01551/06 - Tribunal Central Administrativo Sul

I. - O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.

II. - Tal princípio sofre as excepções, previstas na lei, quais sejam: - nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18°, nos 2 e 5 e 19° do CIRC); nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte e quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios.

III. - Sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF (cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, do princípio da especialização de exercícios, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido à luz das regra sobre o ónus de alegação e prova constante do art°342-l do CC.

IV) - Não está fundamentada a liquidação de juros compensatórios quando não se dá a conhecer ao contribuinte qual o período em que incidiram os juros, sobre que montante e qual a taxa aplicada, não permitindo o contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la.

V) - O artigo 3°, n° 3, do Código de Processo Civil é plenamente aplicável em processo judicial tributário e tem como finalidade declarada evitar, proibindo-as, as denominadas decisões - surpresa.

Assim, caso não seja dada possibilidade à Recorrente de se pronunciar sobre um facto decisivo para a decisão recorrida, o Acórdão em causa incorreria em nulidade, por violação do principio do contraditório e do artigo 3°, do Código de Processo Civil.

VI) - O artigo 3º nº. 3 do C. Processo Civil estipula que o Juiz deve observar e fazer cumprir ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.

VII) - O princípio do contraditório, que é um dos princípios fundamentais do nosso direito processual civil, assegura não só a igualdade das partes, como, no que aqui interessa, é um instrumento destinado a evitar as decisões- surpresa.

VIII).- Tendo o recurso sido decidido com base nos factos alegados e provados, factos esses de que a recorrente teve conhecimento e contra os quais poderia esgrimir os argumentos que entendesse convenientes, na altura própria, a decisão tomada no acórdão em nada afecta quer a pretensão deduzida, quer a defesa.

IX) - Acrescente-se que a audição das partes será dispensada nos termos do artigo 3º nº. 3 em casos de manifesta desnecessidade e naqueles em que, objectivamente, as partes não possam alegar de boa fé, desconhecimento das questões de direito ou de facto a decidir pelo Juiz e das respectivas consequências.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

I. - RELATÓRIO

1. - A FªPª, com os sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional, para este Tribunal, da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Loulé, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por P...- Sociedade de Desenvolvimento Turístico, S.A., contra a liquidação de IRC, referente aos exercícios dos anos de 2000 e 2001, assim concluindo as suas alegações:

a) A douta sentença recorrida teve como suporte a doutrina transcrita nas suas fls 11 e 12 bem como em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

b) Onde é defendido que não havendo qualquer prejuízo para a Fazenda Pública com o erro praticado pelo contribuinte no tocante à imputação dos proveitos e custos aos exercícios respectivos e tal não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios, o princípio de especialização deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio de justiça consagrado no art° 55° a LGT.

c) Da matéria de facto fixada e dada como provada não se retira qualquer facto que demonstre que, neste caso concreto, a imputação no exercício de 2002 de proveitos e custos respeitantes aos anos de 2000 e 2001 não resultou qualquer prejuízo para a Fazenda Pública.

d) Nem que a não imputação dos proveitos / custos aos exercícios respectivos não resultaram de omissões voluntárias ou intencionais por parte do impugnante.

e) Nem da impossibilidade de ela própria ter corrigido o erro.

f) Afigurando-se -nos existir erro de julgamento, porquanto é valorada e fixada matéria de facto que não se subsume nas regras de direito invocadas na doutrina e jurisprudência que serviu de suporte à douta decisão.

g) Por outro lado, não foram relevados os seguintes factos que demonstram inequivocamente a não aplicação ao caso concreto de tal doutrina e jurisprudência.

h) O procedimento externo de inspecção que deu origem às correcções técnicas em análise iniciou-se em 2003/02/11 e foi concluído em 2003/05/09 e em consequência, procedeu-se às liquidações respectivas, imputando-se os proveitos (e os respectivos custos) aos exercícios que foram efectivamente auferidos.

i) A impugnante, apesar de ter conhecimento da acção de inspecção, em 2003/05/27 apresenta a declaração mod. 22 de IRC, autoliquidando o respectivo imposto, considerando nos proveitos ( e respectivos custos) declarados aqueles que foram imputados pela Administração Tributária nos respectivos anos de 2000 e 2001.

j) Desconhecendo a Administração Fiscal o resultado do exercício de 2002 e a intenção do impugnante declarar aqueles proveitos naquele exercício, nunca poderia abater tais proveitos indevidamente declarados pela impugnante.

k) Pelo que lhe cabia ter reparado o seu próprio erro, o que não fez.

l) E claramente resulta prejuízo para a Fazenda Pública a não imputação dos proveitos auferidos nos exercícios dos anos de 2000 e 2001.

m) Desde logo, porque nos anos de 2000 e 2001, a taxas de IRC aplicáveis à matéria tributável ascendia a 32%, taxa essa que em 2002 desceu para 30%, com a redacção dada pelo n° 1 do art° 32° do Orçamento de Estado para 2002, lei n° 109-B/2001, de 27 de Dezembro.

n) Daí resultando um prejuízo efectivo para a Administração Fiscal se forem tributados proveitos auferidos nos exercícios de 2000 e 2001, pela taxa em vigor para o ano de 2002 (30%), em vez da taxa de 32%.

o) Por outro lado, admitindo a impugnante, como admite, que os referidos proveitos foram auferidos em 2000 e 2001 e sabendo-se que só foram declarados aquando da apresentação da declaração mod. 22 de IRC, apresentada em 2003/05/27, haveria sempre um retardamento da liquidação imputável à impugnante e, consequentemente, haveria sempre lugar a liquidação de juros compensatórios, de conformidade com o que dispõe o art° 35° da Lei Geral Tributária.

p) Pelo que, na prossecução do interesse público, a Administração Fiscal não poderia abster-se de fazer as correcções em causa, dando execução ao princípio da especialização e assim, cumprindo o previsto no art° 18° do CIRC

q) Nem as circunstâncias factuais supra referidas permitem, dar primazia ao princípio da justiça previsto no art° 55° da LGT em detrimento do princípio da especialização.

r) Termos em que, mantendo-se a douta sentença recorrida, é violada a norma prevista no art° 18° do CIRC, bem como a prevista no art° 35a da LGT.

Pelo exposto entende que deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.

Houve contra – alegações, em que se conclui:

A- Devem as presentes alegações ser admitidas, por tempestivas, nos termos do disposto no artigo 282°, n.° 3 do CPPT.

B- A recorrida, convicta da razão que lhe assiste, não pode concordar com a procedência do presente recurso, pois na situação em causa, o princípio da especialização dos exercícios deve conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça consagrado no artigo 55° da LGT.

C- De facto, a revogação da Sentença recorrida, e consequentemente a manutenção das correcções aos exercícios de 2000 e 2001 oneram a recorrida de uma forma desproporcional e injusta.

D- Com efeito, as correcções efectuadas pela Administração Fiscal deveriam ter por consequência correcção correlativa no exercício de 2002 - o que não se verificou.

E- Ou seja, ao contrário daquilo que é referido pela recorrente/ a Administração Fiscal não poderia - sob pena de causar um grave prejuízo à recorrida - proceder à correcção dos proveitos em 2000 e 2001, sem efectuar um movimento de sentido contrário, no exercício subsequente (2002), ou seja, no exercício no qual os proveitos em causa foram efectivamente considerados.

F- E, não pode proceder o argumento da recorrente de que o procedimento de inspecção externo iniciou-se em 2003/02/11 e foi concluído em 2003/05/09, pelo que como desconhecia o resultado do exercício de 2002, nunca poderia abater tais proveitos, pois

G- O procedimento de inspecção tributária fica concluído com a emissão do relatório final, sendo que este é datado de 24 de Junho de 2003, pelo que nesta data já havia sido apresentada a Declaração Modelo 22, o que significa que recorrente poderia, ao contrário do que alega, efectuar as correcções de sinal contrário em 2002.

H- Assim sendo, é inequívoca a conclusão de que a Administração Fiscal, na situação em análise, deveria ter-se abstido de efectuar as correcções ao IRC dos exercícios de 2000 e 2001.

I- Nestes termos, a revogação da sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo, coloca a Administração Fiscal numa situação de evidente benefício face à recorrida, pois esta já procedeu ao pagamento do imposto, ainda que a uma taxa inferior em 2%.

