00978/25.1BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I- O regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei mostra-se plasmado no Decreto-Lei 202/96, de 23/10 (com as alterações resultantes do DL 174/97, de 19/07, do DL 291/2009, de 12/10, da Lei 80/2021, de 29/11, do DL 1/2022, de 03/11, e do DL 15/2024, de 17/01).

II- Nos casos em que ambas as avaliações foram realizadas de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei 352/2007, de 23/10, a Autoridade Tributária deve considerar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% ou mais, mesmo que, na reavaliação seguinte, esse valor seja reduzido. Tal interpretação decorre do princípio da avaliação mais favorável, previsto no art. 4º, nºs.7 a 9, do Decreto-Lei 202/96, de 23/10, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 291/2009, de 12/10, e reforçado pelo art. 4º-A, do mesmo diploma, resultante da Lei 80/2021, de 29/11.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.1. A Autoridade Tributária veio recorrer jurisdicionalmente da sentença proferida a 27 de Setembro de 2025, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a acção administrativa instaurada por «AA», contra o acto que indeferiu o pedido de averbamento da incapacidade de 60%, da autoria do Chefe do Serviço de Finanças ..., datado de 18.3.2025.

1.2. A recorrente terminou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

“a) O presente recurso funda-se na inconstitucionalidade dos n.ºs 7, 8 e 9 do artigo 4.º e do artigo 4.º-A do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, quando interpretados no sentido de o princípio da avaliação mais favorável se aplicar sem reservas, (ainda que a avaliação e reavaliação tenham sido feitas com base na mesma TNI, que a incapacidade reconhecida na reavaliação, e em grau inferior à fiscalmente relevante, seja definitiva, e, como tal, insuscetível de variação futura), por manifesta violação dos princípios da igualdade, em todas as suas vertentes, da capacidade contributiva, enquanto princípio estruturante do sistema fiscal, da excecionalidade dos benefícios fiscais, e da unicidade do ordenamento jurídico, previstos nos artigos 13.º e 103.º da CRP.

b) Andou mal a decisão recorrida ao ter concluído que a Recorrente devia ter considerado o grau de incapacidade determinado no ato de avaliação anterior, fixado em 60%, por ser mais favorável à Recorrida, quando, na verdade, em sede de reavaliação lhe foi fixada uma incapacidade permanente e definitiva, sem previsão de variação futura, de apenas 25%.

c) É manifesta a inconstitucionalidade do princípio da avaliação mais favorável, quando entendido e aplicado sem reservas, como sucede nos autos.

d) O Tribunal a quo, ao aderir à jurisprudência do STA, escudou-se unicamente na letra da norma interpretativa decorrente do artigo 4.º-A, aditada pela Lei n.º 80/2021, descurando, sem qualquer justificação, os seus elementos histórico e sistemático, e, sobretudo, sem ponderar os seus efeitos perversos.

e) Ademais, os Acórdãos para os quais remete não podem sustentar a decisão recorrida, considerando que não estão consolidados na ordem jurídica.

f) Ainda que assim não fosse, como é, como decorre do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 291/2009, e igualmente dos seus trabalhos preparatórios, o aditamento dos n.ºs 7, 8 e 9 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, visou, tão só, salvaguardar a situação dos portadores de incapacidade que, estando sujeitas à realização de uma nova junta médica, com base na aplicação da nova Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-lei nº352/2007, vissem diminuído o seu grau de incapacidade em consequência de diferentes critérios técnicos.

g) Ou seja, pretendeu adequar-se os procedimentos previstos no Decreto-Lei n.º 202/96 às instruções previstas na nova Tabela Nacional de Incapacidades, dado que o Decreto-lei n.º 202/96 remetia para a revogada Tabela Nacional de Incapacidades, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93, de 30/09.

h) O artigo 4.º-A aditado pela Lei n.º 80/2021 é uma mera norma interpretativa, sem qualquer caráter inovador, pelo que não tem, nem pode ter, o alcance dado pelo Tribunal a quo, nomeadamente, de prorrogar ad aeternum, e sem que estejam preenchidos os respetivos pressupostos, os direitos adquiridos num outro contexto jurídico e factual.

i) Como se pode comprovar pela sua Exposição de Motivos, tantas vezes transcrita no Acórdão para onde remete o Acórdão recorrido, onde taxativamente se referia que “(…) o histórico e a história da doença impactam no presente, fazia e faz sentido manter o princípio da avaliação mais favorável para que se mantenham, por mais um período de tempo, os apoios necessários a estas pessoas (…)” mas apenas “(…) nos casos de incapacidade temporária (…)”, pese embora a intenção aqui vertida não tenha merecido uma correspondência textual no corpo da norma, nomeadamente no artigo 4.º-A.

j) Omissão essa que necessariamente terá que inquinar a norma, quando interpretada no sentido do Tribunal recorrido, por ser evidente a sua inconstitucionalidade.

k) Como resultou provado nos autos, quer a avaliação de 2019 (60%), quer a reavaliação de 2025 (25%), foram feitas com base nos mesmos critérios técnicos consignados na atual TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, o que, desde logo, afasta a aplicabilidade do estatuído nos n.ºs 7 a 9 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96.

l) Além disso, a incapacidade fixada em 2025 (25%) é definitiva, porque é insuscetível de variação futura, o que também afasta, por si só, a aplicação do artigo 4.º-A do DecretoLei n.º 202/96.

m) Também a alteração legislativa promovida ao n.º 9 do artigo 87.º do CIRS pela LOE 202415 comprova que não foi intenção do legislador perpetuar ad aeternum os efeitos inerentes à fixação de um grau de incapacidade fiscalmente relevante, como resulta da respetiva nota justificativa16.

n) A forma como o Tribunal a quo aplica o princípio da avaliação mais favorável consubstancia uma situação socialmente inaceitável, ao considerar totalmente irrelevantes as alterações no estado clínico de uma pessoa que se traduzam numa melhoria da sua situação física, discriminando, de forma totalmente injustificável, todos aqueles que, em sede da nova tabela de incapacidades, vejam ser-lhes reconhecida uma incapacidade de percentagem inferior a 60%, mas, similar, ou até superior, à da aqui Recorrida.

o) Subjugando o próprio propósito do Decreto-Lei n.º 202/96 e dos benefícios fiscais que lhe estão subjacentes.

p) Este entendimento atenta, não só contra o princípio da capacidade contributiva, caracterizado consensualmente pela doutrina e pela jurisprudência do Tribunal Constitucional como um princípio estruturante do sistema fiscal, que exprime e concretiza o princípio da igualdade tributária, que tem assento implícito na Constituição, mas também contra o princípio da excecionalidade dos benefícios fiscais, ao conferir-lhes uma natureza vitalícia.

