00488/21.6BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

II. Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado.

III. Essa prova basta-se, com a recolha de indícios externos ao sujeito passivo, que conjuntamente com os indícios internos reunidos, na esfera da Recorrente, sejam no seu todo sérios, objectivos e credíveis de modo a implicarem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas facturas em questão não são operações reais no sentido de provar que as concretas facturas emitidas e contabilizadas não titulam verdadeiras transações.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], S.A., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 21.05.2025, que julgou improcedente a presente impugnação judicial, por si intentada, contra liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios, relativas aos períodos entre 2010702 e 201705, no montante global de € 84.700,49, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A) Vem o presente Recurso interposto da douta sentença do Meritíssimo Tribunal a quo, proferida a 21.02.2025, que decidiu pela improcedência da Impugnação Judicial, contra a legalidade das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), relativas aos períodos compreendidos entre 2017/02 e 2017/05, no montante global de € 84.700,49;

B) Entende a ora Recorrente que a Sentença recorrida enferma de erro de julgamento, porquanto procedeu a uma incorreta valoração da prova produzida e a uma errada subsunção dos factos ao direito aplicável;

C) De acordo com a fundamentação da decisão, a Administração Tributária reuniu indícios sérios e suficientes de que as operações ocorridas entre a Recorrente e as sociedades “[SCom02...] – Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...] – Unipessoal, Lda.”, no período em apreço, e que titulam as faturas n.ºs 217/12, 2017/16 e 2017/31 e n.ºs 2017/8, 2017/10 e 2017/12, respetivamente, correspondem a faturação falsa;

D) Considerou o Tribunal a quo que tais operações são simuladas, desconsiderando o direito à dedução do IVA por parte da Recorrente, com base em meros indícios, irregularidades formais e suposições não comprovadas, o que configura erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito;

E) Entendeu-se ainda que a Recorrente não logrou demonstrar a veracidade e materialidade das operações em causa;

F) Contudo, salvo o devido respeito, a Recorrente discorda do juízo formulado, porquanto os indícios reunidos pela AT não são suficientes para demonstrar que as faturas titulam operações simuladas, sendo maioritariamente relativos às empresas fornecedoras e não à própria Recorrente;

G) A AT não conseguiu provar, como lhe competia nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que as operações não existiram ou que a Recorrente sabia ou devia saber que estava a participar em qualquer fraude ou irregularidade fiscal imputável aos seus fornecedores;

H) A aquisição das mercadorias em causa foi devidamente titulada por faturas contendo todos os elementos legalmente exigidos, pagas por transferência bancária — um meio rastreável — com entrega confirmada por prova testemunhal credível e com integração efetiva no processo produtivo da Recorrente.

I) A conclusão da AT baseou-se em elementos como a alegada ausência de estrutura empresarial das fornecedoras, a falta de comunicação de guias de transporte, o facto de os pagamentos terem sido efetuados a pronto e as dificuldades em identificar os representantes comerciais;

J) Tais factos, mesmo que verificados, são insuficientes para presumir a simulação, pois referem-se exclusivamente à esfera dos fornecedores e não à atuação da Recorrente;

K) No que respeita ao transporte das mercadorias, a AT baseou as suas conclusões em declarações prestadas por terceiros (como a [SCom04...]) sem apresentar qualquer prova documental oficial sobre a capacidade técnica dos veículos nem demonstrar inequivocamente que esses meios foram os únicos utilizados no transporte;

L) A sentença recorrida acolheu como sustentação da simulação aspetos colaterais como a origem estrangeira da transportadora ([SCom05...] SARL), a ausência de identificação da matrícula dos veículos, a inexistência de registo da transportadora na base de dados da AT e a falta de comunicação das guias de transporte pela fornecedora;

M) No entanto, tais circunstâncias são da responsabilidade da entidade fornecedora e não da Recorrente, que não interveio na logística concreta da operação.

N) A suposta incongruência entre a data da requisição e da entrega da mercadoria, bem como a inexistência de vínculo laboral formal dos representantes comerciais («AA» e «BB»), não têm qualquer relevância jurídico-probatória, por não demonstrarem a inexistência das operações, nem o conhecimento por parte da Recorrente de eventuais irregularidades;

O) A jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente nos acórdãos Kittel, Mahagében, Optigen e Bonik, é clara ao estabelecer que o direito à dedução do IVA apenas pode ser recusado se o sujeito passivo sabia ou devia saber que a operação integrava uma fraude — o que não se verifica no presente caso, nem foi demonstrado pela AT;

P) A AT fundamenta a sua posição com base em alegadas dificuldades logísticas, divergências formais entre declarações fiscais (anexos P e O), características do pagamento (por transferência e a pronto) e ausência de estrutura empresarial das fornecedoras, nenhuma das quais, isoladamente ou em conjunto, possui valor probatório suficiente para afastar a presunção de veracidade das faturas e o correspondente direito à dedução do IVA;

Q) A Sentença ora recorrida assenta num raciocínio especulativo baseado em juízos de verosimilhança e experiência comum, mas não assenta em prova concreta;

R) Tal abordagem ignora a liberdade contratual, o funcionamento específico do setor têxtil e os princípios da presunção de boa-fé dos sujeitos passivos e da segurança jurídica;

S) A Recorrente logrou demonstrar que adquiriu bens a fornecedores devidamente identificados e registados, que recebeu e pagou as mercadorias, que estas foram utilizadas na sua atividade produtiva, que os documentos emitidos respeitam os requisitos legais e que agiu com diligência, não se evidenciando qualquer conduta dolosa ou negligente;

T) Ao desconsiderar as operações com base em meros indícios formais e elementos periféricos, a AT violou o disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, os artigos 19.º e seguintes do Código do IVA, bem como os princípios constitucionais da legalidade, da segurança jurídica e da boa-fé fiscal, consagrados nos artigos 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e 59.º da LGT;

U) Não tendo sido feita a prova da simulação das operações, nem da falta de boa-fé da Recorrente, impõe-se a conclusão de que as transações são verdadeiras e que o exercício do direito à dedução do IVA é legítimo e legalmente fundado;

V) Os indícios invocados pela AT são frágeis, inconclusivos e não consubstanciados em factos concretos, sendo insuficientes, mesmo na sua globalidade, para suportar a desconsideração das faturas contabilizadas;

W) Em face do exposto, deve ser julgada procedente a pretensão da Recorrente, revogando-se a Sentença recorrida, e concluindo-se pela legalidade das deduções de IVA efetuadas e, consequentemente, pela procedência integral da presente ação.