J- Na verdade, o princípio da proporcionalidade (actualmente previsto no artigo 55° da Lei Geral Tributária), determina que a Administração fiscal, pelo exercício do seus poderes, não deve afectar os direitos e interesses legítimos dos Administrados em termos não adequados e proporcionais aos objectivos a realizar.

L- E, o princípio da justiça, também previsto no artigo 55° da Lei Geral Tributária e, bem assim, no artigo 266°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, determina o dever legal da Administração fiscal de buscar a arrecadação de imposto que não é devido, o que não é o caso.

M- Nas situações em que não existe grave prejuízo para o Estado com o erro praticado pelo contribuinte "deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por força do princípio da justiça" (Campos, Diogo Leite de, e outros, in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 1999, Edição Vislis).

N- O princípio da especialização dos exercícios não pode, desta forma, ser utilizado pela Administração Tributária para cobrar impostos que não são devidos.

O- A referida doutrina teve acolhimento na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo: "Na verdade, não havendo qualquer prejuízo para a FP (por todos os custos terem sido contabilizados, embora com erro no tocante aos exercícios respectivos), e tal não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar transferências de resultados entre exercícios, o princípio da especialização dos exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com previsão no art. 55° da LGT" (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05-02-2003).

P- Ora, como bem considerou o Meritíssimo Juiz a quo a não contabilização dos proveitos nos exercícios de 2000 e 2001 não foi intencional, simplesmente ocorreu uma divergência de critérios entre a Administração Fiscal e a recorrida na classificação contabilística dos mesmos. Pelo que,

Q- Não podendo existir uma reposição da situação de forma a que a recorrida não fique gravemente prejudicada, deve ser mantida a sentença a quo, e anuladas as correcções efectuadas aos exercícios de 2000 e 2001, dando-se primazia ao princípio da justiça em detrimento do princípio da especialização dos exercícios.

R- Relativamente à alegada obrigatoriedade de pagamento de juros compensatórios e consequente prejuízo para o Estado, nunca a Administração Fiscal comprovou qual a culpa da recorrida, nem podia, pois a omissão da declaração dos proveitos nos exercícios de 2000 e 2001 não foi intencional. Na verdade,

S- O entendimento da jurisprudência relativamente a esta matéria é o de que " a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo" (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de Março de 1999, Processo n.° 20181).

T- Face ao exposto, na situação sub judice deve ser dada primazia ao princípio da justiça em detrimento do princípio da especialização dos exercícios.

Nestes termos entende que deve o presente recurso ser considerado improcedente, e como tal deve ser mantida a douta sentença recorrida, ora, em análise, por estar demonstrado que na situação sub judice estão preenchidos os pressupostos legais de aplicação do princípio da justiça em detrimento do princípio da especialização dos exercícios. Com o que se fará a costumada JUSTIÇA

O EMMP entende que deve ser negado provimento ao recurso do impugnante. nos termos seguintes:

“1- A EXCELENTÍSSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença de fls. 184 a 197, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou procedente a impugnação judicial e, em consequência, determinou a anulação das liquidações, alegando, em síntese, "erro de julgamento, porquanto é valorada e fixada matéria de facto que não se subsume nas regras de direito invocadas na doutrina e jurisprudência que serviu de suporte à douta decisão".

2- Os factos provados na sentença são os seguintes:

"A Administração Fiscal efectuou as seguintes correcções ao IRC da Impugnante:

Acréscimo de € 1.432.509,46 e de € 2.044.250,96 referente aos exercícios de 2000 e de 2001, respectivamente, correspondentes aos resultados positivos da venda de bens imóveis, que entendeu deveriam ter sido reconhecidos antecipadamente como proveitos tributáveis em sede de IRC; a Impugnante realizou os proveitos em causa em 2000 e 2001 mas só os considerou na declaração de IRC de 2002.

Dedução de proveitos de € 35.284.72 e acréscimos de custos no montante de € 378.089,62 relativamente aos exercícios de 2000 e de 2001, respectivamente, resultantes da desconsideração das diferenças cambiais positivas e negativas reconhecidas contabilisticamente, em consequência da correcção descrita no ponto anterior. As respectivas transacções haviam sido acordadas em moeda estrangeira.

Acréscimo de € 187.049,21 e de € 12.469,95 referente, respectivamente, aos exercícios de 1999 e de 2000, pelo facto daquela ter considerado que os proveitos associados à alienação de títulos de golfe deveriam ter sido reconhecidos antecipadamente".

3- Para decidir como decidiu, o M° Juiz "a quo" limitou-se a transcrever alguns artigos do CIRC e da LGT, bem como doutrina e jurisprudência do STA e deste TCA Sul.

A lei, a doutrina e a jurisprudência transcritas referem, em resumo, que o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18° do CIRC, que determina que a cada ano fiscal de actividade da empresa devem ser imputados os proveitos e custos que nele tenham sido gerados ou suportados, deve ceder:

1. Nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18°, nos 2 e 5 e 19° do CIRC);

2. Naquelas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte;

3. Quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios.

Embora não o diga expressamente, da decisão resulta claramente a conclusão de que, no caso concreto, se terão verificado os pressupostos indicados, o que não sucedeu.

Desde logo, no caso dos autos, não estamos perante proveitos imprevisíveis ou desconhecidos, mas sim perfeitamente concretizados. Aliás, competia à impugnante o ónus da prova de que se encontrava numa das situações excepcionais em que lhe era permitido contabilizar no exercício seguinte proveitos auferidos no exercício anterior (cfr. Ac. deste TCA Sul, de 11/06/2002, citado na sentença sob recurso - fls. 194).

Por outro lado, porque a transferência de resultados acarretou um prejuízo para a administração fiscal, como, aliás, a própria impugnante reconhece nas contra -alegações, ao admitir que procedeu ao pagamento do imposto ainda que a uma taxa inferior em 2% (Conclusão l),

De facto, a taxa de IRC aplicável nos exercícios em que deveriam ter sido imputados os proveitos auferidos, ou seja, em 2000 e 2001, era de 32%; no ano em que foram tributados, ou seja, em 2002, já a referida taxa era de 30%.

Houve, assim, de facto, só por isso, um prejuízo para a Fazenda Pública, não contando com o retardamento no pagamento do imposto.

Acresce que, não decorre da matéria de facto dada como provada que a não contabilização dos proveitos nos anos em que foram auferidos não resultou de omissão voluntária ou intencional do contribuinte.

Podemos, assim, concluir que a matéria de facto dada como provada não permitia dar primazia ao princípio da justiça, consagrado no artigo 55° da LGT, em detrimento do princípio da especialização de exercícios, devendo, assim, dar-se provimento ao recurso.

4- Porém, na sentença recorrida, depois de ter sido dado resposta positiva à questão de saber se o princípio da especialização de exercícios devia ceder, no caso concreto, considerou-se "desnecessário analisar as demais questões".

As questões a analisar são as seguintes:

• A de saber se os acréscimos de € 187.049,21 e de € 12.469,95, referentes, respectivamente, aos exercícios de 1999 e de 2000 e reportados a proveitos associados à alienação de títulos de golfe deveriam ter sido reconhecidos antecipadamente; e

• A de saber se são devidos juros compensatórios pela impugnante.

Na fixação da matéria de facto que consta da sentença não são dados como provados nem como não provados factos que permitam reportar a determinado exercício aqueles proveitos, nomeadamente, a que exercício devem ser considerados esses proveitos e quais os motivos.

Tem, assim, de concluir -se que os elementos que constam dos autos não são suficientes para apreciar, em substituição, a globalidade das questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado na decisão recorrida.

5- Em conclusão, emito o seguinte parecer:

• Deve ser concedido provimento ao recurso jurisdicional, revogando-se a decisão recorrida;

• Deve ser ordenada a baixa dos autos ao TAF de Loulé, a fim de serem apreciadas as questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado na decisão recorrida.”

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com fundamento na prova documental produzida e que se submetem a ordenação alfabética de nossa iniciativa:

1. Factos provados

a) - A Administração Fiscal efectuou as seguintes correcções ao IRC da Impugnante:

Acréscimo de € 1.432.509, 46 e de €2.044.250, 96 referente aos exercícios de 2000 e de 2001, respectivamente, correspondentes aos resultados positivos da venda de bens imóveis, que entendeu deveriam ter sido reconhecidos antecipadamente como proveitos tributáveis em sede de IRC; a Impugnante realizou os proveitos em causa em 2000 e 2001 mas só os considerou na declaração de IRC de 2002.

