para penalizar, beneficiar ou incentivar comportamentos económicos e sociais, conquanto que essas intervenções não se materializem em distorções à equilibrada concorrência entre empresas” (CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 2005, pp. 382-383; v., também, CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2004, pp. 629-654). Chegados ao nó górdio da nossa exposição, recentremos a análise do caso sub iudicio no programa normativo sob sindicância, mantendo presente o exposto». [...] «A função penalizadora/dissuasora desempenhada pelo quadro da tributação autónoma caracteriza o instituto como dotado de uma dimensão extrafiscal importante e é nesse âmbito que deve ser compreendida a respetiva compaginação para com a Lei Fundamental». [...] 16. Tendo presente este quadro, pode afirmar-se que, no que concerne aos encargos em causa nos presentes autos, a tributação autónoma prossegue um amplo conjunto de finalidades, visando simultaneamente: (i) atingir os gastos incorridos com a aquisição e utilização de veículos que, em abstrato, são suscetíveis de uso indiferenciado, simultaneamente privado e empresarial, reduzindo deste modo a vantagem proporcionada pela dedutibilidade deste encargo — o que explica, no caso dos encargos previstos no n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, a exclusão dos veículos pesados, bem como das viaturas afetas à exploração do serviço público de transportes ou destinadas a serem alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo, consideradas pelo legislador instrumento inerente ao exercício desse tipo de atividade empresarial; (ii) atingir certo tipo de gastos e consumos que, ao serem transferidos da esfera empresarial para a esfera privada de sócios e ou colaboradores, representam para estes uma vantagem acessória (fringe benefits) cuja tributação em sede de IRS é em larga medida inviabilizada pelo desconhecimento da identidade dos beneficiários ou pela impossibilidade de determinar com rigor o rendimento relevante para o efeito, obstando-se desta forma a uma distribuição camuflada de rendimentos e, neste sentido, a condutas potenciadoras de fraude e evasão fiscais — o que explica a exclusão dos encargos relacionados com viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no artigo 2.º, n.º 3, alínea b) 9) do CIRS; capturar certa forma indireta e especial de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo, proporcionando a obtenção de receita fiscal imediata independentemente do lucro atingido pela empresa e, ao mesmo tempo, desincentivar a realização deste tipo de despesas, com potencialidade para afetar negativamente a receita fiscal, encorajando a adoção de padrões de racionalidade e controlo na gestão empresarial — o que explica a agravação das taxas aplicáveis em função do custo de aquisição do veículo e, independentemente do valor deste, no caso de a empresa ter registado prejuízo fiscal no período a que respeita o facto tributário; e, incentivar a aquisição e utilização de veículos menos poluentes em nome da qualidade ambiental e da sustentabilidade ecológica — o que explica a existência de um regime diferenciado para veículos mais amigos do ambiente. 17. Como decorre do que atrás se expôs, o Tribunal Constitucional, sempre que chamado a aferir, na sua jurisprudência mais recente, da conformidade constitucional das normas que modelam o regime das tributações autónomas, vem pressupondo sem desvios que tais tributos, apesar de se inserirem formalmente no Código do IRC e de o respetivo montante ser liquidado no âmbito deste imposto, consubstanciam uma imposição fiscal materialmente distinta da tributação em IRC. Mais concretamente, as tributações autónomas incidem sobre despesas, gastos e encargos tipificados, efetuados ou suportados pelo sujeito passivo, constituindo um encargo fiscal a que este fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC. O facto gerador da tributação autónoma em IRC é a própria realização da despesa, gasto ou encargo, constituindo estes um facto instantâneo que se esgota com a respetiva ocorrência. É o que resulta muito claramente do Acórdão n.º 197/2016, onde a este propósito se observou o seguinte: «[n]a tributação autónoma em IRC – segundo a própria jurisprudência constitucional -, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, caracterizando-se como um facto tributário instantâneo que surge isolado no tempo e gera uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Por isso se entende que estamos perante um imposto de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos, cujo facto gerador se produz de modo sucessivo ao longo do tempo, gerando a obrigação de pagamento de imposto com caráter regular (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012). Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12).» Ora, foi justamente deste entendimento que partiu o Supremo Tribunal Administrativo para, através do seu Acórdão n.