TERMOS EM QUE deve o presente Recurso ser jugado totalmente procedente e, em consequência ser revogada a Sentença recorrida, assim se fazendo o que é de Lei e de Justiça.»

1.2. A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer referência Magistratus 008510312 / Parecer , pugnando pela improcedência do recurso, com o seguinte teor:

“Inconformada com a sentença proferida nos presentes autos, que julgou improcedente a deduzida impugnação judicial das neles ids. “liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios, relativas aos períodos entre 2010702 e 201705, no montante global de € 84.700,49”, dela recorreu a impugnante, imputando-lhe erro de julgamento – de facto e de direito.

Sabido sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cfr. arts 635º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).

Salvo o devido respeito, cremos não estar a razão do lado da recorrente.

Antes se nos afigurando que, em face do objecto do processo, tal decisão evidencia a observância dos princípios e regras legais atinentes à avaliação dos elementos probatórios relevantes para efeitos de formação da convicção do julgador (cfr. artº 607º, nº5 do CPCivil), bem como acertado tratamento jurídico da correspondente matéria – como decorre da respectiva fundamentação.

Importando, por outro lado, ter presente que, nos termos do disposto no artº 607º, nº5 do CPCivil, o juiz aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, pelo que só em casos excepcionais de manifesto erro na apreciação da prova, de flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis e a decisão de facto, se devendo alterar tal decisão (cfr., entre outros, Acórdão do TCAN de 07/03/2013, tirado no Proc. nº 00906/05.0BEPRT, editado in www.dgsi.pt).

Desconformidade essa que, salvo o devido respeito, se não detecta na sentença recorrida.

Registando-se, por último, que o questionado sentido decisório corresponde ao defendido pelo Ministério Público na 1ª instância, no respectivo parecer pré-sentencial (cfr. SITAF, p. 767).

Neste entendimento, não enfermando a sindicada sentença de quaisquer patologias que, do ponto de vista da legalidade, determinem ou justifiquem a sua revogação, deverá ser negado provimento ao interposto recurso.”

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por incorrecta valoração da prova produzida e a uma errada subsunção dos factos ao direito aplicável

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:

«A) A sociedade “[SCom01...] SA.”, ora Impugnante, é uma sociedade comercial que tem o seguinte objeto social: “Comércio e indústria de têxteis; distribuição e comercialização de vestuário e malhas; confeção de artigos têxteis; atividade e prestação de serviços de estamparia têxtil; atividade e prestação de serviços de ensaios e análises técnicas na área têxtil; prestação

de serviços de consultoria e assessoria de empresas. Fabricação e comércio de artigos de pasta de papel, papel e cartão; preparação e fiação de fibras do tipo de algodão; comercialização de fios; indústria e comercialização de tecelagem.” – Cfr. Relatório de Inspeção Tributária (RIT) de fls. 2 a 31 do Processo Administrativo junto como documentos Contestação (447328) Processo Administrativo "Instrutor" (006387193) de 15/06/2021 23:08:08 e Requerimento (447330) Processo Administrativo "Instrutor" (006387198) de 15/06/2021 23:13:37 (doravante PA).

B) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, de âmbito parcial, IVA e IRC, ao exercício de 2017, credenciada pela Ordem de Serviço nº ...61 – Cfr. RIT constante de fls. 2 a 31 do PA.

C) Por ofício datado de 15.07.2019, foi a impugnante notificada do projeto de relatório de inspeção tributária para, querendo, exercer o direito de audição, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA – Cfr. documento de fls. 76 e 77 do PA;

D) Em 01.08.2019 a impugnante dirigiu ao Diretor de Finanças ... um requerimento destinado a responder à notificação melhor identificada na alínea anterior. – Cfr. documento de fls. 204 a 209 do PA;

E) Em 09.08.2019, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), do qual se extrai, para o que no caso releva, o seguinte teor:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

- Cfr. RIT constante de fls. 2 a 31 do PA.

F) Sobre o referido Relatório de Inspeção recaiu, em 21.08.2019, despacho de concordância do Chefe de Divisão. – Cfr. RIT constante de fls. 2 a 31 do PA.

G) Na sequência das regularizações efetuadas pela Impugnante no decurso da ação inspetiva, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. documento n.ºs 1 a 8 juntos com a petição inicial.

H) Em 14.01.2020, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações melhor identificadas na alínea G) . – Cfr. documento de fls. 409 a 467 do PA;

I) Em 30.10.2020, os serviços da Direção de Finanças ... elaboraram uma informação da qual se retira o seguinte teor:

“(…)

A reclamante, na sua p.i., refere variadas situações onde pretende sustentar que as aquisições de mercadorias que, alegadamente, efetuou às referidas firmas têm subjacentes um circuito real de mercadorias e que as correspondentes faturas titulam verdadeiras transações.

Da análise ao RIT verifica-se que nele consta uma multiplicidade de factos que levaram a concluir pela impossibilidade daqueles fornecedores venderem os bens constantes das faturas em crise, dos quais se destacam:

1- A [SCom02...] não possuía instalações, funcionários, equipamentos, viaturas ou a aquisição de bens e ou serviços suscetíveis de fornecer bens a terceiros na medida dos outputs por si declarados no primeiro trimestre de 2017, designadamente fios têxteis.

2- Desconformidades do processo de transporte e de identificação de intervenientes, quer relativamente às faturas da [SCom02...], quer da [SCom03...].

3- As faturas emitidas pelos fornecedores em causa foram pagas a pronto pagamento pela reclamante. Este facto é anormal, dado que, nas relações comerciais estabelecidas pela reclamante com os seus fornecedores, a reclamante paga a crédito aos seus fornecedores, por períodos de 30, 60 ou 90 dias.

4- A sociedade [SCom03...] não possuía funcionários, equipamentos, viaturas nem foi declarada como adquirente fios têxteis, para poder fornecer a terceiros.

5- Da análise comparativa da informação relativa à data de requisição e à data de entrega dos alegados fornecimentos da [SCom03...], concluiu-se que a data de requisição é posterior à dada de entrega, o que não é congruente.