Dedução de proveitos de € 35.284,72 e acréscimo de custos no montante de €378.089,62 relativamente aos exercícios de 2000 e de 2001, respectivamente, resultantes da desconsideração das diferenças cambiais positivas e negativas reconhecidas contabilisticamente, em consequência da correcção descrita no ponto anterior. As respectivas transacções haviam sido acordadas em moeda estrangeira.

Acréscimo de € 187.049,21 e de € 12.469,95 referente, respectivamente, aos exercícios de 1999 e de 2000, pelo facto daquela ter considerado que os proveitos associados à alienação de títulos de golfe deveriam ter sido reconhecidos antecipadamente ( cfr. Relatório da IT constante de 30 e ss e projecto de despacho de fls. 75 e ss).

Ao abrigo do artº 712º do CPC e porque nos autos constam os pertinentes elementos probatórios, dão ainda como provados os seguintes factos com relevo para a decisão da causa:

b) - As correcções fundaram-se nas conclusões do Relatório da IT, de acordo com o qual e no que ao caso importa:

“(…)

2. Construção para venda - Lote 92, tributação era sede de IRC

2. 1 Vendas das fracções do lote 92

O s.p. procedeu ao loteamento dum prédio rústico, propriedade sua, situado em Muro do Ludo, Vale da Gondra - Almancil, inscrito na matriz predial urbana sob o número 6119 da freguesia de Almancil, concelho de Loulé, designado por lote 92 - Pinheiros Altos, decorrente do alvará de loteamento n.° 8/88 concedido pela Câmara Municipal de Loulé.

No final do exercício de 1998, o s.p. iniciou a construção, por conta própria, dum prédio urbano no referido lote 92, composto, por 10 blocos com 27 fracções (apartamentos e moradias) destinadas a habitação, por um bloco com 3 fracções devidamente individualizadas, uma de comércio, uma de serviços e uma de hotelaria (snack-bar), e pelas zonas comuns a todas as fracções, designadamente, um equipamento comercial e de serviços constituído por dois quiosques, uma piscina, um polivalente descoberto, os pátios, jardins e estacionamentos anexos aos blocos. A escritura de propriedade horizontal foi celebrada em 14 de Setembro de 2001. O prédio urbano está actualmente, inscrito na matriz predial urbana sob o número 10471.

O sujeito passivo registou, em 2002.03.31, proveitos no montante de 14.694.077,01 € e custos no montante de 9.740.395,09€, decorrentes de vendas das fracções do lote 92. De referir, que as escrituras de compra e venda foram celebradas no decurso do exercício 2002, à excepção da referente à fracção 165, celebrada em 6 de Novembro de 2001.

Origem das vendas

Foram celebrados contratos de promessa de compra e venda, entre o s.p. e os adquirentes das fracções, o primeiro contrato é datado de 98.05.13 e o último de 00.04.14 conforme se pode constatar em anexo 1. Em relação ao preço acordado e seu pagamento, verificou-se que foi definido, no geral, do seguinte modo, 30% com assinatura do contrato de promessa de compra e venda, 40% com o acabamento da estrutura, 25% com o acabamento do reboco da fracção e 5% com a escritura de compra e venda da fracção. De referir, que os preços foram acordados em libras esterlinas.

Da análise efectuada aos registos contabilísticos, constatou-se que em 2000.12.31, o s.p. já tinha recebido a totalidade do preço acordado, com os compradores das fracções 159, 160, 162, 165, 166, 170, 172, 175, 176 e 177, e em 2001.12.31 com os compradores das fracções 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 161, 163, 164, 167, 168, 169, 171 e 173, portanto, muito antes da concretização da escritura de compra e venda. No quadro 2 discriminam-se as datas dos últimos recebimentos.

Foram recolhidas informações junto da EDP - Distribuição Energia, SA, tendo verificado que os contratos de fornecimento de electricidade, relativos à totalidade das fracções do lote 92, foram efectuados em nome dos compradores, no final do exercício 2000 e no decurso do exercício 2001, conforme se discrimina no quadro seguinte.

QUADRO 2 (unidade: euros)

Fracção Data contrato Data último Data Data

promessa recebimento contrato escritura

compra e EDP

venda

151 99.03.21 01.01.16 01.01.16 02.03.11

152 98.05.13 01.01.03 01.01.04 02.04.02

153 99.05.31 01.01.12 01.01.25 02.04.02

154 99.05.17 01.02.20 01.03.05 02.04.02

155 99.05.31 01.02.20 01.01.22 02.04.02

156 98.10.13 01.01.17 01.01.16 02.04.02

157 99.03.01 01.01.19 01.01.09 02.01.15

158 98.06.05 01.01,17 01.01.22 02.04.03

159 98.11.10 00.12.21 00.12.27 02.03.12

160 99.02.24 00.12.11 01.01.23 02.03.12

161 98.07.06 01.08.27 01.09.13 02.10.07

162 98.07.22 00.12.12 00,12.27 02.01.15

163 99.02.24 01.02.01 01.02.14 02.06.12

164 98.12.18 01.01.05 01.01.04 02.06.12

165 99.02.24 00.12.05 00.12.27 01.11.06

166 99.03.24 00.12.31 00.12.27 02.04.02

167 99.03,01 01.02.12 01.02.13 02.01.15

168 98.09.23 01.02.26 00.12.27 02.10.07

169 98.11.20 01.02.02 01.02.09 02.04.04

170 98.09.23 00.12.07 00.12.27 02.04.03

171 99.02.12 01.02.28 01.03.01 02.04.03

172 99.06.18 00.12.20 00.12.27 02.04.03

173 99,02.24 01.05.14 01.05.17 02.04.01

175 99.03.01 00.12,18 01.01.12 02.03.11

176 00.04.14 00.12.31 01.02.02 02.04.04

177 99.08.17 00.11,30 00.12.27 02.06,12

Verificou-se, ainda, que em 2000 J 1.23, foram efectuados seguros de riscos múltiplos - habitação; referentes às fracções causa, com data de inicio em 2001.01.01 e data de renovação a 31 de Dezembro de cada ano, sendo os titulares dos seguros os compradores dos imóveis.

Enquadramento legal

De acordo com a directriz contabilística n°26/99, ponto 8.7 -- Venda de bens imobiliários: “De uma forma geral, o rédito é reconhecido quando a titularidade da posse passa para o comprador. Porém, nos casos em que a transferência para o comprador dos riscos e vantagens da posse se opere em data anterior, o rédito é reconhecido nessa data.”

Em sede de IRC, e para efeitos de aplicação do princípio da especialização dos exercícios, "os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade;"

O artigo 19° do CIRC "Obras de carácter plurianual", determina a obrigatoriedade da utilização do critério da percentagem de acabamento no caso de obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente, à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes.

No caso em apreço, face aos factos verificados, contratos de electricidade e de seguros riscos múltiplos - habitação efectuados directamente entre os adquirentes das fracções e as entidades prestadoras dos serviços, prova-se que as fracções já se encontravam na posse dos adquirentes quando se celebraram estes contratos. Considera-se que a entrega das fracções aos adquirentes ocorreu na data do último recebimento do preço acordado, portanto, de acordo com a mencionada legislação os resultados (proveitos -custos) das fracções devem ser imputados aos exercícios a que correspondem estas datas, Em anexo 2 determinam-se os resultados de cada fracção.

QUADRO 3 (unidade: euros)

Rubricas Exercício 2000 Exercício 2001

Proveitos a acrescer

Vendas de fracções 5.959.297,13 8.626.105,04

Total 5.959.297,13 8.626.105,04

Custos a acrescer

Custos - contas do POC 33 e 35 (l) 4.201.299,36 5.830.487,74

Custos - comissões (2) 325.488,31 469.843,11

Total (1+2) 4.526.787,67 6.300.330,85

Resultado da fracção 165 a deduzir 281.523,23

Nota: Em relação à fracção 165 do lote 92, os resultados (proveitos - custos) apurados e declarados no exercício 2001 são deduzidos, pois a transmissão desta fracção considera-se realizada no exercício 2000.

2. 2 Diferenças de câmbio

Em virtude do preço das fracções ter sido acordado em libras esterlinas, o s.p. a 31 de Dezembro de cada exercício procede ao reconhecimento das diferenças câmbio como resultado do exercício, nas contas do POC "685 Diferenças de câmbio desfavoráveis" ou "785 Diferenças de câmbio favoráveis", com contrapartida nas contas de adiantamentos de clientes, ou seja procede à actualização dos valores constantes a crédito da conta do POC "269 Adiantamentos de clientes".

