0532/09.5BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo presente que a AT afirmou a existência de relações especiais nos termos do art. 58º nº 4 do CIRC, norma que, na redacção aplicável, considerava que existiam relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra e estando em causa, como já ficou dito, transacções entre entidades relacionadas, na situação dos autos, não se pode dizer que as relações comerciais com a G… apenas poderiam ser postas em causa pela AT mediante a aplicação do regime da “Cláusula geral anti-abuso”, prevista no art. 38º da LGT e tal obrigava a que, antes da liquidação do tributo fosse desencadeado o procedimento prévio de aplicação de norma anti-abuso previsto no art. 63º do CPPT.

II- A AT pretendeu apenas ajustar a situação relacionada com as relações comerciais com a G… em função daquilo que representa actuação da ora Recorrente nesta sede, até por referência ao que se passava com a actividade paralela desenvolvida com entidade terceira, considerando que existe uma componente de prestação de serviços contemplada no contrato existente entre as partes, situação também incontornável na relação com a G… e que se mostra camuflada no âmbito dos referidos “descontos especiais”.

III- Ora, tais descontos, de acordo com a prova apurada nos autos, consubstanciam verdadeiros abatimentos ao preço dos produtos adquiridos pela ora Recorrente, que depois revende a clientes que não possuíam facturação centralizada na G…, ou seja, aqueles cuja facturação era efetuada directamente pela Recorrente, sendo esta, contudo, obrigada, por um lado e como consequência dos Contratos de Condições Comerciais acordados com a G…, a praticar as condições contratuais definidas nestes e, por outro lado, e como consequência dos factores específicos ao mercado dos iogurtes e ao próprio produto a praticar os descontos que em cada momento viabilizavam a venda.

IV- Assim, os descontos especiais só funcionavam em relação a vendas feitas pela ora Recorrente aos seus clientes e facturadas pela mesma e em que era praticado um desconto superior aos 25% obtido no momento da aquisição dos produtos, procedendo a G… a um desconto adicional, ou seja, a um abatimento ao preço praticado.

V- Tendo os descontos especiais em apreço a finalidade descrita e estando em causa apenas a relação entre a ora Recorrente e os seus clientes próprios no sentido de que a facturação é feita pela própria Recorrente, cai por terra o pressuposto subjacente à tributação apontada nos autos relacionada com a prestação de serviços por parte da primeira no âmbito das tarefas desenvolvidas nas áreas das vendas, comercialização e distribuição de produtos a clientes da G…, dado que, afinal, os descontos especiais só funcionam nas situações em que estão em causa clientes que não são da G… .

VI- Diga-se ainda que, mesmo que os valores em causa, nos moldes preconizados pela AT, configurassem a remuneração de “prestações de serviços” realizadas pela ora Recorrente, objecto de tributação à taxa normal, a taxa de imposto aplicável a tais operações manter-se-ia igualmente neutra na esfera das entidades envolvidas - a I… e a G… - bem como na esfera do Estado.

Processo n.º 532/09.5BESNT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“I. .., Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 29-10-2021, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com as liquidações oficiosas de IVA desde Janeiro de 2002 a Dezembro de 2004, no valor de € 276.172 e respectivas liquidações de juros compensatórios, no valor de € 22.909,80, sendo o total de € 299.081,80 emitidas na sequência de acção inspectiva que procedeu à correcção da matéria colectável e no seguimento de decisão de indeferimento de recurso hierárquico.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

(a) O presente processo apresenta contornos “quixoteanos”, colocando-se em crise um modelo comercial adotado livremente por duas empresas - um modelo de descontos no âmbito de uma relação de compra e venda de bens - e em que se impõe, através das correções da AT e com beneplácito do Tribunal a quo, em clara oposição com o princípio da autonomia privada, um outro modelo comercial - um modelo de prestação de serviços - sem que o mesmo seja devidamente sustentado e inequivocamente comprovado e, mais surpreendente ainda, sem que o mesmo se traduza em efectivos ganhos de receita fiscal para o Estado.

(b) A vingar o entendimento da AT, os alegados serviços terão necessariamente de ser faturados pela Recorrente à G... sendo o IVA que aquela alega estar em falta dedutível na esfera desta última empresa, já que estarão em causa inputs utilizados na sua atividade tributável, e aquela dedução é salvaguardada pelo princípio da neutralidade e pela vasta jurisprudência do TJUE sobre a matéria.

(c) O Tribunal a quo andou mal quando considerou que a descaracterização de negócio jurídico promovida pela AT não negligenciou os procedimentos legais necessários para esse efeito, designadamente a aplicação do procedimento de aplicação de disposição antiabuso previsto no artigo 63.º do CPPT.

(d) De facto, são postas em causa as relações comerciais entre a Recorrente e a G... tal como foram configuradas por ambas as empresas (e por conseguinte o princípio da autonomia privada que tem dignidade constitucional podendo ser inferido nomeadamente da liberdade de empresa prevista no artigo 85.º da Constituição da República Portuguesa), para depois se concluir que ocorreu omissão de pagamento do IVA correspondente à prestação de serviços efetuada pela Recorrente àquela empresa, razão pela qual esse imposto é corrigido e liquidado oficiosamente à taxa aplicável.

(e) Ao alterar a qualificação contabilística efetuada ao desconto promovido pela G... à Recorrente que, na verdade, no seu entender, configura uma prestação de serviços encapotada, a AT está a considerar como “abusiva”, para efeitos fiscais, a forma jurídica adotada pelas sociedades na sua relação comercial.

(f) As justificações que são apresentadas pela AT afiguram-se claramente insuficientes para fundamentar as correções em causa, porquanto, estando em causa a desconsideração de várias operações efetuadas pela sociedade, e da conformação jurídica que lhe foi dada pelos intervenientes dessas operações, as mesmas, à luz das normas vigentes, só poderiam ser postas em causa pela AT mediante: i) a aplicação do regime da “cláusula geral antiabuso”, prevista no artigo 38.º LGT, que permitiria uma desconsideração “global” das operações e a sua requalificação pela AT; ou ii) a apresentação de razões concretas, de facto e de direito, que demonstrassem que os “descontos especiais” não tinham justificação à luz das regras do negócio, em cada um dos casos em que foram desconsiderados.

(g) As correções efetuadas não seguiram nenhum dos dois procedimentos e requisitos previstos nos regimes acima enunciados, pelo que, de entre outros vícios, carecem da fundamentação legalmente exigida.

(h) No caso concreto, perante a afirmação de que “os descontos especiais concedidos pela G... é uma forma de remunerar a I... pelas tarefas que desenvolve na área de vendas, comercialização e distribuição de produtos e clientes da G...”, dúvidas não restam de que o fundamento das correções efetuadas é a consideração, pela AT, de que o uso das formas jurídicas adotadas pela Recorrente e pela sua cliente é abusivo, do ponto de vista fiscal, visando a evitação de impostos.