A ora reclamante alega que "a AT pode lançar mão de elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, porém, não se pode bastar com esses elementos (indícios externos), tem necessariamente de obter alguns indícios junto do contribuinte (indícios internos) que, ainda que conjugado com aqueles outros, conduzam à elevada probabilidade de que as faturas não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias)."

A ora reclamante já havia apresentado a argumentação acima transcrita em sede de exercício do direito de audição ao projeto de relatório de inspeção tributária, argumento este que obteve a seguinte resposta no relatório final:

"Face ao exposto pelo sujeito passivo no seu direito de audição é de referir que as informações recolhidas em procedimentos inspetivos junto das sociedades [SCom02...] e [SCom03...], conjugadas com a análise dos documentos fornecidos pelo sujeito passivo [SCom01...] permitiram concluir pela elevada probabilidade de que as faturas contabilizadas por esta não correspondem a operações efetivas (faturas falsas ou fictícias). De facto, nos termos da alínea d) do n.° 1 do artigo 63.° da Lei Geral Tributária, a Inspeção Tributária pode solicitar a colaboração de terceiros com quem o sujeito passivo mantenha relações.

Tal como referido no ponto 111.2.1.1 deste relatório, para efeitos de ónus da prova, relativamente às operações declaradas pela [SCom02...] para a [SCom01...], designadamente, no que se refere à falta de estrutura empresarial do fornecedor, às desconformidades do processo de transporte e de identificação de intervenientes, concluiu-se existirem indícios objetivos de que as faturas emitidas pela [SCom02...] para o sujeito passivo [SCom01...] não corresponderam a efetivas operações económicas subjacentes." A reclamante não junta nesta sede, nem em qualquer fase anterior do procedimento, qualquer prova de que aqueles fornecedores tinham estrutura empresarial efetiva.

A "fachada" montada passou pela emissão de documentação (faturas, recibos, meios de pagamento, ...) da [SCom02...] e [SCom03...] à reclamante (e vice-versa), fazendo com que, numa análise meramente documental, aparentasse estarmos perante uma efetiva realização dos negócios em causa. Aquelas entidades sabem que, caso suportassem os pagamentos em causa com saídas de numerário, a existência de faturação falsa seria manifesta.

(…)

No que respeita a uma alegada recolha informações noutra ação inspetiva, verifica-se que à reclamante foi dado conhecimento de todos os factos e todas as diligências que permitiram concluir que a [SCom02...] e [SCom03...] não poderiam ter realizado as operações em crise e, com base nessa inequívoca constatação, as faturas em causa não têm subjacentes reais transações, pelo que tais conclusões não são alheias à reclamante, dado que se referem a dois alegados fornecedores seus, onde se provou que não realizavam as operações (vendas de mercadoria) que constam na descrição das faturas em causa.

Da análise ao RIT consta um variado número de provas, e não de indícios, que sustentam a conclusão da inexistência daquelas efetivas atividades empresariais (de venda de mercadorias) por parte da [SCom02...] e da [SCom03...], ou seja, não estamos perante irregularidades nos aspetos meramente formais, mas, isso sim, da constatação, por parte da IT, da falta de aderência da realidade formal (as faturas, os recibos, meios de pagamento) à realidade a que, supostamente, deveria corresponder.

De tudo o que já foi exposto, resulta claro que à reclamante era impossível comprar mercadorias a entidades que nada comerciaram.

No que respeita aos pagamentos relativos aos alegados fornecimentos em causa, a reclamante refere que foram realizados por transferência bancária e que "quanto ao alegado pelos serviços de inspeção de que o pagamento a pronto pela reclamante, como foi o caso, é um facto anormal, é um mero juízo de valor."

Quanto a esta matéria, de facto, no RIT consta que este tipo de pagamentos a pronto são invulgares, não tendo a reclamante apresentado qualquer justificação para tal particularidade. A reclamante refere que "quanto ao alegado pelos serviços de inspeção de que a viatura com que foi efetuado o transporte pertencer a uma empresa chamada [SCom04...] e esta desconhecer as CMR são factos à reclamante, pois conforme referido o transporte era realizado por encargo do vendedor Não competia à reclamante contratar o serviço de transporte. Também aqui se entende que eventuais incumprimentos declarativos por parte da sociedade vendedora não determina a simulação por parte da reclamante."

A IT apurou que existiram irregularidades várias nos alegados transportes correspondentes às transações comerciais em causa. A IT, a nosso ver, demonstrou que os transportes em causa não poderiam ter sido realizados pelas firmas que, pela documentação apresentada, os teriam realizado, pelo que, também por este facto, está colocada em causa a veracidade das faturas. Tal como já se referiu, da análise comparativa da informação relativa à data de requisição e à data de entrega dos alegados fornecimentos da [SCom03...], concluiu-se que a data de requisição é posterior à dada de entrega, o que não é congruente, ora, quanto a esta matéria, a ora reclamante nada explicou ou rebateu em sede de procedimento inspetivo ou na presente petição inicial.

No que respeita à alegada necessidade da AT em provar um pacto simulatório, verifica-se que a jurisprudência, no que respeita às apelidadas vulgarmente de faturas falsas, é unânime em considerar que à AT basta reunir indícios sérios de que as operações tituladas por tais faturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são, tal como infra se reproduz (acórdão STA do processo 01424/05.2BEVIS 0292/18, consultável em www.dgsi.pt).

(…)

Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.

Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.

Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito."

Foram inquiridas as testemunhas indicadas na petição inicial, «CC» e «DD», tendo a reclamante informado dispensar da inquirição de «EE». As duas testemunhas em questão declararam, em resumo, que:

1- Declarações de «DD»

A mercadoria da [SCom02...] foi descarregada, em dois ou três carregamentos (segundo se recorda) na [SCom06...], Lda, em camiões TIR. Assistiu e procedeu às descargas destas mercadorias (fio) nas instalações da [SCom06...], Lda

A mercadoria da [SCom03...] foi descarregada, em dois carregamentos (segundo se recorda) na [SCom06...], Lda, em camiões TIR. Assistiu e procedeu às descargas destas mercadorias (fio) nas instalações da [SCom06...], Lda.

Questionado sobre se sabe qual o destino dado à mercadoria adquirida à [SCom02...] e [SCom03...], declarou que este fio foi transformado em malha pela [SCom06...] e vendida a malha à [SCom01...].