q) Acolhermos o entendimento da decisão recorrida, equivale a consentirmos a concessão de benefícios fiscais em circunstâncias não previstas na lei, por se situarem abaixo de determinado limite objetivo e quantitativamente fixado (um grau de incapacidade igual ou superior a 60%).

r) E tal reconhecimento introduz, inevitavelmente, um tratamento desigual e discriminatório face a cidadãos que, objetivamente, podem padecer de um grau de incapacidade idêntico ou até mais elevado, mas que nunca preencheram, à luz da lei, os pressupostos para que tal incapacidade pudesse ser qualificada como “fiscalmente relevante”.

s) A acolher tal interpretação, seria recusada a concessão de um benefício fiscal a um cidadão com uma incapacidade fixada, ab initio, em 59%, atribuindo-o a um cidadão a quem, primeiramente, foi reconhecida uma incapacidade de 60% e, atualmente e na sequência de uma reavaliação médica, de apenas 5%, ou, como no caso dos autos, de 25%.

t) Entendimento que é inconstitucional.

u) Como, aliás, bem assinalou o Senhor Desembargador Serafim Carneiro no voto de vencido transcrito nas presentes alegações, no sentido de que a interpretação do princípio da avaliação mais favorável, na conceção do Tribunal a quo, viola “(…) os princípios jurídico-constitucionais da igualdade tributária, nas vertentes do princípio geral da igualdade e do princípio da capacidade contributiva, e o princípio da legalidade, por violar a unidade do sistema jurídico e consagrar solução impraticável, consignados nos arts. 13.º, n.º 1, 103.o, n.º 1, e 104.º, n.º 1, da CRP”.

v) Na senda do que também defende a Provedoria de Justiça “A evolução favorável da situação clínica dos titulares de AMIM que determine uma atribuição, em sede de revisão, de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído deve ser objeto de especial atenção. Sendo justificado proteger as pessoas de uma cessação repentina da posição em que se encontravam, e acompanhar a recolocação na situação determinada pelo seu restabelecimento, importa alcançar uma solução de equilíbrio com outros valores e interesses em presença 29”.

“29 Designadamente, evitar um tratamento excessivamente diferenciador entre pessoas que apresentam, num mesmo momento, o mesmo grau de incapacidade. Assim, se for atribuído em revisão um grau de incapacidade de 40% a alguém que, anteriormente, apresentava um grau de incapacidade de 65%, cabe questionar da manutenção de direitos que não são atribuídos a terceiro que apresente um grau de incapacidade inicial de 55%”.

w) A solução gizada na decisão recorrida, por aplicação literal das referidas normas legais, igualmente terá repercussões numa maior oneração dos demais contribuintes, com a consequente compensação pela perda de receita tributária por via do aumento da carga fiscal para todos cidadãos a quem não sejam reconhecidas isenções tributárias, o que, em situações como a que ora nos ocupa, atenta, contra o princípio da distribuição dos encargos tributários, segundo o princípio da capacidade contributiva, como, aliás, já se pronunciou o Tribunal Constitucional.

x) Ao invés do que decorre da decisão recorrida, a atribuição de benefícios fiscais não pode desviar-se do princípio da tipicidade, nem do propósito de justiça fiscal que a preside.

y) A posição do Tribunal a quo ao conferir uma proteção jurídica materializada numa redução da carga fiscal para determinados cidadãos, para além dos limites quantitativamente estabelecidos pela lei tributária como objetivamente qualificativos de uma “deficiência fiscalmente relevante”, acarreta uma clara violação do princípio da igualdade, na medida em que promove um tratamento diferenciado entre situações fácticas que poderão ser objetivamente idênticas, como, aliás, se pode ler no Acórdão do STA, de 09/03/2000, proferido no âmbito do Proc. n.º 024492.

z) O princípio da igualdade vertido no artigo 13.º da CRP pressupõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente, e proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional.

aa) O que significa que a introdução no ordenamento jurídico de medidas de discriminação positiva apenas é admissível quando as mesmas se afigurem necessárias, adequadas e proporcionais à realização da igualdade substancial dos cidadãos, efeito que, se acolhêssemos a posição do TAF do Porto, seria precisamente arredado com a introdução no sistema uma diferenciação "perversa", convertendo uma discriminação "benigna" numa discriminação "maligna", criando, assim, uma nova forma de discriminação injustificada.

bb) A vingar o entendimento da decisão recorrida equivaleria a dizer que, se em resultado de uma junta médica for fixado um grau de incapacidade de 60% a um cidadão com vinte anos de idade e na reavaliação posterior, após cinco anos, tiver uma incapacidade de 5%, este cidadão gozaria durante o resto da sua vida de benefícios fiscais, que foram estabelecidos pelo legislador para compensar encargos acrescidos com despesas de saúde ou com uma diminuição considerável da capacidade de obtenção de proveitos necessários ao seu sustento, os quais manifestamente não ocorreriam nesta situação hipotética.

cc) Repete-se, este regime fiscal tem por fim “compensar” a eventual perda de capacidade para obtenção de rendimentos, capacidade essa que após uma reavaliação em que os médicos consideram ser inferior à inicialmente diagnosticada, terá que ser de novo retomada.

dd) Se assim não fosse, como é, nem faria qualquer sentido os certificados terem uma data de validade, nem se afigura a necessidade de existirem reavaliações.

ee) A manter-se a aplicação do princípio da avaliação mais favorável sem reservas, como defende o Tribunal a quo pode, no limite, e não obstante o exagero, levar a que num futuro próximo mais de metade da população ativa portuguesa, pelo simples facto de em determinado momento da sua vida ter padecido de doença que lhe conferiu um grau de incapacidade igual ou superior a 60%, e não obstante ter entretanto recuperado, deixe de contribuir para todo o sempre a satisfação das necessidades financeiras do Estado, em evidente violação do apanágio constitucional, vertido no n.º 1 do artigo 103.º, da CRP, da repartição justa dos rendimentos e da riqueza.

ff) Veja-se, a título meramente exemplificativo e adicionalmente ao já exposto, a situação de todos aqueles cidadãos a quem, pela primeira vez, e na vigência da atual tabela nacional de incapacidades, foi concedida/reconhecida uma incapacidade permanente total entre os 26% e os 59%, incapacidade essa que não é fiscalmente relevante por ser inferior aos 60% consagrados na lei, mas que é superior à da Recorrida.

gg) Será que perante estes contribuintes o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo não viola o princípio da igualdade? Que necessidades especiais e/ou particulares terá a Recorrida em detrimento do contribuinte a quem pela primeira vez em 2025 foi atribuído um grau de incapacidade de 59%? Porque razão merecerá a Recorrida um tratamento privilegiado face aos demais?

