0639/08 - Supremo Tribunal Administrativo

O herdeiro testamentário único, na qualidade de cabeça-de-casal, é o representante legal na relação jurídico-tributária de imposto sucessório, de que a herança seja sujeito passivo.

A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… contra a liquidação de imposto sobre sucessões e doações. Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida nos autos à margem referenciados que julgou procedente a presente impugnação e determinou a anulação da liquidação de imposto sucessório na parte impugnada. O acto tributário impugnado respeita a uma liquidação de imposto sucessório que devia ter sido paga pela pessoa para quem se transmitiram os bens – B… (enquanto herdeira universal de C…), mas que não foi paga em vida por esta, tendo, à sua morte, passado intacta para a sua herança. A liquidação foi assim notificada ao impugnante na qualidade de herdeiro do remanescente do património hereditário integrante da herança de B…. O Impugnante pugnou numa primeira linha pela sua ilegitimidade passiva alegando em suma que a notificação devia ter sido efectuada na qualidade de cabeça de casal e não de herdeiro do remanescente da herança e, numa segunda linha, pela superveniente caducidade do direito à liquidação caso a AT decidisse proceder a nova notificação da liquidação. A douta sentença ora recorrida concluiu, na esteira do impugnante, pela ilegitimidade passiva do impugnante no procedimento de liquidação, pelo facto de ter sido notificado na qualidade de herdeiro do remanescente da herança aberto por óbito de B…. Determinando o douto decisório a anulação da liquidação com fundamento na superveniente caducidade do direito à liquidação, caso a AT procedesse a uma notificação rectificativa. Porém, a notificação não constitui senão um acto complementar que apenas assegura a eficácia do acto comunicando, pelo que, no caso em apreço, não padece de qualquer ilegalidade ou vício de forma determinante de anulação do acto notificando. Mesmo que assim se não entendesse, como anota o Exm° Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT anotado, Áreas Ed., I Vol., pág. 348 “ A não observância da forma de notificação exigida constituirá uma irregularidade que não afectará o valor da notificação, desde que se comprove que ela foi efectivamente efectuada, pois as formalidades processuais são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas. Por isso, sempre que seja atingido o objectivo, serão irrelevantes as irregularidades ”. Ainda que se possa admitir que o acto tributário de liquidação enferma de alguma deficiência, o que só por mera hipótese académica se concede, sempre se dirá que tal deficiência apenas constituirá uma preterição de formalidade essencial que se degrada em não essencial na medida em que o discurso argumentativo do impugnante não o impediu de exercer o seu legítimo direito de defesa, permitindo concluir que o mesmo detinha o conhecimento satisfatório do conteúdo do acto tributário em apreço. A coincidência física das figuras de herdeiro do remanescente da herança aberta por óbito da B… e de cabeça de casal da sobredita herança, na mesma pessoa - o impugnante - afasta a eventual irregularidade formal que padece a notificação da liquidação. Na herança aberta por óbito de B… para além de legatários apenas existia e existe um único herdeiro - o impugnante! Sendo assim e determinando o direito civilístico que os herdeiros, que não os legatários (a não ser que a herança seja toda distribuída em legados, cfr. artigo 2277° do CC ), são os responsáveis pelos encargos da herança, sendo certo que esta responsabilidade se circunscreve às forças da herança, cfr. o disposto no artigo 2071° do CC , é de concluir pela legitimidade passiva pelo pagamento da dívida de imposto em discussão. Sendo indiferente que no testamento de B… se encontrasse ou não qualquer disposição que impusesse ao impugnante o encargo de pagar a dívida em apreço, pois a obrigação de pagar o encargo da dívida resulta apenas da circunstância deste ser o único herdeiro. A eventual existência de um vício na notificação da liquidação (designadamente, a errónea indicação da qualidade que o sujeito passivo notificado detém no procedimento), jamais acarretará, em nosso modesto entendimento, a anulação da liquidação notificada. Os herdeiros (não os legatários, a não ser que toda a herança seja distribuída em legados, cfr. artigo 2277° do CC ) são os responsáveis