2- Declarações de «CC»

O negócio com a [SCom02...] foi tratado por si juntamente com o vendedor da [SCom02...], chamado «AA». Este «AA» surgia nas instalações da [SCom01...], em vários momentos, propondo negócios, até um momento em que foi ajustado uma quantidade e preço que se revelou interessante para a [SCom01...], pelo que acordou os negócios em causa. A sua função na [SCom01...] é a de encontrar os melhores negócios em termos de fornecedores e posterior colocação dessas matérias primas em terceiros, para as fases seguintes do processo produtivo. O transporte desta mercadoria foi a cargo da [SCom02...] e, por acordo com essa empresa, a mercadoria foi colocada na firma [SCom06...], Lda, em três momentos e transportes diferentes, sendo um dos transportes num contentor de 40 pés e os outros dois em contentores de 20 pés. Assistiu às três descargas destas mercadorias nas instalações da [SCom06...], Lda, dado que, sendo a [SCom02...] um fornecedor recente da [SCom01...], gostava e tinha por hábito verificar essas descargas para controlo da qualidade.

Questionado sobre quem intermediou o negócio com a [SCom03...], como se processou o correspondente transporte e onde a mercadoria foi entregue, declarou que este negócio foi tratado por si juntamente com o vendedor da [SCom03...], chamado «BB». Este «BB» surgia nas instalações da [SCom01...], em vários momentos, propondo negócios, até um momento em que foi ajustado uma quantidade e preço que se revelou interessante para a [SCom01...], pelo que acordou os negócios em causa. A sua função na [SCom01...] é a de encontrar os melhores negócios em termos de fornecedores e posterior colocação dessas matérias primas em terceiros, para as fases seguintes do processo produtivo. O transporte desta mercadoria foi a cargo da [SCom03...] e, por acordo com essa empresa, a mercadoria foi colocada na firma [SCom06...], Lda, em três momentos e transportes diferentes, sendo os três transportes em contentor de 40 pés. Assistiu às três descargas destas mercadorias nas instalações da [SCom06...], Lda, dado que, sendo a [SCom03...] um fornecedor recente da [SCom01...], gostava e tinha por hábito verificar essas descargas para controlo da qualidade.

Questionado sobre se sabe qual o destino dado à mercadoria adquirida à [SCom02...] e [SCom03...], declarou que este fio foi transformado em malha pela [SCom06...] e vendida a malha à [SCom01...]. Mais referiu que os negócios com a [SCom02...] e com a [SCom03...] são similares a muitos outros que a [SCom01...] realiza quotidianamente com vários fornecedores e que, para este tipo de fornecedores, não é usual conhecer instalações, pessoal, equipamentos ou viaturas.

No que respeita aos testemunhos acima evidenciados, verifica-se que os mesmos, a nosso ver, não põem em causa as conclusões da inspeção tributária, uma vez que deles:

- Não se evidenciam provas da real existência, em termos empresariais — "no terreno" - dos dois alegados fornecedores em causa;

- Nada se esclarece acerca de invulgaridade dos prazos de pagamento das faturas em crise;

- As desconformidades nos transportes não ficaram, a nosso ver, esclarecidas, no que respeita, por exemplo, ao facto de o suposto transportador ser marroquino e não se encontrar registado para operar em Portugal;

- Não foi esclarecida a divergência evidenciada na análise comparativa da informação relativa à data de requisição e à data de entrega dos alegados fornecimentos da [SCom03...]. Face ao acima referido, resta-nos concluir pela legitimidade das liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos.”

- Cfr. documento de fls.468 a 474 do PA;

J) Por ofício datado de 31.10.2020 foi a impugnante notificada do projeto de decisão de indeferimento e para exercer audiência prévia, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa. – Cfr. documento de fls. 476 a 478 do PA;

K) Em data não concretamente apurada, a impugnante apresentou um requerimento com a sua pronúncia sobre o projeto de decisão identificado na alínea anterior. – cfr. documento de fls. 479 do PA;

L) Em 24.11.2020, o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças ... proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada pela reclamante, do qual se retira o seguinte teor: “Pelas razões de facto e de direito melhor expressas na proposta de decisão, concordo com as conclusões da mesma no sentido do indeferimento do pedido. Notifique-se o/a reclamante da presente decisão.” – Cfr. documento de fls. 485 e 486 do PA;

Mais se provou que:

M) No exercício de 2017, a sociedade “[SCom02...] Unipessoal Lda.” emitiu, em nome da Impugnante, as seguintes faturas, indicando como condições de pagamento “pronto pagamento”:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. documentos n.ºs 8,9 e 10 juntos com a petição inicial;

N) A Impugnante procedeu ao pagamento das faturas identificadas na alínea anterior através de transferência bancária. – Cfr. documentos n.ºs 11 a 13 juntos com a petição inicial.

O) No exercício de 2017, a sociedade “[SCom03...], Unipessoal, Lda.” emitiu, em nome da Impugnante, as seguintes faturas, indicando como condições de pagamento “pronto pagamento”:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Cfr. documentos n.º 29, 30 e 31 juntos com a petição inicial.

P) A Impugnante procedeu ao pagamento das faturas identificadas na alínea anterior através de transferência bancária. – Cfr. documentos n.ºs 32 a 36 juntos com a petição inicial.

Factos não provados:

Com relevância para a decisão da causa, não se provou que:

1) A sociedade “[SCom02...] Unipessoal Lda.” vendeu à impugnante, e esta comprou, o fio melhor identificado nas faturas descritas em M).

2) A sociedade “[SCom03...], Unipessoal, Lda.” vendeu à impugnante, e esta comprou, o fio melhor identificado nas faturas descritas em O).

Inexistem outros factos, provados ou não provados, com relevância para a decisão da causa.

Motivação e análise crítica da prova produzida

Na determinação do elenco dos factos considerados provados o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os diversos meios de prova juntos aos autos, nomeadamente os documentos juntos pela Impugnante com o seu articulado e constantes do Processo Administrativo, como melhor se discriminou nas alíneas da matéria de facto assente.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, aplicando-se o disposto o disposto no artigo 76.º, n.º 1, da LGT, segundo o qual as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.

Quanto aos factos não provados os mesmos foram assim considerados, por não ter sido produzida prova suficiente, suscetível de permitir ao Tribunal formar uma convicção segura da sua verificação, como melhor se densificará na análise da prova testemunhal produzida.