º 1/2021, fixar jurisprudência no sentido de que «as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário». 18. [...] Louvando-se na sua anterior jurisprudência sobre a matéria, mais concretamente nos acórdãos proferidos nos Processos n.ºs 448/2018-T e 516/2018-T, o Supremo Tribunal Administrativo afastou qualquer possibilidade de se entender que «os n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, consagram presunções implícitas iuris tantum, suscetíveis de serem ilididas por prova em contrário em conformidade com o artigo 73.º da LGT». Conclusão que considerou derivar da própria configuração do tributo em causa, tal como explicitada no Acórdão n.º 197/2016, atrás citado, tendo em conta que as tributações autónomas previstas no artigo 88.º, n.ºs 3 e 9, do Código do IRC, constituem a consequência jurídica que se associa à verificação de um certo facto tributário [¾] a realização da despesa tipificada [¾], sem que o legislador haja estabelecido «qualquer condição de aplicação da norma que se prenda com a demonstração, por inferência, de um outro facto». Considerando ser «a própria realização da despesa [que] determina a aplicação da norma de incidência», o Supremo Tribunal Administrativo notou ainda que qualquer solução interpretativa que passasse por reconhecer a existência de uma presunção legal implícita relacionada com o carácter não empresarial das despesas tributadas, ilidível mediante prova em contrário, seria incompatível com o facto de a lei «excluir da tributação autónoma certo tipo de veículos de acordo com critérios de política fiscal e estabelece[r] taxas diferenciadas com base em características atinentes ao custo de aquisição dos bens (artigo 88.º, n.º 3, do Código do IRC) e à tipologia dos veículos (artigo 88.º, n.ºs 17 e 18, cf. Lei n.º 82-D/2014)», o mesmo valendo para «os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, a que se reporta o n.º 9 do artigo 88.º do Código do IRC», pois a «incidência da tributação autónoma determina-se em função de certos aspetos relacionados com a específica situação tributária que está em causa». Daí a conclusão de que as normas de incidência dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC «operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa», opção esta explicável através de um complexo conjunto de múltiplos fatores, «podendo ter em vista prevenir, por razões de cobrança de receita fiscal, que seja afetada a receita respeitante à tributação do lucro tributável, desincentivar, por razões de política extrafiscal, certas despesas que são reputadas socialmente como inconvenientes e desincentivar despesas normalmente associadas a comportamentos evasivos ou mesmo fraudulentos». Para o Supremo Tribunal Administrativo, admitir a existência de uma presunção implícita de não empresarialidade esvaziaria «a teleologia das tributações autónomas, retirando-lhe qualquer conteúdo prático-tributário, pois ela conduz a um efeito nulo do regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja na arrecadação de receita fiscal». O que está em causa, como também assinala o Acórdão n.º 1/2021, é a «própria razão de política fiscal que levou o legislador a tributar essas despesas, levando a discussão para o plano da conformação legislativa que se encontra vedado ao julgador». [...] 20. [...] se é verdade que a tributação autónoma dos encargos com viaturas releva da circunstância de essas despesas serem dedutíveis no apuramento dos rendimentos sujeitos a IRC, «visando-se com a criação daquele imposto reduzir a vantagem fiscal resultante da dedução desses custos» (Acórdão n.º 617/2012), as modificações introduzidas pelas Leis n.ºs 55-A/2010 e 2/2014 associaram-lhe outras finalidades: ao elevar em 10 pontos percentuais todas as taxas previstas no artigo 88.º do Código do IRC relativamente aos sujeitos passivos que apresentassem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitam os factos tributários, a Lei n.º 55-A/2010, que aprovou o Orçamento do Estado para 2011, visou «penalizar as empresas que, apurando resultados fiscais negativos, mantêm a sua política de gastos em matéria de certas despesas (cf. Helena Martins, Lições de Fiscalidade, Vol. I, 6.ª edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 367), tendo a Lei n.