Foi demonstrado que as fracções estavam entregues aos adquirentes nos exercícios de 2000 e 2001, sendo de imputar os resultados apurados a estes exercícios, portanto, os proveitos ou custos declarados, decorrentes de diferenças de câmbio de fracções consideradas transmitidas, descritos no quadro 4, não são aceites fiscalmente.

QUADRO 4 (unidade: euros)

Fracção Conta 785 Conta 685

Exercício Exercício

2000 2001

151 11.622,57

152 9,987,39

153 11.831,12

154 11,622,00

155 11.622,00

156 11.179,90

157 12.472,25

158 17.658,53

159 502,02 23,500,34

160 3.831,50 15.912,88

161 23.643,27

162 9.522,07 15,917,92

163 16.484,23

164 16.694,35

165 2.246,47

166 781,45 17.458,36

167 16.919,20

168 16.470,21

169 15.728,28

170 3.614,62 18.998,81

171 17.766,51

172 908,58 15.917,92

173 14.391,30

175 746,90 9.653,45

176 12,005,21 12.313,28

177 1.125,90 12.323,55

Total 35.284,72 378.089,62

QUADRO 5 (unidade: euros)

Rubricas Exercício 2000 Exercício 2001

Proveitos a deduzir 35.284,72 -

Custos a deduzir - 378.089,62

2. 3 Títulos de golfe

Na cláusula 7 dos referidos contratos de promessa de compra e venda, ficou previsto que a promitente compradora teria o direito de adquirir, pelo preço adicional de 2,500.000$00, com IVA incluído à taxa de 5%, um "Título de Golfe". Verificou-se, que os títulos foram emitidos e assinados pelas partes na mesma data da assinatura dos contratos (anexo 1), produzindo efeitos desde logo, portanto, nesta data o IVA torna-se exigível, conforme previsto no n.° l no artigo 7.° do CIVA, sendo obrigado a emitir factura ou documento equivalente os termos do artigo 35,° do CIVA.

Em sede de IRC, os proveitos deviam ter sido declarados nos exercícios em que os títulos foram emitidos, pois é nessa data que ocorre a transmissão de direitos, no entanto, foram registados na contabilidade, apenas, em 2002.03.31, através do documento interno n.° 5053- AI.

QUADRO 6 (unidade: euros)

Rubrica Exercício 1999 Exercício 2000

Proveitos a acrescer decorrentes 187.049,21 12.469,95

dos títulos de golfe

(…)”

c) - Não concordando parcialmente com as correcções propostas, a impugnante deduziu reclamação graciosa que veio a ser objecto de decisão de deferimento parcial de que resultaram as correcções ora impugnadas e que se basearam seguinte:

“ROJECTO DESPACHO

A reclamação graciosa, constante de fls. 2 a 26 dos autos, interposta nos termos, do art.° 68.° do C.P.P.T, devidamente identificada quanto à reclamante "P...Soe Desenvolvimento Turístico Ld.a Nipc 501427J62, com sede na Quinta do Lago - Almancil, bem como, o pedido é legal, legitimo, interposto em tempo.

Analisados os documentos juntos ao processo reputados convenientes para a decisão, informação, bem como parecer elaborado nos termos do art.° 73,° do C.P.P.T., constata-se que o objectivo da presente reclamação é anulação parcial das liquidações n°s 2003/8310015361 e 2003/8310015362, respeitante ao IRC doa anos de 2000 e 2001, bem como das liquidações n°s 2003/642000147,2003/6420001416,2003/6420001415 e 2003/6420001414, respeitante às retenções de Imposto dos anos de 1999, 2000 e 2001 e 2002, efectuadas com base no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, após acção de fiscalização externa efectuada à ora reclamante, (cfr. fls. 34 a 67 dos autos).

Para efeitos de esclarecimento sobre o alegado foi em 03/12/2003, solicitada informação complementar ao Serviço de Inspecção Tributária, desta Direcção de Finanças.

Em 15/09/2004, foi prestada a respectiva informação conforme cópia a fls. 212 a 218 dos autos, que se dá como reproduzida para todos os efeitos legais, tendo-se concluído:

Quanto à venda de Imóveis a reclamante, em sequência do Alvará de loteamento n.° 8/88, concedido pela Câmara Municipal de Loulé, e o loteamento de um prédio rústico, designado por lote 92. No exercício de 1998 iniciou naquele a construção de um prédio urbano, no qual se incluem 27 fracções destinadas habitação (apartamentos e moradias), tendo as escrituras de compra e venda sido celebradas no exercício de 2002, à excepção da referente à fracção 165, celebrada em 06/11/01, e considerou tanto os proveitos como os custos no exercício de 2002.

Da análise efectuada aos registos contabilísticos constatou-se que em 31/12/00, a reclamante já havia recebido a totalidade do preço acordado com os compradores das fracções 159, 160, 162, 165, 166, 170, 172, 175, 176 e 177 e, em 31/12/01, os acordados com os compradores das fracções 151,152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 161, 163, 164, 167, 168, 169, 171, e 173, ou seja, muito antes das escrituras de compra e venda Verifica-se também que os contratos de fornecimento de electricidade, celebrados com a EDP - Distribuição de Energia, SÁ, relativos á totalidade das fracções do lote 92, foram efectuados em nome dos compradores no finai do exercício de 2000 e no decurso do exercício 2001, tendo sido efectuados os seguros de riscos múltiplos - habitação, com data de inicio em 01/01/01 e renovação a 31 de Dezembro de cada ano, em nome dos compradores de imóveis.

Na reclamação apresentada, o contribuinte reconhece que deveria ter considerado os resultados das vendas das fracções nos exercícios de 2000 e 2001 no entanto, pretende que as liquidações de IRC, ora reclamadas, sejam anuladas considerando-se somente a liquidação de juros compensatórios, dado os proveitos, objecto de correcção, terem sido efectivamente reconhecidos e incluídos no apuramento do lucro tributável do exercício de 2002. Quanto às correcções efectuadas relativamente à fracção 176, requer sejam revistos os elementos alterados, dado considerar demonstrado que a utilização da habitação ocorreu posteriormente (2001) ao momento em que as autoridades fiscais o consideraram (2000), como tal, os proveitos e custos respeitantes a esta fracção, respectivamente nos montantes de € 479.826.77 e € 262.935,50, deverão ser considerados no exercício de 200l.

Quanto a pretensão da reclamante, de serem somente devidos juros compensatórios, pelo facto de ter considerado no exercício de 2002 resultados que deveriam ter sido reconhecidos em 2000 e 2001, tal não será de aceitar, dados os proveitos e os custos serem de imputar ao exercício do ano a que respeitam (art.18º do C.I.R.C.).

Assim, os valores a considerar pela venda das fracções do lote 92 serão os seguintes

Rubricas 2000 2001 2002

Proveitos 5.479.470,36 9.105.931,81 -14.176.901,54

Custos 4.263.852,17 6.563.266,35 -10.379-164,15

Rest. fracção 165 - -281.523,23* -

Correcção 1.215,618,19 2,261.142,23 -3.797.737,39

* O resultado apurado (proveitos - custos) pela empresa, no exercício de 2001, relativamente à fracção 165, é deduzido dado a transmissão desta fracção considerar-se realizada no exercício de 2000.

Quanto às diferenças de cambio, relativas à fracção 176 e ao resultado apurado, serão de considerar no exercício de 2001 e não no exercício de 2000, aceitando-se assim a actualização cambial efectuada pela reclamante, conforme informação a fls. 214 dos autos, considerando-se a correcção a favor do Estado no montante de € 12.005,21.