A testemunha «CC», disse ser o responsável pelas compras e transformações de matérias primas da impugnante desde 2007/2008. No que se refere à escolha dos fornecedores da impugnante, descreveu que são os fornecedores que se deslocam à impugnante, através dos seus comerciais e que fazem propostas.

No que se refere à “[SCom02...]”, disse ter sido quem realizou a compra em nome da impugnante, disse ter negociado com o Sr. «FF», que lhe apresentou um cartão da sociedade. Declarou que nunca se deslocou às instalações daquela empresa, mas que não é habitual deslocar-se às instalações dos fornecedores. Disse recordar-se do negócio em causa, embora não tenha referido nenhuma particularidade específica do mesmo que justifique a sua singularização das “centenas de compras” que já fez. Confrontado com as faturas emitidas pela sociedade, reconheceu a sua assinatura nas mesmas.

Disse que as mercadorias foram entregues diretamente na “[SCom06...]” e que verificou o fio ser descarregado nas instalações daquela sociedade. Embora não saiba em concreto qual, sabe que existe uma relação de proximidade entre a “[SCom06...]” e a impugnante.

Referiu que o fio, depois de comprado à “[SCom02...]”, foi vendido pela Impugnante à “[SCom06...]” que transformava a matéria prima e depois a vendia à Impugnante para a sua confeção.

No que se refere à sociedade “[SCom03...]”, disse ter negociado a compra da matéria prima com «BB». Disse que o negócio foi celebrado nos mesmos termos do negócio com a sociedade “[SCom02...]”.

Disse que o pagamento a pronto aos fornecedores, não são muito habituais e que só é efetuado quando as restantes condições do negócio são muito vantajosas.

Esta testemunha apresentou-se muito defensiva no seu depoimento, com um registo, por vezes, agressivo, pessoalizando as questões em causa, invocando que com o questionamento dos negócios em análise nos autos o “estavam a por em causa”. O Tribunal entende que esta testemunha se apresentou demasiado comprometida com a impugnante, provavelmente devido à sua duradoura relação profissional com esta sociedade, o que fragilizou a sua credibilidade.

A testemunha «DD», disse ser funcionário da empresa “[SCom06...]”, onde já trabalhava em 2017, recebendo as mercadorias compradas.

Disse recordar-se do negócio da impugnante com as sociedades “[SCom02...]” e “[SCom03...]”. Confirmou que receberam o fio para transformação em malha.

Quanto às particularidades do negócio, não demonstrou ter grande conhecimento, uma vez que não participou da sua negociação. Não se recorda de muitas particularidades das entregas em causa e através do seu relato verificou-se que confundia os negócios em causa, sem saber particularizar quais os eventos se reportavam às compras à sociedade “[SCom02...]” e “[SCom03...]”.

Referiu que em 2017 era habitual receberem fio comprado pela impugnante para o transformarem.

O depoimento desta testemunha foi demasiado genérico, tendo denotado o Tribunal que a memória dos eventos relatados não era muito presente, o que não permitiu que o tribunal ficasse convencido que os eventos que a testemunha relatou se referiam, de facto, as aquisições cujas faturas se discutem nos autos.

A prova produzida nos autos, não foi suscetível de criar no tribunal a convicção de que os negócios descritos em 1) e 2) se tinham efetivamente realizado, tendo em conta os restantes elementos constantes do processo administrativo relativos aos indícios de simulação recolhidos pela AT.»

2.2. De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no artigo 639º do CPC e artigo 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo apelante nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos, a Impugnante, ora Recorrente, apresentou recurso da decisão proferida arguindo que o tribunal a quo fez uma incorrecta valoração da prova e uma errada subsunção dos factos ao direito aplicável, mormente errada interpretação das regras do ónus da prova no que respeita às faturas falsas, concluindo que “Os indícios invocados pela AT são frágeis, inconclusivos e não consubstanciados em factos concretos, sendo insuficientes, mesmo na sua globalidade, para suportar a desconsideração das faturas contabilizadas” , e bem assim que “Não tendo sido feita a prova da simulação das operações, nem da falta de boa-fé da Recorrente, impõe-se a conclusão de que as transações são verdadeiras e que o exercício do direito à dedução do IVA é legítimo e legalmente fundado”.

De uma leitura cuidada das conclusões de recurso, estamos aptos a inferir que não estamos perante a invocação de um qualquer erro de julgamento da matéria de facto, mormente dos factos dados como não provados, mas sim e apenas perante um erro de direito no julgamento que foi efetuado sobre o vertido no probatório, no sentido de que AT cumpriu o ónus de prova a que estava adstrita reunindo indícios sérios e credíveis de que as facturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...]” e "[SCom03...]” respeitam a operações simuladas, e, como tal, não conferem o direito à dedução do IVA que a Recorrente “[SCom01...]” se arroga.

Cumpre, aqui referir que segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g., força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. artigo 655º, do CPC; Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica.

O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorretas da norma reguladora do caso ajuizado.

A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexata dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados - cfr. acórdão do TCA Sul, de 27.11.2012, proc. n.º 6011/12; Prof. Alberto dos Reis, in ob cit, V, pág.130; e Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72.

Na situação vertente, a Meritíssima Juiz a quo fundamentou a sua convicção formada com base nos depoimentos das testemunhas, dando nota em que medida, os seus depoimentos foram desvalorados, numa apreciação critica que em momentos algum a Recorrente alude ou coloca em causa.

Ora, em concreto, não vislumbramos em que medida tal juízo do Tribunal a quo merece censura, tanto assim que a Recorrente não cumpriu o ónus previsto no artigo 640º, n.º 1 e 2, do CPC, de indicar com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, ou de proceder à respetiva transcrição, bem como de mencionar documentos ou elementos do processo administrativo que tenham sido relevados em sede de fundamentação.

É certo que a Recorrente, aclama da incorrecta valoração da prova, exclusivamente quanto aos indícios recolhidos na sua esfera, a saber do que respeita ao transporte das mercadorias e pagamentos, os quais conjuntamente com os indícios das emitentes, são insuficiente e determinaram que a sentença assenta num raciocínio especulativo baseado em juízos de verosimilhança e experiência comum, mas não concretiza um qualquer erro direccionado à prova concreta.

Assim, cristalizada a matéria de facto, cumpre tão só a este Tribunal ad quem, aferir do erro de julgamento da apreciação e subsunção jurídica que o Tribunal a quo fez do direito aplicável ao ter considerado que a AT reuniu indícios suficientes para considerar as facturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...]” e "[SCom03...]” como fictícias.