pelos encargos da herança, sendo que esta responsabilidade se limita às forças da herança (artigo 2071° CC). Com a aceitação da herança, o recorrido ingressou na posição do de cujus, sendo titular passivo da dívida controvertida. E, não logrando provar que na herança não existem valores suficientes para o cumprimento dos encargos, é responsável pelo pagamento da dívida. Não concordando com a posição defendida pela Fazenda Pública, o douto decisório determina a procedência da impugnação e, consequentemente, a anulação da liquidação controvertida, socorrendo-se para o efeito dos fundamentos de facto e de direito aduzidos pelo impugnante, determinando a procedência da acção pela verificação de um vício futuro da liquidação. Incorre em erro de julgamento em matéria de direito a decisão que determine a existência, num eventual procedimento de liquidação subsequente à mesma, de um vício futuro - excepção da caducidade, que sobrevirá se a AT enveredar pela via de efectuar nova notificação da liquidação. Ou seja, a douta sentença decidiu não da verificação de um vício ou ilegalidade que o acto tributário impugnado tenha merecido, no conspecto dos autos, de uma censura actual, mas uma censura hipotética, sobrevinda à circunstância da AT efectuar uma nova notificação da liquidação impugnada, devidamente rectificada. Contrariamente ao decidido, a dívida de imposto da herança do C… é encargo da herança da B… e o impugnante enquanto único herdeiro é o responsável pelo seu pagamento. Ou seja, a douta sentença decidiu não da verificação de um vício ou ilegalidade que o acto tributário impugnado tenha merecido, no conspecto dos autos, de uma censura actual, mas uma censura hipotética, sobrevinda à circunstância da AT efectuar uma nova notificação da liquidação impugnada, devidamente rectificada. Contrariamente ao decidido, a dívida de imposto da herança do C… é encargo da herança da B… e o impugnante enquanto único herdeiro é o responsável pelo seu pagamento. Assim não considerando, violou a sentença recorrida os artigos 2068° e 2071° do Código Civil e artigo 659° n.° 2 do CPC , supletivamente aplicável ex vi do disposto no artigo 2° al. e) do CPPT . Termos em que e nos melhores de direito aplicáveis deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA com as legais consequências. Não houve contra-alegação. O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer. A questão que a recorrente vem submeter à apreciação e julgamento deste Supremo Tribunal Administrativo prende-se com as consequências da irregular notificação da liquidação de imposto sucessório em sede de caducidade. Alega a recorrente que a eventual existência de um vício na notificação da liquidação (designadamente, a errónea indicação da qualidade que o sujeito passivo notificado detém no procedimento), jamais acarretará a anulação da liquidação notificada. E que os herdeiros (não os legatários, a não ser que toda a herança seja distribuída em legados, cfr. artigo 2277° do CC ) são os responsáveis pelos encargos da herança, sendo que esta responsabilidade se limita às forças da herança (artigo 2071° CC). Conclui que, com a aceitação da herança, o recorrido ingressou na posição do de cujus, sendo titular passivo da dívida controvertida. Entendeu a sentença recorrida que a liquidação devia ter sido feita à massa hereditária a se e notificada ao aqui impugnante enquanto cabeça-de-casal, incumbido de administrar a herança, e não enquanto sujeito passivo ou devedor do imposto. Concluindo que o impugnante, despido das funções de cabeça-de-casal, é parte ilegítima no procedimento de liquidação, procedendo, em consequência, a tese da caducidade do direito à liquidação pelos fundamentos de facto e de direito aduzidos pelo impugnante nos artigos 12° a 15° da petição inicial da impugnação, ou seja por já ter sido excedido o prazo de 10 anos previsto no art° 92° do CIMSISSD. Fundamentação: Em nosso parecer o recurso não merece provimento. Com efeito resulta do art° 18° da Lei Geral Tributária que o sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável. Ora a herança é um património autónomo que não tem personalidade jurídica, mas tem personalidade tributária. (...). cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.02.2002, recurso 39/02, in www.dgsi.pt . E, como se sublinha no referido aresto, «nos termos do art° 22° do CPC , os patrimónios autónomos são representados pelos seus administradores. Deste modo, ainda que