º 2/2014 procurado reforçar este incentivo à adoção de padrões de racionalidade de gestão empresarial através da graduação das taxas aplicáveis em função do custo de aquisição da viatura: inferior a €25.000,00, à taxa de 10%; igual ou superior a €25.000,00 e inferior a €35.000,00, à taxa de 27,5%; superior a €35.000,00, à taxa de 35%. Como assinalado no Relatório do Orçamento do Estado para 2011, o que se pretendeu com estas alterações foi proceder «a um reforço da tributação dos fringe benefits […] por razões de transparência nas práticas remuneratórias das empresas [e] de evasão fiscal» mediante a «revisão das taxas de tributação autónoma de IRC aplicáveis a estes benefícios acessórios», de forma a permitir que «a lei fiscal incentive a racionalização da política remuneratória das empresas, desmotivando a atribuição de viaturas como mero benefício acessório» e, ao mesmo tempo, contribua para a «moralização na gestão das empresas no tocante a gastos como ajudas de custo ou despesas de representação» (Orçamento do Estado para 2011 — Relatório, Outubro de 2010, p. 71, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/OrcamentodeEstado/2011/Proposta%20de%20Or%C3%A7amento%20do%20Estado/Documentos%20do%20OE/Rel-2011.pdf). É por tudo isto que a confrontação de todas estas taxas com a taxa normal de IRC, se alguma coisa revela, é a apontada «natureza dual» do sistema, traduzida na fixação de taxas agravadas de tributação autónoma para «certas situações especiais que se procura desencorajar» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, Coimbra Editora, p. 407), seja a aquisição de viaturas apesar do prejuízo fiscal registado, seja a aquisição pura e simples de viaturas de elevado valor. 21. [...] o problema de constitucionalidade que conduziu à recusa de aplicação da norma sindicada só se coloca com efetiva pertinência no «pressuposto de que se está perante tributação de IRC (no caso), e não perante um imposto autónomo sobre a despesa em si». Na verdade, apenas na medida em que se considere, como faz o Tribunal recorrido, que a tributação autónoma em causa nos autos, apesar de ter «como facto tributário imediato a realização de uma despesa, não se constitui como um verdadeiro imposto sobre aquela, mas, antes, integra o sistema de tributação (no caso) do IRC, legitimando-se e justificando-se à luz da teleologia própria daquele», é que faz verdadeiro sentido perguntar se é ou não constitucionalmente legítima, nomeadamente à luz dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, nºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição, a exclusão da possibilidade de o sujeito passivo de IRC se eximir à tributação mediante a demonstração de que tais gastos «foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». Sucede que, como resulta da jurisprudência do Tribunal Constitucional, tal pressuposto está longe de ser constitucionalmente imperativo. Como atrás se viu (supra, o n.º 17), o Acórdão n.º 197/2016 foi claro ao afirmar, em linha com a precedente jurisprudência constitucional, que «a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12)». E se é certo que tal aresto versou sobre a tributação dos gastos ou encargos com compensações, indemnizações e ou remunerações variáveis atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes, o mesmo entendimento viria a ser seguido no Acórdão n.º 171/2017 quanto às tributação autónoma dos encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, ao considerar-se que estes tributos «incidem sobre operações avulsas — cada ato de despesa subsumível numa das categorias contempladas pela lei —, sendo o montante do imposto a pagar pelo contribuinte determinado pela aplicação de uma taxa fixa ao volume de despesas realizadas no decurso do período abrangido pelo ato de liquidação». Sem excecionar os tributos em causa nos presentes autos, o Tribunal Constitucional vem, assim, aferindo do cabimento constitucional das tributações autónomas previstas no artigo 88.º do Código do IRC com base na sua configuração como um imposto sobre a despesa — isto é, cuja «base de incidência não é um rendimento líquido, mas, sim, um custo transformado – excecionalmente – em objeto de tributação» (Saldanha Sanches, ob. cit., p. 407) — e não como «um tributo que integra o sistema de tributação (no caso) do IRC, que se legitima e justifica à luz da teleologia própria daquele». É, pois, ante tal pressuposto [...] que cabe verificar se a interpretação dos «n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto», enferma, como ali se entendeu, «de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, nºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa». 22. Comece-se por recordar que o Tribunal, no Acórdão n.º 197/2016, procedeu à confrontação do regime das tributações autónomas com o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição), o princípio da capacidade contributiva, enquanto refração do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), a liberdade de iniciativa e de organização empresarial (artigo 80.º, alínea c), da Constituição), a liberdade de gestão empresarial (artigo 81.º, alínea f), da Constituição), a garantia de existência do setor privado (artigo 82.º, n.