(i) Como se apura dos factos provados não só não foi aberto qualquer procedimento especial nos termos do artigo 63.º do CPPT, como não foram sequer materialmente observados os requisitos especiais de fundamentação previstos naquele normativo, aquando da valoração das operações de desconto, que levaram às liquidações impugnadas.

(j) Não tendo - formal ou materialmente - sido aplicado (ou, sequer, iniciado) o procedimento adequado, nem tendo sido cumpridos os seus requisitos legais de fundamentação, em clara violação dos direitos processuais que assistem à Recorrente, manifestamente não pode ser considerada válida, à luz das regras decorrentes da aplicação da “cláusula antiabuso”, qualquer correção efetuada por desconsideração das formas jurídicas utilizadas pelo sujeito passivo, v.g., a utilização de “descontos especiais” na relação com a G

(k) A qualificação distinta de um determinado negócio jurídico – que, apesar de tudo, determina também a ineficácia do negócio tal como havia sido conformado pelo sujeito passivo –, com impacto ao nível da liquidação de imposto, o qual não foi requalificado através da interpretação do conteúdo jurídico do contrato, terá, forçosamente, de ser efetuada através do procedimento a que alude o artigo 63.º do CPPT, pois os efeitos alcançados caem no escopo do regime da cláusula geral antiabuso – o que manifestamente não ocorreu no caso em apreço.

(l) Ainda que se entenda que, ao caso concreto, não era aplicável a “cláusula geral antiabuso”, e admitindo-se que, ao nível da intenção da AT, se tenha desejado aplicar uma mera desconsideração da qualificação jurídica das operações de desconto efetuado à Recorrente, por se considerar como não verificados os requisitos materiais subjacentes ao negócio, tal como configurado pelas partes, também nesse caso se verifica que em todos os atos emanados da AT se tecem meras considerações opinativas e meramente valorativas - e mesmo especulativas - sobre os contornos das operações postas em causa, sem se justificar, de facto e de direito, as razões da referida requalificação.

(m) Verifica-se que a AT colocou em crise os contornos da relação jurídica existente entre a Recorrente e a G... e o desconto praticado por esta empresa, sendo que não apresentou evidências e argumentos de direito que permitiriam apurar, em concreto, para cada nota de crédito emitida, porque razão não se aceita(m) a(s) operação(ões) nela(s) consubstanciadas, o que redunda na falta de fundamentação das liquidações contestadas.

(n) Relativamente à substância da operação em causa (se nos encontramos perante uma transmissão de bens com desconto ou uma prestação de serviços com correspondente contraprestação), o Tribunal a quo embarca em idêntica análise superficial adotada pela AT relativamente ao conteúdo da relação jurídica existente entre a Recorrente e a G... referindo que vigorando contratos de prestação de serviços entre a primeira empresa e outras marcas e empresas então “não era impossível, ao contrário do que alega a Impugnante, que a sua relação com a G... não pudesse ser nos mesmos termos”.

(o) No entanto, este salto lógico de considerar a relação contratual existente entre a Recorrente e a G... como baseada em modelo de prestação de serviços encontra-se ainda por explicar e carece de uma cabal fundamentação, já que não bastam meros indícios especulativos para colocar em crise um procedimento contratual (também não impossível, utilizando a expressão do Tribunal a quo) livremente determinado pelas partes e devidamente refletido nas respetivas contabilidades, pelo que, nos termos artigo 100.º do CPPT, o ato deveria ter sido anulado.

(p) No presente caso, conforme descrito supra, a Recorrente adquire os produtos lácteos junto da entidade produtora (a G...), tendo em vista a respetiva comercialização e distribuição na sua área de influência, i.e., na zona da Grande Lisboa e Vale do Tejo. Na aquisição destes produtos, a Recorrente beneficia de um desconto fixo, de 25%, concedido pela G... e refletido na fatura emitida no momento da venda, sendo que, em determinadas circunstâncias, esta última concedia à Recorrente “descontos especiais”, em momento posterior ao da emissão da fatura de venda, procedendo à emissão das correspondentes notas de crédito.

(q) Os descontos especiais concedidos pela G... configuram verdadeiros abatimentos ao valor inicialmente faturado por esta nas transmissões de produtos lácteos, pelo que são expurgados do valor tributável das operações, por forma a fazer coincidir a base de incidência do IVA com o valor dos consumos efetuados.

(r) Acresce que da construção adotada pela AT e validada pelo Tribunal a quo, se encontra ainda por justificar de forma cabal a existência de uma prestação de serviços no caso vertente, já que não existe um nexo direto resultante de um vínculo sinalagmático de prestações recíprocas, entre uma operação configurada objetivamente como prestação de serviços e uma contraprestação que constitua a sua remuneração sendo que tal valor deve corresponder rigorosamente ao da contraprestação real e subjetivamente acordada pelas partes.

(s) Ora, na presente situação não há nexo direto de prestações recíprocas, já que existe uma operação de compra e venda de bens que constitui o cerne na relação jurídica da Recorrente com a G... que afasta esse nexo direto, e o alegado prestador do serviço não recebe uma efetiva contraprestação subjetivamente acordada, já que a mesma se impõe pelas condições comerciais praticadas com os clientes do Grupo, conforme acima descrito.

(t) Não pode, assim, nem a AT nem o Tribunal a quo afirmar, depois de toda a prova carreada no processo, que existe inequivocamente uma prestação de serviços entre a Recorrente e a G..., quando apenas se sustenta que aquele modelo contratual “seria possível ser desenvolvido nos mesmos termos que já existe no mercado” ou que “não era impossível, ao contrário do que alega a Impugnante, que a sua relação com a G... não pudesse ser nos mesmos termos” razão pela qual deverá relevar o disposto no artigo 100.º n.º 1 do CPPT.

(u) Por fim, a taxa de IVA aplicável às alegadas “prestações de serviços” sempre seria neutra na esfera das entidades envolvidas - a Recorrente e a G... - e, bem assim, na esfera do Estado, por via do mecanismo da dedução, intocável no presente caso à luz do princípio da neutralidade.

(v) Em suma, face à recuperabilidade do imposto na esfera da G..., a aplicação da taxa de 19%, ao invés da taxa de 5%, aos fluxos financeiros em análise, não assume qualquer impacto na receita fiscal, nem nunca seria passível de se traduzir num ganho, benefício ou vantagem fiscal para qualquer dos citados intervenientes e, por conseguinte, nunca consubstanciaria uma perda para o Estado.

