0383/24.7BEFUN.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A..., LDA. (ZFM), identificada nos autos, notificada da sentença que julgou totalmente improcedente a reclamação do ato do órgão de execução fiscal que deduziu contra o despacho de indeferimento da arguição de nulidade da citação, efetuada no processo de execução fiscal n.º ...80, interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), concluindo da seguinte forma as suas alegações: A. A citação emitida em 15.10.2023 no PEF n.º ...80 não contém qualquer menção à possibilidade de suspensão mediante garantia, à dispensa de garantia, ao pagamento em prestações nem ao valor da garantia, em violação do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT. B. A sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar globalmente “inaplicáveis” os artigos 52.º da LGT e 169.º, 170.º, 196.º e 199.º do CPPT em execuções ZFM, transformando a cláusula de resultado do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 numa cláusula de supressão automática de garantias processuais nacionais, sem ponderação casuística. C. O acórdão C-545/24 não proíbe em absoluto a suspensão mediante garantia; preserva expressamente a hipótese de suspensão quando a garantia prive o beneficiário da vantagem concorrencial. A sentença ficou com a regra e apagou a ressalva, incorrendo em contradição interna ao admitir a exceção e decidir como se ela não existisse. D. O STA, nos acórdãos de 03.07.2024 (proc. 033/24.1BEFUN), 11.07.2024 (proc. 092/24.7BEFUN), 03.07.2024 (proc. 088/24.9BEFUN) e 14.01.2026 (proc. 0147/24.8BEFUN), afirmou que não existe regime especial de execução “desgarantido” para dívidas ZFM, que os mecanismos de suspensão e garantia permanecem aplicáveis e que a sua compatibilidade com a recuperação deve ser aferida caso a caso, não por via de recusa abstrata. E. A citação viola o artigo 190.º, n.º 2, do CPPT. A jurisprudência pelos acórdãos de 2024, reconhece que a omissão dessas menções configura nulidade quando suscetível de prejudicar a defesa do executado. F. Verificam-se os dois pressupostos cumulativos da nulidade (artigo 191.º do CPC): incumprimento de formalidades legais e prejuízo concreto para a defesa - a Recorrente invocou desde o início o interesse em suspender a execução e prestar garantia, e o próprio Tribunal a quo reconheceu risco de efeitos irreversíveis ao admitir a subida imediata e qualificar o processo como urgente. G. A sentença enferma de insuficiência de fundamentação e omissão de análise casuística (artigos 125.º CPPT e 615.º/1/b) e d) CPC), ao acolher acriticamente a construção da DSGCT sem ponderar, designadamente, se a fiança corporativa oferecida pela B... SGPS, SA, enquanto garantia concretamente proposta, o montante da dívida e a situação da Recorrente permitiriam solução compatível com a recuperação efetiva e com a tutela dos seus direitos. H. A sentença desaplica ilegalmente o efeito suspensivo ope legis do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, norma de garantia processual pura, sem relação com a prestação de garantia pelo executado, a que o acórdão C-545/24 é inaplicável por tratar de matéria diversa. I. A desaplicação do efeito suspensivo incorre em contradição interna flagrante: o Tribunal admite a subida imediata por reconhecer risco de prejuízo irreparável, mas recusa a consequência que a lei associa ipso iure a essa admissão, convertendo a reclamação em meio processual meramente declarativo. J. A interpretação normativa aplicada pela sentença - que declara globalmente inaplicáveis os artigos 52.º LGT, 169.º, 170.º, 196.º e 199.º CPPT e desaplica o artigo 278.º/8 CPPT em execuções ZFM - é inconstitucional, por violação: (i) do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º/1 e 268.º/4 CRP; artigo 47.º CDFUE); (ii) do princípio da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º/2 CRP); (iii) da reserva de lei em matéria de garantias dos contribuintes (artigo 103.º/2 CRP); e (iv) dos princípios da segurança jurídica e proteção da confiança (artigo 2.º CRP). K. Os princípios da equivalência, efetividade e proporcionalidade do Direito da União (artigo 5.º/4 TUE; pontos 20-22 da Comunicação 2021/C 305/01; artigo 41.º CDFUE) impõem que a Recorrente não seja sujeita a tratamento processual menos favorável do que o executado em execução puramente nacional e que a supressão total das garantias processuais seja censurada como desproporcionada. L. A questão da inconstitucionalidade fica suscitada para efeitos do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC). M. A sentença recorrida deve ser revogada e substituída por acórdão que: declare a nulidade da citação de 15.10.2023 no PEF n.