2.2.1. Do erro na valoração dos indícios aportados pela AT

A semelhança do que foi preconizado pelo Tribunal a quo comecemos por em breves traços atender às características do IVA e sua dedução, e bem assim, ao regime do ónus da prova aplicável.

Com é consabido, o IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.

O IVA funciona pelo método indireto subtractivo, de acordo com o qual o sujeito passivo deduz, ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respetivos inputs.

O objetivo de neutralidade vertido na Directiva IVA 2006/112 determina que: “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço” (vide 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º).

O direito à dedução, apresenta-se assim como um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que é exercido imediatamente para a totalidade dos impostos que oneraram as operações efectuadas a montante (neste sentido, vide entre outros, os Acórdãos TJUE Mahagében e Dávid, C 80/11 e C 142/11; Bonik, C 285/11; e Petroma Transports C 271/12).

Por via do regime das deduções logra-se libertar integralmente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (vide Acórdãos do TJUE Dankowski, C 438/09; Tóth, C 324/11; Petroma, C-271/12, Senatex, C‑518/14, Paper Consult, C‑101/16).

O direito à dedução do IVA está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantiva e formal.

Nos termos do artigo 167.º da Diretiva IVA “O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.”

O artigo 168.º deste diploma densifica este direito da seguinte forma “Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes: a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo; b) O IVA devido em relação a operações assimiladas a entregas de bens e a prestações de serviços, em conformidade com a alínea a) do artigo 18.o e o artigo 27.o; c) O IVA devido em relação às aquisições intracomunitárias de bens, em conformidade como artigo 2.o, n.o 1, alínea b), subalínea i); d) O IVA devido em relação a operações assimiladas a aquisições intracomunitárias, em conformidade com os artigos 21.o e 22.o; e) O IVA devido ou pago em relação a bens importados para esse Estado– Membro.”.

No concernente à definição, âmbito e abrangência do direito à dedução, importa ainda chamar à colação o teor do Aresto do STA, proferido no processo nº 01148/11, com data de 03 de julho de 2013, no qual é feita uma análise sobre esta questão, e a cuja fundamentação se adere.

Os mecanismos de dedução do IVA, estão consagrados nos artigos 19.º a 25.º do CIVA.

Nos termos do artigo 19.º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.

Porém, também de acordo com o artigo 19.º do CIVA, desta feita o seu n.º 3, dimana que:

“Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”.

Por seu turno, o artigo 20.º, n.º 1, al. a), do mesmo código, determina igualmente que só é dedutível o imposto suportado relativo a bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a transmissão de bens e prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas.

Em suma, só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

No que tange ao ónus da prova é ao sujeito passivo que lhe incumbe demonstrar o preenchimento dos pressupostos da dedução. Na legislação nacional, o direito à dedução do IVA, com as suas condições e exclusões, encontra-se previsto nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA. No artigo 19.º n.º 1 al. a) do CIVA está consagrado o direito dos sujeitos passivos à dedução do imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram.

O n.º 2 al. a) desta disposição restringe o direito à dedução do imposto mencionado em facturas passados em forma legal.

E, como já se referiu, e no que ao caso releva, o n.º 3 prevê que não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura.

E, se é certo, que nos termos do disposto no artigo 75.º n.º 1 da LGT, “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”. Tal presunção cessa, todavia, no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas não se realizaram.

Assim, sendo, é jurisprudência assente que basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respetiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de exercer o direito à dedução do IVA, provando, assim, que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.

Vistos os conceitos de direito que relevam para o caso dos autos e densificada a questão do ónus da prova, importa transpor o direito para o caso em apreço, pois como aludido o erro de julgamento alegado pela Recorrente está intrinsecamente ligado com a concreta enunciação e densificação do ónus probatório, razão pela qual passamos esquematicamente a enunciar o mesmo:

Em sede de procedimento administrativo tributário incumbe à AT a prova dos factos constitutivos do acto administrativo, ou seja, compete à entidade fiscalizadora aquilatar e indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, porquanto, o procedimento só pode produzir uma liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a plena convicção da existência e conteúdo do facto tributário. Conclusão evidenciada face ao princípio da verdade material, ínsito nos artigos. 50.º, do CPPT e 58.º, n.º 1, da LGT.

É certo, que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, nos termos consignados no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, logo compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, in casu a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspectiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as facturas em apreço.

Cumpre destacar, atento o alegado em sede da conclusão O), que neste particular, não é exigível que a AT efectue uma prova directa da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no referido artigo 74.º, n.º 1 da LGT, passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à factura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

É que, no âmbito das chamadas faturas falsas ou operações fictícias estando em causa a correção de liquidações de IVA, por desconsideração do IVA deduzido, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes: (i) Compete à AT fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, da demonstração da existência de indícios sérios de que a operação constante na factura foi simulada; (ii) Feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a deduzir o IVA suportado, ao abrigo do artigo 19.º do CIVA.

Vide neste sentido, a jurisprudência do STA, proferidos em Plenário, datados de 27 de fevereiro de 2019, 16 de março de 2016 e 17 de fevereiro de 2016, no âmbito dos processos nºs 01424/05, 587/15 e 0591/15, respectivamente.

Em suma, para o que ora nos importa, basta à AT provar a factualidade que a levou à desconsideração do IVA deduzido, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte, passando ulteriormente a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito à dedutibilidade, provando, assim, que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende a dedução do IVA.

Ora, munidos de todos estes considerandos, desde já se diga que não se vislumbra, contrariamente ao propugnado pela Recorrente, que o Tribunal a quo tenha incorrido em qualquer erro na apreciação e juízo de prolatou atinente à existência de indícios que legitimam o acto tributário impugnado, no sentido de que a AT recolheu elementos necessários para legitimar a sua actuação, ou seja, valida-se o entendimento de que foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitam concluir pela simulação das operações constantes nas facturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...] – Unipessoal, Lda.” e “[SCom03...] – Unipessoal, Lda.”.

Para o efeito, comecemos por atentar no Relatório de Inspeção Tributária e nos indícios apurados relativamente a cada uma das emitentes, fornecedoras de fios têxteis, ambas indiciadas como emitentes de facturação falsa.