(w) A sentença recorrida labora, assim, com o devido respeito, em diversos erros interpretativos na aplicação do Direito, como acima se expôs - nomeadamente violando os princípios gerais do IVA e as disposições do Código do IVA e Diretiva IVA, designadamente as relativas ao conceito de prestação de serviços e valor tributável, para além das regras de fundamentação e de aplicação da cláusula geral antiabuso, previstas nos artigos 77.º e 63.º da Lei Geral Tributária - pelo que a sentença deve ser revogada e substituída por outra que contemple as soluções de Direito sufragadas pela Recorrente.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado, e em consequência ser revogada a decisão recorrida, por ilegal, e substituída por outra que contemple as interpretações de Direito acima explanadas, dando-se provimento à pretensão da Recorrente, tudo com as legais consequências.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em saber se o Tribunal a quo errou ao considerar que a descaracterização de negócio jurídico efectuada pela AT não negligenciou os procedimentos legais necessários, designadamente a aplicação do procedimento de aplicação de disposição anti-abuso previsto no art.º 63.º do CPPT, pois que foram postas em causa as relações comerciais entre a Recorrente e a G..., tal como foram configuradas por ambas as empresas bem como aferir do erro sobre os pressupostos de facto e de direito invocados pela Impugnante sem olvidar a matéria da falta de fundamentação.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A Impugnante, à data dos factos, encontrava-se inscrita pela actividade de “Comércio por Grosso de Outros Produtos Alimentares NE”, à qual corresponde o CAE 51382 (cf. fls. 1 do RIT);

B) A Impugnante é sujeito passivo de IVA enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral (cfr. fls. fls. 1 do RIT);

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200501854, com despacho de 11/03/2005, foi determinada uma acção de inspecção externa de âmbito parcial em IRC e IVA, relativamente aos exercícios de 2002 e 2003, a qual teve início em 28/04/2005 e foi concluída em 22/06/2005 (cfr. fls. 1 do RIT);

D) Em 26/07/2005, foi elaborado o Relatório de inspecção, do qual se extrai nomeadamente, o seguinte:

(…)

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(cfr. doc. 1 junto com a p.i.)

E) A Impugnante prestou esclarecimentos no âmbito da inspecção tributária e que lhe tinham sido solicitados pelo inspector tributário (cfr. Anexo 2 e 3 ao RIT);

F) Em 19/08/2005, a Impugnante foi notificada do Relatório de inspecção e do despacho que sobre ele recaiu (cf. doc. 1 junto com a p.i.));

G) A Administração Tributária emitiu em 13/05/2008, as liquidações de IVA e juros compensatórios seguintes:

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(cfr. doc. 3 e 4 junto com a p.i.);

H) Em 30/06/2006, a Impugnante efectuou o pagamento das liquidações referidas na alínea anterior (cfr. doc. 3 e 4 junto com a p.i.);

I) No ano de 2002, 2003, 2004, os descontos especiais concedidos sobre as compras mensais não foram suportados por qualquer contrato escrito que evidencie a relação comercial entre a Impugnante e a G.., Lda. (cfr. anexo 4 ao RIT junto com a p.i.);

J) Para cobrir cursos de distribuição; custos comerciais e custos financeiros, a Impugnante usa uma margem que resulta da diferença entre o preço de venda e o preço de compra dos produtos e a G..., Lda., concede, nas vendas à Impugnante, um desconto inicial de 25%, incluído directamente na factura emitida aquando do fornecimento dos produtos, que é fixo e se mantém desde o início da actividade, em 1975 (cfr. anexo 3 ao RIT);

K) Em 22/08/2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa que foi indeferida por despacho de 20/03/2008 do Director de Finanças Adjunto (cfr. doc. 6 junto com a p.i.);

L) Em 13/03/2008, a Impugnante apresentou recurso hierárquico, que veio a ser indeferido por despacho de 04/11/2008, do Sub-director-geral dos Impostos (cfr. doc. 7 e 8 junto com a p.i.);

M) A Impugnante fazia distribuição dos produtos fabricados pela G... e acompanhamento dos produtos junto dos clientes sitos em Lisboa e Vale do Tejo, procedendo à substituição dos produtos, à aplicação de descontos nos mesmos e à devolução à G... dos que já não podiam ser consumidos atento o prazo de validade (cfr. depoimento das testemunhas e doc. 1, 2 e 3 juntos com o requerimento de 09/03/2015);

N) O fluxo de operações comerciais e administrativas entre a G... e a Impugnante era feito relativamente a 3 tipos de clientes: Grandes clientes (grandes e médias superfícies comerciais, como ..., ..., ..., entre outros); centrais de compras e mercado tradicional (mercearias) (cfr. depoimento das testemunhas e doc. 1, 2 e 3 juntos com o requerimento de 09/03/2015);

O) A I... adquiria os produtos à G..., com um desconto de 25% e a venda aos clientes era feita mediante preço fixo e tabelado (cfr. depoimento das testemunhas e docs. 4 e 5 juntos com o requerimento de 09/03/2015);

P) Nas situações em que os clientes eram as centrais de compras e grandes clientes, a venda dos produtos era assegurada directamente pela G..., independentemente da mercadoria ser entregue por esta ou pela Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas e docs. 1, 2 e 3 junto com o requerimento de 09/03/2015);

Q) Nas situações em que os clientes são as Centrais de compras, a comercialização poderia ser feita directamente pela G... ou pela Impugnante, sendo a distribuição dos produtos assegurada pela impugnante (cfr. depoimento das testemunhas);

R) Nas situações referidas na alínea precedente, as mercadorias eram revendidas pela Impugnante à G..., com um desconto de 10 ou de 17% consoante o envolvimento da Impugnante na comercialização e acompanhamento do cliente (cfr. depoimento das testemunhas);

S) Em 2002, do total das compras de iogurtes feita à G..., 65% foram objecto de revenda por serem vendas para as Centrais de Compras (cfr. doc. 9 junto com a p.i. e doc. 7 junto com o requerimento de 09/03/2015);

T) Em 2004, do total das compras de iogurtes feita à G..., 66% foram objecto de revenda por serem vendas para as Centrais de Compras (cfr. doc. 10 junto com a p.i. e doc. 9 junto com o requerimento de 09/03/2015);

U) Nas situações do mercado tradicional era a Impugnante que fazia directamente, a comercialização e distribuição cliente a cliente e a facturação era feita mediante máquinas de auto-venda (cfr. depoimento das testemunhas e doc. 5 junto com o requerimento de 09/03/2015);

V) Nas situações descritas na alínea precedente, a Impugnante comprava os produtos à G..., com desconto de 25% e depois vendia aos clientes, pelo preço tabelado pela G... (cfr. depoimento das testemunhas e doc. 5 junto com o requerimento de 09/03/2015); W) Em 2002, do total das compras de iogurtes feita à G..., 17% foram objecto de revenda por serem vendas para cliente do mercado tradicional (cfr. doc. 9 junto com a p.i.)

X) Em 2002, do total das compras de iogurtes feita à G..., 15% foram objecto de revenda por serem vendas para clientes do mercado tradicional (cfr. doc. 10 junto com a p.i.)