º ...80; anule o despacho que indeferiu a arguição de nulidade; ordene a repetição da citação com menção expressa das possibilidades de suspensão mediante garantia, dispensa de garantia, pagamento em prestações e do valor da garantia; e reconheça o efeito suspensivo da reclamação nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT. Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Ex.as suprirão, deve ser julgado procedente o presente recurso, interposto diretamente para este Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, por versar exclusivamente matéria de direito, revogando-se a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal em 30 de junho de 2026, e, em consequência: i. ser julgada procedente a reclamação judicial apresentada ao abrigo do artigo 276.º do CPPT ii. ser declarada a nulidade da citação efetuada em 15 de outubro de 2023 no processo de execução fiscal n.º ...80, por violação do artigo 190.º, n.º 2, do CPPT e preenchimento dos pressupostos do artigo 191.º do CPC; iii. ser anulado o despacho do órgão de execução fiscal que indeferiu a arguição de nulidade da citação; iv. ser determinado que a Administração Tributária proceda à renovação da citação da Recorrente, em termos integralmente conformes ao direito interno aplicável e ao Direito da União, com menção expressa das possibilidades de suspensão da execução mediante garantia idónea, dispensa de garantia e pagamento em prestações, bem como do valor da garantia e dos demais elementos legalmente exigidos; v. ser reconhecido o efeito suspensivo da presente reclamação nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, desde a data da sua admissão com subida imediata, com todas as consequências legais; vi. ser a Fazenda Pública condenada nas custas de ambas as instâncias. 1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou concluindo do seguinte modo: A. Vem o presente recurso interposto da decisão do Meritíssimo Juiz a quo de julgar improcedente a reclamação de atos do órgão de execução fiscal, apresentada contra o indeferimento da arguição de nulidade da citação, efetuada em processo de execução fiscal, instaurado para cobrança de dívida proveniente da recuperação de auxílios de Estado atribuídos no âmbito do Regime III da Zona Franca da Madeira. B. De acordo com a Reclamante ora Recorrente, a citação é nula por não conter a possibilidade de suspensão da execução nos termos do artigo 169º do CPPT, mediante garantia, dispensa de garantia, ao pagamento em prestações nem ao valor da garantia, em violação do artigo 190.º, n.º 2 do CPPT. C. Neste conspecto, refira-se que, chamado a pronunciar-se, especificamente, sobre a compatibilidade da prestação de garantia idónea para suspensão do processo de execução fiscal, com o artigo 16.º n.º 3 do Regulamento (UE) 2015/1589, veio o Tribunal de Justiça da União Europeia (doravante apenas “TJUE”), em Acórdão de 21/05/2026, no âmbito do processo de reenvio prejudicial n.º C-545/2421.05.2026, processo C-545/24, esclarecer o seguinte: “O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que: - impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.” (sublinhado e negrito nossos) D. Ora, o objetivo da recuperação de um auxílio de Estado ilegal é restabelecer a situação que existia no mercado interno antes da concessão desse auxílio. E. Este objetivo é alcançado quando o referido auxílio, acrescido eventualmente de juros de mora, é restituído pelo beneficiário deste auxílio ou, por outras palavras, pelas empresas que dele beneficiaram efetivamente. F. Com esta restituição, esse beneficiário perde, consequentemente, a vantagem de que tinha beneficiado no mercado relativamente aos seus concorrentes e repõe-se a situação anterior à concessão do mesmo auxílio.7 G. A decisão do TJUE teve por fito esclarecer se o artigo 16º n.º3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno, quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, H. ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia. I. Na resposta a esta questão, o Tribunal foi perentório no sentido de considerar que “não se pode considerar que uma regulamentação nacional que prevê um efeito suspensivo automático dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal permite a execução imediata e efetiva de uma decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio.”8 J. Pelo que é de concluir, desde logo, que são incompatíveis com o Direito da União Europeia as disposições nacionais que conferem efeito suspensivo às reclamações dos atos do órgão de execução fiscal nos processos de execução fiscal que visem a recuperação de auxílios de Estado (artigo 278.º n.º 6 do CPPT), uma vez que permitem prolongar a vantagem concorrencial indevida que estes conferiram ao seu beneficiário, K. prejudicando, assim, a exigência de uma cobrança imediata e efetiva desse auxílio, conforme enunciada no artigo 16º, n.º3, do Regulamento 2015/1589. L. Pela mesma ordem de ideais, concluiu também o Tribunal de Justiça serem incompatíveis com o Direito da União Europeia as disposições nacionais que consagram a possibilidade de, no âmbito do processo de execução fiscal, isentar o executado da prestação de uma garantia9 , bem como de proceder à devolução do auxílio ilegal mediante o pagamento em prestações10. M. Já no que se refere às disposições que conferem ao executado a faculdade de prestar uma garantia com vista a obter a suspensão do processo de execução fiscal, o TJUE entendeu que “os instrumentos como uma garantia bancária, uma caução, um seguro-caução, um penhor ou uma hipoteca voluntária não têm, a priori, como resultado retirar o auxílio do património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem”11, razão pela qual considerou serem também as mesmas incompatíveis com o Direito da União Europeia, N. bem como que só assim não seria se a distorção da concorrência fosse totalmente eliminada, por exemplo, através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, do montante do auxílio ilegal e dos respetivos juros, o que caberá ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, O. visto que, nessas hipóteses, o objetivo prosseguido pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado12. P. O TJUE impôs, expressamente, o afastamento de qualquer meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do Exequente (onde se incluem as garantias constantes das citações emitidas em processos de execução fiscal não referentes a auxílios ilegais, que não privam o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio), uma vez que assegurar a cobrança de créditos não é o objetivo quando se recuperam auxílios de Estado ilegais. Q. Na recuperação, imediata e efetiva, de auxílios de Estado, o pretendido é, tão só e apenas, a efetiva retirada do auxílio do património do beneficiário (isto é, da Reclamante ora Recorrente), e o palpável retorno do auxílio a quem o concedeu. R. Tanto assim é que, reitera-se, em sede de dispositivo (vide último parágrafo do Acórdão), concluiu o TJUE que: S. O artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio.” (negrito e sublinhado nosso). T. Desta jurisprudência do TJUE resulta, pois, que apenas serão de admitir as suspensões do processo de execução fiscal que se fundem na apresentação por parte do beneficiário/executado de uma garantia que o efetivamente despoje, ainda que provisoriamente, do auxílio ilegal recebido, acrescido dos respetivos juros compostos. U. Aqui chegados, atendendo ao princípio do primado do direito da União Europeia, e tendo o TJUE, se dúvidas houvesse, já expressamente decidido que as autoridades e tribunais nacionais estão obrigados a afastar quaisquer disposições nacionais que possibilitem a suspensão da execução e o pagamento em prestações, não se antolha qualquer fundamento legal que sustente a aplicação de tais disposições nacionais e a nulidade da citação, nos presentes autos em análise, que afastou justamente tais disposições nacionais e tais possibilidades. V. Assim, embora as disposições legais nacionais e as decisões judiciais invocadas pela Recorrente existam na ordem jurídica, não podem nos termos legais prevalecer sobre o direito da União Europeia e prevalecer nos presentes autos. W. Nesta medida, com o devido respeito que entendimento contrário tanto nos merece, o alegado pela Recorrente não resiste, com a devida vénia, a qualquer embate com a realidade que resulta do enquadramento jurídico da situação. Termos em que se requer a V. Exas. que, se dignem negar provimento ao presente recurso e proferir acórdão em que julgue totalmente improcedente, por não provada, a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal. 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu o douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. 