a herança não tenha personalidade jurídica de direito civil, tem personalidade tributária. E se tem personalidade tributária é ela que é notificada e não cada um dos herdeiros. Mas como só as pessoas físicas podem ser notificadas, quem exerce os direitos tributários em nome da herança é o respectivo cabeça de casal». Acresce que, de acordo com o disposto no art° 36°, n° 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. E o art° 77° , n° 6 da LGT determina que a eficácia da decisão de procedimento tributário depende da notificação. A jurisprudência e a doutrina vêm entendendo à luz daquele regime legal que a notificação, ao contribuinte não integra o acto tributário, pelo que a sua falta ou irregularidade não afecta a validade deste mas apenas a sua eficácia. Neste sentido se pronunciou o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.04.2003, recurso 241/03 («a eventual irregularidade da notificação não gera qualquer vício de forma do acto impugnado pois não respeita à validade do mesmo mas à sua eficácia; não aos elementos do acto propriamente ditos mas à realização deste na ordem jurídica») e a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo ali citada, nomeadamente os Acórdãos de 24/01/02 Rec. 26.376, 12/12/01 Rec. 26.529, 20/06/01 Rec. 25.955, 08/03/01 in Fiscalidade 6-38, 15/12/99 Rec.s 24.143 e 23.480, 10/02/99 Rec. 23.093, 23/09/98 Rec. 15.224, 11/03/98 Rec. 22.004, 12/02/98 Rec. 14.320, 06/06/95 in Acórdãos Doutrinais 416/17-968. No caso é manifesto que ocorreu irregularidade na notificação da liquidação, a qual foi feita ao recorrido enquanto sujeito passivo devedor de imposto, em vez de ter sido enquanto cabeça de casal da herança. Ora é bem diversa a qualidade herdeiro ou de cabeça de casal, porquanto este exerce a personalidade tributária da herança em nome desta. Daí que se entenda, na senda da jurisprudência atrás citada, que a irregularidade da notificação afecta a sua eficácia, nomeadamente em termos de facto impeditivo da caducidade do direito à liquidação, pelo que não merece, nesta parte, censura a sentença recorrida. Nestes termos somos de parecer que o recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido. 1.5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência. Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a única questão que aqui se coloca é a de saber se o impugnante, ora recorrido, é, ou não, o legal representante do sujeito passivo da relação tributária a que respeita a liquidação impugnada: a herança de B…. 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. Por óbito de C… em 21-11-1993 foi instaurado o processo de liquidação de imposto sucessório n.° 7469 que deu origem à liquidação de € 52 506,03, efectuada em 28-12-2001 (v. fls. 42 dos autos e ofício a fls. 20 a 21 e Informação a fls. 22 do processo de imposto sucessório apenso aos autos); A quem sucedeu como única herdeira sua esposa B… (Informação a fls. 22 do processo de imposto sucessório); Que viria, por sua vez, a falecer em 03-05-1997 (Informação a fls. 22 do processo de imposto sucessório e fls. 46 dos autos); Tendo antes, por testamento, onerado a sua herança com o encargo da satisfação de vários legados e instituído o ora impugnante herdeiro do remanescente da herança (fls. 49 a 52 dos autos); Pelo falecimento de B… foi instaurado o processo de imposto sucessório n.° 8271, no qual foi apurado o imposto de € 1 532,71, posteriormente rectificado, em virtude de o passivo (€ 52 506,03) ser superior ao remanescente da herança (€ 7 931,16) - fls. 28 do processo de imposto sucessório e 21 do processo de reclamação graciosa n.° 4219200294000110 apenso aos autos); A liquidação do imposto por óbito de C… foi notificada ao ora impugnante em 04-01-2001 (fls. 11 a 14 dos autos); E objecto de reclamação por este em 11-02-2002 (fls. 2 do processo de reclamação graciosa); Cuja decisão foi notificada ao impugnante em 11-10-2007 (fls. 15 a 19 dos autos); A execução para cobrança coerciva da dívida em causa foi instaurada em 06-03-2002 (fls. 54 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido). 2.2 De acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 18.º da Lei Geral Tributária, na relação tributária, « O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável » . Sob a epígrafe “ Representação das entidades desprovidas de personalidade jurídica mas que dispõem de personalidade tributária e das sociedades ou pessoas colectivas sem representante conhecido ”, o artigo 8.