No que diz respeito aos títulos de Golfe, a reclamante procedeu contabilização dos proveitos na data em que registou o proveito decorrente da venda das fracções, ou seja, no que respeita à fracção 165 no ano de- 2001 e relativamente às restantes fracções no ano de 2002 no entanto, deveriam ter sido declarados nos exercícios em que os títulos foram emitidos. Neste sentido foram efectuadas correcções à matéria colectável dos exercícios de 1999 e 2000 nos montantes de €187.049,21 e €12.469,95, respectivamente. As referidas correcções não excluíram, por lapso, o IVA incluído no preço do título de golfe, situação que deverá ser considerada e corrigida tanto em relação aos exercícios dos anos de 1999 e 2000, como em relação ao exercício do ano de 2002, dado os proveitos de venda, dos referidos títulos, terem sido considerados pela reclamante neste exercício. Assim , os valores a corrigir são os seguintes:

Rubrica 1999 2000 2001 2002

Proveitos títulos Golf 178.142,10 1 1.876,14 - 11.876,14 -178.142.10

Cfr. fls. 75 e ss.

d) - O procedimento externo de inspecção que deu origem às correcções técnicas em apreciação iniciou-se em 2003/02/11 e foi concluído em 2003/05/09, cfr. relatório de inspecção tributária junto aos autos.

e) - A impugnante apresentou a dec. Mod. 22 do exercício do ano de 2002 em 2003/05/27 nos termos do art° 82° do CIRC, que impõe que a liquidação do IRC é efectuada pelo próprio contribuinte, apresentando para o efeito dec. Mod. 22 de IRC, via Internet, até ao último dia útil do mês de Maio do ano seguinte a que respeitam os rendimentos ( art° 112° do CIRC- (vd. doc. 5 apresentado com a P.I.).

f) - Na cláusula 7 dos contratos de promessa de compra e venda, ficou previsto que o promitente comprador teria direito, pelo preço adicional de €12.469,95, com IVA incluído, um título de golfe, havendo os mesmos sido emitidos e assinados pelas partes na mesma data da assinatura do contrato de promessa – cfr. Relatório IT e informação complementar da inspecção tributária, inserta a fls 211 a 218 dos autos de reclamação graciosa)

g) - A impugnante procedeu à contabilização dos proveitos respeitantes aos títulos de golfe na mesma data em que registou o proveito decorrente da venda das fracções, a saber: - em 2001 no que respeita à fracção 165 e em 2002 relativamente às restantes fracções, tendo sido considerado no entanto que os mesmos deveriam ter sido declarados nos exercícios em que os títulos foram emitidos, conforme descrito no ponto2.3 do relatório de inspecção tributária.

h) - O pagamento do fee de subscrição não é efectuado à empresa reclamante, mas sim à empresa "P...Campos de Golfe, Lda" (idem).

i) - Do documento de liquidação junto a fls. 29 constam juros compensatórios no valor de 58.935,70 € (linha 20) liquidados ao abrigo do artº 80º, sem se referir qual a taxa de juros aplicada, qual o montante sobre que incidiu essa taxa e qual o termo inicial e final tidos em conta no cálculo dos juros compensatórios no referido valor.

2. Factos não provados.

Situação não verificada.

3. Fundamentação do julgamento.

A decisão da matéria de facto fundou-se no processo administrativo apenso e nos documentos juntos aos autos.

3. - Sendo esta a factualidade que se reputa a relevante para a decisão da causa, vejamos agora se a sentença incorreu no erro de julgamento em matéria de direito, que lhe é assacado nas conclusões que delimitam o objecto do recurso e no postulado de que os recursos jurisdicionais se destinam a apreciar a correcção das decisões impugnadas ( cfr. artº 676º do CPC) e, com excepção de questões de conhecimento oficioso, não pode decidir questões não apreciadas previamente pela 1ª instância.

A sentença dá como provado que a impugnante a AF efectuou as seguintes correcções ao IRC da Impugnante:

Acréscimo de € 1.432.509,46 e de € 2.044.250,96 referente aos exercícios de 2000 e de 2001, respectivamente, correspondentes aos resultados positivos da venda de bens imóveis, que entendeu deveriam ter sido reconhecidos antecipadamente como proveitos tributáveis em sede de IRC; a Impugnante realizou os proveitos em causa em 2000 e 2001 mas só os considerou na declaração de IRC de 2002.

Dedução de proveitos de € 35.284.72 e acréscimos de custos no montante de € 378.089,62 relativamente aos exercícios de 2000 e de 2001, respectivamente, resultantes da desconsideração das diferenças cambiais positivas e negativas reconhecidas contabilisticamente, em consequência da correcção descrita no ponto anterior. As respectivas transacções haviam sido acordadas em moeda estrangeira.

Acréscimo de € 187.049,21 e de € 12.469,95 referente, respectivamente, aos exercícios de 1999 e de 2000, pelo facto daquela ter considerado que os proveitos associados à alienação de títulos de golfe deveriam ter sido reconhecidos antecipadamente.

Foi perante essa factualidade que o M° Juiz "a quo", evocando e transcrevendo alguns artigos do CIRC e da LGT e doutrina e jurisprudência do STA e deste TCA Sul, os quais se referem ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18° do CIRC, veio a fundamentar que a AF agiu ilegalmente na aplicação de tal princípio.

Na verdade, o íter cognitivo e valorativo da sentença foi o seguinte: - o princípio da especialização determina que a cada ano fiscal de actividade da empresa devem ser imputados os proveitos e custos que nele tenham sido gerados ou suportados, mas o mesmo deve ceder:

1. Nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18°, nos 2 e 5 e 19° do CIRC);

2. Naquelas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte;

3. Quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios.

Implicitamente, a sentença acaba por concluir pela verificação dos pressupostos indicados com base no que decide ser procedente a impugnação.

Quid juris?

O princípio da especialização ou autonomia dos exercícios impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. É uma regra contabilística e um princípio fiscal da tributação do rendimento. Como regra que é, admitirá as excepções que a confirmam. E essas excepções, como tal, devem, obviamente, estar também previstas na lei e são elas:

· Nos casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas e das obras de carácter plurianual (artigo 18°, nos 2 e 5 e 19° do CIRC);

· Nas situações em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte;

· Quando esse erro não resultar de omissões voluntárias ou intencionais, com vista a operar as transferências de resultados entre exercícios.

Ora, damos como certo que a matéria de facto dada como provada não permitia dar primazia ao princípio da justiça, consagrado no artigo 55° da LGT, em detrimento do princípio da especialização de exercícios, como se declara na sentença.

A justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

É claro que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

Também o conceito de rendimento não é unívoco, sendo sempre o produto de uma opção legislativa.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (n°9 do ) preâmbulo do CIRC e n°2 do art°104 da CR, anterior n°2 do art°107).

Ora, esse (lucro real) tributável é definido no art°17 deste diploma legal, como '...a soma algébrica do resultado líquido do exercido e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos ermos deste Código".

Trata-se de um lucro periódico, já que reportado a um determinado exercício económico, correspondente ao ano civil (cf. art°70 do CIRC).

E para não restarem dúvidas sobre a autonomia tributária de cada exercício, económico, veio o n° l do art°18 do CIRC, precisar, em sintonia com o preceito anterior, que " Os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização de exercícios".

O que demonstra que o princípio da tributação do lucro real não conflitua, antes está intimamente relacionado com o principio da especialização de exercícios e ambos estão conexionados com o princípio da anualidade, segundo o qual as empresas deverão apurar, no fim de cada ano, os resultados do exercício da actividade durante o mesmo período e decidir, desde logo, sobre o destino a dar aos mesmos resultados, quando positivos.

Por isso, não se diga que, respeitando o princípio da especialização de exercícios, se viola o princípio da tributação do lucro real.

Pelo contrário, a não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Por isso, o legislador só excepcionalmente veio admitir a imputação a determinado exercício económico das componentes, positivas ou negativas, respeitantes a exercícios anteriores. É que tal, isso sim, é que constitui violação do princípio da tributação do lucro real, e, portanto, contrária à opção do sistema fiscal português feita no CIRC, daí o seu carácter excepcional.

Ora, sendo a matéria colectável, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela AF (cf. art°16 do CIRC), o desrespeito, nessa declaração, da regra imposta pelo n°l do art°18 do CIRC -princípio da especialização de exercícios, impõe-lhe o dever de comprovar que se encontra numa das situações excepcionais em que tal lhe é permitido.

Cabia, pois, à contribuinte o ónus dessa alegação e prova, nos termos do art°342-l do CC.

E a contribuinte, ora recorrida, não apresentou, quer junto da AF, quer nestes autos, uma justificação para a verificada violação da regra contida no n° l do art°18 do CIRC que o Mº Juiz, no entanto, não deu como verificada, antes e implicitamente, como preenchendo as excepções da lei, sem dizer quais e em que termos eram operantes.