Y) O desconto inicial feito pela G... à Impugnante é de 25%, incluído directamente na factura e mantém-se esse valor desde 1975, ano do início da atividade da Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas);

Z) O desconto de 25%, por vezes, mostra-se insuficiente para obter a margem de lucro expectável pela Impugnante, atenta a natureza dos produtos em causa – prazo curto de validade – sazonabilidade dos mesmos, condições climatéricas e forte concorrência comercial, obrigando a acções promocionais junto dos clientes, com desconto acima dos 25%, como consta do seguinte documento:

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(cfr. depoimento das testemunhas e doc. 3 junto com o requerimento junto a 09/03/2015);

AA) Para fazer face aos descontos referidos na alínea precedente, a G... compensa a Impugnante mediante notas de crédito a título de Desconto Especial sobre as Compras de Iogurtes efectuadas mensalmente - acertos de descontos (cfr. depoimento das testemunhas e doc. 1-A; 2-A e 3-A juntos com o requerimento de 09/03/2015);

BB) Não existe contrato escrito entre a Impugnante e a G... que evidencie a relação comercial existente entre as duas sociedades (cfr. Anexo 3 ao RIT);

CC) O motivo para a falta de redução a escrito é a constante alteração das condições comerciais negociadas entre aquelas duas empresas decorrente do tipo de produtos e à actividade que existe à volta dos mesmos (cfr. depoimento das testemunhas);

DD) A percentagem dos descontos concedidos face ao volume de compras mensais é variável ao longo dos vários meses em cada exercício (cfr. depoimento das testemunhas e docs. 18 e 4º a 4º F juntos com o requerimento de 09/03/2015);

EE) Quando a comercialização era feita directamente pela G... junto de Centrais de compra, o exercício de função de entrega dos produtos era remunerada segundo as condições acordadas entre as empresas, e mediante a aplicação de preços de transferência (cfr. doc. 13 junto com o requerimento e 09/03/2015);

FF) Quando havia devoluções de produtos, os mesmos eram entregues no armazém da Impugnante e a G... emitia nota de crédito a favor da impugnante (cfr. doc. 19 a 21 junto com o requerimento de 09/03/2015),

GG) Paralelamente, às relações comerciais com a G..., a Impugnante é também representante em Lisboa da marca ... (gelados), ... (sumos refrigerados), ... (massas e pizzas refrigeradas), ... e ... (iogurtes e outros produtos lácteos (cfr. RIT e depoimento das testemunhas);

HH) A Impugnante possui frota própria de veículos de distribuição frigorífica (cfr. depoimento das testemunhas e RIT);

II) Os produtos ... e ... adquiridos pela Impugnante à ... são vendidos quer a clientes próprios da Impugnante quer a clientes daquela empresa, desde que, se localizem na área geográfica de actuação da Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas e RIT);

JJ) A actividade descrita na alínea anterior encontra-se prevista em contrato celebrado entre a ... e a Impugnante e o lucro obtido pela Impugnante é resultante de débito semanal referente a serviços prestados (incide IVA à taxa de 19%) e dos montantes de notas de crédito cujo valor depende dos valores das aquisições efectuadas a este fornecedor (cfr. RIT);

KK) A Impugnante contrata em seu nome os serviços de reposição, publicidade, implementação de acções promocionais, participação em folhetos de publicidade (cfr. RIT e processo de recurso hierárquico).

III- 2. Factualidade não provada:

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Fundamentação do julgamento:

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo na posição das partes nos seus articulados e ainda no depoimento das testemunhas.

As testemunhas arroladas e presentes no dia da audiência de julgamento depuseram quanto aos factos sujeitos a prova testemunhal, de forma isenta, espontânea e conhecimento directo dos mesmos, por terem sido funcionários da Impugnante ou como vendedores ou como inspectores de venda ou coordenadores dos vendedores da mesma.

1ª testemunha: AA:

Informou o Tribunal que G... tem as suas instalações na Guarda e depois a I... fazia a distribuição pela zona de Lisboa e Vale do Tejo. A G... era a representante da ... em Portugal.

Explicou em que é que consistia a actividade da Impugnante, referindo que não fazia apenas o transporte, mas acompanhava os clientes, que iam desde as grandes superfícies, até às mercearias e via se os produtos estavam em condições, se estavam dentro da validade, se não estivessem, tinha de fazer a substituição. Por vezes até iam ao armazém buscar produtos para substituir.

Explicou porque é que a G... não faz directamente a distribuição, referindo que a mesma está sediada na Guarda e não tem meio para o fazer. Mais disse que há outras distribuidoras, no Algarve, Alentejo e outras várias regiões do país - ... (zona norte); G... Centro e G... Sul; e que todas eram empresas participadas pela G

Referiu que a I... também fazia a distribuição de outros produtos -..., ..., ... e ... – não fazia só a distribuição de produtos da G

Esclareceu o modelo de negócio entre a Impugnante e a G.... Referiu que, no mercado nacional, o preço de compra e de venda é igual. O que a G... fazia era um desconto inicial de 25% à I.... A G... fazia o desconto de 25% e depois a Impugnante vende ao preço tabelado pela G... e ganha a diferença. Informou também que, nesta actividade há muitas trocas, prazos de validade a expirar e nesses casos, o produto é colocado à venda com um desconto superior a 25%.

Perguntado porque é que entre 2002 e 2004, foi feita uma correcção do desconto, para outros valores que não os 25%, explicou que não sabiam quando, nem em que quantidade é que se vendem os iogurtes ou em que é necessário fazer trocas, porque depende de muitos factores. Por exemplo, se há um fim-de-semana grande e há muita gente a sair de Lisboa, vendem-se menos iogurtes nesse fim-de-semana, em Lisboa. Ou se faz frio vendem-se menos iogurtes e se faz calor é ao contrário. E é necessário fazer novos descontos aos clientes para que não devolvam tudo.

A G... depois, compensa a Impugnante, mediante acertos nos descontos consubstanciadas em notas de crédito.

Concluiu que o lucro da Impugnante advém da boa negociação - conseguir vender com desconto inferior a 25%; comercialização de outros produtos e as condições de negociação com a G

No que diz respeito às Centrais de Compras, esclareceu que aí, a negociação é directa com a G..., quanto aos descontos, condições de troca, etc. Depois, a G... envia listagem dos compradores à Impugnante e esta, compra os produtos à G... e entrega ao cliente e depois “refactura” esse produto à G... com uma percentagem de desconto.

Perguntado sobre qual a vantagem deste “negócio”, a testemunha esclareceu que a G... não dispõe de funcionários, veículos automóveis, etc, que faça, o acompanhamento no local, junto dos clientes.

Perguntado sobre a possibilidade de se ou não preferível um contrato de prestação de serviços, em destas compras e vendas, referiu que em cada mês, não se sabe quantas vendas se vão fazer, que é consoante os pedidos dos clientes que vão recebendo os produtos; que não existe uma entrega igual para todos e é sempre variável.

Informou também o Tribunal que a Impugnante também exportava para Angola e Cabo Verde.

Quanto à facturação, a mesma era feita mediante registo em máquina de auto-venda relativamente à qual o cliente fica logo com factura ou guia de remessa. As máquinas eram depois todas descarregadas e ficavam armazenados informaticamente, todos os registos.