2. Fundamentação de facto Nos termos do disposto nos artigos. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante da decisão recorrida. 3. Fundamentação de direito 3.1. A questão central colocada no presente recurso prende-se com a nulidade da citação por não terem sido observadas as formalidades previstas no n.º 2 do artigo 192.º do CPPT. Antes porém haverá que saber se a sentença padece da nulidade que lhe é apontada pela Recorrente. 3.2. Alega a Recorrente que a sentença enferma de insuficiência de fundamentação e omissão de análise casuística (artigos 125.º CPPT e 615.º/1/b) e d) CPC), ao acolher acriticamente a construção da DSGCT sem ponderar, designadamente, se a fiança corporativa oferecida pela B... SGPS, SA, enquanto garantia concretamente proposta, o montante da dívida e a situação da Recorrente permitiriam solução compatível com a recuperação efetiva e com a tutela dos seus direitos, referindo ainda que existe uma contradição interna da sentença, defendendo que o tribunal admitiu a possibilidade de suspensão da execução quando a prestação da garantia prive o beneficiário da vantagem concorrencial, mas decidiu como se tal exceção não existisse. Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que tal, como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal [[IMG:0]] SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO STA/2.ª Secção P. n.º 383/24..78BEFUN STA/2.ª Secção P. n.º 383/24..78BEFUN Página 10 de 22 Página 10 de 22 [[IMG:1]] SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO STA/2.ª Secção P. n.º 383/24..78BEFUN Página 10 de 22 da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”. Porém, como refere Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909), “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação. Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”. Por outro lado, segundo o disposto no artigo 125.º n.º 1 do CPPT, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está diretamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Assim, embora o julgador não tenha de analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais exceções invocadas), ficando apenas excetuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é suscetível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do ato tributário impugnado. Quanto à invocada oposição entre a decisão e os fundamentos, tal nulidade constitui vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão: os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam, isso sim, a resultado oposto. Há um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direção diferente (cfr. Alberto dos Reis, Anotado, vol. V, pág. 141). No caso a sentença recorrida ponderou que: “Face ao exposto, não se aplicam, no caso, as regras do direito interno que obstem à execução imediata e efetiva, nomeadamente, as referentes à possibilidade de prestação ou dispensa de prestação de garantia para suspensão dos processos de execução fiscal (52.º da LGT, 169.º, 170.º e 199.º do CPPT), bem como as que permitem o pagamento em prestações da dívida (artigo 196.º do CPPT). Ora, não se permitindo a possibilidade de prestação/dispensa de garantia e/ou o pagamento em prestações da dívida referente à recuperação e auxílios de Estado, tal como consagradas no ordenamento nacional, resta concluir que, não padece a citação de qualquer nulidade por omitir as formalidades previstas no disposto no n.º 2 do artigo 190.º do CPPT, que no caso tem de ser desaplicado. Ademais, tal como configurada a ação e a posição da reclamante, o que pretendia, no caso, era prestar garantia na modalidade de fiança, para efeitos de suspensão da execução fiscal, o que nem sequer se enquadra no segmento final da decisão do TJUE proferida no Acórdão de 21.05.2026, processo C-545/24, "a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio", porque a fiança seria sempre prestada por um terceiro e não privaria o beneficiário da vantagem concorrencial. Para aplicação deste segmento final é obrigatório o pagamento da dívida em que o valor monetário, objetivo de recuperação, saía da esfera jurídica da sociedade executada visada pela Decisão, o que, na verdade, nem pode ser considerada uma garantia tal como tipificada na lei interna (note-se que a decisão do TJUE exclui expressamente a caução). Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade em todas as vertentes descritas não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão sob recurso. Por outro lado, tem de dizer-se que o Tribunal a quo apreciou a questão essencial colocada pela Recorrente, relativa à relevância da omissão, na citação, das referências à possibilidade de prestação ou dispensa de garantia e de pagamento em prestações, tendo concluído que, não sendo aplicáveis, no caso, os mecanismos internos que permitiriam tais faculdades, a sua omissão na citação não determinava a nulidade prevista no artigo 190.º n.º 2 do CPPT, sendo que, não deixou de apreciar a situação concreta da garantia que a Recorrente pretendia prestar, tendo expressamente considerado a fiança oferecida e concluído, pelos fundamentos supra referidos, que a mesma não integrava a exceção contemplada no acórdão C-545/24, não existindo também qualquer contradição entre a fundamentação e a decisão, de modo que, toda a realidade apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do eventual erro de julgamento quanto à matéria em causa, que se analisará de seguida, o que significa que tem de improceder o presente recurso na parte em que reclama a nulidade da sentença em qualquer das vertentes apontadas. 3.3. Passando à nulidade da citação. Nos termos do n.º 2 do artigo 192.º do CPPT a citação é sempre acompanhada da nota indicativa do prazo para oposição, ou para dação em pagamento, nos termos previstos na lei, bem como da indicação de que, nos casos referidos no artigo 169.º e no artigo 52.º da Lei Geral Tributária, a suspensão da execução e a regularização da situação tributária dependem da efetiva existência de garantia idónea, cujo valor deve constar da citação, ou em alternativa da obtenção de autorização da sua dispensa (redação da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro). Como resulta dos autos, no caso, e como refere a Recorrente, a citação efetuada não contém qualquer menção à possibilidade de suspensão da execução mediante prestação da garantia idónea, à possibilidade de dispensa da prestação de garantia, à possibilidade de pagamento em prestações, nem indica o valor da garantia a prestar. Pelo contrário, nela é expressamente referido que pode ser deduzida oposição judicial mas que este meio de defesa não tem “carácter suspensivo da execução atendendo à natureza da dívida em causa”; e que “Face às caraterísticas da dívida não poderá requerer o pagamento em prestações”. Tendo a Executada requerido ao órgão da execução fiscal que declarasse a nulidade da citação por violação do disposto no n.º 2 do artigo 190.º do CPPT, o órgão da execução fiscal indeferiu essa arguição de nulidade com o fundamento de que, e em síntese, atenta a natureza da dívida, a possibilidade de prestação de garantia ou de dispensa da sua prestação, em ordem à suspensão da execução fiscal, estava arredada pela Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de dezembro de 2020, e o Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho. Este entendimento foi confirmado pelo tribunal recorrido. Subentendido nas posições das partes, bem como do tribunal recorrido e Ministério Público que se pronunciou nos autos, está que em processo de execução fiscal a omissão (ou negação, em face do modo como a citação sindicada foi efetuada) da possibilidade de o executado poder prestar garantia idónea para suspender a execução, ou de efetuar o pagamento da dívida exequenda em prestações, ou da indicação do valor da garantia idónea, assim como da possibilidade de dispensa da prestação de garantia, constitui nulidade desse ato, na medida em que prejudica a defesa do executado (artigo 191.º, n.ºs 1 e 4, do Código de Processo Civil (CPC) aplicável subsidiariamente, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT). A questão que se coloca é se a natureza da dívida exequenda, que provém da recuperação de auxílios de Estado atribuídos no âmbito do Regime III da Zona Franca da Madeira, altera aquela solução legal, quando aquelas menções, ou alguma delas, não constam da citação. O Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE) não se refere especificamente ao modo de recuperação dos auxílios, pelo que releva essencialmente a esse respeito o que decorre do Regulamento (UE) 2015/1589 no seu artigo 16.º, n.º 3, que prescreve: «Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278.º do TFUE, a recuperação será efectuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efectiva da decisão da Comissão. Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.» (sublinhado nosso) Na mesma linha, sem acrescentar muito mais, o artigo 5.