A matéria de facto foi alterada em termos de se dar por assente (porque, constando do relatório e decisão da reclamação, não foi impugnada pela impugnante, como era encargo seu), que a impugnante, no que se refere à venda de Imóveis, em sequência do Alvará de loteamento n.° 8/88, concedido pela Câmara Municipal de Loulé, e o loteamento de um prédio rústico, designado por lote 92. No exercício de 1998 iniciou naquele a construção de um prédio urbano, no qual se incluem 27 fracções destinadas habitação (apartamentos e moradias), tendo as escrituras de compra e venda sido celebradas no exercício de 2002, à excepção da referente à fracção 165, celebrada em 06/11/01, e considerou tanto os proveitos como os custos no exercício de 2002.

Da análise efectuada aos registos contabilísticos constatou-se que em 31/12/00, a impugnante já havia recebido a totalidade do preço acordado com os compradores das fracções 159, 160, 162, 165, 166, 170, 172, 175, 176 e 177 e, em 31/12/01, os acordados com os compradores das fracções 151,152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 161, 163, 164, 167, 168, 169, 171, e 173, ou seja, muito antes das escrituras de compra e venda Verifica-se também que os contratos de fornecimento de electricidade, celebrados com a EDP - Distribuição de Energia, SÁ, relativos á totalidade das fracções do lote 92, foram efectuados em nome dos compradores no finai do exercício de 2000 e no decurso do exercício 2001, tendo sido efectuados os seguros de riscos múltiplos - habitação, com data de inicio em 01/01/01 e renovação a 31 de Dezembro de cada ano, em nome dos compradores de imóveis.

Na reclamação apresentada, o contribuinte reconhece que deveria ter considerado os resultados das vendas das fracções nos exercícios de 2000 e 2001 no entanto, pretende que as liquidações de IRC, ora reclamadas, sejam anuladas considerando-se somente a liquidação de juros compensatórios, dado os proveitos, objecto de correcção, terem sido efectivamente reconhecidos e incluídos no apuramento do lucro tributável do exercício de 2002. Quanto às correcções efectuadas relativamente à fracção 176, requer sejam revistos os elementos alterados, dado considerar demonstrado que a utilização da habitação ocorreu posteriormente (2001) ao momento em que as autoridades fiscais o consideraram (2000), como tal, os proveitos e custos respeitantes a esta fracção, respectivamente nos montantes de € 479.826.77 e € 262.935,50, deverão ser considerados no exercício de 200l.

A AF rebate, em termos que merecem a nossa concordância que, a pretensão da reclamante, de serem somente devidos juros compensatórios, pelo facto de ter considerado no exercício de 2002 resultados que deveriam ter sido reconhecidos em 2000 e 2001, tal não será de aceitar, dados os proveitos e os custos serem de imputar ao exercício do ano a que respeitam (art.18º do C.I.R.C.).

Assim, os valores a considerar pela venda das fracções do lote 92 serão os seguintes:

Rubricas 2000 2001 2002

Proveitos 5.479.470,36 9.105.931,81 -14.176.901,54

Custos 4.263.852,17 6.563.266,35 -10.379-164,15

Rest. fracção 165 - -281.523,23* -

Correcção 1.215,618,19 2,261.142,23 -3.797.737,39

O resultado apurado (proveitos - custos) pela empresa, no exercício de 2001, relativamente à fracção 165, é deduzido dado a transmissão desta fracção considerar-se realizada no exercício de 2000.

Também resulta provado que quanto às diferenças de câmbio, relativas à fracção 176 e ao resultado apurado, serão de considerar no exercício de 2001 e não no exercício de 2000, aceitando-se assim a actualização cambial efectuada pela reclamante, conforme informação a fls. 214 dos autos, considerando-se a correcção a favor do Estado no montante de € 12.005,21.

E, no que diz respeito aos títulos de Golfe, a reclamante procedeu contabilização dos proveitos na data em que registou o proveito decorrente da venda das fracções, ou seja, no que respeita à fracção 165 no ano de- 2001 e relativamente às restantes fracções no ano de 2002 no entanto, deveriam ter sido declarados nos exercícios em que os títulos foram emitidos. Neste sentido foram efectuadas correcções à matéria colectável dos exercícios de 1999 e 2000 nos montantes de €187.049,21 e €12.469,95, respectivamente. As referidas correcções não excluíram, por lapso, o IVA incluído no preço do título de golfe, situação que deverá ser considerada e corrigida tanto em relação aos exercícios dos anos de 1999 e 2000, como em relação ao exercício do ano de 2002, dado os proveitos de venda, dos referidos títulos, terem sido considerados pela reclamante neste exercício.

Assim , os valores a corrigir são os seguintes:

Rubrica 1999 2000 2001 2002

Proveitos títulos Golf 178.142,10 1 1.876,14 - 11.876,14 -178.142.10

Face à referida alteração do probatório, os falados problemas da omissão de vendas, diferenças cambiais e títulos de golfe, reconduzem-se unicamente a uma questão de especialização de exercícios à luz do CIRC.

Mais concretamente, o problema passa a radicar na determinação sobre se o momento contabilística e fiscalmente relevante para registar aquelas operações.

Ora, como é sabido, entre os sãos princípios da contabilidade figura o da especialização dos exercícios já analisado, e que se impunha na determinação da ma­téria colectável da contribuinte para operar a imputação, a cada ano, das rubri­cas positivas e negativas do lucro tributável.

O critério de inscrição de tais componentes é de natureza económica referido à obtenção da coisa ou do direito independentemente do efectivo pagamento ou recebimento - critério da "competência financeira" (Ac. T. Tributário de 2ª Instância de 25/2/92, CTF nº 366. p. 328 e ss e FREITAS PEREIRA, A periodização do Lucro Tributável, in CTF n° 349. Janeiro-Março de 1988, p. 78, citado nas alegações dos recorrentes).

Esse critério está consagrado nas diversas fontes que abordam o princípio da especialização dos exercícios, a saber:

- na regra n° l do iasc (Internacional Ac-counting Strandards Comittee) prevê-se que "os proveitos e os custos são contabilizados à medida que são obtidos ou que se contraem (e não aquando do seu recebimento ou pagamento) e registados nos mapas financeiros do período respec­tivo";

- na IV Directiva da cee, art. 31. n° l, al. d) estabelece-se que "devem tornar-se em consideração os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou proveitosa no POC vigente até 1989 dizia-se que "as opera­ções realizadas num exercício afectam os respectivos resultados, independente­mente do seu recebimento ou pagamento” e

- no actual POC que “os proveitos ou custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam" (FREITAS PEREIRA. A periodização.... p. 77-78).

Também a Directriz Contabilística nº 26/99, versando a venda de bens imobiliários, aponta para que “De uma forma geral, o rédito é reconhecido quando a titularidade da posse passa para o comprador. Porém, nos casos em que a transferência para o comprador dos riscos e vantagens da posse se opere em data anterior, o rédito é reconhecido nessa data”.

Operando com o princípio da especialização nos moldes definidos, no caso concreto os proveitos teriam de ser obrigatoriamente registados no exercício a que correspondem, relevando para o efeito, não a data das escrituras de compra e venda celebradas no exercício de 2002, à excepção da referente à fracção 165, celebrada em 06/11/01, mas a dos registos contabilísticos dos quais resulta que em 31/12/00, a impugnante já havia recebido a totalidade do preço acordado com os compradores das fracções 159, 160, 162, 165, 166, 170, 172, 175, 176 e 177 e, em 31/12/01, os acordados com os compradores das fracções 151,152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 161, 163, 164, 167, 168, 169, 171, e 173, sendo também certo que os contratos de fornecimento de electricidade, celebrados com a EDP - Distribuição de Energia, SA, relativos à totalidade das fracções do lote 92, foram efectuados em nome dos compradores no finai do exercício de 2000 e no decurso do exercício 2001, tendo sido efectuados os seguros de riscos múltiplos - habitação, com data de inicio em 01/01/01 e renovação a 31 de Dezembro de cada ano, em nome dos compradores de imóveis.

Destarte, porque se prova que à data da celebração dos contratos de electricidade e de seguro, as fracções já se encontravam na posse dos adquirentes, e na consideração de que a entrega das fracções aos adquirentes ocorreu na data do último recebimento do preço acordado, os proveitos e custos decorrentes da venda das fracções foram pela AF correctamente imputados aos exercícios a que correspondem essas datas.

Pelas mesmas razões, as diferenças de câmbio, relativas à fracção 176 e ao resultado apurado, serão de considerar no exercício de 2001 e não no exercício de 2000.