hh) O intuito do legislador ao consagrar benefícios fiscais aos titulares de incapacidade fiscalmente relevante foi proteger as dificuldades/necessidades específicas destes contribuintes, as quais naturalmente se dissipam, ou mesmo desaparecem, com a melhoria do seu quadro clínico e com a diminuição do grau de incapacidade, diminuição essa que, aferida com base na mesma tabela de incapacidades, tem obrigatoriamente que se repercutir na cessação dos benefícios fiscais inerentes, sob pena de estarmos perante um verdadeiro benefício perpétuo.

ii) Só assim se respeitam os princípios da legalidade e da igualdade, e se trata de forma igual o que é igual e de forma diferente o que é diferente.

jj) O que não invalida que o princípio do tratamento mais favorável afaste a aplicação, por exemplo, do disposto no n.º 8 do artigo 8.º do CIRS e o estabelecido no artigo 12.º da LGT, e permita que um contribuinte que, a meio do ano, veja a sua incapacidade revista, para percentagem inferior à fiscalmente relevante, possa usufruir, até ao final desse mesmo ano económico, dos benefícios inerentes à incapacidade fiscalmente relevante anteriormente concedida.

kk) Conclui-se, assim, pela manifesta inconstitucionalidade dos n.ºs 7, 8 e 9 do artigo 4.º e do artigo 4.º-A do Decreto-Lei n.º 202/96, quando interpretados no sentido de permitirem a aplicação do princípio da avaliação mais favorável sem quaisquer reservas. ll) As mesmas razões que sustentam a inconstitucionalidade apontada igualmente sustentam o erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por errada aplicação e interpretação dos nos n.ºs 7 a 9 ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, e do seu artigo 4.ª-A aditado pela Lei n.º 80/2021, sem equacionar o efeito perverso que a interpretação por que pugna acarreta, e pela consequente violação dos princípios da igualdade, em todas as suas vertentes, da capacidade contributiva, enquanto princípio estruturante do sistema fiscal, da excecionalidade dos benefícios fiscais, da unicidade do ordenamento jurídico e da legalidade.

mm) A atuação da Recorrente não merece qualquer censura, está em plena sintonia com o enquadramento jurídico vigente e aplicável à questão sobre a que versa.

nn) Juízo de não censurabilidade que, com o devido respeito, não pode ser feito quanto à decisão recorrida, antes sendo evidentes os erros em que a mesmo labora por deficiente e ilegal interpretação das normas em causa.

oo) Face a todo o exposto, forçoso é concluir que a decisão recorrida, a par das inconstitucionalidades suscitadas, igualmente padece de manifesto erro de julgamento, por erro sobre os pressupostos de direito e de facto, e como tal não se pode manter na ordem jurídica.

Termos em que deve o presente recurso proceder e a sentença proferida pelo Tribunal a quo ser revogada, com as legais consequências.”

1.3. A recorrida, apresentou contra-alegações.

1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado nos termos do art. 146º, nº 1 do CPTA.

1.5. Com dispensa dos vistos legais dos juízes-adjuntos (cfr. art. 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

* * *

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

Factos Provados:

1. Em 09/10/2019, por junta médica da Administração Regional de ... -

..., foi emitido documento, denominado “Atestado Médico de Incapacidade Multiuso", “Reg. n.º 1291/2019”, por referência a «AA», contribuinte n.º ...16, aqui Autora (A.), do qual consta, entre o mais que:

"Atesto que, de acordo com a TNI - Anexo I, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, o utente é portador de deficiência que, nesta data e conforme o quadro seguinte, lhe confere uma

incapacidade permanente global de:

60% (sessenta por cento)"

susceptível de variação futura, devendo ser reavaliado no ano de …………….. 2024

Capítulo Número Alínea Coeficiente Capacidade restante Desvalorização

XVI IV.3 0,600 1,0000 0,6000

(…) (…) (…) (…) (…) (…)

Grau de Incapacidade 0,6000

(…)”

- cfr. Doc. n.º 1 da p.i., e mais legível, de fls. 65 do Processo Administrativo [Doc. n.º 009125704], de fls. 99 a 198 do processo eletrónico.

2. Em 08/01/2025, por junta médica da Administração Regional de ..., foi emitido documento, denominado “Atestado Médico de Incapacidade Multiuso", “Reg. n.º 20/25”, por referência à A., do qual consta, entre o mais que:

"(…) Atesto que, de acordo com a TNI - Anexo I, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, o utente é portador de deficiência que, nesta data e conforme o quadro seguinte, lhe confere uma incapacidade permanente global de:

25% (vinte e cinco por cento)

susceptível de variação futura, devendo ser reavaliado no ano de …………….. DEFINITIVO

Capítulo Número Alínea Coeficiente Capacidade restante Desvalorização

XVI IV.2 0,25 1,0000 0,2500

(…) (…) (…) (…) (…) (…)

DL n.º 202/98 c/ a redacção do DL n.º

291/2009 de

12/10

(Artigo 4ºnº7) Declaro que o utente é portador de deficiência, que de acordo com os documentos arquivados neste serviço lhe conferiram em 09/10/2019 pela TNI aprovada pelo

Decreto-Lei n.º 352/2007 de 23-10-2007

60% (sessenta por cento)

o grau de incapacidade de :

(…)”

- cfr. Doc. n.º 2 da p.i., e mais legível, de fls. 66 do Processo Administrativo [Doc. n.º 009125704], de fls. 99 a 198 do processo eletrónico.

3. Em 27/01/2025, a A. remeteu sob registo postal, exposição dirigida aos Serviços Centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, aqui Ré (R.), requerendo a manutenção no Sistema de Gestão de Registo dos Contribuintes, do grau de incapacidade permanente de 60%, com a correspondente manutenção dos direitos e benefícios que lhe foram concedidos e lhe estão reconhecidos desde 09/10/2019, ali juntando cópia dos “Atestados Médicos de Incapacidade Multiuso" descritos em 1) e 2) - cfr. Doc. n.º 3 da p.i. [Doc. n.º 009051017], de fls. 18 a 25 do processo eletrónico.

4. Nos termos em que consta no Portal das Finanças, por referência à A., pela R. foi averbada a “Incapacidade Permanente Definitiva”, com o grau de 25%, com data de

início de 08/01/2025 - facto não controvertido (cfr. print relativo a ficheiro denominado

“Situação Fiscal Integrada” constante do artigo 9º da p.i. e print eduzido do “Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes” da AT, junto a fls. 81 do Processo Administrativo [Doc. n.º 009125704], de fls. 99 a 198 do processo eletrónico.