º da Decisão da Comissão Europeia (Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão, de 4 de Dezembro de 2020, determina que:«1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efectiva. 2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respectiva notificação». (sublinhado nosso). Das normas citadas resulta que a recuperação deve ser feita de acordo com as formalidades do direito nacional do Estado-Membro em causa, desde que estas permitam a execução imediata e efetiva da decisão da Comissão. A remissão é, portanto, feita de forma inequívoca para o direito interno, exigindo-se apenas que as suas regras sejam aptas para o propósito de recuperar os auxílios de forma imediata e efetiva, ou, eventualmente, que o legislador crie mecanismos para o efeito, incluindo eventuais medidas provisórias (como refere o Regulamento). Não havendo um mecanismo específico para recuperar auxílios e tendo o Estado Português, no âmbito das competências que lhe são reconhecidas, adotado a liquidação adicional e, na sequência disso, o processo de execução, será unicamente no domínio desse enquadramento que deverão, portanto, ser recuperados os auxílios (cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 03/07/24, proferido no processo n.º 33/24.1BEFUN e de 11/07/2024, proferido no processo 092/24.7BEFUN, que remete para o primeiro, consultáveis em www.dgsi.pt). Mas, como resulta do recente acórdão do TJUE de 21/05/2026, processo C-545/24, o direito interno do Estado Membro aplica-se desde que não ponha em causa a recuperação imediata e efetiva dos auxílios de estado ilegais, como nele se pode ler: 26 Em conclusão, tal como o advogado-geral salientou no n.º 21 das suas instruções, a autonomia processual reconhecida aos Estados-Membros em matéria de recuperação de ajudas do Estado ilegal é enquadrada pela exigência de garantir a efetividade da ação das autoridades administrativas encarregadas de proceder à mesma. Por conseguinte, incumbe tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como, sob o controlo dos últimos, essas autoridades, garantir uma execução conforme com a designada pela decisão da Comissão de recuperação desses auxílios, que consiste em prevenir qualquer ocorrência do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios do Estado que prejudiquem a concorrência. A este respeito, há que registar que é controlado constantemente que um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações decorrentes do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C-674/13 , EU:C:2015:302 , n.º 59 e autoridades aí referidas). No reenvio prejudicial onde foi proferida aquela decisão estava em causa saber se o artigo 16.º , n.º 3, do Regulamento 2015/1589 deve ser interpretado no sentido de que exige às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca ou qualquer outro meio suscetível de seguro a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia. (considerando 18), tendo o TJUE declarado que: O artigo 16.º , n.º 3, do Regulamento (UE) 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.º [TFUE], deve ser interpretado no sentido de que: impõe às autoridades nacionais competentes e aos órgãos jurisdicionais nacionais que afastem a aplicação de disposições nacionais que permitem a suspensão de um processo de execução fiscal que visa recuperar um auxílio de Estado ilegal e incompatível com o mercado interno quando o beneficiário do auxílio preste uma garantia, como uma garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente, ou mesmo na sequência de um pedido desse beneficiário no sentido de ser isento da obrigação de prestar essa garantia, a não ser que a prestação da garantia prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio. (sublinhado nosso). Emana de tal acórdão de forma clara que no caso de recuperação de auxílios ilegais, como os que estão em causa na execução, deve ser afastada a legislação nacional que prevê a hipótese de dispensa prestação de garantia, assim como a prestação de garantia através dos meios enunciados, garantia bancária, caução, seguro-caução, penhor, hipoteca voluntária ou qualquer outro meio suscetível de assegurar a cobrança do crédito do exequente. Contudo, no que respeita à prestação de garantia o TJUE não fechou por completo a porta, admitindo a prestação de uma garantia desde que ela “que prive o referido beneficiário da vantagem concorrencial relacionada com esse auxílio”. Ora, o n.º 2 do artigo 190.