2ª Testemunha: BB

Trabalhava na impugnante como inspector de vendas e referiu que coordenava o trabalho dos vendedores e também se deslocava aos clientes para negociar a venda, a substituição de produtos perecíveis e descontos.

Havia uma tabela de preços e esse era o preço que apresentavam ao cliente e depois havia a possibilidade de fazer descontos dentro da margem que a G... lhe dava. Se fosse necessário trocar iogurtes fora de validade ou que se partiam em loja, era a I... que fazia isso e depois a G... dava-lhes uma compensação.

A G... procurou uma sociedade que tivesse já conhecimento e trabalhasse na área de distribuição deste tipo de produtos.

Em outros locais do país há outras empresas distribuidoras criadas pela G

As vendas que eram feitas às grandes superfícies, a negociação era toda feita com a G.... Depois eram distribuídos por 3 fases: por grandes superfícies; central de compras e comércio tradicional.

3ª testemunha: CC - inspector de vendas

O seu depoimento foi praticamente idêntico ao da testemunha precedente. Referiu que os produtos, se não fossem vendidos, teriam de trocar e colocar outro com validade maior. Asseguravam a devolução a 100%. Mais explicou que faziam um desconto adicional junto do cliente para ganhar mercado. Também depôs quanto à relação comercial entre a Impugnante e a que a mesma, se recebe um desconto de 25% e depois tem de fazer 30% ao cliente, é depois compensada pela G..., mediante acertos de descontos. Os vendedores têm máquinas de auto-venda. Fica tudo registado e é enviado à G... e depois, com base nessa informação, faz o acerto.

4ª testemunha: DD - coordenador para o mercado tradicional.

Referiu tal como as restantes testemunhas a relação entre G... e a Impugnante e como se fazia a comercialização junto do mercado tradicional.”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de saber se o Tribunal a quo errou ao considerar que a descaracterização de negócio jurídico efectuada pela AT não negligenciou os procedimentos legais necessários, designadamente a aplicação do procedimento de aplicação de disposição anti-abuso previsto no art.º 63.º do CPPT, pois que foram postas em causa as relações comerciais entre a Recorrente e a G..., tal como foram configuradas por ambas as empresas bem como aferir do erro sobre os pressupostos de facto e de direito invocados pela Impugnante sem olvidar a matéria da falta de fundamentação.

Nas suas alegações, a Recorrente sustenta que a AT colocou em causa um modelo comercial adoptado por duas empresas - um modelo de descontos no âmbito de uma relação de compra e venda de bens, impondo, através das correcções, em clara oposição com o princípio da autonomia privada, um outro modelo comercial - um modelo de prestação de serviços - sem que o mesmo seja devidamente sustentado e inequivocamente comprovado e sem que o mesmo se traduza em efectivos ganhos de receita fiscal para o Estado, sendo que a vingar o entendimento da AT, os alegados serviços terão necessariamente de ser facturados pela Recorrente à G... sendo o IVA que aquela alega estar em falta dedutível na esfera desta última empresa, já que estarão em causa inputs utilizados na sua actividade tributável e aquela dedução é salvaguardada pelo princípio da neutralidade e pela vasta jurisprudência do TJUE sobre a matéria.

Assim, o Tribunal a quo errou ao considerar que a descaracterização de negócio jurídico efectuada pela AT não negligenciou os procedimentos legais necessários, designadamente a aplicação do procedimento de aplicação de disposição anti-abuso previsto no art.º 63.º do CPPT, pois que foram postas em causa as relações comerciais entre a Recorrente e a G..., tal como foram configuradas por ambas as empresas quando se concluiu que ocorreu omissão de pagamento do IVA correspondente à prestação de serviços efectuada pela Recorrente à G... e ao alterar a qualificação contabilística efectuada ao desconto promovido pela G... à Recorrente que no seu entender, configura uma prestação de serviços encapotada, a AT está a considerar como “abusiva”, para efeitos fiscais, a forma jurídica adoptada pelas sociedades na sua relação comercial, verificando-se que as correcções efectuadas não seguiram nenhum dos dois procedimentos e requisitos previstos nos regimes acima enunciados, pelo que, de entre outros vícios, carecem da fundamentação legalmente exigida.

Deste modo, perante a afirmação de que “os descontos especiais concedidos pela G... é uma forma de remunerar a I... pelas tarefas que desenvolve na área de vendas, comercialização e distribuição de produtos e clientes da G...”, dúvidas não restam de que o fundamento das correcções efectuadas é a consideração, pela AT, de que o uso das formas jurídicas adoptadas pela Recorrente e pela sua cliente é abusivo, do ponto de vista fiscal e não tendo sido aplicado o procedimento adequado, nem tendo sido cumpridos os seus requisitos legais de fundamentação, em clara violação dos direitos processuais que assistem à Recorrente, não pode ser considerada válida, à luz das regras decorrentes da aplicação da “cláusula anti-abuso”, qualquer correcção efectuada por desconsideração das formas jurídicas utilizadas pelo sujeito passivo, impondo-se notar que a AT colocou em crise os contornos da relação jurídica existente entre a Recorrente e a G... mas não apresentou evidências e argumentos de direito que permitiriam apurar, em concreto, para cada nota de crédito emitida, por que razão não se aceita(m) a(s) operação(ões) nela(s) consubstanciadas, o que redunda na falta de fundamentação das liquidações contestadas.

Ora, no presente caso, conforme descrito supra, a Recorrente adquire os produtos lácteos junto da entidade produtora (a G...), tendo em vista a respectiva comercialização e distribuição na sua área de influência, i.e., na zona da Grande Lisboa e Vale do Tejo. Na aquisição destes produtos, a Recorrente beneficia de um desconto fixo, de 25%, concedido pela G... e reflectido na factura emitida no momento da venda, sendo que, em determinadas circunstâncias, esta última concedia à Recorrente “descontos especiais”, em momento posterior ao da emissão da factura de venda, procedendo à emissão das correspondentes notas de crédito, sendo que os descontos especiais concedidos pela G... configuram verdadeiros abatimentos ao valor inicialmente facturado por esta nas transmissões de produtos lácteos, pelo que são expurgados do valor tributável das operações, por forma a fazer coincidir a base de incidência do IVA com o valor dos consumos efectuados, não existindo nexo directo de prestações recíprocas, já que existe uma operação de compra e venda de bens que constitui o cerne na relação jurídica da Recorrente com a G... que afasta esse nexo directo, e o alegado prestador do serviço não recebe uma efectiva contraprestação subjectivamente acordada, já que a mesma se impõe pelas condições comerciais praticadas com os clientes do Grupo, conforme acima descrito, de modo que, não pode, assim, nem a AT, nem o Tribunal a quo, afirmar, depois de toda a prova carreada no processo, que existe inequivocamente uma prestação de serviços entre a Recorrente e a G..., quando apenas se sustenta que aquele modelo contratual “seria possível ser desenvolvido nos mesmos termos que já existe no mercado” ou que “não era impossível, ao contrário do que alega a Impugnante, que a sua relação com a G... não pudesse ser nos mesmos termos” razão pela qual deverá relevar o disposto no artigo 100.º n.º 1 do CPPT, concluindo-se que a sentença recorrida labora em diversos erros interpretativos na aplicação do Direito, como acima se expôs – nomeadamente violando os princípios gerais do IVA e as disposições do Código do IVA e Directiva IVA, designadamente as relativas ao conceito de prestação de serviços e valor tributável, para além das regras de fundamentação e de aplicação da cláusula geral anti-abuso, previstas nos artigos 77.º e 63.º da Lei Geral Tributária - pelo que a sentença deve ser revogada e substituída por outra que contemple as soluções de Direito sufragadas pela Recorrente.