5. Em 03/03/2025, a A. apresentou junto do Serviço de Finanças ... e junto da Direção de Serviços do Registo dos Contribuintes, “Reclamação”, sustentando que o averbamento do grau de incapacidade permanente de 25% constante do Portal das Finanças se mostrava erróneo, peticionando, pelos fundamentos aí expostos, a anulação do grau de 25% e a retificação para 60% - cfr. Docs. n.ºs 4 e 5 da p.i. [Docs. n.ºs 009051018 e 009051019], de fls. 26 a 49 do processo eletrónico.

6. Em 12/03/2025, no âmbito da “Reclamação” referida em 5), pelo Serviço de Finanças ..., foi elaborada informação com o seguinte teor:

“(…)

Em 05-03-2025, foi apresentado neste Serviço de Finanças ... o requerimento que antecede por «AA», NIF: ...16 (

2025E000725030), no qual solicita a retificação da percentagem do grau de incapacidade definitiva de grau 25% para o grau 60%, conforme o o disposto no n.º 7 e 8 do art.º 4 do Decreto-Lei 202/96, conjugado com a norma interpretativa do artigo 4º-A, aditado ao DL 202/96 de 23 de outubro, pela Lei n.º 80/2021 de 29 de novembro.

Juntou ainda cópia dos seguintes documentos:

- Atestado Médico de Incapacidade Multisuso (AMIM) datado de 09-10-2019 com o grau de incapacidade permanente global de 60 % susceptivel de variação futura, devendo ser reavaliado no ano de 2024;

- AMIM, datado de 08-01-2025 com o grau de incapacidade permanente global de 25 %, definitivo; - Documento com o requerimento inicial (que contém também cópias dos atestados multiuso e seguiu pelos CTT com cópia autenticada).

Por consulta aos elementos constantes do sistema informático da AT, confirma-se que:

- A contribuinte «AA», NIF ...16, consta no Sistema de Gestão e Registo de Contribuinte (SGRC) com o Tipo e Grau de Incapacidade permanente definitiva com o grau de incapacidade de 25% e inicio em 2025-01-08;

- A incapacidade da contribuinte está corretamente averbada, pois foi tido em atenção as instruções do Ofício Circulado n.º 20244, de 2022-08-29;

- Um contribuinte em processo de reavaliação da sua incapacidade, que veja a mesma ser reduzida para um grau inferior a 60%, quando estamos perante situações em que na avaliação anterior e na mais recente foi utilizada a mesma tabela, há que observar, o disposto nos n.ºs 7e 8 do art.º 4 do DL n.º 202/96:

- “n.º 7- Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.

n. º 8 - Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.”

- Considerando a norma interpretativa do art. 4-A, aditado ao DLn.º 202/96, de 23 de outubro, pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, a mesma visa clarificar a salvaguarda de direitos que já tenham sido adquiridos e/ou já estejam exercidos, aplicando-se a lei mais favorável ao avaliado:

- “1- À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior.

2- Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém -se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.”.

- Pelo que, como indicado no ponto 7 da instrução, “Assim, por argumento “a contrariu sensu”, aquele regime não visa salvaguardar a manutenção de direitos anteriormente adquiridos e que já foram exercidos, prorrogando esses direitos “ad eternum” independentemente da verificação ou não dos respetivos pressupostos. Por isso é que a letra da lei refere, expressamente, “…a perda de direitos”, sendo que, apenas se perde o que se tem. E, nesta medida, a norma tem natureza interpretativa, pois corresponde ao âmbito material dos já citados n.ºs 7 e 8 do artigo 4.º do DL n.º 202/96”.

- Salvaguarda-se a aplicação do regime anterior, mais favorável, no ano em que o contribuinte estava em risco de perder esse mesmo direito que vinha a exercer diariamente, de forma sucessiva, não sendo, assim, prejudicado por um facto futuro e incerto, como é a data da reavaliação;

- A contribuinte no ano de 2024 beneficia do regime fiscal das pessoas com deficiência fiscalmente relevante

-Para o ano de 2025 a contribuinte deixa de ter um grau de incapacidade fiscalmente relevante, uma vez que, em resultado do processo de reavaliação da sua incapacidade, viu a mesma a ser reduzida para um grau inferior a 60%, pelo que não reúne o pressuposto material essencial para a aquisição de um novo direito ao regime de benefício fiscal, pelo que não há direitos adquiridos nem direitos que possa vir a exercer que devam ser salvaguardados para o futuro, uma vez que os novos factos tributários serão totalmente contemporâneos de um certificado de reavaliação novo em que o grau de incapacidade não é fiscalmente relevante.

- No entanto, em sede de IRS, como refere no n.º 9 do art.º 87 do CIRS, poderá vir a beneficiar de dedução à coleta por pessoa com deficiência, uma vez que, após reavaliação mantém uma incapacidade igual ou superiora a 20%, mas inferior a 60%, nas condições previstas na norma legal.

À consideração superior,”

- cfr. Doc. de fls. 76 a 78 do Processo Administrativo [Doc. n.º 009125704], de fls. 99 a 198 do processo eletrónico.

7. Em 18/03/2025, sob a informação que antecede, pelo Chefe de Finanças ... 1, foi exarado despacho com o seguinte teor:

“Atenta a informação, concordo com a proposta de indeferimento do pedido de retificação da percentagem do grau de incapacidade.

Notifique-se.”

cfr. Doc. de fls. 76 a 78 do Processo Administrativo Processo Administrativo [Doc. n.º 009125704], de fls. 99 a 198 do processo eletrónico.

Factos não provados:

Inexistem quaisquer factos relevantes para a decisão a proferir que se tenham considerado não provados.

Motivação da matéria de facto:

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto relevante para a decisão da causa, resultou da análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo, que não foram impugnados, bem como dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados, também são corroborados por ambas as partes e/ou pelos documentos juntos, baseando-se essencialmente numa livre apreciação pelo tribunal, conforme discriminado nos vários pontos do acervo factual.

3. Atentas as conclusões extraídas da motivação de recurso, que sintetizam as razões do pedido e recortam o thema decidendum, as questões que reclamam solução neste recurso consistem em aferir do acerto da decisão da AT, quanto à recusa em reconhecer à autora o grau de incapacidade de 60%, atribuída em 2019, na sequência de reavaliação, realizada em 2025, que fixou o grau de incapacidade em 25%.

4. A autora propôs a presente acção administrativa peticionando que a AT seja condenada a admitir o averbamento do grau de incapacidade de 60% ao seu cadastro tributário, com todos os efeitos daí decorrentes.

A sentença recorrida, louvando-se na jurisprudência uniforme do STA, transcrevendo concretamente o acórdão proferido no recurso de revista do proc. nº 0171/22.5BEVIS, julgou a acção procedente, condenando a AT a reconhecer a incapacidade da autora fixada em 60%, em acto de avaliação anterior, procedendo ao respectivo averbamento no cadastro.