Ora, relativamente à sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, encontram-se patenteados no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, os seguintes indícios:

(i) A sociedade não possuía instalações, funcionários, equipamentos, viaturas ou a aquisição de bens e/ou serviços suscetíveis de fornecer bens a terceiros na medida dos outputs por si declarados no primeiro trimestre de 2017, designadamente fios têxteis.

(ii) No decurso do procedimento inspetivo à referida sociedade não foram detectadas quaisquer instalações a partir das quais estivesse a ser exercida a actividade, tendo só como referência a morada da sede (localizada no Edifício ... - Praça... - ... ...), instalações onde se comprovou não ser desenvolvida qualquer actividade de armazenamento de mercadorias, tratando-se de instalações situadas num apartamento de um 5.° andar.

(iii) No primeiro trimestre do de ano de 2017, a sociedade não efectuou qualquer aquisição de fios têxteis a terceiros nem stock desta matéria prima que lhe permitissem efectuar posteriores transmissões, designadamente as alegadamente efectuadas à [SCom01...] (Recorrente).

(iv) Apesar da evidente falta de estrutura empresarial, referente ao ano de 2017, em nome da sociedade “[SCom02...]” foram emitidos elevados montantes de transmissões de bens (designadamente fios têxteis), cujo IVA liquidado não foi entregues nos cofres do Estado;

(v) foi concluído que esta sociedade, se encontrava inserida numa cadeia de fraude ao IVA, com encadeamento nas sociedades [SCom07...] Unipessoal Lda, [SCom03...] Unipessoal Lda, H2. [SCom08...], S.L., 4them Unipessoal Lda E [SCom09...] Unipessoal Lda, tendo-se concluído pela inexistência de operações económicas entre as referidas sociedades instrumentais;

Na esfera da Recorrente aferiram-se, outrossim, os seguintes indícios:

(vi) Não obstante a impugnante ter procedido à entrega do mapa recapitulativo (anexo P) com a identificação dos sujeitos passivos seus fornecedores relativos ao ano de 2017, onde identificou o fornecedor [SCom02...], esta sociedade não procedeu à comunicação de qualquer valor no seu anexo O relativamente à impugnante.

(vii) As faturas desconsideradas referem grandes quantidades de fio, o que obrigaria a realização de vários percursos de transporte ou a utilização de uma viatura de transporte de grande capacidade. A impugnante, no âmbito do procedimento inspetivo, informou que as mercadorias foram transportadas pela sociedade - [SCom10...] Unipessoal, Lda. NIF ...890, no veículo com a matrícula ..-IV-.. e semi-reboque L-....1. Foi apurado que a veículo identificado pertencia, no ano de 2017, à empresa “[SCom04...], Sociedade Unipessoal, Lda.” NIF ...790, tratando-se de uma viatura ligeira de mercadorias, com peso bruto de 975 Kg. Contactada a empresa [SCom04...], para se pronunciar acerca dos CMR emitidos em nome da [SCom10...], a referida [SCom04...] informou que os documentos (CMR) “não são reais nem verdadeiros”. No exercício de 2017, a sociedade [SCom10...] Unipessoal, Lda. não era proprietária de qualquer veículo pesado de mercadorias. No mesmo período não foi comunicada pela “[SCom02...]”, à AT, qualquer guia de transporte para acompanhar as mercadorias.

(viii) O pagamento das facturas em causa foi efectuado por transferência bancária, a pronto, o que foge à prática habitual da impugnante de pagar a 30, 60 ou 90 dias.

(xix) a Recorrente disse ter negociado com “«AA»” que não se encontra registado como trabalhador da emitente das facturas e cujo contacto, no âmbito da inspeção, não foi possível, por não ter sido identificado ou localizado.

No que se refere à sociedade “[SCom03...]”.

No âmbito do procedimento inspetivo realizado à sociedade “[SCom03...]”, referente ao ano de 2017, a AT apurou o seguinte:

(i) Esta sociedade não possuía estrutura empresarial associada às operações ativas por si declaradas, nem cumpria com as suas obrigações contabilísticas e fiscais. A sociedade não possuía funcionários, equipamentos, viaturas nem foi declarada como adquirente fios têxteis, para poder fornecer a terceiros.

(ii) Apesar da evidente falta de estrutura empresarial, referente ao ano de 2017, em nome da sociedade [SCom03...] foram emitidos elevados montantes de transmissões de bens (designadamente fios têxteis), cujo IVA liquidado não foi entregues nos cofres do Estado.

(iii) A sociedade encontrava-se inserida numa cadeia de fraude ao IVA, com encadeamento nas sociedades [SCom07...] Unipessoal Lda, [SCom02...] Unipessoal Lda E H2. Consultem', S.L., tendo-se concluído pela inexistência operações económicas entre as referidas sociedades instrumentais.

Especificamente no que se refere às transações na esfera da Recorrente, a AT apurou o seguinte:

(iv) não obstante a impugnante ter procedido à entrega do mapa recapitulativo (anexo P) com a identificação dos sujeitos passivos seus fornecedores relativos ao ano de 2017, onde identificou o fornecedor [SCom03...], esta sociedade não procedeu à comunicação de qualquer valor no seu anexo O relativamente à impugnante;

(vi) as faturas em causa respeitam a grandes quantidades de fio, facto que obrigaria a realização de vários percursos de transporte ou a utilização de uma viatura de transporte de grande capacidade.

Os documentos de transporte fornecidos pela impugnante mencionam transportes efetuados entre a Travessa ... em ... e o Ap. ...19, também em .... Contudo, de acordo com a referida resposta da impugnante, as mercadorias seriam entregues nas instalações da empresa [SCom06...] (NIF ...99) e não identificam a matrícula do meio de transporte utilizado;

Os documentos de transporte indicam como transportadora a sociedade [SCom05...] SARL, empresa de transporte sedeada em Agadir (Marrocos) que não se encontra registada em território português ou comunitário, com autorização para a realização de transportes rodoviários de bens. A mesma [SCom05...] SARL também não se encontra registada na base de dados da AT, como operador económico registado em Portugal.

Não foi localizada qualquer estrutura, designadamente armazém, em nome da sociedade [SCom03...] na Travessa ... em ... e não foram comunicadas por esta sociedade, à AT, qualquer guia de transporte para acompanhar as mercadorias.

(vi) O pagamento das facturas em causa foi efetuado por transferência bancária, a pronto, o que foge à prática habitual da impugnante de pagar a 30, 60 ou 90 dias.