Que dizer?

Quanto ao enquadramento e alcance da realidade apontada nos autos, a sentença recorrida começou por analisar o seguinte:

“…

As relações comerciais entre a impugnante e a G... apenas poderiam ser postas em causa pela AT mediante a aplicação do regime da “Cláusula geral anti-abuso”, prevista no art. 38º da LGT e tal obrigava a que, antes da liquidação do tributo fosse desencadeado o procedimento prévio de aplicação de norma anti-abuso previsto no art. 63º do CPPT.

A AT defende-se, alegando que o negócio jurídico celebrado entre a impugnante e a G... (não obstante não se encontrar reduzido a escrito) não foi considerado ineficaz, apenas foi qualificado de forma diferente.

Nos termos do art. 63º do CPPT em vigor à data dos factos, “a liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio.” (nº 1). “Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos.” (nº 2).

Por sua vez, o art. 38º da LGT dispõe que:

“1- A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.

2- São ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.”

Segundo Sérgio Vasques, in Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2018, pág. 374, a cláusula geral anti-abuso consagrada na LGT é composta de três elementos essenciais: “Em primeiro lugar exige-se a prática de acto ou negócio artificioso ou fraudulento e que exprima abuso das formas jurídicas, no sentido de estarmos perante esquemas negociais que ocultem os seus verdadeiros propósitos e aos quais seja dada uma utilização manifestamente anómala face à prática jurídica comum. Em segundo lugar, exige-se o objectivo único ou principal de através desses esquemas negociais obter uma vantagem fiscal, qualquer que seja a sua natureza, com a marginalização evidente de objectivos económicos reais. Em terceiro lugar, exige-se que da lei resulte com clareza a intenção de tributar os bens em causa, nos mesmos termos em que estes seriam tributados tivesse o contribuinte recorrido às formas jurídicas e práticas negociais mais comuns”

O elemento teleológico da norma é no sentido de permitir a desqualificação para efeitos fiscais de acto ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte com o único, ou principal, objectivo de obtenção de uma vantagem fiscal, que possa consubstanciar uma fraude à lei fiscal.

O efeito jurídico que resulta do funcionamento da cláusula anti-abuso é o de considerar os actos como praticados de acordo com o padrão normal do comércio jurídico para obter o mesmo resultado económico, determinando-se a obrigação tributária em função dos actos equivalentes que pudessem ser praticados, no caos, a desaplicação da taxa reduzida de 5% e a aplicação da taxa de IVA normal, de 12%.

A aplicação da cláusula anti-abuso depende, por outro lado, de uma apreciação casuística, havendo que ponderar a actuação concreta imputável ao sujeito passivo em função das circunstâncias de facto que possam ser tidos como assentes (cfr. acórdão do TCA Sul de 15/02/2011, Processo n.º 04255/10).

Atenta a factualidade assente em consonância com as normas referidas, considera-se que estamos perante uma mera requalificação pela Administração Tributária dos factos e do direito aplicável. O modelo de negócio encontrado pela G... foi justificado pela mesma e provado em tribunal, no tipo de produtos e da falta de meios próprios para desenvolver toda a actividade que envolve o negócio da compra e venda de iogurtes, tendo optado por uma relação de compra e venda de produtos e descontos nos mesmos.

A AT considerou que tal modelo consubstancia uma prestação de serviços, pois o modelo de negócio seria possível ser desenvolvido nos mesmos termos que já existe no mercado. Aliás, veja-se que, com a sociedade ..., a relação estabelecida para as mesmas funções é de prestação de serviços, conforme resulta dos factos provados.

Assim sendo, não tem razão, a Impugnante, quando invoca a necessidade de procedimento prévio previsto no art. 63º do CPPT, pois, não está aqui em causa a aplicação de uma cláusula anti-abuso, nem tal foi invocado pela AT no âmbito das correcções efectuadas, tendo a liquidação sido emitida com fundamento no regime jurídico do IVA. …”.

Nesta matéria, importa notar que a cláusula geral anti-abuso contida no artigo 38º da LGT não é um instrumento subordinado a uma cega arrecadação de receita e que ela só é invocável quando reunidos todos os outros requisitos se demonstre uma intenção inequívoca por parte do legislador de tributar aquele negócio jurídico, sendo que, suspeitando dessa prática abusiva a AT tem ao seu dispor um meio processual de verificação, ou seja, o procedimento consagrado no artigo 63º do CPPT e esse procedimento tem de ser obrigatoriamente usado mesmo estando em causa uma situação regulada pelo IVA, pois que a Directiva 2006/112 habilita os Estados Membros a tomarem as medidas necessárias para garantir a cobrança exacta do Imposto e evitar as fraude mas não concretiza ou especifica nenhuma dessas medidas.

E de acordo com a jurisprudência comunitária designadamente da decorrente dos acórdãos MarK & Spencer C62/00, EU: C 2002.453,nº 34;e ADV Allround, C218/10 EU: C 2012:35, nº 35, arestos referidos a folhas 418 dos autos compete ao ordenamento jurídico de cada Estado Membro a implementação dessas medidas designadamente regular as modalidades de procedimento para combater a fraude ao IVA e simultaneamente assegurar aos particulares os direitos que o direito da União confere, em situação análoga aos procedimentos ou procedimento adoptados nas situações reguladas pelo direito interno o chamado princípio da equivalência com respeito pelo princípio da efectividade que o de não tornar na prática o exercício dos direitos concedidos pela União impossível ou excessivamente difíceis (neste sentido, Ac. deste Supremo Tribunal de 25-11-2015, Proc. nº 0576/13, www.dgsi.pt).

A partir daqui, cabe apreciar se, no caso dos autos, tal como defende a Recorrente, a instauração do procedimento previsto no artigo 63º do CPPT era obrigatório ou, tal como decidido, não está aqui em causa a aplicação de uma cláusula anti-abuso, nem tal foi invocado pela AT no âmbito das correcções efectuadas, tendo a liquidação sido emitida com fundamento no regime jurídico do IVA.

Ora, quando se percorre o RIT, temos que a AT, ao nível da descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável em sede de IVA, em rigor, só faz alusão a uma norma legal quando aponta que a ora Recorrente encontra-se face ao sujeito passivo G... nas condições estabelecidas no nº 4 do artigo 58º do Código de IRC, ou seja, em situação de relação especial, em virtude da G... deter uma participação directa no capital da Recorrente superior a 10%.