Não se conforma a recorrente com este desfecho, vindo invocar “a inconstitucionalidade dos n.ºs 7, 8 e 9 do artigo 4º e do artigo 4º-A do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, quando interpretados no sentido de o princípio da avaliação mais favorável se aplicar sem reservas, (ainda que a avaliação e reavaliação tenham sido feitas com base na mesma TNI, que a incapacidade reconhecida na reavaliação, e em grau inferior à fiscalmente relevante, seja definitiva, e, como tal, insuscetível de variação futura), por manifesta violação dos princípios da igualdade, em todas as suas vertentes, da capacidade contributiva, enquanto princípio estruturante do sistema fiscal, da excecionalidade dos benefícios fiscais, e da unicidade do ordenamento jurídico, previstos nos artigos 13.º e 103.º da CRP”.

Vejamos.

Sobre esta matéria, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo que, no acórdão da secção de contencioso tributário, de 12.3.2025, proferido no recurso de revista do proc. nº 0171/22.5BEVIS (entre outros, entretanto já proferidos), decidiu esta questão no sentido que passamos a transcrever parcialmente:

“(…) a questão a examinar - repete-se - consiste em saber se, para efeitos de gozo dos benefícios fiscais concedidos às pessoas com deficiência, nos casos em que ambas as avaliações foram efetuadas à luz da TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, a ATA deve relevar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% ou mais, quando em exame de reavaliação esse grau vier a ser fixado abaixo dos 60%, ou seja, se o princípio da avaliação mais favorável, previsto nos n.ºs 7 a 9 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de Outubro, e no artigo 4.º-A do mesmo diploma, introduzido pela Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, tem aplicação quando ambas as avaliações foram efetuadas à luz do TNI aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro.

(…)

Em termos de enquadramento legal relevante, tenhamos presente que:

A Lei nº 38/2004, de 18 de agosto, define as bases gerais do regime jurídico da prevenção, habilitação, reabilitação e participação da pessoa com deficiência, dispondo o seu artigo 36º, no que ao sistema fiscal respeita, que “compete ao Estado adoptar medidas específicas necessárias para assegurar o acesso da pessoa com deficiência a bens essenciais que visem melhorar as condições de vida, nomeadamente mediante a concessão de benefícios fiscais”.

De acordo com o artigo 2º, nº 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, “Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

Ao nível dos diferentes impostos, o legislador consagrou diversos benefícios fiscais a que têm direito as pessoas com deficiência, em concreto em sede de IRS, IVA, IUC e ISV.

O regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei mostra-se plasmado no Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro (com as alterações resultantes do DL nº 174/97, de 19/07, do DL nº 291/2009, de 12/10, da Lei nº 80/2021, de 29/11, do DL 1/2022, de 03/11 e do DL nº 15/2024, de 17/01). Na vigência deste regime de avaliação vigoraram duas tabelas de incapacidades: a Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo DL nº 341/93, de 30 de setembro, já revogada; a atual TNI, aprovada pelo DL nº 352/2007, de 23/10.

Sob a epígrafe “Avaliação de incapacidade”, estabelece o artigo 4º, na redação dada pelo Decreto-Lei nº 291/2009, de 12 de outubro, e no que para aqui importa, o seguinte:

“Artigo 4.º

1- A avaliação da incapacidade é calculada de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, tendo por base o seguinte:

(…)

3- Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a JMAI deve indicar a data da nova avaliação, levando em consideração o previsto na tabela nacional de incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente.

(…)

7- Sem prejuízo do disposto no n.º 1, nos processos de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais vigente à data da avaliação ou da última reavaliação é mantido sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.

8- Para os efeitos do número anterior, considera-se que o grau de incapacidade é desfavorável ao avaliado quando a alteração do grau de incapacidade resultante de revisão ou reavaliação implique a perda de direitos que o mesmo já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos.

9- No processo de revisão ou reavaliação, o grau de incapacidade resultante da aplicação da Tabela Nacional de Incapacidades por Acidentes de Trabalho e Doenças Profissionais mantém-se inalterado sempre que resulte num grau de incapacidade inferior ao grau determinado à data da avaliação ou última reavaliação”.

Uma vez que a interpretação e aplicação das normas contidas nos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º sofreram, ao longo dos anos, alterações por parte da Administração Tributária (num sentido, diríamos, mais restritivo), tal como resulta dos teores dos ofícios-circulados nºs 20.161, de 11 de maio de 2012 e 20.215, de 3 de dezembro de 2019, com “impactos graves na vida de muitas pessoas que, de um momento para o outro, contra as suas expectativas e até contra a informação prestada pelos serviços e repartições de finanças, ficaram sem benefícios e apoios de que usufruíam e que constituíam um direito adquirido”, foi apresentado à Assembleia da República um projeto de lei (pelo Bloco de Esquerda) destinado a, por via da alteração ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, consagrar “de forma inequívoca o princípio da avaliação mais favorável nos processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, de forma a que este não fique sujeito a interpretações ou reinterpretações mais ou menos criativas, mas com alto impacto negativo na vida de quem vive com doenças graves e incapacitantes” - cfr. Exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª:

Com interesse para o que aqui nos ocupa, lê-se na referida Exposição de Motivos o seguinte:

“Nesse Ofício Circulado (n.º 20215, de 3 de dezembro de 2019) passa a ler-se que «os atestados médicos de incapacidade multiusos emitidos ao abrigo do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro (alterado e republicado através do Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro), mantêm-se válidos desde que certifiquem incapacidades definitivas, ou seja, não suscetíveis de reavaliação» e que «sempre que, das situações de revisão ou reavaliação, que determinem a atribuição de um grau de incapacidade diferente do anteriormente certificado, não resultante da alteração de critérios técnicos, o grau que resulta deste procedimento releva fiscalmente quando reúna os pressupostos previstos na lei, deficiência igual ou superior a 60%, sendo reconhecido um benefício ex novo».

Ou seja, o princípio da avaliação mais favorável que sempre vigorou, passa a aplicar-se apenas quando existirem alterações técnicas na tabela de incapacidades, deixando de aplicar-se às novas avaliações e reavaliações.

Esta alteração (que acontece, diga-se, por via de uma nova interpretação e sem nunca se alterar a própria legislação) está já a ter impactos graves na vida de muitas pessoas que, de um momento para o outro, contra as suas expectativas e até contra a informação prestada pelos serviços e repartições de finanças, ficaram sem benefícios e apoios de que usufruíam e que constituíam um direito adquirido. (…).

O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido. Mas, com o novo despacho do SEAF sobre o assunto, desaparecem os apoios a estas pessoas.

Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho. Por tudo isso, e porque o histórico e a história da doença impactam no presente, fazia e faz sentido manter o princípio da avaliação mais favorável para que se mantenham, por mais um período de tempo, os apoios necessários a estas pessoas. O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito.

(…).

Por isso, apresenta-se este projeto de lei, que consagra de forma inequívoca o princípio da avaliação mais favorável nos processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade, de forma a que este não fique sujeito a interpretações ou reinterpretações mais ou menos criativas, mas com alto impacto negativo na vida de quem vive com doenças graves e incapacitantes.

Propõe-se que, nos casos de incapacidade temporária, para além das situações de alteração do grau de incapacidade resultante a alteração de critérios da tabela de avaliação, vigore também o princípio da avaliação mais favorável quando a alteração do grau de incapacidade resulta da alteração da situação clínica. Nestes casos, sempre que a reavaliação implique a perda de direitos que o avaliado já esteja a exercer ou de benefícios que já lhe tenham sido reconhecidos ter-se-á em consideração a avaliação imediatamente anterior e sendo esta a mais favorável é ela que será mantida até próxima reavaliação”.

No mesmo sentido, também o Projeto de Lei n.º 916/XIV/2ª, da autoria do Partido Comunista Português, em cuja Exposição de motivos se lê:

“A questão é simples. Se a patologia que esteve na origem da atribuição da incapacidade permanece, e continua a constar do atestado médico de incapacidade multiusos, o que releva para o reconhecimento de direitos e benefícios previstos na lei é o grau de incapacidade que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado.

Significa que, o grau de incapacidade correspondente à data dessa avaliação ou da última reavaliação se mantém sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. Justifica-se este entendimento porque a patologia que conduziu à atribuição do grau de incapacidade não despareceu.

Sucede, todavia, que o Ofício Circulado nº 20215 2019-12-03 da Autoridade Tributária e Aduaneira, que materializa a decisão emanada por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, introduz uma nova interpretação da lei cujo resultado prático é a eliminação do artigo 4º no Decreto - Lei nº 202/96, de 23 de outubro.

Esta interpretação para além de se revelar contrária à lei, revela uma profunda insensibilidade por estas pessoas, subvertendo inclusive os objetivos que estiveram na base desta lei”.

Ora, tais projetos de lei vieram a dar origem a mais uma alteração ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, através da Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro, que, conforme o respetivo sumário, “Clarifica os processos de revisão ou reavaliação do grau de incapacidade”. Foi, assim, aditado ao Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, o artigo 4.º-A, com a seguinte redação:

“Artigo 4.º-A

Norma interpretativa

1- À avaliação de incapacidade prevista no artigo anterior aplica-se o princípio da avaliação mais favorável ao avaliado, nos termos dos n.ºs 7 e 8 do artigo anterior.

2- Sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.”

Tenhamos presente que, nos termos do artigo 13º, nº1 do Civil, a lei interpretativa integra-se na lei interpretada. Não sofre dúvidas que as leis interpretativas fixam obrigatoriamente um certo sentido à lei interpretada, assim se excluindo outros sentidos possíveis, e que a sua eficácia retroage à data da entrada em vigor da lei interpretada.

Ora, como dissemos já, justificando a necessidade de uma norma interpretativa como o transcrito artigo 4º-A do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de outubro, tenhamos presente, por um lado, a incerteza e controvérsia da solução jurídica prevista na lei anterior (vejam-se os ofícios-circulados nºs 20.161, de 11/05/12 e 20.215, de 03/12/19, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira) (Nos termos do ofício-circulado 20161, de 11/05/12:

“3. Nas situações de revisão ou reavaliação da incapacidade, sempre que resulte desse procedimento a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente certificado, mantém-se inalterado esse outro, mais favorável ao sujeito passivo, desde que respeite á mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade em questão”.

Nos termos do ofício-circulado nºs 20215, de 03/12/19:

“4. Sempre que, das situações de revisão ou reavaliação, que determinem a atribuição de um grau de incapacidade diferente do anteriormente certificado, não resultante da alteração de critérios técnicos, o grau que resulta deste procedimento releva fiscalmente quando reúna os pressupostos previstos na lei, deficiência igual ou superior a 60%, sendo reconhecido um benefício ex novo, sem prejuízo da salvaguarda dos direitos que estejam a ser exercidos ou os benefícios já reconhecidos que vigoram até ao respetivo termo ou caducidade, conforme n.º 7 e 8 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, em conjugação com o n.º 5 do artigo 87.º do Código do IRS”.)

e, bem assim, a constatação de que a solução jurídica adotada pela nova lei, situando-se no contexto de tal controvérsia, podia ser alcançada pelo intérprete e pelo julgador.

Neste sentido, recuperando as palavras de Baptista Machado, “Para que uma LN possa ser realmente interpretativa são necessários, portanto, dois requisitos: que a solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar os limites normalmente impostos à interpretação e aplicação da lei. Se o julgador ou o intérprete, em face de textos antigos, não podiam sentir-se autorizados a adoptar a solução que a LN vem consagrar, então esta é decididamente inovadora.”- Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, pp. 345-347

Ora, interpretando os preceitos transcritos, resulta que o legislador, ao estabelecer o regime previsto nos nºs 7 e 8 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, visou, além do mais, garantir a proteção das pessoas com incapacidade que, após serem submetidas a uma nova junta médica, acabaram por ver o seu grau de incapacidade alterado em consequência de variações efetivas no seu estado clínico, afastando a interpretação restritiva que vinha sendo feita pela Administração Tributária e vertida no referido Ofício-Circulado nº 20.215, de 03/12/19.

Como referimos, o artigo 4º-A, aditado ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, que interpretou os nºs 7 e 8 do artigo 4º deste diploma, na versão conferida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de outubro, estabeleceu que sempre que do processo de revisão ou reavaliação de incapacidade resulte a atribuição de grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído, e consequentemente a perda de direitos ou de benefícios já reconhecidos, mantém-se em vigor o resultado da avaliação anterior, mais favorável ao avaliado, desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade e que de tal não resulte prejuízo para o avaliado.

De resto, tal salvaguarda, perante a diminuição do grau de incapacidade, mostra-se clara, quer no caso de alterações de critérios técnicos [resultante da aplicação de duas diferentes tabelas de incapacidades - Tabela Nacional de Incapacidades (TNI) aprovada pelo Decreto-Lei n.º 341/93 e TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, a que se reporta o nº9 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96], quer quando, como é o caso que nos ocupa, se verifique uma regressão/melhoria da patologia que está na base do grau de incapacidade, apurado no domínio da mesma TNI, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro (a que se reportam os nºs 7 e 8 do artigo 4º do Decreto-Lei nº 202/96). A este propósito, (Por apelo ao artigo 9º, nº1 do Código Civil, mormente ao elemento histórico da interpretação - “1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”.)insiste-se neste trecho da exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª, suficientemente esclarecedor: “Propõe-se que, nos casos de incapacidade temporária, para além das situações de alteração do grau de incapacidade resultante da alteração de critérios da tabela de avaliação, vigore também o princípio da avaliação mais favorável quando a alteração do grau de incapacidade resulta da alteração da situação clínica”.