º do CPPT determina que na citação do executado para a execução fiscal conste a possibilidade de suspensão da execução mediante a prestação de garantia idónea, sem as enumerar, e sem precisar o que se deve entender por garantia idónea. Em face do declarado pelo TJUE no mencionado acórdão, a garantia idónea não é aquela que assegura os créditos do exequente, que garante os créditos do exequente enquanto o processo estiver suspenso (cf. artigo 199.º do CPPT), mas a que tenha “como resultado retirar o auxílio ao património do beneficiário, privando-o da respetiva vantagem” (considerando 32), como exemplifica o TJUE, “através do penhor ou do depósito numa conta bloqueada, dos montantes da ajuda ilegal e dos juros necessários” (considerando 33), acabando por remeter para o órgão jurisdicional de reenvio a competência para verificar da idoneidade da garantia em face desses pressupostos que fixou (considerando 33). Na verdade, e como referido no mesmo acórdão, nessas situações, o objetivo visado pela decisão da Comissão para a recuperação desse auxílio ilegal, a saber, o restabelecimento das condições normais de concorrência distorcidas devido à concessão desse auxílio, seria alcançado (considerando 33). Ora, sendo prestada garantia idónea nos termos definidos pelo TJUE, fica restabelecida, segundo o mesmo Tribunal, as condições normais do mercado, pelo que, não há obstáculo, nessas circunstâncias à suspensão da execução nos casos em que a lei nacional faz depender da prestação de garantia idónea. O que fica afastada pela jurisprudência daquele Tribunal incondicionalmente é a dispensa de prestação de garantia uma vez que não permite o restabelecimento das condições normais de concorrência. A “recuperação imediata e efetiva” à luz da declaração do TJUE não implica uma supressão automática e abstrata das garantias processuais nacionais, havendo que ponderar casuisticamente, como refere a Recorrente, da compatibilidade dos mecanismos internos com o objetivo daquela recuperação, o de privar o beneficiário da vantagem concorrencial. Nesta sequência, o Tribunal de Justiça afastou a possibilidade do pagamento da dívida exequenda em prestações o TJUE: 35 Em terceiro lugar, quanto à possibilidade de um pagamento em prestações das quantias devidas, há que sublinhar que essa modalidade de pagamento, quando é autorizada após o prazo de recuperação fixado pela Comissão, é inconciliável com a obrigação de a execução da recuperação ser imediata, que visa, nomeadamente, garantir a plena eficácia da decisão de recuperação da Comissão, no caso vertente, a Decisão da Comissão de 4 de dezembro de 2020, e permitir chegar a uma solução conforme com a finalidade prosseguida por esta decisão, a saber, garantir que o beneficiário do auxílio não disponha, nem sequer provisoriamente, dos fundos correspondentes ao auxílio já restituído (v., neste sentido, Acórdão de 20 de maio de 2010, Scott SA e Kimberly Clark, C-210/09, ECLl:EU:C:2010:294, n.º 29). (sublinhado nosso) Em face do exposto, a citação efetuada porque afasta expressamente a possibilidade de suspensão da execução é nula por preterição das formalidades previstas no artigo 190.º, n.º 2 do CPPT, a qual é suscetível de prejudicar a defesa da Executada [(artigo 191.º, n.ºs 1 e 4, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT). E havendo a possibilidade de prestar garantia para suspender a execução nos casos em que a lei o prevê, a citação não pode deixar de indicar o valor da garantia a prestar como determina o n.º 2 do artigo 192.º do CPPT. A nulidade da citação implicação a repetição do ato para suprimento das irregularidades que determinaram a anulação, e apenas estas. A sentença recorrida que decidiu em sentido oposto interpretou erradamente o direito nacional e o direito da união, padecendo de erro de julgamento (e não de omissão de pronúncia) e terá de ser revogada. 3.4. Importa apreciar a questão do efeito suspensivo da reclamação, fazendo-o neste momento uma vez que a sua solução está interligada com tudo o que ficou exposto relativamente à nulidade da citação e à relação do direito interno com o direito da união. Na verdade, em face do que fica dito quanto à relação entre o direito interno e o direito da União Europeia no caso de recuperação de auxílios de estado como os que estão em causa no processo, não poderia o Tribunal recorrido ter decidido de forma diferente no que toca ao efeito suspensivo da reclamação. Não obstante ser, no plano abstrato, nos termos do artigo 278.