Nesta sequência, depois de referir que a actividade exercida pela Recorrente consiste na prestação de serviços de venda, comercialização e logística de produtos lácteos frescos (iogurtes da marca ..., queijo fresco e sobremesas lácteas) produzidos pela empresa-mãe do Grupo G..., identificando as empresas criadas pela assegurar uma cobertura nacional na distribuição dos seus produtos, incidindo a actividade da Recorrente na Zona da grande Lisboa e Vale do Tejo.

Nesta sequência, faz notar que, em paralelo, a ora Recorrente é também representante em Lisboa da marca ... (gelados), ... (sumos refrigerados), ... (massas e pizzas refrigeradas), ... e ... (iogurtes e outros produtos lácteos e que a mesma possui frota própria de veículos de distribuição frigorífica, verificando-se que os produtos ... e ... adquiridos pela Impugnante à ... são vendidos quer a clientes próprios da ora Recorrente quer a clientes daquela empresa, desde que, se localizem na área geográfica de actuação da ora Recorrente, notando-se ainda que a actividade descrita encontra-se prevista em contrato celebrado entre a ... e a ora Recorrente e o lucro obtido pela Impugnante é resultante de débito semanal referente a serviços prestados (incide IVA à taxa de 19%) e dos montantes de notas de crédito cujo valor depende dos valores das aquisições efectuadas a este fornecedor.

Depois, não perdendo de vista o que ficou exposto no parágrafo anterior, volta-se para a relação entre a ora Recorrente e a G..., fixando particular atenção sobre os valores mensais creditados pela G... à ora Recorrente a título de desconto especial concedido sobre as compras de iogurte ocorridas em determinado mês sobre as quais incide IVA à taxa de 5%.

Tal motivou um pedido de esclarecimentos à ora Recorrente, do qual resultou a conclusão de que “Os argumentos apresentados pela I... não nos levam a alterar o nosso entendimento que os referidos “descontos especiais” não são mais do que uma forma de designar serviços prestados à G..., atendendo aos seguintes motivos:

- Não foram apresentados critérios objectivos que nos permitam esclarecer a forma como estes ditos descontos são calculados.

- Não existe coerência entre as percentagens destes descontos, com os valores globais das aquisições mensais. Ao longo dos três exercícios em análise, para valores aproximados de compras mensais, constata-se que as percentagens de “descontos” são completamente díspares) …

Estes descontos especiais concedidos pela G... é uma forma de remunerar a I... pelas tarefas que desenvolve nas áreas das vendas, comercialização e distribuição de produtos e clientes da G... os quais se localizam na zona de Lisboa e Vale do Tejo.

Realça-se que em resultado da I... recorrer frequentemente a serviços de empresas especializadas, as quais lhes prestam serviços em áreas para as quais não se encontra vocacionada, nomeadamente: serviços de reposição, publicidade, implementação de acções promocionais, participação em folhetos de publicidade, acções de rebaixa de preços, acções de exposição especial, acções de logística, entre outras, são-lhe facturados custos sujeitos a IVA à taxa normal, pelo que a I... deverá imputar parte destes custos a empresa-mãe G..., sobre os quais incide IVA à taxa normal, por se tratar de uma mera prestação de serviços.

É de realçar que esta situação é a responsável pela situação credora de IVA em que a I... se encontra permanentemente.

Perante o exposto, o IVA liquidado à taxa reduzida, calculado sobre os “descontos especiais” e mencionado nos avisos de lançamento emitidos pela G... à I..., será corrigido, sendo este apurado de acordo com a taxa normal de IVA. …”.

Com este pano de fundo, tendo presente que a AT afirmou a existência de relações especiais nos termos do art. 58º nº 4 do CIRC, norma que, na redacção aplicável, considerava que existiam relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra e estando em causa, como já ficou dito, transacções entre entidades relacionadas, crê-se que a situação em apreço comporta a apreciação da AT sobre o alcance das mesmas e modo de pagamento do preço inerente, desde logo, por referência à mesma actividade desenvolvida em paralelo com entidade terceira, o que conduziu depois à conclusão de que, nessa matéria, tal como em relação à ..., havia uma componente de prestação de serviços por parte da ora Recorrente no âmbito das tarefas desenvolvidas nas áreas das vendas, comercialização e distribuição de produtos a clientes da G..., remunerada, afinal, através dos tais descontos especiais.

Assim sendo, não se pode acompanhar a Recorrente quando defende que as relações comerciais com a G... apenas poderiam ser postas em causa pela AT mediante a aplicação do regime da “Cláusula geral anti-abuso”, prevista no art. 38º da LGT e tal obrigava a que, antes da liquidação do tributo fosse desencadeado o procedimento prévio de aplicação de norma anti-abuso previsto no art. 63º do CPPT, pois que a AT pretendeu apenas ajustar a situação relacionada com as relações comerciais com a G... em função daquilo que representa actuação da ora Recorrente nesta sede, até por referência ao que se passa com a actividade paralela desenvolvida com entidade terceira, considerando que existe uma componente de prestação de serviços contemplada no contrato existente entre as partes, situação também incontornável na relação com a G... e que se mostra camuflada no âmbito dos referidos “descontos especiais”, o que significa que não procede o presente recurso nesta sede.

Aliás, como dá nota a Recorrente, e os factos provados corroboram tal situação, ao invés de a G... efectuar um desconto “directo”, aumentando os 25% de desconto já concedido na factura emitida aquando do fornecimento, o que, face ao que resultou da Inspecção Tributária efetuada à Recorrente, não foi questionado nem posto em causa (neste ponto, tem de dizer-se que, na verdade, a AT não colocou verdadeiramente em crise o modelo de negócio que envolvia as partes, discutindo apenas um dos seus elementos em função da actividade desenvolvida pela ora Recorrente com outro fornecedor), a G... optou por compensar a Recorrente com descontos especiais atribuídos a posteriori (leia-se, depois da venda) e que dependem directamente dos descontos efetuados por esta aos clientes a quem vendeu produtos.

E quanto à substância da posição assumida pela AT?

Neste ponto, cabe adiantar que, face aos elementos presentes no probatório, o presente recurso não pode deixar de proceder.

Na verdade, a decisão recorrida acabou por não extrair as necessárias consequências da matéria de facto apurada nos autos, referindo que “… não obstante este Tribunal ter ficado esclarecido como é que a relação comercial entre a Impugnante e a G... se desenvolvia, mediante os apelidados “descontos especiais”, tendo ficado provado, quer testemunhal, quer documentalmente, em que situações os mesmos aconteceram, ficou também provado que, a Impugnante não comercializava em exclusivo para a G... e que também distribuía outros produtos igualmente perecíveis, para outras marcas e empresas. Na relação comercial entre etas foi usado o contrato de prestação de serviços e a taxa aplicável foi de 19%, pelo que, não era impossível, ao contrário do que alega a Impugnante, que a sua relação com a G... não pudesse ser nos mesmos termos. Aliás, ficou também provado que a própria Impugnante celebrava contratos de prestação de serviços também com outras empresas de que precisava para publicidade, reposição de produtos, etc.