ºs 1 e 3, da Constituição) e a proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, da Constituição), tendo excluído a violação de qualquer desses parâmetros em termos que, não obstante terem por horizonte os tributos previstos nos n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do Código de IRC, são aqui em larga medida replicáveis. No diz concretamente respeito à violação do princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e do princípio da capacidade contributiva, escreveu-se no Acórdão n.º 197/2016 o seguinte: «[...] como é bem de ver, as normas dos n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do CIRC não violam o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. E pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo. Mas, como se viu, a tributação autónoma não interfere no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá de base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido. Por identidade de razão, as disposições impugnadas não põem em causa o princípio da capacidade contributiva. Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto». E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cf. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada). Cabe recordar que a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico. E o objetivo do legislador - como se referiu – é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. [...] A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa». Estes fundamentos aplicam-se, mutatis mutandis, às tributações autónomas previstas nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código de IRC. Aqui como ali, não se visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, nem o imposto implica que a matéria coletável que servirá de base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido. É certo que, dependendo da taxa que for aplicável, a vantagem proporcionada pela dedutibilidade dos encargos sujeitos a tributação autónoma pode, como notou o Tribunal a quo, ser reduzida ou até mesmo eliminada. Mas esse efeito, como se antecipou já, decorre de outras finalidades associadas o regime das tributações autónomas, cuja prossecução por essa via a Constituição, como se concluiu no Acórdão n.º 178/2023, não veda ao legislador fiscal. Conforme já observado, o n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, na versão aplicável ao caso sub judice, gradua a tributação autónoma dos encargos relativos a viaturas em função do respetivo custo de aquisição, o que visa não só incentivar a adoção de padrões de racionalidade na gestão da empresa, desmotivando a realização de despesas «voluptuárias ou de outro modo supérfluas no contexto da gestão empresarial e no escopo último que a ela preside» (Acórdão n.º 178/2023), sobretudo quando se registem resultados fiscais negativos (v. o n.º 14 do artigo 88.º), como atingir factos reveladores de maior capacidade contributiva, assegurando uma receita fiscal autónoma em relação ao IRC, que fica salvaguardada mesmo em caso de prejuízo. Por outro lado, a redução da taxa aplicável no caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV e, com maior expressão ainda, de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, assim como a exclusão da tributação relativamente aos encargos relacionados com viaturas movidos exclusivamente a energia elétrica, respondem a preocupações de natureza ambiental, constituindo uma medida de incentivo às empresas para a renovação das respetivas frotas automóveis em benefício da utilização de veículos menos poluentes que se inscreve no âmbito das políticas de fiscalidade verde em que se insere a revisão operada pela Lei n.º 82-D/2014. Não pode, por isso, acompanhar-se o Tribunal recorrido quando afirma que a «penalização» dos encargos com viaturas, «por via da tributação autónoma, com a consequente redução ou eliminação da sua dedutibilidade ao lucro tributável», se torna «totalmente arbitrária e contraditória com o próprio fundamento material da tributação autónoma em causa» quando se prove que tais gastos «foram realizados, integralmente, no interesse empresarial do contribuinte, contribuindo, na sua totalidade, para a formação dos rendimentos sujeitos a imposto». No caso dos encargos previstos no n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, o fundamento material da tributação autónoma é dado, como se viu, pela tipologia da despesa realizada, não se erodindo nem dissipando perante a demonstração de que esta foi realizada com exclusivo escopo empresarial. O mesmo vale também para a tributação autónoma, à taxa de 5%, dos encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador na parte em que não haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, prevista no n.º 9 do artigo 88.º do Código do IRC, na versão aqui aplicável. Nesta situação, como se afirma no Acórdão n.º 1/2021 do Supremo Tribunal Administrativo, a tributação reporta-se tipicamente a «uma despesa «cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrar numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais». 