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário estabelece, no seu n.º 1, que « As entidades desprovidas de personalidade jurídica mas que disponham de personalidade tributária são representadas pelas pessoas que, legalmente ou de facto, efectivamente as administrem ». Nos termos do artigo 2079.º do Código Civil , « A administração da herança, até à sua liquidação e partilha, pertence ao cabeça-de-casal ». Sob a epígrafe “ A quem incumbe o cargo ”, o artigo 2080.º do Código Civil , determina, no seu n.º 1, que « O cargo de cabeça-de-casal defere-se pela ordem seguinte: a ) Ao cônjuge sobrevivo, não separado judicialmente de pessoas e bens, se for herdeiro ou tiver meação nos bens do casal; b ) Ao testamenteiro, salvo declaração do testador em contrário; c ) Aos parentes que sejam herdeiros legais; d ) Aos herdeiros testamentários ». 2.3 No caso sub judicio , segundo a matéria de facto assente e as disposições legais acabadas de citar, o cargo de cabeça de casal da herança em foco incumbe ao impugnante, ora recorrido, herdeiro testamentário (aliás, único). A liquidação em causa é a liquidação de imposto sucessório dita na alínea F) do probatório: «liquidação do imposto por óbito de C…». Essa liquidação – tal como se assenta na alínea F) do probatório – «foi notificada ao ora impugnante em 04-01-2001 (fls. 11 a 14 dos autos)». O impugnante, ora recorrido, é «herdeiro do remanescente da herança» de B… – cf. especialmente a alínea D) do probatório. Esta B…, por sua vez – e conforme está estabelecido em B) do probatório –, havia sucedido, «como única herdeira», a seu marido, aquele C…. A sentença recorrida considera, além do mais, e no essencial, que «a liquidação devia ter sido feita à massa hereditária a se e notificada ao aqui impugnante enquanto cabeça-de-casal, incumbido de administrar a herança, e não enquanto sujeito passivo ou devedor do imposto». Mas, ao que julgamos, a sentença recorrida labora em equívoco manifesto. Com efeito, olha-se para fls. 11 dos autos [para onde aponta a alínea F) do probatório], e o que logo se vê é que o impugnante, ora recorrido, foi na realidade notificado da liquidação em questão, ipsis verbis , «na qualidade de herdeiro do remanescente da herança de B…». Portanto: ao contrário do que conclui a sentença recorrida, o impugnante, ora recorrido, não foi notificado da liquidação impugnada, «enquanto sujeito passivo ou devedor do imposto», mas foi efectivamente notificado dessa liquidação, «na qualidade de herdeiro do remanescente da herança de B…». Quer dizer: a liquidação em causa, como exige a sentença recorrida, e bem, foi realmente notificada «ao aqui impugnante enquanto cabeça-de-casal, incumbido de administrar a herança» (para nos expressarmos com as precisas palavras da sentença recorrida). Pelo que, assim sendo, como é, não faz sentido vir a sentença recorrida concluir, nas suas precisas palavras, «que o impugnante, despido das funções de cabeça-de-casal, é parte ilegítima no procedimento de liquidação». Com efeito, o impugnante, ora recorrido, realmente não foi «despido das funções de cabeça-de-casal», mas, antes, em relação à liquidação impugnada, foi notificado dela, na qualidade de cabeça de casal «da herança de B…». Razão por que não se apresenta correcta a conclusão da sentença recorrida, de que o impugnante, ora recorrido, é parte ilegítima no procedimento de liquidação do imposto sucessório impugnado. Na verdade, a liquidação em causa foi notificada ao impugnante, ora recorrido, na qualidade de cabeça de casal da herança devedora do imposto liquidado, visto que dessa liquidação o mesmo impugnante foi efectivamente notificado «na qualidade de herdeiro do remanescente da herança de B…». Como assim, e em resposta à questão decidenda, estamos a dizer que o impugnante, ora recorrido, é o legal representante do sujeito passivo da relação tributária a que respeita a liquidação impugnada: a herança de B…. E, então, havemos de convir, em síntese, que o herdeiro testamentário único , na qualidade de cabeça-de-casal, é o representante legal na relação jurídico-tributária de imposto sucessório , de que a herança seja sujeito passivo. 3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, julgando-se improcedente a impugnação judicial. Custas pelo impugnante, apenas na instância, fixando-se a procuradoria em um sexto. Lisboa, 1 de Julho 2009. – Jorge Lino (relator) – Lúcio Barbosa – António Calhau.