No caso, a G... escolheu esta forma de negociar com a Impugnante e, não obstante se entender como tal se desencadeava, não quer dizer que esteja correcto.

Aliás, diga-se que, nem contrato escrito foi feito para fundamentar tal actividade, como resulta da factualidade assente.

Segundo o art. 4º do CIVA, são prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

No caso, a prestação de serviços da Impugnante consistia em receber o produto, coloca-lo no cliente, acompanhar o mesmo, fazendo a troca, devolução e reposição e ainda e promover campanhas publicitárias para escoamento de produtos com prazo de validade a expirar.

Embora esses serviços sejam remunerados com notas de crédito emitidas como descontos especiais, não perdem as características para qualificar como prestação de serviços ao abrigo do CIVA, pelo que, o valor recebido pela Impugnante deve ser tributado à taxa normal, nos termos do art. 18º nº 1 al. c) do CIVA.

Andou bem a AT em considerar que a taxa de IVA teria de ser corrigida, face à prestação de serviços que estava em causa.

Assim sendo, improcede também aqui o alegado pela Impugnante. …”.

Ora, cabe voltar a sublinhar que a essência do fundamento das correcções efectuadas no âmbito do RIT reside no facto de, tal como em relação à ..., na relação entre a ora Recorrente e a G... havia uma componente de prestação de serviços por parte da primeira no âmbito das tarefas desenvolvidas nas áreas das vendas, comercialização e distribuição de produtos a clientes da G..., remunerada, afinal, através dos tais descontos especiais.

No âmbito da presente impugnação judicial e já antes no âmbito do RIT, a ora Recorrente veio enquadrar as relações comerciais com a G..., apresentando nesse âmbito a justificação para os referidos descontos especiais.

Nesta sequência, o Tribunal a quo acolheu a alegação da ora Recorrente no que concerne ao fluxo de operações comerciais e administrativas I.../G..., o que significa que a posição da AT está condenada ao insucesso, porquanto, a Recorrente logrou afastar o suporte acima referido no sentido de que os descontos concedidos pela G... visavam remunerar a Recorrente por serviços prestados àquela.

Na verdade, tal como alega a Recorrente, tais descontos, de acordo com a prova apurada nos autos, consubstanciam verdadeiros abatimentos ao preço dos produtos adquiridos pela ora Recorrente, que depois revende a clientes que não possuíam facturação centralizada na G..., ou seja, aqueles cuja facturação era efetuada directamente pela Recorrente, sendo esta, contudo, obrigada, por um lado e como consequência dos Contratos de Condições Comerciais acordados com a G..., a praticar as condições contratuais definidas nestes e, por outro lado, e como consequência dos factores específicos ao mercado dos iogurtes e ao próprio produto a praticar os descontos que em cada momento viabilizavam a venda.

Isto significa que os descontos especiais só funcionavam em relação a vendas feitas pela ora Recorrente aos seus clientes e facturadas pela mesma e que, face ao acima exposto, redunda na concessão de um desconto superior aos 25% praticados no momento da aquisição dos produtos, procedendo a G... a um desconto adicional, ou seja, a um abatimento ao preço praticado, sendo que, tal como refere a Recorrente, a opção pelo desconto a posteriori tem como único escopo a contabilização do desconto efectivo que a Recorrente efectuou aos clientes a quem vende produtos da G..., com vista a obter o ressarcimento proporcional - que só pode ser contabilizado “após” a venda e não aquando da entrega do produto para distribuição.

Mas mais.

Tendo os descontos especiais em apreço a finalidade descrita e estando em causa apenas a relação entre a ora Recorrente e os seus clientes próprios no sentido de que a facturação é feita pela própria Recorrente, cai por terra o pressuposto subjacente à tributação apontada nos autos relacionada com a prestação de serviços por parte da primeira no âmbito das tarefas desenvolvidas nas áreas das vendas, comercialização e distribuição de produtos a clientes da G..., dado que, afinal, os descontos especiais só funcionam nas situações em que estão em causa clientes que não são da G..., situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne às liquidações impugnadas nos autos.

Diga-se ainda que, mesmo que os valores em causa, nos moldes preconizados pela AT, configurassem a remuneração de “prestações de serviços” realizadas pela ora Recorrente, objecto de tributação à taxa normal, a taxa de imposto aplicável a tais operações manter-se-ia igualmente neutra na esfera das entidades envolvidas - a I... e a G... - bem como na esfera do Estado, dado que, na situação em apreço, a ora Recorrente teria de proceder à emissão das correspondentes facturas à G..., com liquidação de imposto à taxa normal, à data, de 19% (cfr. arts. 4º nº 1, 18º nº 1 al. c) e 28º nº 1 al. b) - correspondente ao actual artigo 29º nº 1 al. b) do Código do IVA, na sequência da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20-06 -, todos do Código do IVA), sendo que o imposto liquidado pela Recorrente seria, assim, repercutido no adquirente dos alegados “serviços” - a G... -, atento o disposto no artigo 37º do Código do IVA, ou seja, o imposto entregue “a mais” ao Estado, seria pago à Recorrente pela G..., pelo que aquela não suportaria nenhum encargo adicional derivado do diferencial de taxa e, por outro lado, na esfera da G..., tal imposto seria integralmente recuperável, através do mecanismo do crédito de imposto, ou dedução, previsto no nº 1 do artigo 20º do Código do IVA.

Assim, tal como aponta a ora Recorrente, o mecanismo subtractivo, através do método do crédito de imposto, permite a recuperação total do imposto incorrido nas aquisições de bens e serviços efetuadas por sujeitos passivos, pelo que, independentemente da taxa de IVA aplicável, o valor do imposto apurado, maior ou menor, é, nessa medida, neutro para os contribuintes, sendo também é indiferente para o Estado, pois o valor de imposto liquidado/regularizado e arrecadado é integralmente devolvido por via da dedução.

Em suma, nas condições descritas, perante os elementos evidenciados nos autos pela ora Recorrente, é manifesto que as liquidações impugnadas enfermam de erro nos pressupostos de facto e de erro de qualificação, tratando como prestações de serviços a concessão de descontos em momento posterior ao da emissão da factura de venda, o que implica a procedência do presente recurso, a revogação da sentença recorrida e a afirmação da viabilidade desta impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações postas em crise no âmbito destes autos, nada mais se impondo apreciar no âmbito deste recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e julgar a presente impugnação judicial procedente com a consequente anulação das liquidações impugnadas.

Custas pela Recorrida em ambas as Instâncias, com dispensa de taxa de justiça nesta Instância de recurso, uma vez que não contra-alegou.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 11 de Janeiro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.