23. Assentando a ratio do regime previsto nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC nesta série, «complexa e múltipla» (idem), de finalidades, também não é possível afirmar que a impossibilidade de afastamento da tributação através da prova pelo sujeito passivo de que os gastos ali previstos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a IRC constitua uma consequência vedada pelo princípio da proibição do excesso, como entendeu o Tribunal a quo. No Acórdão n.º 197/2016, já aqui por várias vezes citado, o Tribunal Constitucional analisou as tributações autónomas a que se referem os n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do Código de IRC, configuradas como um imposto sobre a despesa, à luz do princípio da proporcionalidade em sentido lato, enquanto expressão do princípio geral do Estado de Direito (artigo 2.º), tendo concluído o seguinte: «No que respeita à adequação do meio usado para a prossecução dos fins que são visados pela lei, cabe recordar que o princípio da idoneidade ou da aptidão significa que as medidas legislativas devem ser aptas a realizar o fim prosseguido ou contribuir para o alcançar. No entanto, o controlo da idoneidade ou adequação da medida, enquanto vertente do princípio da proporcionalidade, refere-se exclusivamente à aptidão objetiva e formal de um meio para realizar um fim e não a qualquer avaliação substancial da bondade intrínseca ou da oportunidade da medida. Ou seja, uma medida é idónea quando é útil para a consecução de um fim, quando permite a aproximação do resultado pretendido, quaisquer que sejam a medida e o fim e independentemente dos méritos correspondentes. E, assim, a medida só será suscetível de ser invalidada por inidoneidade ou inaptidão quando os seus efeitos sejam ou venham a revelar-se indiferentes, inócuos ou até negativos tomando como referência a aproximação do fim visado (cf. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 188/2009, que seguiu, nesse ponto, o entendimento sufragado por REIS NOVAIS, Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra, 2004, págs. 167-168). Ora, objetivamente, a norma em causa atinge o objetivo a que o legislador se propôs, sendo inteiramente irrelevante que a mesma finalidade pudesse ser alcançada por uma outra via, tendo em conta que a escolha dos meios destinados a obter um certo efeito de política fiscal se enquadra na margem de livre conformação legislativa. A recorrente questiona, do ponto de vista do princípio da proporcionalidade, a opção legislativa de tributar a totalidade da despesa, quando ultrapasse aqueles limiares, e não apenas a parte que, ultrapassando esses limiares, a tornam objeto de incidência fiscal. Ora, como se afirmou já repetidamente, a norma visa penalizar certo tipo de despesas que, sendo excessivas, não se encontram justificadas por razões empresariais, tendo ainda em linha de conta que se trata de despesas que afetam o lucro tributável das empresas. Sendo esse o objetivo, a norma, ao fixar um limite relativo de 25% da remuneração anual do beneficiário e um limite absoluto de € 27.500, tem o alcance de uma norma de isenção fiscal, excluindo da tributação as despesas que se mantêm dentro de certos patamares de razoabilidade. Não pode, por isso, dizer-se que a norma é desnecessária com base no argumento de que seria possível atingir a mesma finalidade através de um outro meio tão idóneo ou eficaz e com uma consequência mais favorável para o contribuinte. No contexto legislativo em que a norma se insere, não é possível sequer estabelecer um termo de comparação entre meios igualmente idóneos em relação ao fim que se pretende atingir. De facto, a lei pretende dissuadir os contribuintes a efetuar certo tipo de despesas a partir de certo montante e esse efeito dissuasor não poderia ser obtido se se limitasse a tributar o volume de despesa que situa acima do valor que se entendeu ser o razoável. Por identidade de razão, não pode dizer-se que a medida é excessiva ou desproporcionada. Na ponderação feita pelo legislador, havia que fixar um limite para a realização de certas despesas em vista a evitar um prejuízo para a arrecadação do imposto. O sacrifício que é imposto ao contribuinte destina-se a realizar o benefício que se pretende obter para o sistema fiscal, na medida em que se trata de compensar o resultado prejudicial que, por via da redução do lucro tributável, a despesa acarreta para o erário público.» Tendo em conta tudo o que até aqui se expôs, a conclusão não pode ser diferente no que respeita à tributação autónoma dos encargos previstos nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC. Claro está que se o «fundamento material» das normas de incidência fosse, como entendeu o Tribunal recorrido, a tributação do «rendimento das pessoas singulares ou coletivas», a impossibilidade de sujeito passivo se eximir ao pagamento do imposto fazendo prova