(vii) A Impugnante disse ter negociado com “«BB»” que não se encontra registado como trabalhador da emitente das faturas e cujo contacto, no âmbito da inspeção, não foi possível por não ter sido identificado ou localizado.

(viii) A documentação fornecida pela impugnante relativa á encomenda a este fornecedor, demonstra que a data de requisição é posterior à dada de entrega, o que não é congruente.

Ora, face às realidades de facto supra descritas, concluiu a AT que as mesmas permitem inferir a existência de indícios suficientes e razoáveis de faturação falsa, ou seja, de que as operações comerciais inerentes a tais facturas emitidas por aquelas duas sociedades não se realizaram, consubstanciam operações simuladas, na medida em que não correspondem a efectivas operações económicas.

E a verdade é que, atentando nos aludidos indícios, e validando o juízo de improcedência do Tribunal a quo entende-se que os mesmos são de molde a justificar e desconsiderar as operações/transações contempladas nas facturas visadas, desde logo, face a debilidades e fragilidades dos respectivos transportes e incongruências que os meios de pagamento apresentam, os quais, a acrescer a tudo o quanto vem indiciado nas emitentes reveste grau de importância elevada em termos de prova da efectividade das operações.

Logo, entende-se que a AT logrou demonstrar factos-índice, quer externos, quer internos, de falta de veracidade das facturas, cessando, por conseguinte, a presunção de veracidade das declarações do sujeito passivo, para efeitos do artigo 75.º, n.º 2, alínea a) da LGT.

Pelo que, não precisando, como visto e já devidamente densificado anteriormente, a AT de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, afigura-se que, in casu, da análise do conjunto dos indícios recolhidos, a AT elencou elementos que revelam de forma séria a forte probabilidade de as operações em causa não serem operações reais, considerando quer as fragilidades documentais, quer a ausência de estrutura empresarial, quer a inexistência de transporte, quer quanto à própria debilidade dos meios de pagamento que fogem completamente à prática usada com outros fornecedores de fios.

Com efeito, os requisitos reunidos permitem, com segurança, concluir que há fortes indícios de que as sociedade emitentes “[SCom02...] e [SCom03...]”, não detinham instalações susceptíveis de armazenar fio, não detinham uma estrutura que efectuasse o transporte daquele fio, nem entregaram um qualquer IVA ao Estado, sendo que, concretamente quanto à relação com a Recorrente, a efectividade da mesma não resultava evidente, designadamente por não estar minimamente suportado o transporte e entrega das mercadorias, nomeadamente junto da empresa “[SCom06...]”, ou seja, não existe prova do fluxo de mercadorias e, quanto ao meios de pagamentos eles surgem numa modalidade de pronto perfeitamente alheia ao modo de funcionamento da empresa com outros fornecedores.

Ademais, no caso vertente a AT pautou toda a sua actuação pelo inquisitório, com pedidos de esclarecimentos e diligências devidamente evidenciadas no Relatório de Inspeção Tributária, logo tendo a AT cumprido o ónus probatório que recaía na sua esfera jurídica, competia à Recorrente ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as operações constantes nas facturas em causa são reais, isto é, que as facturas emitidas pelas fornecedoras visadas têm subjacentes operações com materialidade, o que, in casu, não logrou fazê-lo.

Com efeito, atentando na factualidade provada e não provada, a qual se encontra estabilizada e cuja fundamentação inerente à mesma se encontra devidamente consubstanciada na análise à impugnação da matéria de facto, para a qual, ora, remetemos, é por demais evidente que não resulta demonstrado que a Recorrente tenha feito prova positiva da aludida materialidade das aquisições (vide itens 1) e 2) da matéria de facto dada como não provada).

Dir-se-á, portanto, que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, quer na vertente do domínio da valoração, quer da suficiência e razoabilidade dos indícios invocados pela AT.

Assim, contrariamente ao expendido pela Recorrente, inexiste qualquer violação dos normativos 19.º, do CIVA, e bem assim do artigo 74.º da LGT, visto que, conforme expressamente preceitua o artigo 19.º, nº 3, do CIVA “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente”.

E quanto a alegada violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica e da boa fé fiscal, artigo 103º, n. º2 da CRP e 59º da LGT (conclusão T) das alegações de recurso), apenas se diga, que não colhe alegação genérica, sem consubstanciação dirigida ao caso concreto.

Por outras palavras, não basta dizer que estão violadas normas da CRP, antes importa com relação ao caso processual explicar e densificar em que se traduz a violação de regras constitucionais.

A ilicitude não se basta com a genérica anti-juricidade, tudo devendo centrar-se nas específicas relações eventualmente existentes entre as normas ou os princípios tidos por violados e a esfera jurídica do sujeito, devendo existir como que uma conexão da ilicitude entre a norma ou o princípio e a posição juridicamente protegida do cidadão. [vide acórdão do STA de 18.06.2003, no processo 01188/02; Arresto do TC no processo 227/2023].

De resto, há que ressalvar e reiterar que a atuação da AT foi, justamente, norteada pelo princípio da legalidade, tendo as liquidações em causa sido emitidas dentro dos poderes de que a AT dispõe.

Ademais, inexiste no caso vertente uma solução normativa absolutamente inaceitável que colida com valores estruturantes do ordenamento jurídico, na medida em que, como visto, a AT cumpriu o ónus probatório que estava investida, não tendo, por seu turno, a Recorrente logrado demonstrar a realidade que alega e que se encontrava na sua esfera jurídica e como legalmente lhe competia. Daí resultando, portanto, que o acto de liquidação não comporta qualquer vício, nem traduz qualquer violação dos princípios da legalidade, da segurança jurídica e da boa-fé fiscal, nada resultando patenteado no probatório que permita legitimar a anulação do acto impugnado.

Por conseguinte, improcede in totum o recurso.

2.3. Conclusões

I. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

II. Impõe-se, portanto, à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado.

III. Essa prova basta-se, com a recolha de indícios externos ao sujeito passivo, que conjuntamente com os indícios internos reunidos, na esfera da Recorrente, sejam no seu todo sérios, objectivos e credíveis de modo a implicarem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas facturas em questão não são operações reais no sentido de provar que as concretas facturas emitidas e contabilizadas não titulam verdadeiras transações.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 15 de janeiro de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Carlos Castro Fernandes

(1.º Adjunto / em substituição)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro

(2.º Adjunto)