Importa destacar que a própria formulação legal, ao estabelecer que a manutenção do grau de incapacidade mais favorável se aplica sempre que haja “perda de direitos ou benefícios já reconhecidos” e “desde que seja relativo à mesma patologia clínica que determinou a atribuição da incapacidade”, visa precisamente obstar à perda de direitos e benefícios anteriormente atribuídos ao utente com base na avaliação ou certificado anterior, respeitante à mesma patologia. Como é evidente, o legislador não ignorava - nem ignorou, como vimos - esta situação específica, tendo como objetivo a sua salvaguarda. É este o sentido que se retira da letra da lei, não podendo deixar de se convocar o teor da norma interpretativa e, bem assim, das exposições de motivos subjacentes aos projetos de lei de que demos conta. A este propósito, insiste-se neste trecho da exposição de motivos do Projeto de Lei nº 871/XIV/2.ª, suficientemente esclarecedor: “o grau de incapacidade correspondente à data dessa avaliação ou da última reavaliação se mantém sempre que, de acordo com declaração da junta médica, se mostre mais favorável ao avaliado. Justifica-se este entendimento porque a patologia que conduziu à atribuição do grau de incapacidade não despareceu”.

Dessa forma, dando a máxima amplitude à ideia de prevalência da avaliação mais favorável ao visado, pode afirmar-se que a atribuição de um grau de incapacidade inferior ao anteriormente atribuído não interfere na manutenção dos benefícios fiscais que o utente já usufruía, nos casos em que a redução do grau de incapacidade continua a referir-se à mesma patologia clínica, como aqui acontece (oncologia).

E tal prevalência não está limitada - repete-se - contrariamente ao que aqui defende a Recorrente, aos casos em que a diminuição do grau de incapacidade resulta da alteração de critérios técnicos (resultantes da aplicação de diferentes tabelas); pelo contrário, tal diminuição pode, como tantas vezes sucede, resultar de uma alteração/ melhoria do estado clínico do utente, da regressão da concreta patologia clínica já evidenciada na avaliação anterior. Isto mesmo, aliás, se coaduna com o disposto no nº3 do artigo 4º do DL nº 202/96, nos termos do qual “Quando o grau de incapacidade arbitrado for suscetível de variação futura, a JMAI deve indicar a data da nova avaliação, levando em consideração o previsto na tabela nacional de incapacidades ou na fundamentação clínica que lhe tenha sido presente”.

Por outro lado, tal prevalência também não está limitada, na hipótese de diminuição do grau de incapacidade, ao ano em que o utente veja a sua incapacidade revista para menos, como aventa a Recorrente na conclusão r) da alegação de recurso; com efeito, se essa fosse a vontade do legislador, faria sentido que esse limite temporal constasse da lei e não consta (apesar das sucessivas alterações ao Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro), sendo inequívoco que essa não foi a vontade do legislador que aprovou a Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro de 2021.

Daquilo que fica dito, depreende-se, desde já, que o decidido pelo TCA Norte, no acórdão recorrido, resulta da interpretação e aplicação da lei que aqui também se adota e, como tal, deve ser mantido.

Na verdade, apesar da forma menos escorreita adotada pelo legislador, seja na alteração ao artigo 4º do DL nº 202/96, seja no aditamento da norma interpretativa correspondente ao artigo 4º- A do mesmo diploma, afigura-se-nos incontornável que a sua intenção foi sublinhar a aplicação do princípio da avaliação mais favorável sem quaisquer reservas. (…)”.

Quanto à violação do princípio da igualdade, alegada pela recorrente, bem como ao perpetuamento de uma situação de incapacidade que não corresponde à real, decidiu o acórdão:

“(…) Não se desconsidera que, em favor do seu entendimento, a Recorrente traz à discussão o princípio da igualdade, previsto no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e, bem assim, o princípio da legalidade fiscal, plasmado no nº1 do artigo 103º da CRP.

Com efeito, sustenta a Fazenda Pública que a manutenção do acórdão recorrido “irá provocar desigualdades injustificáveis entre contribuintes, com alguns deles, já recuperados, a deixar de contribuir, para todo o sempre, para as necessidades financeiras do Estado”, questionando até “que necessidades especiais e/ou particulares terá a Recorrida em detrimento de outros contribuintes a quem, por exemplo, pela primeira vez em 2023 lhe é atribuído um grau de incapacidade de 59%? Porque razão merecerá a Recorrida um tratamento privilegiado face aos demais?”

Também aqui a Recorrente não tem razão, sabido que para que se possa surpreender uma inequívoca violação do princípio da igualdade (tributária) - entendido este como tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença - é necessário que estejamos a considerar situações precisamente com os mesmos contornos, o que aqui não se verifica.

Como se deixou dito no acórdão do Tribunal Constitucional, nº 590/2015, de 11 de novembro de 2015 (processo nº 542/14, 2.ª Secção), “O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)”. - fim de citação.

Ora, tal como o acórdão recorrido salientou, não se pode afirmar que estão em iguais situações um cidadão a quem, hoje, é reconhecido um grau de incapacidade inferior a 60% e que, por isso, não tem direito a determinados benefícios fiscais, daqueloutro que, num determinado momento, lhe viu ser reconhecida uma incapacidade igual ou superior a 60%, por isso acedendo a um conjunto de benefícios, e que posteriormente, mantendo a patologia mas vendo-a regredir, passa a ser portador de incapacidade abaixo dos 60%. De resto, foram precisamente estas situações, com as desigualdades e desequilíbrios daí resultantes, que motivaram as iniciativas legislativas que desembocaram na Lei nº 80/2021, de 29 de novembro de 2021. Mais uma vez, se apela ao já acima transcrito, no sentido de que “O facto de em determinado momento existir uma evolução positiva da doença não quer dizer que deixe de existir doença ou que os impactos sociais e económicos da mesma tenham desaparecido” ou, ainda, que “Alguém que está a recuperar de uma doença grave e incapacitante continua a ter despesas acrescidas na área da saúde e em muitos casos mantém dificuldades para o trabalho e na reintegração no mercado de trabalho”.

Diferentemente daquilo que a Recorrente aqui defende, a interpretação e aplicação do disposto no artigo 4º, nºs 7 e 8 e no 4º-A, ambos do Decreto-Lei nº 202/96, no sentido por si defendido é que levaria - isso sim - a um tratamento desigual.

Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, de 29 de dezembro de 2006, do Tribunal Constitucional, “é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal”. E prossegue: “Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) - como proibição do arbítrio”.

Não se vislumbra, pois, na interpretação e aplicação da lei adotadas pelo acórdão recorrido qualquer violação do princípio da igualdade tributária ou do artigo 103º, nº1 da CRP, devendo dizer-se que jamais a Recorrente demostrou que a circunstância de a Recorrida ter visto o grau de incapacidade diminuído (relativamente ao inicialmente atestado) se traduziu numa maior capacidade contributiva da mesma.

Quanto ao argumento avançado no recurso no sentido de que “a conclusão alcançada pelo Tribunal a quo prorroga de forma perpétua os benefícios fiscais daí advenientes”, dir-se-á que o mesmo não procede também. Basta, uma vez mais, convocar a exposição de motivos que está na origem da norma interpretativa correspondente ao artigo 4º-A do Decreto-Lei nº 202/96, de 23 de outubro, para perceber que “O que está em causa não é um benefício perpétuo, mas sim a manutenção do benefício se a avaliação imediatamente anterior reconhecia esse direito” (cfr. projeto de lei n.º 871/XIV).

Na verdade, de tudo quanto ficou dito já, afigura-se-nos resultar suficientemente claro que o legislador visou centrar o gozo dos benefícios fiscais reconhecidos às pessoas com deficiência em função do atestado e do respetivo período de validade, no sentido de que enquanto o visado for titular de atestado, com grau de incapacidade igual ou superior a 60%, o mesmo usufruirá dos benefícios fiscais legalmente previstos. Atendendo aos nºs 7, 8 e 9 do artigo 4º do DL 202/96, na hipótese de ser fixado, em reavaliação, um grau de incapacidade desfavorável ao interessado (ou seja, inferior a 60%), deverá ter-se em consideração o grau de incapacidade fixado no exame antecedente, se o mesmo tiver fixado um grau de incapacidade igual ou superior a 60%.

Concretizando, “para efeitos fiscais, a pessoa avaliada continua a usufruir dos direitos e benefícios fiscais que lhe foram conferidos em função da anterior avaliação, até que a sua situação seja objecto de nova avaliação. Nessa altura, só continuará a usufruir desses direitos e benefícios se a situação avaliativa for revertida, pois caso seja confirmado o mesmo grau de incapacidade ou inferior, o princípio da avaliação mais favorável deixará de ter concretização, por ambos os atos de avaliação a ter em consideração refletirem um grau de incapacidade inferior a 60%. (…)

É esta a interpretação, a nosso ver, admissível, do disposto no artigo 4º -A, atendendo aos trabalhos preparatórios da lei4 (Lei n.º 80/2021, de 29 de novembro), sendo certo que também resulta desses trabalhos que não foi intenção do legislador fazer perdurar para sempre a avaliação favorável, ou seja, o ato avaliativo em que tenha sido fixado grau de incapacidade igual ou superior a 60%, como aliás se entendeu na sentença de 1ª instância.” (Cfr. Parecer do EMMP no processo nº 1284/23.1 BELRA, do qual é titular a ora Relatora, relativo a idêntica questão àquela que aqui nos ocupa.)” (fim de citação).

No caso em apreço, resulta do probatório que em 09/01/2019, foi emitido, relativamente à autora, um atestado médico de incapacidade multiuso, de acordo com a TNI - Anexo I, aprovada pelo Decreto-Lei nº 352/2007, de 23 de outubro, do qual decorre que a mesma é portadora de deficiência que confere uma incapacidade permanente global de 60% (sessenta por cento), fundada no capítulo XVIIV número 3, com coeficiente de 0,60, e suscetível de variação futura, com indicação de reavaliação em 2024 (cfr. facto nº 1).

Mais resulta do probatório, que em 08/01/2025, foi emitido novo atestado médico de incapacidade multiuso, de acordo com a TNI - Anexo I, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de outubro, do qual decorre que a mesma é portadora de deficiência que confere uma incapacidade permanente global de 25%, fundada no capítulo XVI - IV, número 2, com coeficiente 0,25, com indicação de definitiva.

A situação clínica da autora alterou-se de forma positiva, constando do próprio atestado emitido que, para efeitos do n.º 7 do artigo 4.º do Decreto-lei n.º 202/96, com a redacção do Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de Outubro, “o utente é portador de deficiência, que de acordo com os documentos arquivados neste serviço lhe conferiram em 09/10/2019 pela TNI aprovada pelo Decreto - Lei n.º 352/2007 de 23-10-2007 o grau de incapacidade de: 60%”, pelo que se conclui ser aplicar a tese propugnada pelo acórdão vindo de citar.

Assim, conclui-se que, tendo ambas as avaliações sido realizadas de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei n.º 352/2007, de 23 de Outubro, a Autoridade Tributária deve considerar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60%, mesmo que, na reavaliação seguinte, esse valor tenha sido reduzido.

Tal interpretação decorre do princípio da avaliação mais favorável, previsto nos nºs 7 a 9 do artigo 4º do Decreto-Lei n.º 202/96, de 23 de Outubro, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 291/2009, de 12 de Outubro, e reforçado pelo artigo 4.º-A do mesmo diploma, incluído pela Lei n.º 80/2021, de 29 de Novembro.

Assim, o recurso da Fazenda Pública não merece provimento.

5. Decisão:

Em consonância com o que acabamos de expender, acordam em conferência os juízes deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Nos termos do art. 663º, nº 7, do CPC, elabora-se o sumário:

I- O regime de avaliação de incapacidade das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei mostra-se plasmado no Decreto-Lei 202/96, de 23/10 (com as alterações resultantes do DL 174/97, de 19/07, do DL 291/2009, de 12/10, da Lei 80/2021, de 29/11, do DL 1/2022, de 03/11, e do DL 15/2024, de 17/01).

II- Nos casos em que ambas as avaliações foram realizadas de acordo com a Tabela Nacional de Incapacidades aprovada pelo Decreto-Lei 352/2007, de 23/10, a Autoridade Tributária deve considerar o grau de incapacidade inicialmente fixado em 60% ou mais, mesmo que, na reavaliação seguinte, esse valor seja reduzido. Tal interpretação decorre do princípio da avaliação mais favorável, previsto no art. 4º, nºs.7 a 9, do Decreto-Lei 202/96, de 23/10, na redacção introduzida pelo Decreto-Lei 291/2009, de 12/10, e reforçado pelo art. 4º-A, do mesmo diploma, resultante da Lei 80/2021, de 29/11.

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Porto, 16 de Abril de 2026

Graça Valga Martins

Virgínia Andrade

Irene Isabel das Neves