de que os referidos encargos «foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto» poderia eventualmente constituir, no plano da avaliação da relação meio fim, uma solução censurável à face do princípio da proibição do excesso, pelo menos nos casos em que a tributação autónoma da despesa transcendesse a vantagem proporcionada pela dedutibilidade do encargo no apuramento do lucro tributável. Simplesmente, na medida em que se entenda que a tributação autónoma incide diretamente sobre a despesa representada pelos encargos com viaturas não elétricas e com ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador na parte em que não haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, dificilmente se poderá concluir, em face das finalidades fiscais e extrafiscais prosseguidas, que a impossibilidade de afastamento da tributação mediante a demonstração do escopo empresarial dos gastos incorridos constitua uma «medida inadequada (convicção clara de que a medida é, em si mesma, inócua, indiferente ou até negativa, relativamente aos fim visado); ou desnecessária (convicção clara da existência de meios adequados alternativos mas menos onerosos para alcançar o fim visado); ou desproporcionada (convicção de que o ganho de interesse público inerente ao fim visado não justifica nem compensa a carga coativa imposta; relação desequilibrada entre os custos e os benefícios)» (cf. Acórdão n.º 277/2016). Tenha-se novamente em conta que a tributação autónoma de certo tipo de despesas visa não apenas reduzir a «vantagem fiscal resultante da dedução desses custos» (Acórdão n.º 617/2012) que são suscetíveis de um aproveitamento indiferenciado, simultaneamente privado e empresarial, como ainda desincentivar práticas empresariais que envolvem tipicamente situações de menor transparência fiscal, reduzindo artificiosamente a capacidade contributiva das empresas e repercutindo-se negativamente na base tributável, e, ao mesmo tempo, direcionar «o poder de decisão dos administradores das sociedades […] para o uso eficiente do ativos da empresa para fins mais desejáveis socialmente» (Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, ob. cit., p. 374), tendo nomeadamente em vista, no caso que nos ocupa, a aquisição e utilização de veículos menos poluentes. Ora, não oferece grandes dúvidas a adequação da solução normativa às finalidades supra referidas. Que sairiam comprometidas — se não mesmo frustradas — perante a consagração de uma presunção de não empresarialidade, suscetível de prova em contrário. Por um lado, uma solução que atribuísse ao sujeito passivo a faculdade de se eximir à tributação mediante a demonstração, a fazer caso a caso em cada setor de atividade, de que os veículos se encontram exclusivamente afetos à prossecução do interesse empresarial abriria a porta à exclusão de um significativo conjunto de situações dúbias, conhecida que é a dificuldade de um controlo rigoroso sobre a real natureza da utilização efetivamente dada aos diferentes tipos de veículo ao dispor das empresas. Por outro lado, mesmo que essa demonstração fosse alcançável com a certeza e segurança necessárias, as demais finalidades prosseguidas pela tributação autónoma dos encargos previstos no n.º 3 do artigo 88.º da Código do IRC, e que se associam à «conceção moderna da função regulatória do IRC» (Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, ob. cit., p. 374), não seriam nessa hipótese realizáveis. Basta pensar na despesa incorrida com a aquisição de um veículo de alta cilindrada movido a gasolina, com um custo de 100.000,00€, utilizado apenas para deslocações da empresa. Neste caso, como noutros, a possibilidade de afastamento da tributação mediante a demonstração desse escopo empresarial comprometeria relevantemente não só a captação dessa «forma indireta e especial (face ao lucro contabilístico de exercício) de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo» (Acórdão n.º 178/2023), como os objetivos relacionados com a adoção de padrões de racionalidade económica e a utilização de uma frota de veículos menos poluentes. Em boa verdade, a ser admitida essa prova em contrário, esvaziar-se-ia, como afirmou o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão n.