º, n.º 8, do CPPT, concebível que a execução fique suspensa até à decisão do pleito, desde que a reclamação tenha por objeto matéria que afete a totalidade da tramitação da execução, a jurisprudência que emana do acórdão do TJUE que atrás referimos, determina que a norma tem de ser necessariamente desaplicada: «Daqui decorre que uma regulamentação nacional, como a que está em causa no processo principal, que prevê um efeito suspensivo automático do pagamento em prestações ou dos recursos interpostos de uma decisão que visa recuperar um auxílio ilegal parece, sem prejuízo das verificações que incumbe ao órgão jurisdicional nacional chamado a decidir efetuar, ser incompatível com os objetivos da supressão dos auxílios ilegais declarados incompatíveis com o mercado interno e com a exigência de assegurar uma execução imediata e efetiva das decisões que ordenam a sua recuperação. Por conseguinte, como referido no n.º29 do presente acórdão, tais disposições nacionais não devem ser aplicadas» (considerando 37). Não merece, por conseguinte, censura a este respeito o facto de o tribunal a quo ter negado efeito suspensivo à reclamação subjacente aos autos. 3.5. Sem prejuízo do que fica exposto, a Recorrente, em defesa da sua tese mais abrangente daquela que agora foi acolhida neste aresto, refere ainda que a interpretação normativa aplicada pela sentença - que declara globalmente inaplicáveis os artigos 52.º LGT, 169.º, 170.º, 196.º e 199.º CPPT e desaplica o artigo 278.º/8 CPPT em execuções ZFM - é inconstitucional, por violação: (i) do direito à tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.º/1 e 268.º/4 CRP; artigo 47.º CDFUE); (ii) do princípio da proporcionalidade (artigos 2.º e 18.º/2 CRP); (iii) da reserva de lei em matéria de garantias dos contribuintes (artigo 103.º/2 CRP); e (iv) dos princípios da segurança jurídica e proteção da confiança (artigo 2.º CRP), além de que os princípios da equivalência, efetividade e proporcionalidade do Direito da União (artigo 5.º/4 TUE; pontos 20-22 da Comunicação 2021/C 305/01; artigo 41.º CDFUE) impõem que a Recorrente não seja sujeita a tratamento processual menos favorável do que o executado em execução puramente nacional e que a supressão total das garantias processuais seja censurada como desproporcionada. Neste domínio, o acórdão do TJUE que nos tem servido como referência reiterou aquilo que é a sua jurisprudência constante no sentido da impossibilidade de invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações resultantes do direito da União, tal como consta do seu parágrafo 26 do qual destacamos o seguinte excerto: «(…) Por conseguinte, incumbe tanto aos órgãos jurisdicionais nacionais como, sob o controlo destes últimos, a essas autoridades, garantir uma execução conforme com a finalidade prosseguida pela decisão da Comissão de recuperação desses auxílios, que consiste em prevenir qualquer distorção do funcionamento do mercado decorrente da concessão de auxílios de Estado que prejudiquem a concorrência. A este respeito, há que recordar que é jurisprudência constante que um Estado-Membro não pode invocar disposições da sua ordem jurídica interna, mesmo constitucional, para justificar a inobservância das obrigações resultantes do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 6 de maio de 2015, Comissão/Alemanha, C-674/13, EU:C:2015:302, n.º 59 e jurisprudência aí referida)». Face a este posicionamento do TJUE num caso específico de recuperação de auxílios totalmente sobreponível aos dos autos e cuja observância se nos impõe, consideramos que fica prejudicada a consideração do enquadramento constitucional das disposições referidas. 3.6. Nos termos do n.º 7 do artigo. 6.º do Regulamento das Custas Processuais, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito». É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objetivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo. Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa e a utilidade económica dos interesses a ela associados, sem olvidar que a decisão do presente recurso tornou-se mais linear em função da posição firmada pelo TJUE, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento, revogar a sentença recorrida, determinando-se a anulação do ato reclamado. Custas pela Recorrida com dispensa de pagamento da remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais). Lisboa, 16 de setembro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Jorge Cortês.