E, no que diz respeito aos títulos de Golfe, deveriam ter sido declarados nos exercícios em que os títulos foram emitidos.

É que, evocando o autor freitas pereira, (a periodização.... p. 118 e 119):

"para efeitos contabilísticos e fiscais, os proveitos resultantes da venda de bens consideram-se, em geral, realizados quando o vendedor entrega o bem ao comprador e não necessariamente quando o título de propriedade passa para este". Naquele primeiro momento "verifica-se a condição indispensável para a revelação do correspondente proveito: a transferência para o com­prador das vantagens mais significativas e dos riscos mais importantes ine­rentes à propriedade do bem em causa, nascendo, então, o direito a um paga­mento. O que interessa para efeitos contabilísticos não é propriamente a transferência da propriedade jurídica, mas outrossim a transferência da pro­priedade económica -o que está de acordo com o princípio contabilístico do predomínio da realidade económica sobre a aparência jurídica. Para efeitos fiscais, é mais importante a possibilidade de retirar vantagens económicas de uma coisa (posse, uso) do que a simples propriedade legal. A transferência desta está até, por vezes, sujeita a formalismos legais -uma escritura de compra e venda - que não são relevantes para este fim quando exis­ta, por exemplo, um simples contrato promessa de compra e venda ''.

Ademais, provou-se que o procedimento externo de inspecção que deu origem às correcções técnicas em apreciação iniciou-se em 2003/02/11 e foi concluído em 2003/05/09.

Mais se provou que a impugnante apresentou a dec. Mod. 22 do exercício do ano de 2002 em 2003/05/27 nos termos do art° 82° do CIRC, que impõe que a liquidação do IRC é efectuada pelo próprio contribuinte, apresentando para o efeito dec. Mod. 22 de IRC, via Internet, até ao último dia útil do mês de Maio do ano seguinte a que respeitam os rendimentos (art° 112° do CIRC).

Face a tal circunstancialismo, é incontestável a afirmação da AF de que ignorava o resultado do exercício do ano de 2002 e não poderia ter efectuado correcções relativas ao mesmo, tanto mais que a ora impugnante já tinha sido notificada do projecto de relatório onde constavam as correcções efectuadas aos anos de 2000 e 2001, não sabendo se o sujeito passivo se conformava com elas e consequentemente já não declararia os proveitos resultantes das vendas dos bens imóveis em causa.

E também é assertiva a afirmação da AF de que os actos tributários que consubstanciam as liquidações adicionais de IRC dos anos de 2000 e 2001 ora impugnadas são actos, por legais como se demonstrou, que devem produzir os seus efeitos jurídicos, independentemente da autoliquidação de IRC do ano de 2002, sendo certo que a impugnante poderia dela ter reclamado graciosamente e impugnado judicialmente nos termos do art° 131° do CPPT, ou se entendesse, que se tratava de erro imputável aos serviços, poderia ter pedido a revisão do acto tributário, ao abrigo do n°1 e 2 do art° 78° da Lei Geral Tributária.

Sendo assim, como é, impõe-se concluir que são legais as correcções efectuadas nos exercícios de 2000 e 2001 relativas à venda de bens imóveis em causa bem como as correcções efectuadas associadas às diferenças de câmbio positivas e negativas.

Por outro lado, ainda quanto aos títulos de Golfe, é manifesto que a impugnante considera como momento relevante para o reconhecimento do proveito o do pagamento de um fee de subscrição que confere ao membro do "Clube" o direito de jogar golfe.

Mas também nesta parte andou bem a AF ao proceder às correcções relativas aos títulos de golfe sendo lapidar nesse sentido a informação complementar prestada pela inspectora tributária em que a mesma refere que parece que a impugnante não está a efectuar a distinção entre a aquisição do título de golfe, que confere ao comprador o direito de ser membro do "Clube" e o pagamento do fee de subscrição que confere ao membro do "Clube" o direito de jogar golfe.

É que, tendo em conta o que se disse supra sobre a correcta contabilização de tais títulos valendo-nos dos ensinamentos de freitas pereira, (a periodização.... p. 118 e 119, e uma vez que o pagamento do fee de subscrição não era efectuado à impugnante mas à empresa "P...Campos de Golfe, Lda”, também para nós não faz qualquer sentido que a primeira, para contabilizar o proveito decorrente da venda do título, esteja dependente da contabilização, por parte da segunda, do proveito respeitante ao fee de subscrição.

Ainda na esteira de tal informação e em reforço argumentativo, diga-se que, de acordo com a pretensão do contribuinte, e partindo do pressuposto que o detentor de um título de golfe não efectuava nunca o pagamento do fee de subscrição, então o proveito decorrente da venda desse título nunca seria contabilizado.

Assim, não há dúvida de que a impugnante não respeitou o falado princípio pois se prova que registou as vendas com as escrituras públicas, em anos posteriores ao da transferência da pro­priedade económica.

A sentença está errada porque se mostra violada a regra da especialização de exercícios, sendo espúrias as considerações da recorrida vertidas nas suas conclusões.

É que a violação do princípio da especialização – que «in casu» se conclui existir - acarreta a sanção propugnada pela AF pois é para nós manifesto que a recorrida não apresenta qualquer justificação para o seu comportamento quando era seu ónus provar que não se ficou a dever a omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de re­sultados entre exercícios na senda, aliás, da doutrina que dimana do Acórdão do STA de 13 de Outubro de 1996. in CTF nº 387, p. 263 e ss., de acordo com a qual devem aceitar-se os registos em violação formal do princípio da especialização, mas que o cumpram substancialmente, desde que não resultem de omissões voluntárias e intencionais com vista à transferência de resultados entre exercícios.

Cabe, no ponto, citar o douto parecer do EPGA no sentido de que, no caso dos autos, não estamos perante proveitos imprevisíveis ou desconhecidos, mas sim perfeitamente concretizados, competindo à impugnante o ónus da prova de que se encontrava numa das situações excepcionais em que lhe era permitido contabilizar no exercício seguinte proveitos auferidos no exercício anterior (cfr. Ac. deste TCA Sul, de 11/06/2002, citado na sentença sob recurso - fls. 194).

Depois, porque a transferência de resultados acarretou um prejuízo para a administração fiscal, como, aliás, a própria impugnante reconhece nas contra -alegações, ao admitir que procedeu ao pagamento do imposto ainda que a uma taxa inferior em 2% (Conclusão l); e, na verdade, a taxa de IRC aplicável nos exercícios em que deveriam ter sido imputados os proveitos auferidos, ou seja, em 2000 e 2001, era de 32%; no ano em que foram tributados, ou seja, em 2002, já a referida taxa era de 30%. Assim, é manifesto que houve um prejuízo para a Fazenda Pública, para já não falar do retardamento no pagamento do imposto.

Acresce que, como salienta ainda o Digno PGA, não decorre da matéria de facto dada como provada que a não contabilização dos proveitos nos anos em que foram auferidos não resultou de omissão voluntária ou intencional do contribuinte.

Daí ser legitima a conclusão de que a matéria de facto dada como provada não permitia dar primazia ao princípio da justiça, consagrado no artigo 55° da LGT, em detrimento do princípio da especialização de exercícios, devendo, assim, dar-se provimento ao recurso.

Há ainda que conhecer da sobrante questão dos juros compensatórios pois, em face da procedência do recurso haverá que apreciar, em substituição, o mérito das questões que o tribunal recorrido deixou de conhecer pois nada obsta à sua apreciação e o processo reúne todos os elementos para decidir, havendo as partes tomado posição sobre as mesmas (cfr. art.715º, n.°s 2 e 3 do CPC).

Na verdade, só quando as partes não hajam tomado posição é que se justifica que sejam ouvidas sobre as questões de que não se conheceu por se julgar prejudicado esse conhecimento em virtude da procedência por outro fundamento.

É que, tendo-se já pronunciado sobre os fundamentos porque consideram ilegal/legal a liquidação dos juros compensatórios que agora, em face da procedência, tem de ser solucionada, a decisão que for proferida com preterição da audição da recorrente e da recorrida, não atenta contra o princípio do contraditório e do fair trial, inexistindo “decisão surpresa”.

Ora, se decidir sobre a legalidade/ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios fundado nos elementos que se encontram nos autos, o presente acórdão não o fará, sem que às partes não fosse dada oportunidade de sobre ela se pronunciar.