º 1/2021, a própria «teleologia das tributações autónomas», retirando-se-lhe «qualquer conteúdo prático-tributário», já que «ela conduz[iria] a um efeito nulo do regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja na arrecadação de receita fiscal». Do mesmo modo, também não se pode dizer que a solução que exclui a possibilidade de afastamento das tributações autónomas referidas nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC mediante a demonstração de que «os encargos aí previstos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto» consubstancie uma medida fiscal desnecessária, tendo em vista os objetivos prosseguidos. Conclusão inversa suporia uma convicção clara sobre a existência de um outro meio tão idóneo ou eficaz que permitisse obter o mesmo resultado de forma menos onerosa para os contribuintes, o que, tendo em conta a multiplicidade de finalidades prosseguidas e o equilíbrio exigido pela sua recíproca acomodação, não dispõe de pontos de apoio minimamente seguros, até por não serem configuráveis, daquele ponto de vista, mecanismos alternativos que pudessem constituir elementos de comparação. Na verdade, a única comparação viável neste contexto é com a solução oposta à que deriva da norma sindicada, o que passa pela consideração dos efeitos que adviriam de um regime de tributação dos encargos previstos nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC que assentasse na presunção da falta de uma causa empresarial (causa societatis), admitindo a prova em contrário nos previstos no artigo 73.º da Lei Geral Tributária. Ora, como acima se disse, um regime como este não apenas poria em causa a própria lógica das tributações autónomas enquanto imposto sobre a despesa, como, do ponto de vista da sua praticabilidade, colocaria a exigibilidade do tributo na dependência do nível de controvérsia consentido pelo casuísmo inerente à realidade de cada uma das múltiplas empresas integradas em cada um dos diversos sectores de atividade, o que equivaleria à anulação da automaticidade da incidência e, com isso, à descaracterização do instituto, enquanto instrumento de política fiscal orientado para a consecução daquele amplo, e já referido, conjunto de finalidades. Por último, também não se deteta na modelação do regime de tributação dos encargos referidos nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC que deriva da norma sindicada qualquer excesso manifesto ou evidente. No que diz respeito aos encargos com veículos, note-se uma vez mais que não está em causa nos presentes autos a norma da alínea a) do n.º 6 do artigo 88.º do Código do IRC, na medida em que apenas exclui do âmbito da tributação as viaturas afetas à exploração do serviço público de transportes ou destinadas a serem alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo. Não tendo sido essa a norma cuja aplicação foi recusada na decisão recorrida, não está em discussão no caso vertente o recorte dessa exceção, mais concretamente a opção tomada pelo legislador no sentido de não eximir da tributação os encargos com os veículos afetos à exploração de outros tipos de atividade empresarial, relativamente aos quais seja igualmente possível pôr em dúvida a verificação do conjunto de pressupostos em que se funda o regime da tributação dos encargos com viaturas. O que está em causa no presente recurso é apenas saber se a exiguidade do âmbito dessa exceção, a existir, deve poder ser contornada pelo sujeito passivo de IRC, em todas as situações que ali não caibam, através do exercício de uma faculdade geral de afastamento da tributação mediante a demonstração de que os gastos incorridos com viaturas «foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». Ora, tendo em conta tudo o que foi já referido, não se pode dizer que a norma sindicada, ao negar tal possibilidade, incorra em excesso evidente. Veja-se que, no caso do n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, não é fixada uma taxa única, mas antes um sistema que comporta diversas graduações, racionalmente fundadas, permitindo ao contribuinte orientar a gestão empresarial (mais concretamente os seus gastos) de modo a não pagar, ou pagar menos tributo. É o que decorre do facto de, na versão do Código do IRC aplicável ao caso dos autos, a tributação não incidir sobre os veículos ligeiros de mercadorias sujeitos às taxas mínima ou reduzida em sede de Imposto sobre Veículos, nem sobre veículos movidos exclusivamente a energia elétrica. E é o que decorre também da progressividade do tributo, que será tanto maior quanto mais elevado for o custo de aquisição da viatura. Ou seja, ao invés de um critério legal rígido, o legislador consagrou um regime de tributação cuja maleabilidade serve para conter a desvantagem associada ao automatismo da tributação, debilitando assim qualquer possibilidade de se considerar que o custo imposto ao sujeito passivo da IRC pela não consagração de uma presunção ilidível de não empresarialidade transcende ou supera o benefício coletivo proporcionado pela realização das finalidades prosseguidas pelo regime da tributação autónoma dos encargos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, tal como interpretado no Acórdão n.º 1/2021 do Supremo Tribunal Administrativo. E não sendo possível surpreender em tal regime uma ponderação desequilibrada entre meios e fins, fica definitivamente afastada a possibilidade de se ter por violado o princípio da proibição do excesso pelas normas constantes dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, entendidas como normas de incidência de um imposto sobre a despesa, não arredável mediante outra prova a não ser a de que esta não foi realizada. 24. Resta aferir da validade conformidade constitucional da norma sindicada à luz do princípio da igualdade [...]. A este propósito, escreveu-se no Acórdão n.º 197/2016 o seguinte: «[...] 5. A recorrente também invoca a violação do princípio da igualdade tributária por considerar que a tributação autónoma é discriminatória na medida em que atinge as remunerações ou indemnizações pagas apenas a uma classe de contribuintes e porque atende apenas a remunerações variáveis sem pôr em causa os excessos que possam ser praticados pelas empresas no que se refere às remunerações fixas. Uma tal argumentação não tem qualquer cabimento. O legislador identificou um conjunto de despesas que são passíveis de tributação autónoma e o regime é aplicável a todos os contribuintes que se encontrem na situação legalmente descrita. Por outro lado, as indemnizações e remunerações variáveis são tributados em IRS em relação aos respetivos beneficiários, assim como o será qualquer outro tipo de remunerações que venham a ser auferidas por gestores, administradores ou gerentes e pelos trabalhadores em geral, sem que haja qualquer discriminação em relação ao universo dos sujeitos passivos do imposto. Não existe, por conseguinte, uma qualquer discriminação em relação a classes profissionais. O que unicamente sucede é que o legislador, através da inclusão no regime da tributação autónoma de certas indemnizações pagas pelas empresas, enquadrou fiscalmente uma situação específica que traz consequências negativas para o apuramento do lucro tributável sujeito a IRC, sendo inteiramente indiferente, do ponto de vista da finalidade que se pretende atingir com a lei, a qualidade ou o estatuto profissional das pessoas que são beneficiárias das indemnizações. E sendo assim, é também claro que a medida não é arbitrária e encontra fundamento material bastante na finalidade de desincentivar as empresas a realizar despesas relativas a indemnizações ou a remunerações variáveis que, sendo excessivas e não justificadas do ponto de vista empresarial, têm efeitos desfavoráveis para a obtenção da receita fiscal». Tal juízo é inteiramente transponível para o caso vertente. Fazendo depender a tributação de um facto objetivo — uma despesa tipificada pelo legislador – e estabelecendo o quantum do tributo em termos idênticos para todos aqueles que praticam o mesmo facto tributário em igualdade de circunstâncias, não é possível afirmar o distinto tratamento de sujeitos colocados na mesma posição em que se funda a violação do princípio da igualdade, na vertente considerada no acórdão recorrido.» 16. Posto isto, considerando que a questão colocada no presente recurso foi já analisada nos arestos acima mencionados, com particular destaque para os Acórdãos n.ºs 245/2024 e 477/2024, e que os fundamentos em que assentaram os juízos de não inconstitucionalidade aí formulados são inteiramente transponíveis para o caso dos autos, nada mais resta, assim, a exemplo do que sucedeu nos aludidos arestos, que julgar improcedente o presente recurso de constitucionalidade, não julgando inconstitucional a norma em apreço. *** 17. Atenta a improcedência do presente recurso, é a Recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados (i) os critérios referidos nos artigos 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, (ii) a prática do Tribunal em casos semelhantes, e (iii) as molduras abstratas aplicáveis previstas no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional ao decaimento fixar a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta. III – Decisão Pelo exposto, e com os fundamentos que antecedem, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma constante do n.º 3 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos com veículos ligeiros de passageiros e motociclos) e do n.º 9 (no segmento da tributação autónoma sobre encargos dedutíveis com compensação ao trabalhador pelo uso de viatura própria ao serviço da entidade patronal, não faturados a cliente, vulgo “abonos quilométricos”) do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o sentido normativo de que operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa (apenas dependendo da realização das despesas ou no incorrer dos encargos aí previstos); e, consequentemente, b) Julgar improcedente o recurso. c) Condenar a Recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta, sem prejuízo do apoio judiciário de que beneficie. Lisboa, 25 de setembro de 2026 - Rui Guerra da Fonseca - Joaquim Pedro Cardoso da Costa - Gabriela Cunha Rodrigues - Maria Benedita Urbano (vencida pelas razões constantes da declaração de voto do Conselheiro Afonso Patrão aposta, desde logo, ao Acórdão n.º 245/2024, às quais adiro). - João Carlos Loureiro