O artigo 3°, n° 3, do Código de Processo Civil é plenamente aplicável em processo judicial tributário e tem como finalidade declarada evitar, proibindo-as, as denominadas decisões - surpresa, sendo que a decisão no acórdão recorrido da questão da legalidade dos juros compensatórios não constitui, propriamente, uma decisão - surpresa.

O artigo 3º nº. 3 do C. Processo Civil estipula que o Juiz deve observar e fazer cumprir ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.

O princípio do contraditório, que é um dos princípios fundamentais do nosso direito processual civil, assegura não só a igualdade das partes, como, no que aqui interessa, é um instrumento destinado a evitar as decisões-surpresas.

Mas, pergunta-se, onde está a decisão-surpresa?

É que:

1º - A impugnante, ora recorrida, assacou à liquidação de juros compensatórios vícios de falta de fundamentação e violação de lei (artº 35º da LGT), pedindo, a final a sua anulação, o que reitera nas suas contra – alegações.

2º - a RFP, ora recorrente, respondeu a esses dois fundamentos, reafirmando a legalidade da liquidação de juros compensatórios nas conclusões de recurso;

3º - A fls. 182, o Ministério Público, na 1a instância, concordando com os fundamentos invocados na contestação de fls. 169 e ss, entende que deve ser julgada improcedente a impugnação, também nessa parte;

4º -O Ministério Público junto do TCA entende que os autos devem baixar à 1ª instância a fim de serem apreciadas as questões cujo conhecimento foi considerado prejudicado na decisão recorrida na consideração de que os elementos que constam dos autos não são suficientes para apreciar, em substituição, a globalidade dessas questões;

5º - Ora não há nenhuma argumentação nova surgida na 2a instância mas o retomar da argumentação da 1a instância que a recorrente poderia e deveria ter tratado e contraditado, como contraditou, no seu recurso, e a recorrida poderia, como aconteceu, rebater.

Assim, quanto à legalidade da liquidação dos juros compensatórios, o recurso sempre será decidido com base nos factos alegados e provados, factos esses de que a recorrente e a recorrida tiveram conhecimento e contra os quais puderam esgrimir os argumentos que entenderam convenientes, na altura própria.

A decisão que vier a ser tomada no acórdão sobre tal questão, em nada afecta quer a pretensão deduzida, quer a defesa.

Diga-se, como nota final, que a audição das partes será dispensada nos termos do artigo 3º nº. 3 em casos de manifesta desnecessidade e naqueles em que, objectivamente, as partes não possam alegar de boa fé, desconhecimento das questões de direito ou de facto a decidir pelo Juiz e das respectivas consequências - "Temas da Reforma do Processo Civil" - Almedina, 1997, Desembargador Abrantes Geraldes, pág. 70.

Donde que se passa a conhecer de imediato e sem mais formalidades, da questão da i/legalidade da liquidação dos juros compensatórios.

Sustenta a impugnante que, sendo os juros compensatórios uma figura autónoma, a mesma só pode ser aplicada se verificados os requisitos descritos no artº 35º da LGT, e carece de fundamentação nos exactos termos de qualquer outro acto tributário susceptível de alterar a situação tributária dos sujeitos passivos.

Ora, os serviços não fazem menção ao período de imposto, à taxa aplicada, ao número de dias considerado no cômputo, à data de início, e a de fim, da contagem e ao montante sobre o qual recaem os juros, limitando-se à mera ligação objectiva dos factos à impugnante, por isso padecendo o acto tributário do vício de forma por, total, falta de fundamentação.

Por outro lado, a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo, a qual não resulta comprovada nos autos pelo que, não estando verificados os pressupostos de que a lei (artº 35º da LGT) faz depender o direito do Estado a liquidar juros compensatórios, devem os mesmos ser anulados.

A isto contrapõe a FP que, estando demonstrada a legalidade das correcções, o atraso das liquidações é claramente imputável à impugnante ao não imputar os proveitos aos respectivos exercícios de 200 e 2001, só o fazendo em 2002.

E, quanto à falta de fundamentação, nas notas demonstrativas das liquidações do imposto é expressamente referido que os juros compensatórios foram calculados nos termos do artº 80º do CIRC (na redacção em vigor ao tempo) norma que refere a taxa legal dos juros compensatórios e ainda como se efectua a contagem desses juros, e, sendo assim, tem de entender-se que, ainda que de forma sucinta, é esclarecida a motivação do acto.

O que se apura nos autos, cfr. Probatório ampliado, é que do documento de liquidação junto a fls. 28 constam juros compensatórios no valor de 58.935,70 € (linha 20) liquidados ao abrigo do artº 80º, sem se referir qual a taxa de juros aplicada, qual o montante sobre que incidiu essa taxa e qual o termo inicial e final tidos em conta no cálculo dos juros compensatórios no referido valor.

No domínio fiscal, o Art° 77 da LGT dispõe que "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária" (cfr. Art.0 63/1 do RCPIT). E o n.° 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Este regime, mais desenvolvido actualmente, corresponde ao que já constava do artigo 82 do CPT, em vigor na data em que ocorreram os factos tributários.

Para cumprir a sua função, a fundamentação, deve ser suficiente, clara e congruente- (Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e vital Moreira in "Constituição da Republica Portuguesa Anotada", 3a ed. pp. 936 e segs.

Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ( "Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextuai, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.).

É suficiente quando abarca todos os elementos escolhidos pela administração de forma a permitir a reconstituição do "iter" lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;

É clara quando é inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;

E é congruente quando exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.

Ora, resulta claro que se a impugnante analisar o conteúdo da liquidação a fundamentação do acto tributário não se apresenta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.

O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.

Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.

E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente quanto à liquidação dos juros compensatórios não ficou o recorrente a saber o porquê de tal decisão já que não se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.

Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).

Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Na verdade, a fundamentação do acto recorrido não está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto.

Perante todo o exposto, afigura-se que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração não esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, não a motivou clara e congruentemente.

Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.

Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua -, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.

Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida não é clara e congruente e não permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.

Há, manifestamente, falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios em si, que nenhuma contém, em que lhe são assacados vícios autónomos consubstanciados na falta dos elementos essenciais que enformem essa liquidação, como seja a taxa de juro aplicada, a forma de cálculo, número de dias, etc.

Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal(1), também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la.

No caso, quer no documento de cobrança de IRS, cuja cópia consta a fls. 16 dos autos, quer na fundamentação das correcções efectuadas, nenhuma fundamentação se encontra para tal liquidação de juros compensatórios, tendo pura e simplesmente se omitido qualquer fundamentação a tal respeito.

Não se dá assim a conhecer ao contribuinte qual o período em que incidiram os juros, sobre que montante e nem qual a taxa aplicada, não permitindo ao contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la.

Tendo em conta os requisitos que a norma do artº 35º da LGT prevê para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta. Não o tendo feito no caso, nada tendo aduzido para tal fundamentação, há falta de fundamentação dessa liquidação de juros, sendo a mesma de anular, procedendo a impugnação nesta parte.

É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida, e conhecendo em substituição, de julgar procedente a impugnação quanto aos juros compensatórios liquidados.

3. - DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida mantendo-se a liquidação do imposto, e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação no tocante aos juros compensatórios, cuja liquidação se anula.

Custas pela recorrida em ambas as Instâncias, sendo na 1.ª Instância em função do decaimento.

Lisboa, 28/03/2007

(Gomes Correia)

(Eugénio Sequeira)

(Ascensão Lopes)

(1) Veja-se, por todos, o Acórdão de 09-03-2004, Recurso nº 00969/03 do qual, sob os descritores FUNDAMENTAÇÃO (FORMAL) JUROS COMPENSATÓRIOS IRS, dimana a seguinte doutrina:1. A fundamentação (formal) do acto de liquidação consiste em a AF exteriorizar os motivos porque procedeu àquela liquidação e não a qualquer uma outra, de uma forma clara, congruente e racional de molde a constituir a base que suporta a decisão; 2. Na fundamentação de direito basta-se a lei que seja apontada a doutrina legal ou os princípios jurídicos em que aquela se baseou, sem necessidade da invocação da concreta norma jurídica donde resulte tal efeito; 3. A prova da veracidade dos elementos de facto que suportam a liquidação do imposto já não se situa no âmbito da fundamentação formal, mas sim no âmbito da validade substancial do acto; 4. O acto de liquidação dos juros compensatórios também se encontra sujeita a um mínimo de fundamentação formal, como seja a indicação do período a que respeitam, a taxa de juros aplicável e o montante sobre que incidem.